Tema 35 — Tributación aduanera (III). Los elementos determinantes de la deuda: arancel, origen y valor en aduana

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda

1. El arancel aduanero común y la clasificación arancelaria.
2. El origen de las mercancías.
3. El valor en aduana.

Epígrafe 1 — El arancel aduanero común y la clasificación arancelaria

1. El arancel aduanero común (art. 56)

Cuando una mercancía se importa en el territorio aduanero de la Unión y se despacha a libre práctica —esto es, la mercancía de fuera queda como mercancía de la Unión tras pagar los derechos que le corresponden—, nace una deuda aduanera —la obligación de pagar esos derechos— cuyo importe hay que cuantificar. Determinar esa cuantía exige encadenar tres operaciones sucesivas, que son precisamente los elementos determinantes de la deuda y el objeto de este tema: primero, clasificar la mercancía en la nomenclatura para saber qué derecho le corresponde (¿qué es?); segundo, fijar su origen, porque de él depende que se aplique el derecho normal o un derecho preferencial reducido (¿de dónde viene?); y tercero, determinar su valor en aduana, que es la base sobre la que se calcula el derecho ad valorem (¿cuánto vale?). Los tres elementos se regulan en el Título II del Código Aduanero de la Unión (CAU, Reglamento (UE) n.º 952/2013), arts. 56 a 76, que este epígrafe abre con el arancel aduanero común.

La regulación aduanera de la Unión se ordena en tres pisos:

• Base — el CAU (Reglamento (UE) n.º 952/2013), que fija los conceptos y principios.
• Desarrollo — dos reglamentos: el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446, que completa elementos no esenciales del código, y el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, que uniformiza los procedimientos.
• Complemento nacional — la norma española (señaladamente el RD 335/2010, sobre el representante aduanero). Los tres bloques europeos son aplicables desde el 1 de mayo de 2016. La consecuencia práctica es una regla de cautela aplicable a los tres epígrafes: no hay que atribuir al CAU lo que en realidad fijan el Delegado o el de Ejecución (umbrales, plazos y procedimientos suelen estar en estos últimos).

Antes de entrar en el arancel hay que fijar dónde se aplica. El territorio aduanero de la Unión (TAU), delimitado por el art. 4 del CAU, comprende los territorios de los Estados miembros con su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo, con algunas exclusiones e inclusiones singulares. A efectos de este tema basta retener dos: el territorio del Reino de España forma parte del TAU salvo Ceuta y Melilla, que quedan fuera; y el Principado de Mónaco se integra en el TAU a través de Francia. Todo lo que cruza esa frontera aduanera es lo que activa el arancel.

El arancel aduanero común es la primera pieza. Es el conjunto normativo del que se extrae el derecho aplicable a cada mercancía, no un simple listado de tipos.

Artículo 56 del CAU · Arancel aduanero común y vigilancia (aps. 1 y 2)

1. Los derechos de importación o de exportación adeudados se basarán en el arancel aduanero común.

Otras medidas establecidas por la normativa de la Unión que regule ámbitos específicos relacionados con el comercio de mercancías se aplicarán, en su caso, de conformidad con la clasificación arancelaria de estas.

2. El arancel aduanero común comprenderá todo lo siguiente:

a) la nomenclatura combinada de las mercancías establecida en el Reglamento (CEE) n.º 2658/87;

b) cualquier otra nomenclatura que se base total o parcialmente en la nomenclatura combinada, o que introduzca en esta nuevas subdivisiones, y que sea establecida por un acto de la Unión de ámbito específico con el fin de aplicar medidas arancelarias en el comercio de mercancías;

c) los derechos de aduana convencionales o autónomos normales, aplicables a las mercancías cubiertas por la nomenclatura combinada;

d) las medidas arancelarias preferenciales contenidas en acuerdos que haya celebrado la Unión con países o territorios situados fuera de su territorio aduanero o con grupos de esos países o territorios;

e) las medidas arancelarias preferenciales que adopte unilateralmente la Unión para países o territorios situados fuera de su territorio aduanero o para grupos de esos países o territorios;

f) las medidas autónomas que establezcan una reducción o una exención de los derechos de aduana para ciertas mercancías;

g) las disposiciones que prevean un trato arancelario favorable para ciertas mercancías en razón de su naturaleza o de su destino final […];

h) otras medidas arancelarias contenidas en la normativa de la Unión en el ámbito de la agricultura, del comercio o de otros ámbitos.

El precepto ordena el arancel en capas. La base es la nomenclatura combinada (NC), la clasificación de mercancías de la Unión establecida por el Reglamento (CEE) n.º 2658/87 (letra a). Sobre ella se superpone «cualquier otra nomenclatura» que la desarrolle (letra b): es el TARIC (arancel integrado de las Comunidades Europeas), que añade a la NC las subdivisiones necesarias para reflejar todas las medidas de política comercial (derechos antidumping, contingentes, suspensiones, prohibiciones).

Las letras c) a h) enumeran las medidas que el arancel asocia a cada mercancía una vez clasificada. Se separan en dos bloques: primero el derecho normal, y después las medidas que lo rebajan.

El derecho normal (letra c) es el que se aplica por defecto. Puede ser convencional —el consolidado por la Unión ante la Organización Mundial del Comercio, aplicable erga omnes, es decir, frente a todos los países por igual— o autónomo —fijado unilateralmente por la Unión—, y se aplica el que resulte más bajo. Ese derecho normal se expresa de tres formas posibles:

• derecho ad valorem — un porcentaje sobre el valor en aduana (por ejemplo, 6,5 %);
• derecho específico — una cantidad fija por unidad física (por ejemplo, 9,6 €/100 kg), habitual en productos agrícolas;
• derecho mixto o compuesto — combinación de los dos anteriores.

Las medidas más favorables (letras d a g) rebajan o suprimen ese derecho normal. Las letras d) y e) son las preferencias, convencionales (acuerdos) o unilaterales, cuyas reglas de origen se detallan más adelante. Las letras f) y g) recogen las suspensiones y reducciones autónomas y el destino final —trato arancelario favorable cuando la mercancía se destina a un uso concreto—. Y la letra h), las demás medidas (agrícolas, comerciales).

La aplicación de las medidas más favorables no es automática: hay que pedirla, y el arancel prevé que ciertas ventajas se agoten por volumen.

Artículo 56 del CAU · Arancel aduanero común (aps. 3 y 4)

3. En el caso de las mercancías que cumplan las condiciones incluidas en las medidas indicadas en el apartado 2, letras d) a g), dichas medidas se aplicarán, previa solicitud del declarante, en lugar de los derechos mencionados en la letra c) de ese mismo apartado. Tal aplicación podrá hacerse con carácter retroactivo siempre que se cumplan los plazos y condiciones fijados en las disposiciones pertinentes o en el código.

4. Cuando la aplicación de las medidas indicadas en el apartado 2, letras d) a g), […] se limite a un determinado volumen de importaciones o exportaciones, tal aplicación o exención cesará, en el caso de los contingentes arancelarios, tan pronto como se alcance el volumen de importaciones o exportaciones fijado.

En el caso de los límites máximos arancelarios, tal aplicación cesará en virtud de un acto normativo de la Unión.

El precepto fija dos reglas: el carácter rogado del trato favorable y la gestión de los contingentes. Primera, el carácter rogado del trato favorable (ap. 3): los derechos preferenciales, las suspensiones o el destino final se aplican en lugar del derecho normal solo previa solicitud del declarante, que debe acreditar que se cumplen las condiciones; si no lo pide o no lo prueba, tributa por el derecho de la letra c). Segunda, la gestión de los contingentes arancelarios (ap. 4): un contingente es un volumen predeterminado de mercancía que puede importarse con derecho reducido o nulo; alcanzado ese volumen, el beneficio cesa y las importaciones posteriores vuelven al derecho normal. Se diferencia del límite máximo arancelario, en el que superar el tope no corta automáticamente el beneficio, sino que habilita a la Unión a restablecer los derechos mediante un acto normativo. La gestión uniforme de contingentes y límites, y la de la vigilancia del despacho a libre práctica y la exportación (art. 56.5), se atribuye a la Comisión mediante actos de ejecución (art. 58).

2. La clasificación arancelaria de las mercancías (art. 57)

Antes de aplicar cualquier derecho hay que saber qué es la mercancía en términos arancelarios. Esa operación —encajar el bien en un código de la nomenclatura— es la clasificación arancelaria, de la que depende el derecho aplicable: de ella depende el derecho aplicable y también las medidas no arancelarias (contingentes, licencias, prohibiciones, estadística).

Artículo 57 del CAU · Clasificación arancelaria de las mercancías

1. Para la aplicación del arancel aduanero común, la clasificación arancelaria de una mercancía consistirá en determinar la subpartida o subdivisión de la nomenclatura combinada en la que deba clasificarse.

2. Para la aplicación de medidas no arancelarias, la clasificación arancelaria de una mercancía consistirá en determinar la subpartida o subdivisión en la que deba clasificarse dentro de la nomenclatura combinada o de cualquier otra nomenclatura que esté establecida por actos de la Unión y que se base total o parcialmente en la nomenclatura combinada […].

3. La subpartida o subdivisión que […] se determine para una mercancía servirá de base para aplicarle las medidas correspondientes a esa subpartida.

4. La Comisión podrá adoptar medidas para determinar la clasificación arancelaria de las mercancías […].

La clasificación tiene, pues, una doble función: sirve para aplicar los derechos (ap. 1, sobre la NC) y para aplicar las medidas no arancelarias (ap. 2, sobre la NC o el TARIC). Y el resultado de clasificar —la subpartida— es lo que después «arrastra» todas las medidas asociadas a ese código (ap. 3).

La nomenclatura se estructura así, aunque el detalle numérico no esté en el CAU sino en el Reglamento 2658/87. Su cimiento es el Sistema Armonizado (SA) de la Organización Mundial de Aduanas, común a más de doscientos países, que ordena las mercancías en capítulos (2 dígitos), partidas (4 dígitos) y subpartidas del SA (6 dígitos). La nomenclatura combinada de la Unión añade dos dígitos más —las subpartidas NC, hasta 8 dígitos—, que son los que fijan el derecho convencional y sirven de base a la estadística de comercio exterior. El TARIC añade dos dígitos adicionales —hasta 10 dígitos— para reflejar las medidas comunitarias (antidumping, suspensiones, contingentes, vigilancia). Clasificar bien exige aplicar las Reglas Generales para la Interpretación de la nomenclatura, empezando por los textos de las partidas y las notas de sección y de capítulo. La Comisión, mediante actos de ejecución (art. 58), puede adoptar «reglamentos de clasificación» que fijan con carácter general y vinculante el código de una mercancía concreta, y por razones imperiosas de urgencia puede dictarlos de aplicación inmediata para garantizar una aplicación uniforme de la NC.

3. La información arancelaria vinculante (IAV) (art. 33)

La clasificación de una mercancía compleja o novedosa no siempre es evidente, y equivocarse tiene consecuencias económicas serias (un derecho distinto sobre miles de operaciones). Para dar seguridad jurídica al operador antes de importar, el CAU permite pedir a las autoridades aduaneras una decisión anticipada y vinculante sobre la clasificación: la información arancelaria vinculante (IAV), regulada, junto a la información vinculante en materia de origen (IVO), en el art. 33 del CAU, dentro de las disposiciones sobre decisiones.

La IAV es una decisión que, previa solicitud del interesado, fija con qué código de la nomenclatura debe clasificarse una mercancía determinada. Sus rasgos esenciales son tres:

1. Carácter vinculante recíproco — la decisión IAV solo obliga, respecto de la clasificación, a las autoridades aduaneras frente al titular (y únicamente para las mercancías cuyas formalidades aduaneras se cumplan después de que la decisión surta efecto) y al titular frente a las autoridades aduaneras a partir de que reciba su notificación.
2. Validez temporal — la decisión IAV es válida durante un período de tres años a partir de la fecha en que surta efecto.
3. Deber de demostración — para invocarla, el titular debe demostrar que las mercancías declaradas corresponden en todos sus aspectos a las descritas en la decisión. La IAV vincula a las aduanas de toda la Unión, no solo a la del Estado que la emitió, y deja de ser válida antes de los tres años si cambia la normativa o si la Comisión adopta un reglamento de clasificación incompatible con ella (con posibles períodos transitorios de «uso prorrogado» para el titular).

Epígrafe 2 — El origen de las mercancías

1. El origen no preferencial (arts. 59 a 63)

Sabido qué es la mercancía, hay que averiguar de dónde procede, porque el origen decide qué derecho arancelario se le aplica y a qué medidas de política comercial queda sometida. El CAU distingue dos clases de origen que responden a finalidades distintas y que nunca deben confundirse. El origen no preferencial (arts. 59 a 63) es el origen «económico» de toda mercancía; sirve para aplicar el arancel normal, las medidas de defensa comercial (antidumping, antisubvención), los contingentes cuantitativos, el marcado de origen y la estadística. El origen preferencial (art. 64) es el que permite acogerse a un derecho reducido o nulo en virtud de un acuerdo o de una preferencia unilateral. Una misma mercancía puede tener un origen no preferencial y no cumplir, en cambio, las reglas —más exigentes— del origen preferencial.

Artículo 59 del CAU · Ámbito de aplicación

Los artículos 60 y 61 contienen disposiciones para determinar el origen no preferencial de las mercancías a efectos de la aplicación de las medidas siguientes:

a) el arancel aduanero común, salvo las medidas indicadas en el artículo 56, apartado 2, letras d) y e);

b) las medidas no arancelarias establecidas por actos de la Unión que regulen ámbitos específicos relacionados con el comercio de mercancías; y

c) otras medidas de la Unión relacionadas con el origen de las mercancías.

El art. 59 acota el ámbito: el origen no preferencial sirve para todo el arancel salvo las preferencias de las letras d) y e) del art. 56.2, que tienen sus propias reglas (las del origen preferencial). El criterio de fondo para atribuirlo está en el art. 60.

Artículo 60 del CAU · Adquisición del origen

1. Se considerará que las mercancías enteramente obtenidas en un solo país o territorio tienen su origen en este país o territorio.

2. Se considerará que las mercancías en cuya producción intervenga más de un país o territorio tienen su origen en aquel en el que se haya producido su última transformación o elaboración sustancial, económicamente justificada, efectuada en una empresa equipada a tal efecto, y que haya conducido a la fabricación de un producto nuevo o que represente un grado de fabricación importante.

El precepto ofrece dos criterios que se aplican por este orden. El primero, la obtención íntegra (ap. 1): cuando la mercancía se produce enteramente en un solo país, su origen es evidente —ese país—. Los actos delegados enumeran qué se entiende por enteramente obtenido: los productos minerales extraídos en él, los vegetales cosechados, los animales vivos nacidos y criados, los productos de la caza y la pesca practicadas en su territorio, y los productos obtenidos a partir de todos ellos. El segundo criterio, la última transformación sustancial (ap. 2), es el que resuelve el caso frecuente y difícil: la mercancía se fabrica con insumos de varios países. Entonces el origen se atribuye al país donde tuvo lugar la última transformación o elaboración sustancial, que ha de reunir cuatro notas acumulativas:

• estar económicamente justificada (no ser una operación artificiosa buscada solo para cambiar el origen),
• efectuarse en una empresa equipada para ello,
• y haber conducido a un producto nuevo o representado un grado de fabricación importante.

¿Cómo se concreta «transformación sustancial»? El criterio general de los actos delegados es el cambio de partida arancelaria (que la transformación desplace el producto a una partida de la NC distinta de la de sus materiales), y para numerosos productos se fijan reglas de lista específicas: unas veces un porcentaje de valor añadido o un tope al valor de los materiales no originarios, otras una operación técnica determinada. No cuentan como transformación sustancial las operaciones mínimas —simple envasado, mezcla, dilución, planchado, montaje elemental—, que nunca confieren origen.

Artículo 61 del CAU · Prueba de origen

1. Cuando en la declaración en aduana se indique un origen de acuerdo con la legislación aduanera, las autoridades aduaneras podrán exigir que el declarante acredite el origen de las mercancías.

2. En caso de plantearse dudas razonables sobre la prueba de origen […], las autoridades aduaneras podrán exigir cualquier otra prueba complementaria necesaria para cerciorarse de que la indicación del origen cumple la legislación aplicable de la Unión.

La prueba del origen no preferencial es flexible: la aduana puede exigir que el declarante lo acredite y, si tiene dudas razonables, pedir pruebas complementarias. El documento típico es el certificado de origen expedido por las cámaras de comercio del país exportador, pero no es un requisito solemne único, a diferencia de lo que ocurre en el origen preferencial. Las disposiciones de la Unión pueden prever, además, la expedición de documentos que acrediten el origen para las necesidades del comercio (art. 61.3). Los aspectos técnicos (qué se considera enteramente obtenido, reglas de transformación) se fijan por actos delegados (art. 62) y los procedimientos de presentación y verificación de la prueba, por actos de ejecución (art. 63).

Del mismo modo que existe la IAV para la clasificación, el operador puede obtener aquí una información vinculante en materia de origen (IVO): una decisión anticipada que fija con antelación el origen —preferencial o no— de una mercancía y vincula a las aduanas de toda la Unión, con validez de tres años. La IVO cumple para el origen la misma función que la IAV para la clasificación.

2. El origen preferencial (art. 64)

El origen preferencial es el que da derecho a pagar menos —un derecho reducido o cero—. El origen preferencial es un estatuto que se adquiere cumpliendo reglas más estrictas, pactadas o fijadas para cada régimen; no un origen «natural» de la mercancía. Solo la mercancía que sea originaria en el sentido preferencial puede beneficiarse de la preferencia.

Artículo 64 del CAU · Origen preferencial de las mercancías

1. Para poder acogerse a las medidas indicadas en el artículo 56, apartado 2, letras d) o e), o de medidas preferenciales no arancelarias, las mercancías deberán cumplir las normas de origen preferencial previstas en los apartados 2 a 5 del presente artículo.

2. En el caso de mercancías que se acojan a las medidas preferenciales contenidas en acuerdos que haya suscrito la Unión con países o territorios […], las normas de origen preferencial se establecerán en dichos acuerdos.

3. En el caso de mercancías que se acojan a las medidas preferenciales adoptadas unilateralmente por la Unión […] que no sean los indicados en el apartado 5, la Comisión adoptará medidas por las que se establezcan las normas de origen preferencial.

Esas normas se basarán bien en el criterio de que las mercancías se han obtenido enteramente, o bien en el criterio de que las mercancías han sido objeto de transformación o elaboración suficiente.

El sistema tiene dos grandes vías, según el origen de la preferencia. La primera son las preferencias convencionales (art. 64.2, ligadas al art. 56.2.d): las contenidas en acuerdos de la Unión con terceros países o grupos de países —los numerosos acuerdos de libre comercio y de asociación—. En estos, las normas de origen las fija cada acuerdo (con protocolos de origen propios y, a menudo, reglas de acumulación —que permiten a un país tratar como propio el origen de los materiales aportados por el otro socio del acuerdo— entre las partes). La segunda son las preferencias unilaterales (art. 64.3, ligadas al art. 56.2.e): las que la Unión concede por su sola decisión, sin contrapartida. El ejemplo señero es el Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG), por el que la Unión rebaja o suprime derechos a las importaciones procedentes de países en desarrollo para favorecer su comercio. En las preferencias unilaterales, las normas de origen las fija la Comisión (mediante actos delegados, art. 65) y se basan en los dos mismos criterios de siempre: obtención íntegra o transformación suficiente.

Los apartados 4 y 5 añaden dos regímenes singulares: las preferencias para el comercio con Ceuta y Melilla (Protocolo n.º 2 del Acta de adhesión de 1985) y las de los países y territorios de ultramar asociados a la Unión (art. 203 TFUE). Y el apartado 6 permite a la Comisión conceder a un país beneficiario excepciones temporales a las normas de origen preferencial (cuando factores internos o externos le impidan cumplirlas temporalmente, o necesite un período de preparación).

La prueba del origen preferencial es aquí un requisito formal y riguroso, muy distinto de la flexibilidad del origen no preferencial: sin la prueba formal adecuada, la mercancía tributa por el derecho normal, aunque materialmente cumpliera las reglas de origen. En el fondo, la prueba adopta un formato u otro según el importe del envío y el régimen aplicable. Los documentos posibles son tres:

• certificados de circulación EUR.1 o EUR-MED — expedidos y visados por la aduana del país exportador;
• declaraciones en factura — que el propio exportador extiende sobre su documentación comercial;
• comunicación sobre el origen del exportador registrado (REX) — el sistema moderno, propio del SPG y de los acuerdos recientes.

La cifra que ordena cuál de esos formatos puede usarse es el umbral de 6.000 euros por envío:

Ese umbral y el sistema REX no los fija el CAU, sino el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 y los propios acuerdos preferenciales.

A la prueba se añade una condición material: la regla del transporte directo. Para conservar la preferencia, la mercancía debe transportarse directamente del país de origen al de importación; si transita por terceros países, ha de permanecer bajo vigilancia aduanera sin sufrir más operaciones que la descarga, la recarga o las necesarias para conservarla. En los regímenes más recientes (como el SPG) la exigencia se ha reformulado como principio de no manipulación. La desarrollan el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 y los propios regímenes preferenciales, no el articulado del CAU.

Un caso singular, al margen del esquema anterior, es el de Turquía. La Unión mantiene con Turquía una unión aduanera para la generalidad de los productos industriales: dentro de ella circulan libremente las mercancías que tengan estatuto aduanero —la condición de mercancía de la Unión o de mercancía no perteneciente a ella— de una de las partes, tanto las originarias como las simplemente despachadas a libre práctica, al amparo del certificado A.TR. Importa retener que el A.TR no prueba el origen, sino la libre circulación, y por eso es distinto del EUR.1. Para las mercancías que quedan fuera de esa unión aduanera (productos agrícolas y los del carbón y el acero) rige, en cambio, un acuerdo preferencial clásico, reservado a las mercancías originarias, que sí emplea el EUR.1. La base de la unión aduanera es la Decisión n.º 1/95 del Consejo de Asociación CE-Turquía.

Epígrafe 3 — El valor en aduana

1. Ámbito y método principal: el valor de transacción (arts. 69 y 70)

El tercer elemento determinante de la deuda es el valor en aduana: la magnitud económica sobre la que se aplican los derechos ad valorem y muchas medidas no arancelarias. Es el elemento más «de cálculo» del tema, porque no basta con tomar el precio de la factura: hay que ajustarlo sumando y restando partidas concretas. El CAU regula la valoración en los arts. 69 a 76, transponiendo el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del GATT (el «Código de Valoración» de la OMC), lo que explica que los mismos métodos rijan en casi todo el comercio mundial.

Artículo 69 del CAU · Ámbito de aplicación

Para la aplicación del arancel aduanero común y de las medidas no arancelarias establecidas por disposiciones de la Unión que regulen ámbitos específicos relacionados con el comercio de mercancías, el valor en aduana de estas se determinará de conformidad con los artículos 70 y 74.

El sistema es de prelación estricta: primero se intenta el método del art. 70 (valor de transacción) y solo si no es posible se acude, en cascada, a los métodos secundarios del art. 74. No hay libre elección.

Artículo 70 del CAU · Método de valoración en aduana basado en el valor de transacción

1. La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.

2. El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías.

3. El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones siguientes:

a) que no existan más restricciones para la utilización o disposición de las mercancías por parte del comprador que [las legales, geográficas o que no afecten sustancialmente al valor];

b) que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor;

c) que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente;

d) que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio.

El método principal parte del precio realmente pagado o por pagar (PRPP): el pago total del comprador al vendedor (o a un tercero en su favor) por las mercancías, incluidos todos los pagos que sean condición de la venta. Ese precio es la base, pero el valor de transacción solo se admite si se cumplen las cuatro condiciones del ap. 3, que buscan un precio limpio y fiable: que no haya restricciones relevantes al comprador (más allá de las legales, geográficas o irrelevantes para el valor); que el precio no dependa de condiciones que impidan valorar la mercancía; que los beneficios de una reventa posterior no reviertan al vendedor sin ajuste —por ejemplo, que además del precio el vendedor cobre un porcentaje de lo que el comprador logre al revender la mercancía—; y —la más importante en la práctica— que no haya vinculación entre comprador y vendedor o que, habiéndola, no influya en el precio. Si falla alguna condición, se abandona el art. 70 y se pasa a los métodos del art. 74.

El Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 precisa cuándo comprador y vendedor están vinculados a estos efectos. Lo están, entre otros supuestos, cuando una parte forma parte de la dirección o del consejo de administración de la empresa de la otra, cuando tienen jurídicamente la condición de asociadas, cuando media entre ellas una relación de empleador y empleado, cuando un tercero posee o controla directa o indirectamente una parte relevante de ambas, cuando una controla directa o indirectamente a la otra —o ambas están controladas por un tercero—, o cuando son miembros de la misma familia. La mera existencia del vínculo, sin embargo, no desplaza por sí sola el valor de transacción: solo lo hace si se comprueba que ha influido en el precio, y el declarante puede conservar el método demostrando que el precio se ajusta al de operaciones entre partes independientes.

2. Los ajustes: adiciones (art. 71) y exclusiones (art. 72)

El PRPP no es todavía el valor en aduana: hay que ajustarlo. Ese ajuste es de doble sentido —se suman ciertos elementos que el precio no recoge y se excluyen otros que sí puede recoger— y es el núcleo del cálculo. La regla rectora es que la valoración se hace en la frontera de la Unión: se incorporan los costes hasta el punto de entrada en el TAU y se excluyen los posteriores.

Artículo 71 del CAU · Elementos del valor de transacción

1. Al determinar el valor en aduana […] el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:

a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio:

i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

ii) el coste de los envases que […] se considere que forman un todo con la mercancía; y

iii) el coste de embalaje, tanto por la mano de obra como por los materiales;

b) el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios […] suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación […]: i) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas; ii) herramientas, matrices, moldes y objetos similares; iii) materiales consumidos; y iv) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión;

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías que el comprador esté obligado a pagar […] como condición de la venta, en la medida en que no estén incluidos en el precio;

d) el valor de cualquier parte del producto de una posterior reventa, cesión o utilización que revierta […] al vendedor; y

e) los siguientes costes hasta el lugar por donde se introducen las mercancías en el territorio aduanero de la Unión: i) los gastos de transporte y de seguro, y ii) los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte.

2. Cualquier elemento que se sume […] se basará exclusivamente en datos objetivos y cuantificables.

3. […] únicamente podrán sumarse al precio […] los elementos previstos en el presente artículo.

Las adiciones del art. 71 son una lista tasada (ap. 3: no se puede sumar nada más) y deben apoyarse en datos objetivos y cuantificables (ap. 2). Las adiciones se agrupan en cinco categorías:

• Letra a) — comisiones de venta y corretaje, envases y embalaje soportados por el comprador, pero excluye expresamente las comisiones de compra.
• Letra b) — las llamadas prestaciones: bienes o servicios que el comprador aporta gratis o rebajados para fabricar la mercancía (materiales, moldes y herramientas, y los trabajos de ingeniería y diseño realizados fuera de la Unión).
• Letra c) — los cánones y derechos de licencia que sean condición de la venta.
• Letra d) — la parte del producto de una reventa que revierta al vendedor.
• Letra e) (la más frecuente) — transporte, seguro, carga y manipulación hasta el punto de entrada en el TAU. Es lo que convierte un precio «FOB» (FOB = «franco a bordo», el precio con la mercancía ya cargada en el barco en origen, sin flete ni seguro hasta la Unión) o «franco fábrica» en un valor en frontera de la Unión.

Artículo 72 del CAU · Elementos que no deben incluirse en el valor en aduana

Al determinar el valor en aduana […] no se incluirá ninguno de los elementos siguientes:

a) los gastos de transporte de las mercancías importadas después de su entrada en el territorio aduanero de la Unión;

b) los gastos de construcción, instalación, montaje, mantenimiento o asistencia técnica, realizados después de la entrada […];

c) los importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación […] siempre que el acuerdo de financiación conste por escrito [y se cumplan las condiciones];

d) derechos de reproducción en la Unión de las mercancías importadas;

e) comisiones de compra;

f) los derechos de importación y otros gravámenes pagaderos en la Unión como consecuencia de la importación o la venta […];

g) […] los pagos por el derecho de distribución o reventa […] cuando no constituyan una condición de la venta […].

Las exclusiones del art. 72 son la cara simétrica. No forman parte del valor en aduana:

• el transporte interior posterior a la entrada en el TAU (letra a),
• los gastos de instalación, montaje o asistencia técnica posteriores a la importación (letra b),
• los intereses de financiación (letra c),
• los derechos de reproducción (letra d),
• las comisiones de compra (letra e),
• los propios derechos de importación y demás gravámenes exigibles en la Unión, señaladamente el IVA a la importación (letra f),
• y los pagos por distribución o reventa que no sean condición de la venta (letra g). La lógica es doble: no gravar dos veces (no se incluyen los propios derechos ni el IVA) y no gravar lo que ocurre dentro de la Unión (transporte y montaje posteriores). El art. 73 permite, además, una simplificación: que las autoridades autoricen, previa solicitud, determinar ciertos importes con criterios específicos cuando no sean cuantificables en la fecha de la declaración.

3. Los métodos secundarios en cascada (art. 74)

Cuando no es posible aplicar el valor de transacción —porque no hubo venta para exportación a la Unión, porque el precio está condicionado, o porque la vinculación influyó en él— el CAU no deja el valor al arbitrio de la aduana: impone una cascada de métodos sustitutivos que se aplican en orden y de forma subsidiaria.

Artículo 74 del CAU · Métodos secundarios de valoración en aduana

1. En caso de que la determinación del valor en aduana […] no sea posible en el marco del artículo 70, se irán aplicando sucesivamente las letras a) a d) del apartado 2 […] hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor.

El orden de aplicación de las letras c) y d) […] se invertirá si el declarante así lo solicita.

2. […] el valor en aduana será:

a) el valor de transacción de mercancías idénticas vendidas para su exportación al TAU y exportadas al mismo tiempo que las que deban valorarse o en una fecha próxima;

b) el valor de transacción de mercancías similares [en las mismas condiciones];

c) el valor basado en el precio unitario al que se venda en el TAU a personas no vinculadas la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de otras idénticas o similares también importadas [método deductivo]; o

d) el valor calculado, igual a la suma: i) del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación; ii) de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales […]; iii) del coste de los elementos del artículo 71, apartado 1, letra e) [método del valor reconstruido].

3. En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo al apartado 1, la determinación se efectuará basándose en la información disponible en el TAU, utilizando medios razonables que se ajusten a los principios [del Acuerdo del art. VII del GATT y del presente capítulo] [método del último recurso].

La cascada tiene, pues, cinco peldaños que hay que agotar por orden hasta encontrar el primero aplicable:

1. Mercancías idénticas (letra a) — el valor de transacción ya aceptado de mercancías iguales en todo, exportadas a la Unión en fecha próxima.
2. Mercancías similares (letra b) — las que, sin ser idénticas, tienen características y componentes semejantes que les permiten cumplir las mismas funciones.
3. Método deductivo (letra c) — se parte del precio de reventa en la Unión a compradores no vinculados de la mayor cantidad total y se le restan las comisiones y márgenes, el transporte interior y los derechos e impuestos internos, para «deducir» hacia atrás el valor en frontera.
4. Valor calculado o reconstruido (letra d) — se construye «hacia adelante» sumando el coste de materiales y fabricación, un margen de beneficio y gastos generales, y los costes de transporte hasta la Unión.
5. Último recurso (ap. 3) — con los medios razonables y la información disponible en la Unión, respetando los principios del GATT.

Una regla de flexibilidad: el declarante puede invertir el orden de los peldaños tercero y cuarto (deductivo antes que reconstruido) si así lo solicita.

El último recurso es flexible, pero no arbitrario. Junto a lo que la aduana puede hacer —usar razonablemente la información disponible en la Unión ajustándose a los principios del GATT—, el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, que desarrolla el art. 74.3, fija la cara negativa: una lista de bases que nunca pueden emplearse. En concreto, nunca cabe valorar a partir de:

• el precio de venta en la Unión de mercancías producidas en la propia Unión,
• un sistema que tome el más alto de dos valores posibles,
• el precio en el mercado interior del país de exportación,
• un coste de producción distinto del valor calculado del método reconstruido,
• los precios de exportación a un tercer país,
• valores en aduana mínimos,
• o valores arbitrarios o ficticios. Con ello se garantiza que el último recurso siga anclado en datos reales de comercio, no en topes o mínimos administrativos.