Tema 27 — El proceso productivo y los costes de producción

Derecho Civil y Mercantil. Economía · Anexo I.1.1 Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. El proceso productivo y la estructura del coste.
2. Los elementos determinantes del coste y el coste de los subproductos.

Epígrafe 1 — El proceso productivo y la estructura del coste

La contabilidad financiera que estudian los temas de balance y cuenta de pérdidas y ganancias mira a la empresa desde fuera: rinde cuentas a los socios, a los acreedores y a la Hacienda pública, y por eso obedece a un plan contable normalizado y a un formato de estados obligatorio. Pero el gerente que tiene que decidir cuánto cuesta fabricar una mesa, qué precio ponerle, si conviene aceptar un pedido a la baja o dejar de producir un artículo necesita una información que la cuenta de resultados no le da: necesita saber qué consume cada producto por dentro. De esa necesidad nace la contabilidad de costes —también llamada contabilidad analítica, interna o de gestión—, que es el objeto de este tema.

La contabilidad de costes no está sujeta al Plan General de Contabilidad en su mecánica de reparto: la empresa la organiza como mejor le sirve para gestionar. Sí bebe del PGC en un punto esencial, la valoración de las existencias, porque el coste de producción que calcula por dentro es el mismo valor con el que las existencias de productos terminados y en curso figuran en el balance. Ese es el puente entre las dos contabilidades y por él pasaremos varias veces en este epígrafe.

1. Gasto, coste y pago: tres conceptos que no coinciden

Antes de nada hay que separar tres palabras que el lenguaje corriente confunde y cuya distinción determina el cálculo del coste.

Gasto, coste y pago · tres planos distintos

El gasto es la corriente de la contabilidad externa: el consumo de un bien o servicio que se registra en el grupo 6 del PGC y minora el resultado del ejercicio.

El coste es el consumo de factores necesario y valorado imputable a un producto, a un servicio o a un centro dentro del proceso productivo. Es un concepto de la contabilidad interna.

El pago es la mera salida de tesorería, que puede producirse antes, después o a la vez que el gasto.

Un mismo hecho puede ser las tres cosas en momentos distintos. La empresa compra materia prima y paga la factura (movimiento de tesorería), la almacena (todavía no hay ni gasto ni coste, es un activo), la consume en el taller (nace el coste, que se incorpora al producto) y, cuando el producto se vende, ese coste se convierte en gasto de la cuenta de resultados bajo el epígrafe de aprovisionamientos o variación de existencias. La contabilidad de costes vive en la fase intermedia, la del consumo productivo, que la contabilidad financiera no desglosa.

A estos tres planos se añade la inversión, que es un gasto cuyo consumo no se agota en el ejercicio: en lugar de convertirse en coste de una sola vez, se reparte como coste a lo largo de la vida útil del bien a través de la amortización. Una máquina de 1.000 € amortizable en cinco años no es coste de 1.000 € el año de la compra, sino de 200 € en cada uno de los cinco ejercicios en que sirve a la producción.

La distinción entre gasto, coste y pago mira al interior de la contabilidad de la empresa, pero el economista añade todavía un plano más, el que separa lo que la empresa paga de lo que de verdad le cuesta producir. Junto a los costes que dejan rastro en la contabilidad conviven otros que no se registran en ningún asiento y que, sin embargo, son coste en sentido económico.

Coste contable y coste económico · lo explícito y lo implícito

El coste contable (o explícito) recoge solo los consumos que originan un pago o una obligación registrada: nóminas, facturas de proveedores, alquileres, suministros, intereses de la deuda.

El coste económico añade a los anteriores los costes implícitos: la retribución que la empresa deja de percibir por emplear sus recursos propios en la actividad en lugar de cederlos al mercado. Se valoran a su coste de oportunidad, esto es, el rendimiento de la mejor alternativa a la que se renuncia.

Los costes implícitos más típicos son tres: el trabajo del empresario que dirige el negocio sin cobrarse una nómina (podría emplearse por cuenta ajena y ganar un sueldo), el capital propio aportado o autofinanciado (que invertido fuera rendiría un interés) y el uso de un local o maquinaria propios que podrían alquilarse. Como no hay factura, la contabilidad los ignora; la economía no, porque son recursos escasos con un uso alternativo. De ahí la desigualdad de partida: coste económico > coste contable.

Esta diferencia arrastra dos conceptos de beneficio. El beneficio contable es la diferencia entre los ingresos y los costes explícitos; el beneficio económico (o beneficio puro) descuenta además los costes implícitos. Cuando el beneficio económico es cero se dice que la empresa obtiene un beneficio normal: gana lo justo para retribuir sus recursos propios a precio de mercado, ni más ni menos, y por eso permanece en el sector sin que le convenga marcharse.

Un ejemplo lo fija. Una empresaria invierte 100.000 € propios (que en un depósito rendirían un 5 %, es decir, 5.000 €) y dirige el negocio sin cobrarse sueldo (como asalariada ganaría 30.000 €). En el ejercicio obtiene ingresos por 200.000 € y soporta costes explícitos por 160.000 €. Su beneficio contable es 200.000 − 160.000 = 40.000 €. Pero sus costes implícitos suman 5.000 + 30.000 = 35.000 €, de modo que el beneficio económico es 40.000 − 35.000 = 5.000 €: la actividad crea valor por encima de sus alternativas, aunque mucho menos de lo que sugiere la cifra contable. Si el beneficio contable hubiera sido de 30.000 €, el económico sería 30.000 − 35.000 = −5.000 €: contablemente gana, pero económicamente pierde, porque no cubre lo que sus recursos rendirían fuera.

2. El proceso productivo y el ciclo de explotación

Producir es transformar: la empresa adquiere unos factores —materias primas, trabajo, servicios, uso de la maquinaria— y los combina para obtener un producto de más valor que la suma de sus partes. Ese recorrido, considerado en el tiempo, es el ciclo de explotación o ciclo corto, y tiene cuatro fases encadenadas; en cada una nace un tipo de coste distinto.

El ciclo de explotación empieza y termina en tesorería: se sale de caja para comprar factores y se vuelve a caja cuando el cliente paga. El tiempo medio que tarda un euro en recorrer todo ese camino es el período medio de maduración, y cuanto más largo sea, más recursos financieros permanentes necesita la empresa para sostener el nivel de actividad. Frente a este ciclo corto está el ciclo largo o de inversión, que es el de la maquinaria y las instalaciones: se recupera poco a poco, a través de la amortización, que va incorporando al coste del producto el desgaste del inmovilizado a lo largo de su vida útil.

El proceso productivo, además, puede organizarse de dos maneras que condicionan cómo se calcula el coste. En la producción por pedidos (una imprenta, un astillero, un despacho que factura por proyectos) el coste se acumula por lote u orden de trabajo, porque cada encargo es distinto. En la producción por procesos o en serie (una cementera, una embotelladora) los productos son homogéneos y el coste se calcula por coste medio del período: total de costes dividido entre unidades producidas. El escandallo que veremos en este epígrafe encaja de forma natural en ambos esquemas.

Esa distinción atiende a la continuidad del proceso; según la gama de productos que de él salen cabe otra. La producción es simple cuando la fábrica obtiene un único producto y múltiple cuando obtiene varios. Dentro de la múltiple, es independiente si los productos no guardan relación técnica entre sí y se fabrican en líneas separadas; es conjunta si de una misma materia prima o de un mismo proceso salen a la vez varios productos —el caso que estudia el epígrafe siguiente—; y es alternativa cuando una misma instalación puede fabricar uno u otro producto, pero no ambos a la vez, y la empresa decide cuál según le convenga.

Esa fórmula del coste medio —total de costes dividido entre unidades producidas— esconde una dificultad cuando la producción es continua: al cerrar el período casi nunca están todas las unidades terminadas. Junto a las acabadas queda producción en curso, artículos a medio fabricar que ya han consumido parte de la materia prima, de la mano de obra y de los gastos generales. Dividir el coste del período solo entre las unidades terminadas les cargaría un coste que también han absorbido las que están a medio hacer; pero contar cada unidad en curso como si fuera una completa lo infravaloraría. La contabilidad de costes resuelve el problema con las unidades equivalentes.

Unidades equivalentes · definición

Una unidad equivalente es la cantidad de producto terminado a la que equivale, en consumo de factores, la producción en curso. Se obtiene multiplicando las unidades físicas en curso por su grado de avance (el porcentaje de terminación alcanzado).

Producción equivalente = unidades terminadas + (unidades en curso × grado de avance)

Coste unitario = costes del período ÷ producción equivalente

Un taller de producción en serie soporta 42.000 € de coste en el mes y termina 1.200 unidades, quedando además 400 unidades en curso con un grado de avance del 50 %. Las 400 en curso equivalen a 400 × 0,5 = 200 unidades terminadas, de modo que la producción equivalente es 1.200 + 200 = 1.400 unidades. El coste unitario resulta 42.000 ÷ 1.400 = 30 €/unidad. Con él se reparte el coste del período: a las terminadas 1.200 × 30 = 36.000 € (coste de la producción acabada) y a las que siguen en el taller 200 × 30 = 6.000 €, que es el valor de la existencia final de productos en curso en el balance. La suma, 36.000 + 6.000 = 42.000 €, cuadra con el coste incurrido.

3. La clasificación de los costes

El mismo euro de coste admite varias etiquetas a la vez según el criterio con que se le mire. Estas clasificaciones son el fundamento de los modelos de coste, porque cada modelo de coste no es más que una decisión sobre qué costes se imputan al producto y cuáles se llevan directamente al resultado.

3.1. Por naturaleza

Es la clasificación de la contabilidad financiera, la del grupo 6 del PGC, que agrupa los gastos según su origen económico: compras (subgrupo 60), servicios exteriores (62), tributos (63), gastos de personal (64), amortizaciones (68), etcétera. Es el punto de partida —de aquí toma la contabilidad de costes sus cifras— pero es insuficiente para gestionar, porque dice qué se ha consumido, no para qué producto.

3.2. Según su relación con el producto: directos e indirectos

Coste directo y coste indirecto · el criterio de la afectación

Coste directo es el que se puede medir y afectar a un producto o centro de forma inequívoca y económica, sin necesidad de reparto (la materia prima que lleva la mesa, las horas del operario que la monta).

Coste indirecto es el común a varios productos o centros, que solo llega al producto mediante un criterio de reparto o clave de distribución (el alquiler de la nave, la amortización de una máquina que fabrica varios artículos, el sueldo del encargado del taller).

La frontera no es una propiedad física del coste, sino una cuestión de oportunidad de medición. La energía eléctrica sería un coste directo si cada máquina tuviera su contador, e indirecto si solo hay un contador para toda la nave. Cuanto mejor sea el sistema de información, más costes pueden tratarse como directos y menos reparto arbitrario hace falta.

3.3. Según su comportamiento ante la actividad: fijos, variables y semivariables

Coste fijo y coste variable · la reacción al volumen

Coste fijo es el que no varía con el nivel de producción dentro de un rango relevante: se soporta aunque no se fabrique una sola unidad (alquiler, amortización lineal, sueldos de estructura). Su importe total es constante, pero por unidad disminuye al crecer la producción.

Coste variable es el que varía de forma aproximadamente proporcional al volumen (materia prima, energía de proceso). Su importe total crece con la producción, pero por unidad permanece constante.

Coste semivariable (o mixto) tiene una parte fija y otra variable (la factura de electricidad con término de potencia fijo más consumo, el teléfono con cuota más llamadas).

El coste fijo (gris) es una recta horizontal en 20.000 €: no cambia con la producción. El coste variable (verde) parte del origen a 60 €/unidad y llega a 60.000 € con 1.000 unidades. El coste total (teja) es la suma: arranca en 20.000 € y alcanza 80.000 € con 1.000 unidades.

Coste total, medio y marginal · tres magnitudes derivadas

El coste total es la suma de los costes fijos y los variables de un nivel de producción dado: CT = CF + CV.

El coste medio (o coste unitario) es el coste total dividido entre el número de unidades: CMe = CT ÷ Q.

El coste marginal es el incremento del coste total al fabricar una unidad adicional. Como los costes fijos no cambian con el volumen, el coste marginal recoge solo el coste variable de esa unidad de más y, cuando el coste variable unitario es constante, coincide con él.

3.4. Según el momento de cálculo: históricos y estándares

Coste histórico y coste estándar · el pasado frente a la previsión

Coste histórico (o real) es el efectivamente incurrido, calculado a posteriori con los consumos y precios que de verdad se produjeron.

Coste estándar (o predeterminado) es el que debería costar el producto en condiciones normales de eficiencia, fijado a priori como objetivo. La comparación entre estándar y real genera las desviaciones, que son la herramienta central del control de gestión.

El coste estándar permite valorar la producción antes de conocer los datos reales y, sobre todo, aislar responsabilidades: una desviación en precio de la materia prima apunta al departamento de compras, mientras que una desviación en cantidad consumida apunta al taller.

3.5. Según su relación con el ejercicio: costes del producto y del período

Coste del producto y coste del período · la clave de todos los modelos

Coste del producto (o inventariable) es el que se incorpora al valor del producto y viaja con él: mientras el producto no se venda, permanece activado en existencias y no llega al resultado.

Coste del período es el que se lleva directamente al resultado del ejercicio en que se incurre, sin pasar por el inventario, porque se considera consumido por el simple transcurso del tiempo (típicamente, los gastos de administración).

Esta última clasificación es la más importante de todas porque, como se verá enseguida, la diferencia entre los modelos de coste consiste precisamente en dónde trazan la raya entre lo que es coste del producto y lo que es coste del período. Y de esa raya depende tanto el valor de las existencias del balance como el resultado del ejercicio.

4. Los modelos de coste: full costing, direct costing e imputación racional

Un modelo de coste es una regla que decide qué costes se acumulan sobre el producto —y por tanto se activan en las existencias— y cuáles se envían de golpe a la cuenta de resultados. Hay tres modelos clásicos.

a) Coste completo (full costing). Imputa al producto todos los costes de fabricación, tanto los variables como los fijos (materia prima, mano de obra directa, gastos generales fijos y variables de la fábrica). Solo quedan como coste del período los gastos ajenos a la fabricación, es decir, los de administración y, según la versión, los comerciales. Es el modelo coherente con el criterio de valoración de existencias del PGC, que exige incorporar «la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables».

b) Coste variable (direct costing). Imputa al producto solo los costes variables de fabricación. Todos los costes fijos —los de fábrica incluidos— se tratan como coste del período y van íntegros al resultado del ejercicio. Su gran virtud es el margen de contribución (ventas menos costes variables), que mide lo que cada producto aporta para cubrir los costes fijos y generar beneficio, y magnitud central en las decisiones de corto plazo y en el análisis del punto muerto.

c) Imputación racional. Es una vía intermedia que corrige el principal defecto del coste completo: hacer que el coste unitario suba cuando se produce poco, solo porque los costes fijos se reparten entre menos unidades. La imputación racional imputa al producto únicamente la parte de los costes fijos proporcional al grado de aprovechamiento de la capacidad, y deja fuera —llevándola al resultado como pérdida— la fracción de coste fijo correspondiente a la capacidad ociosa, que se denomina coste de subactividad.

Coeficiente de imputación racional · fórmula

Coeficiente = (Actividad real) / (Actividad normal (capacidad))

Coste fijo imputado al producto = Coste fijo total × Coeficiente.

Coste de subactividad = Coste fijo total × (1 − Coeficiente) → directo al resultado.

La elección de modelo no cambia los costes que la empresa soporta —el dinero que sale es el mismo—, cambia cuándo se reconocen como gasto y cuánto valen las existencias. El último ejemplo del epígrafe cuantifica esa diferencia.

5. La estructura del coste (I): la materia prima consumida

Llegamos al núcleo del epígrafe: construir, pieza a pieza, el coste de un producto. A ese cálculo detallado y ordenado se le llama tradicionalmente escandallo. El primer ladrillo es la materia prima consumida, y calcularla exige resolver un problema de valoración: la empresa compra la materia prima en fechas distintas y a precios distintos, de modo que, cuando el taller consume 300 kg, hay que decidir a qué precio se valoran esos kilos que salen del almacén.

El PGC responde a esta pregunta en su norma de valoración de existencias, que este tema debe citar porque es el punto donde la contabilidad interna se somete a la externa.

Norma de registro y valoración 10.ª del Plan General de Contabilidad · Existencias (métodos de asignación de valor)

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Dos son, por tanto, los métodos admitidos para las salidas de almacén:

• FIFO (first in, first out, primera entrada-primera salida): supone que se consumen antes las unidades que entraron primero, de modo que las existencias que quedan son las más recientes. En un contexto de precios crecientes, deja en el almacén las partidas caras y saca al consumo las baratas.
• Precio medio ponderado (PMP): valora cada salida al coste medio de las existencias disponibles, recalculado tras cada entrada (media móvil). Suaviza las oscilaciones de precio.

6. La estructura del coste (II): la mano de obra directa

El segundo componente del coste es el trabajo de quienes intervienen directamente en la transformación. La mano de obra directa se imputa al producto a través del coste horario, que no es el salario que ve el trabajador en su nómina, sino el coste completo que la hora de ese trabajador supone para la empresa.

Coste horario de la mano de obra · qué incluye

Coste horario = (Coste anual empresa de un operario) ÷ (Horas productivas anuales)

El coste anual empresa comprende el salario bruto, las pagas extraordinarias, la retribución de las vacaciones y, muy en particular, las cotizaciones a la Seguridad Social a cargo de la empresa. Las horas productivas son las efectivamente trabajables tras descontar vacaciones, festivos y ausencias previsibles.

La distinción entre horas pagadas y horas productivas es la que explica que el coste horario sea siempre superior al salario/hora aparente. Un operario que cuesta a la empresa 30.000 € al año y que, descontadas vacaciones y festivos, trabaja de forma efectiva 1.666 horas, tiene un coste horario de 30.000 / 1.666 ≈ 18 €/hora. Ese es el precio al que se valora cada hora que dedica a un producto. El tiempo ocioso (una avería que para la cadena, la espera de materiales) plantea el mismo dilema que la subactividad: o se reparte entre la producción —encareciéndola— o se aísla como coste del período.

La suma de la materia prima consumida y la mano de obra directa —los dos costes directos por excelencia— se conoce como coste primo o coste directo de fabricación. Es la base sobre la que se apilan después los costes indirectos.

7. La estructura del coste (III): los gastos generales y el reparto por secciones

Los gastos generales de fabricación (GGF) son todos los costes de la fábrica que no son ni materia prima directa ni mano de obra directa: amortización de la maquinaria, alquiler de la nave, energía de proceso, mano de obra indirecta, seguros, mantenimiento. Son costes indirectos por naturaleza y, por tanto, no se pueden afectar a los productos sin un procedimiento de reparto. El método más extendido es el de secciones homogéneas o centros de coste, que traslada al producto los costes indirectos en dos pasos.

El reparto por secciones · el circuito en dos fases

Reparto primario: los costes indirectos se distribuyen entre las secciones o centros de coste (mecanizado, acabado, mantenimiento…) según una clave de distribución razonable para cada concepto (los metros cuadrados para el alquiler, los kilovatios para la energía, el número de operarios para la supervisión).

Reparto secundario y a productos: cada sección elige una unidad de obra (hora-máquina, hora de mano de obra, unidad producida) que mide su actividad, calcula el coste de la unidad de obra (coste de la sección ÷ número de unidades de obra) e imputa a cada producto tantas unidades de obra como este haya consumido.

El reparto por secciones no es el único circuito posible. El coste basado en actividades (ABC, activity-based costing) sustituye el centro de coste por la actividad como unidad de acumulación: los costes indirectos se asignan primero a las actividades que de verdad los provocan —compras, preparación de máquinas, controles de calidad, manipulación de pedidos— y desde cada actividad se llevan al producto según un inductor de coste que mide cuánto la consume (número de pedidos, número de controles, número de preparaciones). Con ello el reparto deja de depender de una única clave global —las horas-máquina o las horas de mano de obra— y refleja mejor el consumo real de recursos, lo que resulta útil sobre todo cuando los costes indirectos pesan mucho en la estructura y los productos exigen actividades de apoyo muy dispares.

8. La estructura del coste (IV): del coste industrial al coste completo — el escandallo

Con los tres componentes ya calculados —materia prima consumida, mano de obra directa y gastos generales— se puede levantar el escandallo completo, que suma los costes por escalones hasta llegar al coste total de una unidad de producto. El PGC define el peldaño intermedio, el coste de producción, en la misma norma 10.ª.

Norma de registro y valoración 10.ª del Plan General de Contabilidad · Coste de producción

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación […] y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

El propio PGC incorpora la lógica de la imputación racional al exigir que los costes indirectos se imputen «según la capacidad normal»: la norma contable española no permite activar en existencias el coste de la subactividad. El escandallo, escalón a escalón, queda así.

El escandallo · los escalones del coste

Coste primo = Materia prima consumida + Mano de obra directa.

Coste industrial (o de producción, o de fábrica) = Coste primo + Gastos generales de fabricación. → Es el valor de las existencias en el balance.

Coste completo (o total, o de explotación) = Coste industrial + Costes de administración + Costes comerciales y de distribución.

9. La comparación del resultado: coste completo frente a coste variable

Cerramos el epígrafe con la consecuencia práctica más importante de todo lo anterior. Cuando la producción no coincide con las ventas —hay existencias que entran o salen del almacén—, el resultado del ejercicio no es el mismo según se calcule por coste completo o por coste variable, y la diferencia es perfectamente calculable.

La razón es la que anticipó el apartado 3.5: los costes fijos de fabricación son coste del producto en el modelo de coste completo (viajan con las existencias y solo son gasto al vender) y coste del período en el modelo de coste variable (son gasto íntegro del ejercicio en que se incurren). Si parte de la producción se queda sin vender, el coste completo «guarda» en las existencias una porción de coste fijo que el coste variable ya ha llevado al resultado.

En resumen: el coste se origina en el proceso productivo cuando la empresa consume factores a lo largo del ciclo de explotación; se clasifica según su naturaleza, su afectación al producto, su comportamiento ante el volumen, el momento en que se calcula y su relación con el ejercicio; se calcula bajo uno de los tres modelos —completo, variable o de imputación racional—, que difieren en qué parte de los costes fijos llega al producto; y se estructura, escalón a escalón, en el escandallo que va de la materia prima valorada según el PGC hasta el coste completo. El precio de venta que la empresa fije y el margen que obtenga descansan, en último término, sobre este cálculo interno que la contabilidad de costes hace posible.

Epígrafe 2 — Los elementos determinantes del coste y el coste de los subproductos

Conocida la estructura del coste —su reparto en directos e indirectos, fijos y variables—, la pregunta que se hace el analista de costes no es cuánto cuesta hoy producir, sino de qué depende ese coste y cómo se moverá si cambia alguna de las variables que lo gobiernan. La contabilidad de gestión anticipa el efecto de las decisiones sobre el coste, en lugar de limitarse a describir el pasado. Los elementos determinantes del coste unitario se examinan primero; después se aplican al análisis coste-volumen-beneficio, al de desviaciones y a la producción conjunta. —el análisis coste-volumen-beneficio, el análisis de desviaciones frente al estándar y el tratamiento de la producción conjunta y los subproductos—, que se resuelven con cálculo numérico.

El marco contable de partida es el siguiente. El Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007) define en su Marco Conceptual qué integra el coste de producción, y ese literal condiciona qué costes entran en el valor del producto y cuáles van directamente a resultados.

Coste de producción · qué integra según el PGC

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

La expresión «nivel de utilización de la capacidad normal» no es retórica: es la que obliga a dejar fuera del coste del producto el coste de subactividad, uno de los determinantes que veremos enseguida.

1. Los principales elementos determinantes del coste

El coste unitario de un producto es el resultado de multiplicar la cantidad de cada factor que consume por su precio, más el reparto de los costes indirectos y de estructura. Cualquier cosa que altere esas cantidades o esos precios altera el coste. Los determinantes de fondo son ocho, y de cada uno importa entender el sentido y la magnitud del efecto.

El coste unitario · su descomposición elemental

Coste unitario = Σᵢ (qᵢ × pᵢ) + (Costes indirectos) / (Nivel de actividad)

donde qᵢ es la cantidad técnica del factor i por unidad producida y pᵢ su precio. El coste sube si sube cualquier precio, si empeora cualquier rendimiento (más qᵢ por unidad) o si baja el nivel de actividad sobre el que se reparten los indirectos.

a) El precio de los factores. Es el determinante más visible y el menos controlable por la empresa, porque lo fijan mercados externos: el precio de las materias primas, el salario, el precio de la energía, el tipo de interés del capital ajeno. Su efecto sobre el coste total es proporcional al peso del factor en la estructura. Si el acero representa el 40 % del coste de fabricación de una estructura metálica y su precio sube un 10 %, el coste total del producto sube 0,40 × 10 % = 4 %, no un 10 %. Esta ponderación es la que explica por qué una subida idéntica del precio de la energía golpea de forma muy distinta a una acería que a un despacho de abogados.

b) La tecnología. Un cambio tecnológico modifica la función de producción: la relación técnica entre factores y producto. Introducir una máquina que sustituye trabajo manual reduce la cantidad de horas por unidad —baja q del factor trabajo— aunque añada amortización y consumo eléctrico. Si una fresadora de control numérico rebaja el tiempo de mecanizado de 3 horas a 2 horas por pieza, el consumo de mano de obra directa cae un 33 %. Que el coste total baje o no dependerá de si ese ahorro compensa el nuevo coste fijo de la máquina, cuestión que reaparece en el análisis coste-volumen-beneficio.

c) La escala de producción. El tamaño de la operación genera economías de escala: al repartir los costes fijos entre más unidades, el coste fijo unitario cae. Con unos costes fijos de 100.000 €, producir 10.000 unidades supone 10 € de coste fijo por unidad; producir 20.000 lo reduce a 5 €. La caída no es lineal ni infinita —a partir de cierto tamaño aparecen deseconomías por burocracia y coordinación—, pero en el tramo relevante la escala es una palanca directa sobre el coste unitario.

d) La productividad y la curva de aprendizaje. A igual tecnología, la productividad mide cuánto producto se obtiene por unidad de factor. Mejora con la organización, la formación y, muy señaladamente, con la experiencia acumulada: la curva de aprendizaje describe cómo el tiempo medio por unidad disminuye a medida que se acumula producción. En una curva del 80 %, cada vez que se duplica la producción acumulada el tiempo medio por unidad cae al 80 % del anterior.

El aparato conceptual que hay detrás de la palabra «productividad» que acaba de emplearse debe precisarse, porque se confunde a menudo con la eficiencia y con la eficacia, que no son lo mismo. Todo arranca de la relación entre lo que se obtiene —el producto u output— y lo que se emplea para obtenerlo —los factores o inputs—.

Rendimiento, productividad media y productividad global

El rendimiento absoluto es la producción total obtenida; el rendimiento relativo la refiere a la cantidad de factor empleada.

La productividad media (PMe) de un factor es el cociente entre la producción y la cantidad de ese factor, medido en unidades físicas: PMe del trabajo = unidades producidas ÷ horas de trabajo.

La productividad global relaciona el valor de la producción con el valor de los factores empleados, lo que permite agregar factores heterogéneos (trabajo, materiales, energía) que no se pueden sumar en unidades físicas.

Sobre esa base se levantan dos ideas que el lenguaje corriente mezcla. La eficiencia técnica es una relación puramente física: una combinación de factores es técnicamente eficiente si obtiene el máximo producto posible con unos factores dados —o, al revés, el producto deseado con el mínimo de factores—. No intervienen los precios. La eficiencia económica, en cambio, sí los tiene en cuenta: entre todas las combinaciones que son técnicamente eficientes, la económicamente eficiente es la de menor coste dados los precios de los factores, y se expresa como valor de la producción ÷ coste de los factores.

Eficiencia frente a eficacia

La eficiencia mide la relación entre medios y resultados: hacer lo mismo con menos, o más con lo mismo.

La eficacia técnica mide el grado de consecución del objetivo, sin atender al coste: eficacia = rendimiento real ÷ rendimiento potencial. Se puede ser muy eficaz (se alcanza la meta) y a la vez ineficiente (a un coste desproporcionado).

Un ejemplo aclara los tres conceptos. Dos técnicas fabrican 1.000 unidades: la técnica X consume 100 h de trabajo y 50 h de máquina; la técnica Y, 80 h de trabajo y 70 h de máquina. Ninguna domina a la otra en términos físicos, así que ambas son técnicamente eficientes. Con precios de 20 €/h el trabajo y 10 €/h la máquina, el coste de X es 100 × 20 + 50 × 10 = 2.500 € y el de Y, 80 × 20 + 70 × 10 = 2.300 €: la técnica Y es la económicamente eficiente. En cuanto a la productividad, la PMe del trabajo es 1.000 ÷ 100 = 10 uds/h en X y 1.000 ÷ 80 = 12,5 uds/h en Y. Y si la capacidad potencial de la planta fuera de 1.250 unidades, producir 1.000 supondría una eficacia de 1.000 ÷ 1.250 = 80 %.

e) El nivel de utilización de la capacidad: el coste de subactividad. Los costes fijos se dimensionan para una capacidad normal. Si la empresa produce por debajo de esa capacidad, una parte de los costes fijos no ha sido «absorbida» por el producto: es el coste de subactividad, que el PGC ordena no incorporar al valor de las existencias y llevar directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Coste de subactividad · fórmula

Coste de subactividad = Costes fijos × (1 - (Actividad real) / (Actividad normal))

Solo se imputa al coste del producto la fracción de costes fijos correspondiente al nivel de actividad realmente alcanzado sobre el normal. El resto es un gasto del ejercicio, no un coste del producto.

f) La calidad. La calidad tiene un coste, pero la no calidad tiene uno mayor. La doctrina clasifica los costes de calidad en cuatro categorías, con una relación inversa entre las dos primeras y las dos últimas.

La lógica de gestión es invertir en prevención y evaluación para desplomar los fallos. Si con 10.000 € de un plan de mantenimiento preventivo los fallos internos y externos caen de 50.000 € a 20.000 €, el ahorro neto es de 30.000 - 10.000 = 20.000 €. Las mermas —el producto que se pierde en el proceso— son un fallo interno cuantificable: si de 1.000 kg de materia prima solo aprovechamos 950, esa merma del 5 % encarece el coste del kilo útil.

g) La ubicación y la logística. Dónde se produce determina el precio de tres factores clave: el suelo, el salario —muy distinto entre comunidades autónomas y entre países— y, sobre todo, el transporte. Situarse cerca de la fuente de materia prima abarata el aprovisionamiento (industria pesada, cementeras); situarse cerca del mercado abarata la distribución (productos perecederos, gran volumen y bajo valor). El coste logístico —transporte, almacenamiento, roturas— puede pesar tanto en un producto voluminoso y barato que decida por sí solo la localización de la planta.

h) Los costes de estructura. Son los costes de la organización en su conjunto —dirección, administración, sistemas, servicios generales— que existen con independencia del volumen y que no pueden imputarse directamente a un producto concreto. Son fijos y su reparto entre productos es siempre convencional. Un buen control de gestión vigila que la estructura no crezca más deprisa que la actividad: si la estructura absorbe el 15 % de las ventas y estas caen, ese porcentaje sube y erosiona el margen sin que nadie haya «gastado más».

2. El análisis coste-volumen-beneficio

El análisis coste-volumen-beneficio (CVB) estudia cómo varía el resultado al cambiar el volumen, dados unos precios y una estructura de costes. Descansa en una única gran separación: costes fijos frente a costes variables. Su herramienta central es el margen de contribución.

Margen de contribución · qué es

El margen de contribución unitario es la diferencia entre el precio de venta de una unidad y su coste variable unitario: mc = p - cvᵤ Es lo que cada unidad vendida «aporta» primero a cubrir los costes fijos y, una vez cubiertos, a generar beneficio. El ratio de margen de contribución es mc/p, la proporción de cada euro de venta que queda tras los costes variables.

Con el margen de contribución se localiza el punto en el que la empresa ni gana ni pierde: el umbral de rentabilidad o punto muerto.

Umbral de rentabilidad · fórmula

En unidades físicas, el umbral es el número de unidades cuyo margen de contribución cubre exactamente los costes fijos: Q = (Costes fijos) / (mc) = (CF) / (p - cvᵤ)* En euros de venta, se divide el coste fijo por el ratio de margen de contribución: V = (CF) / (mc/p)*

Por encima del umbral, cada unidad aporta su margen íntegro al beneficio; por debajo, la empresa acumula pérdidas. La distancia entre las ventas reales y ese umbral es el margen de seguridad.

Margen de seguridad · qué mide

El margen de seguridad es el porcentaje en que las ventas pueden caer antes de entrar en pérdidas: MS = (Ventas reales - Ventas en el umbral) / (Ventas reales) Cuanto mayor es, más colchón tiene la empresa frente a una caída de la demanda.

El gráfico del punto muerto visualiza esta lógica: la recta de ingreso total parte del origen y la de coste total parte de los costes fijos; se cortan en el umbral, y a su derecha se abre la zona de beneficio.

Ingreso total IT = 50Q y coste total CT = 200 + 30Q (Q en miles de unidades, importes en miles de euros). Se cortan en Q = 10 mil unidades y 500 mil euros: el punto muerto. A su izquierda hay pérdida; a su derecha, beneficio.

3. El análisis de desviaciones respecto del estándar

El coste estándar es el coste que debería tener una unidad en condiciones normales de eficiencia. Se fija de antemano —tantos kilos de materia por unidad, a tanto el kilo— y sirve de referencia contra la que se compara el coste real una vez producido. La diferencia es la desviación, que solo es útil si se descompone, porque no es lo mismo pagar caro un factor que malgastarlo.

Desviación en precio y desviación en cantidad · fórmulas

El coste de un factor es cantidad por precio, de modo que la desviación total se descompone en dos causas puras: Desviación en precio = (Pᵣ - Pₑ) × Qᵣ Desviación en cantidad = (Qᵣ - Qₑ) × Pₑ donde el subíndice r es «real» y e es «estándar». La desviación en precio valora la diferencia de precio sobre la cantidad realmente consumida; la desviación en cantidad valora el exceso o defecto de consumo a precio estándar. La suma de ambas es la desviación total. Una desviación es desfavorable cuando el coste real supera al estándar.

4. La producción conjunta: productos, subproductos, residuos y desechos

Hasta aquí cada coste se imputaba a un producto. Pero hay procesos en los que de una misma materia prima y un mismo proceso salen varios productos a la vez, y no hay forma técnica de fabricar uno sin obtener los demás: es la producción conjunta. La refinería que del crudo obtiene a la vez gasolina, gasóleo y queroseno; la almazara que de la aceituna saca aceite y orujo; el matadero que de la res obtiene carne, piel, vísceras y grasas. El problema contable es que el coste del proceso —el coste conjunto— es indivisible hasta cierto momento, y hay que repartirlo entre los productos que salen de él.

La terminología distingue cuatro figuras según el valor relativo de cada salida:

El momento clave del proceso es el punto de separación.

Punto de separación · definición

El punto de separación es el momento del proceso productivo a partir del cual los productos conjuntos se vuelven identificables por separado y pueden ya venderse o seguir transformándose de forma independiente. Todo el coste incurrido hasta ese punto es coste conjunto (común e indivisible); todo el coste incurrido después es coste específico o separable de cada producto, y se le imputa directamente.

Esta frontera ordena el análisis. Antes del punto de separación no hay más que un coste común que hay que repartir con algún criterio; después, cada producto tiene sus propios costes, perfectamente asignables. El reparto del coste conjunto es, por naturaleza, convencional: no existe un reparto «verdadero», solo criterios más o menos razonables. El PGC lo asume al remitir, para el coste de las existencias, a «la fracción que razonablemente corresponda» de los costes indirectos, sin imponer un método único de reparto.

5. Los métodos de reparto del coste conjunto

Cuando hay dos o más productos conjuntos de valor comparable, hay que repartir el coste conjunto para valorar sus existencias y su coste de ventas. Se emplean cuatro métodos, dos basados en una medida física y dos en el valor de mercado.

Los cuatro métodos · en qué se basa el reparto

(a) Unidades físicas. Reparte el coste conjunto en proporción a una medida técnica común (kilos, litros, unidades). Sencillo, pero puede asignar mucho coste a un producto de escaso valor. (b) Valor de venta en el punto de separación. Reparte en proporción al valor de venta de cada producto en el momento de la separación. Sigue el principio de «capacidad de absorción»: quien más vale, más coste soporta. (c) Valor neto realizable (VNR). Cuando los productos aún deben transformarse tras la separación, reparte en proporción al valor de venta final menos los costes específicos posteriores. Es el método que respeta la definición de VNR del PGC. (d) Beneficio bruto (margen) constante. Reparte de modo que todos los productos muestren el mismo porcentaje de margen bruto sobre sus ventas. Parte del margen global y trabaja «hacia atrás» hasta el coste conjunto de cada producto.

El valor neto realizable que exige el método (c) es un concepto normado en el PGC, no una definición libre.

Valor neto realizable · literal del PGC

El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

El siguiente ejemplo aplica los cuatro métodos sobre un mismo caso para que se vea que el reparto —y por tanto el coste y el margen que se atribuye a cada producto— depende del método elegido.

6. El subproducto de escaso valor: minoración del coste del principal

Cuando una de las salidas tiene un valor insignificante frente al producto principal, no merece la pena repartirle una porción del coste conjunto: el esfuerzo de reparto no compensa. La práctica —y el criterio de prudencia— es tratar el subproducto por su valor neto de realización y restar ese importe del coste del producto principal, que queda así abaratado.

Subproducto de escaso valor · regla de tratamiento

Coste del producto principal = Coste conjunto - Valor neto realizable del subproducto El subproducto no «recibe» coste: se valora por lo que se puede obtener vendiéndolo (deducidos sus costes de venta) y ese valor minora el coste que soporta el principal. Es coherente con el PGC, que solo admite como valor de una existencia menor el valor neto realizable.

7. Vender en el punto de separación o seguir transformando

La última decisión típica de la producción conjunta es si conviene vender un producto tal como sale del punto de separación o seguir transformándolo para venderlo más elaborado y más caro. La regla es tan potente como contraintuitiva: el coste conjunto es irrelevante para esta decisión, porque ya se ha incurrido en él y no cambia haga la empresa lo que haga con el producto. Solo importan los ingresos y costes incrementales posteriores al punto de separación.

Decisión de seguir transformando · criterio

Seguir transformando conviene si —y solo si— el ingreso incremental de la venta elaborada supera al coste incremental de la transformación posterior: (Ingreso elaborado - Ingreso en separación) > Coste específico de transformación El coste conjunto repartido a ese producto no entra en la comparación: es un coste hundido, común a las dos alternativas.

Los ocho determinantes del coste explican por qué el coste es el que es; el análisis coste-volumen-beneficio traduce esos costes en un umbral de rentabilidad y un margen de seguridad; el análisis de desviaciones compara lo real con el estándar y localiza la responsabilidad; y la producción conjunta muestra que, cuando un mismo proceso da varios productos, el coste de cada uno es en parte una convención de reparto y en parte —para decidir— sencillamente irrelevante. En todos los casos, el hilo conductor es el mismo que exige el PGC al definir el coste de producción: imputar al producto solo lo que razonablemente le corresponde, al nivel de utilización de la capacidad normal, y valorar cualquier salida menor por su valor neto realizable.