Tema 31 — Impuestos Especiales (III). Hidrocarburos, electricidad, carbón y medios de transporte

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Impuesto sobre Hidrocarburos.
2. Impuesto Especial sobre la Electricidad.
3. Impuesto Especial sobre el Carbón.
4. Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Este tema reúne cuatro figuras que la Ley 38/1992 encuadra dentro de los impuestos especiales, pero que no comparten la misma mecánica. Solo el Impuesto sobre Hidrocarburos es un impuesto especial de fabricación en sentido propio: hereda íntegramente el régimen general de esa categoría —hecho imponible por la fabricación o la importación, devengo a la salida de fábrica o depósito fiscal, régimen suspensivo, condición de fábrica y depósito fiscal, y control de la circulación— que ya se estudia en el Tema 29 y aquí se da por sabido. Las otras tres figuras no son impuestos de fabricación y responden a lógicas propias:

• Electricidad: grava el suministro de energía eléctrica y el autoconsumo del productor, calculado sobre el importe facturado.
• Carbón: recae sobre la puesta a consumo de carbón, con devengo propio y sin régimen suspensivo.
• Determinados Medios de Transporte (el «impuesto de matriculación»): grava un hecho puntual —la primera matriculación definitiva— y no una fabricación. El estudio de cada figura se centra, por tanto, en lo específico de cada una, remitiendo al armazón común del Tema 29 cuando proceda.

Epígrafe 1 — Impuesto sobre Hidrocarburos

1. Lo específico del Impuesto sobre Hidrocarburos

El hidrocarburos es la figura más extensa del tema (tarifa amplia, gasóleo bonificado, tres devoluciones, régimen propio de infracciones), pero casi todo su armazón ya se estudió en el Tema 29; aquí solo añadimos lo específico. Como único impuesto de fabricación del tema, el hidrocarburos hereda el régimen general de esa categoría (Tema 29): hecho imponible por la fabricación o la importación de los productos, devengo a la salida de fábrica o depósito fiscal, régimen suspensivo, condición de fábrica y depósito fiscal y control de la circulación intracomunitaria. A ese armazón nos remitimos sin volver a derivarlo. El hilo de este epígrafe es, por tanto, lo específico del hidrocarburos: qué grava, sobre qué magnitud, a qué tipos, y con qué exenciones, devoluciones e infracciones propias, dando por sabido el régimen común.

2. Ámbito objetivo y definiciones (arts. 46, 49 y 47)

El ámbito objetivo delimita qué productos entran en el impuesto. El art. 46 combina una lista cerrada de códigos NC —la Nomenclatura Combinada, la clasificación arancelaria europea que identifica cada producto por un número, y no por su nombre comercial— con dos cláusulas de cierre que atienden al destino del producto (uso como carburante o como combustible).

Artículo 46 · Ámbito objetivo

1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.

b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.

[…]

f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante […].

[…]

2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.

3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no previstos en el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos- destinados a ser utilizados como combustibles.

Tres ideas ordenan el precepto. Primera, el núcleo por código NC (apartado 1) abarca desde los aceites de petróleo (NC 2710, donde viven gasolinas, gasóleos, querosenos y fuelóleos) hasta los gases (NC 2711, con el GLP y el gas natural), pasando por productos químicos e hidrocarburos aromáticos. Segunda, la cláusula del carburante (apartado 2) atrae cualquier producto no listado si se usa para mover un motor o como aditivo. Tercera, la cláusula del combustible (apartado 3) atrae los demás hidrocarburos usados para calefacción, con una exclusión capital: el carbón, el lignito, la turba y demás hidrocarburos sólidos quedan fuera —tributan, en su caso, por el Impuesto sobre el Carbón, que es otra de las figuras del tema—.

El art. 49 fija el vocabulario del impuesto, clasificando cada producto por su código NC y distinguiendo los dos usos posibles.

Artículo 49 · Conceptos y definiciones

b) Gasolina sin plomo: los productos clasificados, con independencia de su destino, en los códigos NC 2710.12.41, 2710.12.45 y 2710.12.49.

[…]

f) Gasóleo: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.31 a 2710.19.48 y 2710.20.11 a 2710.20.19.

g) Fuelóleo: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.51 a 2710.19.68 y 2710.20.31 a 2710.20.39.

h) Gas licuado de petróleo (GLP) […].

i) Gas natural […].

[…]

2. A efectos de este impuesto se considerará:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.

La distinción carburante (mueve un motor) / combustible (calienta) no es teórica: es la que decide el tipo aplicable, porque un mismo producto físico —señaladamente el gasóleo— tributa mucho más si va al depósito de un vehículo que si se quema en una caldera. Junto a estas figuras aparecen los biocarburantes (bioetanol, biometanol y biodiésel usados en motor) y los biocombustibles (biometanol y biodiésel para calefacción), con epígrafes propios.

El art. 47 recoge los supuestos de no sujeción, todos referidos a autoconsumos en el interior del propio ciclo productivo.

Artículo 47 · Supuestos de no sujeción

1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.

La lógica es que el producto no ha salido aún del ciclo de fabricación: usarlo dentro de la fábrica como materia prima (uso distinto de carburante o combustible) o como combustible del propio proceso no es una puesta a consumo y, por tanto, no nace la obligación. El apartado 2 añade la no sujeción de los carburantes contenidos en los depósitos normales de vehículos comerciales ya puestos a consumo en otro Estado miembro, para no gravar dos veces el combustible que cruza la frontera en el tanque del camión.

3. Base imponible (art. 48)

La base traduce el producto a una magnitud física que, a diferencia de la familia del alcohol (que mide a 20 ºC), se refiere aquí a 15 ºC.

Artículo 48 · Base imponible

1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 ºC. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).

La regla general, pues, es el volumen en miles de litros a 15 ºC —es la unidad con la que se expresan casi todos los tipos de la Tarifa 1.ª—. Pero hay dos excepciones que hay que retener porque cambian la unidad de la base: el fuelóleo tributa por tonelada (peso), y el gas natural por gigajulio (energía). El GLP también se grava por tonelada. La medición del volumen en función de la temperatura se ajusta con las tablas ISO 91/1-1982.

4. Tipos impositivos (art. 50): Tarifa 1.ª y Tarifa 2.ª

El tipo se construye, en la mayoría de epígrafes, sumando un tipo general y un tipo especial. La Tarifa 1.ª enumera los productos «típicos» (gasolinas, gasóleos, GLP, gas natural, querosenos, biocarburantes) con su importe; la Tarifa 2.ª remite, para el resto de productos del ámbito objetivo, al tipo de un epígrafe de la Tarifa 1.ª equivalente.

Artículo 50 · Tipos impositivos (Tarifa 1.ª, extracto)

1. El tipo de gravamen aplicable se formará mediante la suma del tipo general y del tipo especial […].

Tarifa 1.ª:

Epígrafe 1.1 Gasolinas con plomo: 433,79 euros por 1.000 litros de tipo general y 72 euros por 1.000 litros de tipo especial.

Epígrafe 1.2.1 Gasolinas sin plomo de 98 I.O. o de octanaje superior: 431,92 euros por 1.000 litros de tipo general y 72 euros por 1.000 litros de tipo especial.

Epígrafe 1.2.2 Las demás gasolinas sin plomo: 400,69 euros por 1.000 litros de tipo general y 72 euros por 1.000 litros de tipo especial.

Epígrafe 1.3 Gasóleos para uso general: 307 euros por 1.000 litros de tipo general y 72 euros por 1.000 litros de tipo especial.

Epígrafe 1.4 Gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 y, en general, como combustible: 78,71 euros por 1.000 litros de tipo general y 18 euros por 1.000 litros de tipo especial.

Epígrafe 1.5 Fuelóleos: 14 euros por tonelada de tipo general y 3 euros por tonelada de tipo especial.

Epígrafe 1.6 GLP para uso general: 57,47 euros por tonelada.

Epígrafe 1.8 GLP destinados a usos distintos a los de carburante: 15 euros por tonelada.

Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.

Epígrafe 1.10.1 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante […]: 0,65 euros por gigajulio.

Epígrafe 1.11 Queroseno para uso general: 306 euros por 1.000 litros de tipo general y 72 euros por 1.000 litros de tipo especial.

Epígrafe 1.12 Queroseno destinado a usos distintos de los de carburante: 78,71 euros por 1.000 litros.

Cuadro resumen de los epígrafes principales de la Tarifa 1.ª (tipo total = general + especial):

La Tarifa 2.ª (epígrafes 2.1 a 2.20) no fija importes propios: para cada producto remite al tipo de un epígrafe de la Tarifa 1.ª. Así, los alquitranes de hulla (2.1) toman el tipo del fuelóleo (1.5); las gasolinas especiales (2.8), el de la gasolina con plomo (1.1); y las preparaciones del NC 3403 (2.17), de nuevo el del fuelóleo. Además, a los productos «de cierre» de los apartados 2 y 3 del art. 46 se les aplica el tipo del hidrocarburo de la Tarifa 1.ª cuya capacidad de utilización resulte equivalente (art. 50.2).

4.1 Gasóleo bonificado, trazadores y marcadores

El contraste clave del impuesto está entre el gasóleo de uso general (epígrafe 1.3, 379 €/1.000 L) y el gasóleo bonificado (epígrafe 1.4, 96,71 €/1.000 L), destinado a calefacción y a los usos autorizados del art. 54.2 (motores fijos, maquinaria agrícola, etc.). Para evitar el fraude —repostar un camión con gasóleo barato—, la ley condiciona el tipo reducido a que el producto lleve trazadores y marcadores reglamentarios (el característico tinte y el marcador químico). El art. 50.3 lo dice expresamente.

Artículo 50.3 · Condicionamiento del tipo reducido

3. […] la aplicación de los tipos impositivos fijados en este artículo quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se hayan previsto reglamentariamente, incluidos, en su caso, la adición de trazadores y marcadores, la utilización realmente dada a los productos o el empleo de medios de pago específicos.

Usar el gasóleo marcado en un motor no autorizado (art. 54) es infracción (art. 55), como se ve más abajo. El marcado es, por tanto, la pieza que hace verificable el uso y sostiene toda la diferencia de tipo.

4.2 El tramo autonómico y su integración en el tipo estatal

5. Exenciones (art. 51)

Sobre las exenciones generales del art. 9 (comunes a todos los impuestos de fabricación: relaciones diplomáticas, exportación, avituallamiento internacional, etc.), el art. 51 añade las específicas del hidrocarburos. El hilo común es que el producto no se destina a un consumo ordinario en carretera o calefacción gravado, sino a usos que la Unión y la ley quieren no gravar.

Artículo 51 · Exenciones

Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas […] las siguientes operaciones:

1. La fabricación e importación de gas natural y de productos […] comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

a) Su utilización como carburante en la navegación aérea, con excepción de la aviación privada de recreo.

b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.

c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.

[…]

d) Su utilización como carburante en el transporte por ferrocarril.

e) Su utilización en la construcción, modificación, pruebas y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones.

f) Su utilización en operaciones de dragado de vías navegables y puertos.

[…]

La aplicación de la exención con respecto a la utilización de gasóleo […] quedará condicionada […] a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.

El catálogo del art. 51 comprende:

• Usos distintos de carburante o combustible del gas natural y de la Tarifa 2.ª (materias primas de la industria química).
• Navegación aérea y marítima, incluida la pesca, salvo la privada de recreo.
• Producción de electricidad, ferrocarril, y construcción y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones.
• Dragado de vías y puertos, e inyección en altos hornos. Dos advertencias. La exención de la producción de electricidad (letra c) exige solicitud previa a la oficina gestora y autorización de esta. Y cuando el producto es gasóleo, la exención se condiciona a que vaya marcado —de nuevo el marcado como llave del beneficio—. Los apartados 5 y 6 eximen, además, los carburantes contenidos en depósitos normales de turismos (más un máximo de 10 litros en portátiles) y de vehículos comerciales (máximo 200 litros) importados.

6. Devoluciones (arts. 52, 52 bis y 52 ter)

Junto a las devoluciones generales del art. 10, el hidrocarburos tiene devoluciones propias. El art. 52 recoge las de carácter general del impuesto.

Artículo 52 · Devoluciones

Se reconocerá el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto […] además de en los supuestos contemplados en el artículo 10, en los siguientes:

a) El consumo […] de productos […] en su tarifa 1.ª, excepto el gas natural, en usos distintos a los de combustible y carburante, por los titulares de explotaciones industriales.

b) El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo. […]

c) La utilización de productos […] en proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes […].

d) La devolución a fábrica o depósito fiscal de productos […] que accidentalmente hayan resultado mezclados con otros o contaminados.

Especial importancia práctica tiene la devolución parcial por el gasóleo de uso profesional (art. 52 bis): quienes usan gasóleo de uso general (epígrafe 1.3) para mover determinados vehículos recuperan parte de la cuota, para aliviar la carga del transporte profesional.

Artículo 52 bis · Devolución parcial por el gasóleo de uso profesional

2. Los vehículos […] son los siguientes:

a) Los vehículos […] destinados exclusivamente al transporte de mercancías por carretera […] con un peso máximo autorizado igual o superior a 7,5 toneladas.

b) Los vehículos […] destinados al transporte de pasajeros, regular u ocasional, incluidos en las categorías M2 o M3 […].

c) Los taxis. […]

6. a) El tipo estatal de la devolución […] será el importe positivo resultante de restar la cantidad de 306 euros del tipo general del epígrafe 1.3 y la cantidad de 48 euros del tipo especial […].

c) La cuantía máxima de la devolución […] no excederá de la que correspondería a 50.000 litros por vehículo y año, salvo que se trate de taxis, en cuyo caso […] 5.000 litros por taxi y año.

El mecanismo es aritméticamente sencillo: sobre el tipo del gasóleo de uso general (1.3), se resta un umbral —306 del tipo general y 48 del especial— y lo que queda por encima es lo que se devuelve. Los beneficiarios están tasados (camiones ≥ 7,5 t, autobuses M2/M3 y taxis) y deben inscribirse en un registro específico y utilizar medios de pago específicos.

Por último, el art. 52 ter reconoce la devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería: los agricultores recuperan una parte del impuesto satisfecho por el gasóleo del epígrafe 1.4 utilizado en la actividad, aplicando el tipo de 63,71 euros por 1.000 litros sobre el volumen efectivamente empleado, siempre que estén inscritos en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

Cuestión aparte son los biocarburantes y biocombustibles, que tributan por los epígrafes 1.13 a 1.15 (art. 50 bis) y, cuando se ensayan en proyectos piloto, gozan de exención (art. 51.3) o devolución (art. 52.c) limitada al bio y no a los productos con que se mezcle.

7. Prohibiciones y limitaciones de uso e infracciones específicas (arts. 54 y 55)

El régimen de tipos reducidos y exenciones se cierra con un sistema propio de control del uso (art. 54) y de sanción de su incumplimiento (art. 55). El art. 54 prohíbe destinar a carburante los productos del art. 46.2 y a combustible los del 46.3 sin autorización, y —sobre todo— autoriza el gasóleo bonificado (epígrafe 1.4) «en todos los motores excepto» los de vehículos autorizados a circular por vías públicas (con la salvedad de tractores y maquinaria agrícola) y los de embarcaciones de recreo. Quebrantar esas prohibiciones es infracción tributaria grave, con sanciones fijas graduadas por potencia del motor.

Artículo 55 · Infracciones y sanciones

1. Constituirá infracción tributaria grave la inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso que se establecen en el artículo 54 […].

2. La sanción […] consistirá:

a) Cuando el motor […] tenga hasta 10 CV de potencia fiscal o hasta 220 kW en el caso […] de las embarcaciones, en multa pecuniaria fija de 1.200 euros.

b) En motores de más de 10 hasta 25 CV o de más de 220 hasta 550 kW […], 3.600 euros.

c) En motores de más de 25 hasta 50 CV o de más de 550 hasta 1.100 kW […], 7.200 euros.

d) En motores de más de 50 CV […] o de más de 110 kW […] de las embarcaciones, 12.000 euros.

5. En los casos de comisión repetida de esta clase de infracciones se duplicarán los importes […].

La sanción es fija y escala con la potencia (de 1.200 a 12.000 euros), no proporcional a la cuota defraudada, y se duplica en caso de reincidencia dentro de los dos años. Son autores, entre otros, los titulares de los vehículos, embarcaciones o maquinaria que utilicen o contengan carburantes no autorizados, incluso si no los conducían ellos, salvo el caso del arrendatario sin conductor y el de sustracción denunciada. A ello se añade la infracción específica del art. 52 bis.8: usar los medios de pago específicos para simular una adquisición de gasóleo y generar indebidamente la devolución profesional es infracción grave, sancionada con multa del triple del importe simulado (mínimo 3.000 euros).

Epígrafe 2 — Impuesto Especial sobre la Electricidad

1. Naturaleza, ámbito objetivo y ámbito de aplicación (arts. 89 a 91)

El Impuesto Especial sobre la Electricidad es uno de los impuestos especiales de la Ley 38/1992 que se aparta del molde de los de fabricación. Como se anticipó en la introducción del tema, la cerveza, el alcohol, el tabaco o los hidrocarburos gravan la fabricación o la importación del producto, funcionan con fábricas, depósitos fiscales y régimen suspensivo, y se devengan a la salida a consumo. La electricidad no encaja en ese esquema, porque no es un bien que se almacene y circule físicamente como una partida de whisky. Por eso la Ley la configura como un impuesto distinto, que no se exige en la fabricación (la generación), sino en el suministro para consumo y en el autoconsumo del productor. El art. 89 fija esa naturaleza.

Artículo 89 · Naturaleza

El Impuesto Especial sobre la Electricidad es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.

Tres rasgos quedan fijados de entrada. Es un tributo indirecto, como el resto de impuestos especiales, porque grava una manifestación indirecta de capacidad económica —el consumo— y está llamado a repercutirse sobre quien consume. Grava en fase única, es decir, una sola vez a lo largo de la cadena, en el momento del suministro o del autoconsumo, y no en cada eslabón (generación, transporte, distribución). Y su objeto no es la producción de electricidad, sino su consumo, alcanzado por dos vías: el suministro a quien la adquiere para consumirla y el consumo por el propio productor de la energía que él mismo genera.

El ámbito objetivo identifica el producto gravado por su código arancelario, con la misma técnica que emplean los demás impuestos especiales.

Artículo 90 · Ámbito objetivo

El ámbito objetivo del Impuesto Especial sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716 de la nomenclatura arancelaria y estadística establecida por el Reglamento (CEE) n.º 2.658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987.

La electricidad tiene su propio código en la nomenclatura combinada (NC 2716). No hay tramos ni categorías por producto —como sí ocurría en la cerveza o los productos intermedios—: el objeto es siempre el mismo, la energía eléctrica, y las diferencias de tributación vendrán después por el uso al que se destine (la reducción del art. 98) y no por la clase de producto.

El ámbito de aplicación territorial es notablemente más amplio que el de los impuestos de fabricación.

Artículo 91 · Ámbito de aplicación

1. El impuesto se aplicará en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el número anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales […].

Aquí aparece una de las trampas territoriales clásicas de estos impuestos. Los impuestos especiales de fabricación se exigen en la península y Baleares, quedan fuera de Ceuta y Melilla y solo alcanzan a Canarias en tres figuras (art. 3). El Impuesto sobre la Electricidad, en cambio, se aplica en todo el territorio español, sin excepciones territoriales: también en Canarias, Ceuta y Melilla. La única salvedad no es geográfica sino competencial: los regímenes forales del País Vasco y Navarra, que gestionan el impuesto en su territorio conforme al concierto y al convenio.

2. Hecho imponible y supuesto de no sujeción (arts. 92 y 93)

El hecho imponible traduce la naturaleza del art. 89 a dos supuestos concretos de sujeción.

Artículo 92 · Hecho imponible

1. Está sujeto al impuesto:

a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.

A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.

b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.

Los dos supuestos son el suministro para consumo (letra a) y el autoconsumo del productor (letra b). El suministro se entiende en sentido amplio: comprende tanto la entrega de la electricidad como los peajes de acceso a la red —lo que se paga por usar las redes de transporte y distribución, al margen del precio de la energía consumida—. La regla de las estaciones de recarga es un cierre antielusión: quien recarga vehículos es siempre consumidor a efectos del impuesto, de modo que el suministro que recibe está gravado y no puede escudarse en que después revende la energía al conductor. El apartado 2 remite, para los conceptos con sustantividad propia no definidos en la Ley, a la normativa del sector eléctrico estatal.

Frente a la sujeción, el art. 93 recoge un único supuesto de no sujeción.

Artículo 93 · Supuesto de no sujeción

No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.

El pequeño autoconsumidor queda fuera del impuesto. Si un generador —o el conjunto de generadores de una misma instalación— no supera los 100 kW de potencia total, la electricidad que produce y consume él mismo no realiza el hecho imponible: la obligación tributaria no llega a nacer. La magnitud es la potencia (kW), no la energía (kWh o MWh), y el consumo ha de ser de la energía producida por el propio generador. El suministro de red que además reciba ese titular sí está sujeto por la vía del art. 92.1.a).

3. Exenciones (art. 94)

Junto a la no sujeción del pequeño autoconsumo, la Ley enumera un catálogo tasado de exenciones: supuestos en que el consumo está sujeto pero la Ley dispensa del pago, siempre en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Artículo 94 · Exenciones

Estará exenta en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

1. La energía eléctrica suministrada en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.

2. La energía eléctrica suministrada a organizaciones internacionales reconocidas como tales en España […].

3. La energía eléctrica suministrada a las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del Atlántico Norte […].

4. La energía eléctrica suministrada en el marco de un acuerdo celebrado con países terceros u organizaciones internacionales, siempre que dicho acuerdo se admita o autorice en materia de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. La energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia instalada no supere los 50 megavatios (MW).

6. La energía eléctrica consumida que haya sido generada por pilas de combustibles.

7. La energía eléctrica consumida en las instalaciones de producción de electricidad para la realización de dicha actividad, así como la energía eléctrica suministrada a las instalaciones de producción, transporte y distribución […].

8. La energía eléctrica consumida en las embarcaciones por haber sido generada a bordo de las mismas.

9. La energía eléctrica suministrada que sea objeto de compensación con la energía horaria excedentaria, en la modalidad de autoconsumo con excedentes acogida a compensación […] (Real Decreto 244/2019).

El catálogo mezcla exenciones de raíz internacional (relaciones diplomáticas, organizaciones internacionales, fuerzas de la OTAN, acuerdos con países terceros u organizaciones internacionales admitidos a efectos del IVA, y fuerzas de la política común de seguridad y defensa de la UE en el ap. 10) con exenciones de política energética. Entre estas últimas destacan tres. La del autoconsumo renovable, cogeneración y residuos hasta 50 MW de potencia instalada (ap. 5) —la potencia instalada es la capacidad máxima de generación de la instalación, medida en megavatios, no la energía que llega a producir—: fíjese que aquí el umbral es de 50 megavatios, mientras que la no sujeción del art. 93 hablaba de 100 kilovatios —tres órdenes de magnitud de diferencia y un supuesto distinto (no sujeción frente a exención)—. La de la electricidad consumida por las propias instalaciones de producción, transporte y distribución (ap. 7), que evita gravar la energía que el sistema eléctrico gasta en funcionar. Y la del autoconsumo con excedentes acogido a compensación (ap. 9), coherente con el diseño del RD 244/2019.

4. Devengo y contribuyentes (arts. 95 y 96)

El devengo se ajusta a la mecánica de suministro y consumo, no a la de salida de fábrica.

Artículo 95 · Devengo

El impuesto se devengará:

a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.

b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, en el momento de su consumo.

En el suministro, el impuesto se devenga cuando resulta exigible el precio de la energía en cada período de facturación —es decir, al ritmo de la factura eléctrica, no de la entrega física instantánea—. En el autoconsumo del productor, el devengo se produce en el momento del consumo.

Artículo 96 · Contribuyentes

1. Son contribuyentes del impuesto:

a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor […].

b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos.

La regla general de la letra a) es que el contribuyente es el comercializador (o distribuidor) habilitado que suministra, no el consumidor: el impuesto lo ingresa quien factura la electricidad, aunque la carga se traslade después por repercusión. En el autoconsumo (letra b), contribuyente es el propio autoconsumidor. Ahora bien, el art. 96 desplaza la condición de contribuyente al consumidor en varios supuestos que quiebran la regla general de que el contribuyente es el comercializador:

• Cuando el consumidor se ha beneficiado indebidamente de una no sujeción, exención o reducción por no comunicar al suministrador los datos exactos en plazo, responde él, por la electricidad recibida sin la correcta repercusión (ap. 3).
• En el supuesto de la exención parcial del art. 94.7 con un único punto de suministro, son contribuyentes los consumidores (ap. 4).
• Y, con carácter cautelar, si hay irregularidad en la justificación del destino de la electricidad que gozó de exención o reducción, los suministradores quedan obligados al pago mientras no acrediten que el suministro se hizo a un consumidor autorizado (ap. 2).

5. Base imponible, base liquidable y reducción del 85 % (arts. 97 y 98)

La base imponible se apoya en la del IVA, lo que revela hasta qué punto este impuesto se calcula sobre el importe económico del suministro y no sobre una magnitud física.

Artículo 97 · Base imponible

Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992 […].

La base es, en esencia, el importe de la contraprestación del suministro (lo que se pagaría por la energía en condiciones normales de mercado), calculado con las reglas de los arts. 78 y 79 de la Ley del IVA, pero sin incluir la cuota del propio Impuesto sobre la Electricidad. Es una base monetaria (euros), no de energía: los megavatios-hora solo reaparecerán al comprobar las cuotas mínimas del art. 99.

Sobre esa base imponible puede operar una reducción, dando lugar a la base liquidable. Sobre la base imponible puede operar la reducción del art. 98, que da lugar a la base liquidable.

Artículo 98 · Base liquidable

1. La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

a) Reducción química y procesos electrolíticos.

b) Procesos mineralógicos […] (división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006, NACE Rev. 2).

c) Procesos metalúrgicos […].

d) Actividades industriales cuyo coste de electricidad represente más del 50 por ciento del coste de un producto […].

e) Riegos agrícolas.

f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción […].

2. La base liquidable será el resultado de practicar […] una reducción del 100 por ciento […] sobre la cantidad de energía eléctrica suministrada a las embarcaciones atracadas en puerto que no tengan la condición de embarcaciones privadas de recreo.

3. La base liquidable será el resultado de practicar […] una reducción del 100 por ciento […] sobre la cantidad de energía eléctrica suministrada o consumida en el transporte por ferrocarril.

La intuición de fondo es sencilla: la reducción premia los usos en los que la electricidad no es un consumo ordinario, sino el motor de una transformación química o física de la materia —romper moléculas por electrólisis, fundir metales, cocer vidrio o cerámica—, además de ciertos usos protegidos. Con ese criterio, la reducción del 85 % alcanza a la reducción química y electrólisis, los procesos mineralógicos y metalúrgicos, las industrias muy electrointensivas (más del 50 % del coste del producto, o al menos el 5 % del valor de la producción) y los riegos agrícolas. En estos casos solo tributa el 15 % restante de la base. Sobre el sentido de estas transformaciones —por qué el carbón o la electricidad se emplean como agente de un proceso y no como simple combustible que se quema—, ilustran bien los ejemplos ⑨ y ⑩ del Impuesto sobre el Carbón. Junto a ella, los apartados 2 y 3 añaden dos reducciones del 100 % —electricidad de barcos atracados en puerto que no sean de recreo, y transporte por ferrocarril—, que dejan la base liquidable a cero.

6. Tipo impositivo y cuotas íntegras mínimas (arts. 99 y 100)

Artículo 99 · Tipo impositivo

1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de este artículo, el impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento.

2. Las cuotas íntegras resultantes de la aplicación del tipo impositivo fijado en el apartado 1 no podrán ser inferiores a las cuantías siguientes:

a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada o consumida se utilice en usos industriales, en embarcaciones atracadas en puerto que no tengan la condición de privadas de recreo o en el transporte por ferrocarril.

b) 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada o consumida se destine a otros usos.

[…] Cuando se incumpla la condición prevista en este apartado, las cuantías indicadas […] tendrán la consideración de tipos impositivos aplicables en lugar del establecido en el apartado 1 y se aplicarán sobre el suministro o consumo total del periodo expresado en megavatio-hora (MWh).

El tipo es ad valorem (calculado como un porcentaje sobre el valor de la base, no como una cantidad fija por unidad física de energía): un 5,11269632 % sobre la base liquidable. Pero la Ley añade un suelo para que la cuota no se desplome cuando el precio de la energía baja: la cuota íntegra no puede ser inferior a 0,5 €/MWh en usos industriales (y en barcos atracados y ferrocarril) ni a 1 €/MWh en los demás usos. Cuando el suelo entra en juego, deja de aplicarse el porcentaje y esas cuantías por MWh operan como tipo específico sobre todo el consumo del período. El propio art. 99.3 aclara qué son usos industriales (alta tensión o plantas industriales, y baja tensión para riegos agrícolas), y el art. 99.4 excluye de este suelo los usos de las letras a) a d) del art. 98.1.

La cuota íntegra se obtiene, finalmente, según el art. 100: es el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo que corresponda conforme al art. 99.

7. Repercusión y normas de gestión (arts. 101 a 104)

Como impuesto indirecto, la carga se traslada al consumidor mediante la repercusión.

Artículo 101 · Repercusión

1. Los contribuyentes deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley […].

2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos […]. Cuando se trate de operaciones exentas o con reducción en la base liquidable, se hará mención de dichas circunstancias en el referido documento con indicación del precepto aplicable.

3. No procederá la repercusión […] en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, cuando el consumidor tenga la condición de contribuyente, ni en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.

La repercusión es obligatoria y ha de constar separadamente en la factura, con mención expresa del precepto cuando la operación esté exenta o reducida. No hay repercusión, en cambio, cuando el consumidor es a la vez contribuyente (autoconsumo del art. 92.1.b), ni en las liquidaciones derivadas de actas de inspección o de estimación indirecta. Si la repercusión se hizo con un porcentaje provisional comunicado por el beneficiario de una reducción del art. 98, el contribuyente debe regularizar después las cuotas cuando reciba los datos exactos.

Artículo 102 · Normas de gestión

1. Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria […].

2. Los obligados a presentar autoliquidaciones […], así como los beneficiarios de las exenciones reguladas en los apartados 5, 6 y 7 del artículo 94 […] y de las reducciones a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 98, deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales […].

La gestión descansa en la autoliquidación con pago simultáneo, según el procedimiento y plazo que fije el Ministerio de Hacienda. Es capital retener quién debe inscribirse en el registro territorial: no solo los contribuyentes obligados a autoliquidar, sino también los beneficiarios de determinadas exenciones (las de los aps. 5, 6 y 7 del art. 94, de raíz energética) y de la reducción del art. 98.1. El apartado 4 obliga a los contribuyentes no establecidos en territorio español a nombrar un representante en España, con anterioridad o, a más tardar, en el momento de realizarse el hecho imponible.

El art. 103 tipifica las infracciones y sanciones propias del impuesto, ligadas casi todas al mal uso de los beneficios fiscales: es infracción grave no comunicar en plazo los datos exactos cuando de ello derive una repercusión inferior a la procedente (multa proporcional del 15 % sobre la diferencia dejada de repercutir), e igualmente grave incumplir los requisitos de exenciones o reducciones sin justificar el destino de la electricidad (multa del 50 % del beneficio fiscal aplicado); el mismo incumplimiento, cuando no sea grave, es infracción leve (multa del 10 %). No nombrar representante estando no establecido se sanciona con multa fija de 1.000 €. Por último, el art. 104 habilita a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para modificar las exenciones, la reducción y los tipos del impuesto.

Epígrafe 3 — Impuesto Especial sobre el Carbón

1. Naturaleza, ámbito objetivo y territorial (arts. 75 y 76)

El Impuesto Especial sobre el Carbón es, con diferencia, el más pequeño y sencillo de la familia. Como se anticipó en la introducción, no es un impuesto especial de fabricación: no se estructura sobre fábricas, depósitos fiscales ni régimen suspensivo, sino sobre la mera puesta a consumo del carbón dentro del territorio. Comparte con el resto de la familia la naturaleza de tributo indirecto que grava consumos específicos, pero su mecánica se parece más a la de un impuesto sobre las ventas: quien produce, importa, adquiere en la Unión o revende carbón lo pone en el mercado, repercute la cuota sobre el adquirente y la ingresa mediante una declaración-liquidación trimestral. No hay circulación intervenida ni precintas; hay ventas, entregas y autoconsumos.

El primer paso es delimitar qué es «carbón» a efectos del impuesto, y la Ley lo hace por remisión a los códigos de la Nomenclatura combinada.

Artículo 75 · Ámbito objetivo

1. A los efectos de este impuesto, tienen la consideración de carbón los productos comprendidos en los códigos 2701, 2702, 2704, 2708, 2713 y 2714 de la nomenclatura arancelaria y estadística establecida por el Reglamento (CEE) n.º 2.658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, en lo sucesivo «Nomenclatura combinada».

2. Cuando se produzcan variaciones en la estructura de la Nomenclatura combinada, será de aplicación lo previsto en el artículo 18.2 de esta Ley.

Como en el resto de la familia, es la clasificación arancelaria —y no el nombre comercial— la que decide si un producto entra en el impuesto. Los códigos abarcan las hullas (2701), los lignitos (2702), el coque (2704) y determinados residuos y betunes derivados (2708, 2713, 2714). El ámbito territorial es idéntico al patrón de los impuestos especiales.

Artículo 76 · Ámbito territorial de aplicación

1. El Impuesto Especial sobre el Carbón se exigirá en todo el territorio español, excepto en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de lo establecido en convenios y tratados internacionales y de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio.

Península y Baleares quedan dentro; Canarias, Ceuta y Melilla, fuera. Esta exclusión importa porque más adelante se explican dos piezas del impuesto: la no sujeción de los envíos que salen del territorio (art. 78) y la devolución de cuotas al empresario que expide el carbón fuera de él (art. 80). El envío a Canarias, a efectos de este impuesto, es una salida del ámbito territorial como cualquier otra.

2. Hecho imponible y supuestos de no sujeción (arts. 77 y 78)

El hecho imponible es la puesta a consumo del carbón, un concepto que la Ley define expresamente para este tributo.

Artículo 77 · Hecho imponible

1. Está sujeta al impuesto la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial.

2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tienen la consideración de «puesta a consumo» las siguientes operaciones:

a) La primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito territorial tras la producción o extracción, importación o adquisición intracomunitaria de carbón. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen el carbón a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlo la exención regulada en el artículo 79.1 de esta Ley.

b) El autoconsumo de carbón. A los efectos de este precepto, tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo del carbón realizado por los productores o extractores, importadores, adquirentes intracomunitarios o empresarios a que se refiere la letra anterior.

3. Se presumirá que el carbón ha sido objeto de puesta a consumo cuando los sujetos pasivos no justifiquen el destino dado al carbón producido, importado o adquirido.

Dos son, pues, las modalidades del hecho imponible. La primera venta o entrega tras producir, importar o adquirir el carbón en la Unión —con la matización de que, cuando el revendedor compró con la exención del art. 79.1, su venta posterior se considera también «primera venta» y es la que tributa—. Y el autoconsumo, esto es, el uso del carbón por el propio operador sin venta previa. El apartado 3 añade una presunción de puesta a consumo: si el sujeto pasivo no justifica qué hizo con el carbón, se entiende consumido y nace el impuesto. Frente a esa regla general se sitúan los supuestos de no sujeción.

Artículo 78 · Supuestos de no sujeción

1. No estarán sujetas al impuesto las ventas o entregas de carbón que impliquen su envío directo por el productor o extractor, importador o adquirente intracomunitario a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto. […]

2. No estará sujeto al impuesto el autoconsumo de carbón efectuado por sus productores o extractores dentro de las instalaciones de producción o extracción y directamente vinculado a la realización de estas actividades.

La lógica es clara. Primero, el carbón que sale del territorio (a otro Estado miembro, a un tercer país o a Canarias) no se pone a consumo aquí, de modo que la operación queda fuera del impuesto —condicionada a que se acredite el envío con los requisitos del apartado 2, que exigen probar que el receptor es una empresa registrada al efecto o documentar la exportación—. Segundo, el autoconsumo del propio productor dentro de sus instalaciones y ligado a la extracción o producción no es un consumo de mercado, sino una fase interna del proceso, y por eso no se sujeta.

3. Exenciones (art. 79)

El artículo 79 recoge las exenciones, que son la pieza central del impuesto porque delimitan qué usos del carbón quedan sin carga.

Artículo 79 · Exenciones

1. Estará exenta la primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el carbón a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.

2. Estará exenta la primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el carbón adquirido a su envío con un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto. […]

3. Estarán exentas del impuesto las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando impliquen el empleo de este en los usos siguientes:

a) (Suprimida)

b) Reducción química y procesos electrolíticos y metalúrgicos.

c) Procesos mineralógicos. Se consideran procesos mineralógicos los clasificados bajo el código DI 26, «industrias de otros productos minerales no metálicos», de la nomenclatura NACE, establecida por el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990.

d) Como combustible en el ámbito del consumo doméstico y residencial. Se presumirá que el carbón se destina a esta utilización cuando sea objeto de venta o entrega a consumidores finales no industriales.

e) Cualquier uso que no suponga combustión.

Las exenciones se agrupan en dos bloques. Las de los apartados 1 y 2 son exenciones de tráfico: liberan la venta al revendedor (para que el impuesto recaiga una sola vez, en la puesta a consumo final, y no en cada eslabón mayorista) y la venta a quien va a exportar el carbón. Las del apartado 3 son exenciones por el uso al que se destina el carbón. Aquí está la clave técnica del impuesto: el gravamen persigue la combustión del carbón, de modo que se eximen los empleos en que el carbón no se quema para obtener energía, sino que se usa como materia prima o agente reductor —reducción química, procesos metalúrgicos, procesos mineralógicos— y, como cláusula de cierre, cualquier uso que no suponga combustión (letra e). A ellos se suma, curiosamente, una exención de uso combustible que responde a razones sociales: el consumo doméstico y residencial (letra d), que se presume cuando la venta se hace a consumidores finales no industriales.

4. Contribuyentes, devengo y repercusión (arts. 81, 82 y 85)

Definidos hecho imponible y exenciones, el impuesto identifica a quién obliga, cuándo nace y cómo se traslada al consumidor.

Artículo 81 · Sujetos pasivos

1. Son sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores, importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto.

2. En los supuestos regulados en el segundo párrafo del artículo 79.2, serán sujetos pasivos los empresarios adquirentes de carbón que lo destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.

El sujeto pasivo es, por tanto, el operador que pone el carbón a consumo: quien lo produce, importa o adquiere en la Unión, y el revendedor cuando su venta es la primera gravada. El apartado 2 desplaza la condición de sujeto pasivo al adquirente en un caso concreto: cuando compró el carbón exento por destinarlo a la exportación (art. 79.2) pero acaba consumiéndolo dentro del territorio, es él quien debe el impuesto.

Artículo 82 · Devengo

1. El impuesto se devengará en el momento de la puesta del carbón a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.

2. En los supuestos previstos en el artículo 77.3, el impuesto se devengará en el momento en que se constate la falta de justificación del destino dado al carbón.

El devengo sigue al hecho imponible: se produce con la puesta a disposición del adquirente —no necesariamente con el cobro— o con el autoconsumo, y, en el caso de la presunción del art. 77.3, en el momento en que se constata que el sujeto pasivo no justificó el destino del carbón. Una vez devengada la cuota, la Ley ordena su traslación al adquirente.

Artículo 85 · Repercusión del impuesto

1. Los sujetos pasivos deberán, en su caso, repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de carbón, y estos quedarán obligados a soportarlas. […]

2. Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de esta Ley en que se basa la aplicación de tal beneficio.

La repercusión traslada la carga a quien consume el carbón, que queda obligado a soportarla, y debe constar separadamente en factura. En las operaciones no sujetas o exentas, la factura debe mencionar el precepto que ampara el beneficio: es la contrapartida documental que permite a la Administración controlar los usos exentos.

5. Base imponible y tipos impositivos (arts. 83 y 84)

Aquí reside la particularidad más característica del impuesto: no se grava el peso ni el volumen del carbón, sino su energía.

Artículo 83 · Base imponible

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ).

2. La determinación de la base imponible se efectuará en régimen de estimación directa. La estimación indirecta de la base imponible será aplicable a los supuestos y en la forma previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La base es el poder energético —el poder calorífico— del carbón puesto a consumo, medido en gigajulios. Tiene toda la lógica: dado que el impuesto grava el carbón como fuente de energía, la magnitud que mejor refleja esa capacidad es la energía que libera al quemarse, no las toneladas físicas. Dos partidas del mismo peso pero de distinta calidad (una hulla energética frente a un lignito pobre) tributan de forma distinta, porque la de mayor poder calorífico contiene más gigajulios. La base se determina en estimación directa, salvo los supuestos de estimación indirecta de la LGT.

Artículo 84 · Tipos impositivos

1. El impuesto se exigirá con arreglo a los siguientes epígrafes:

Epígrafe 1.1: Carbón destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilice en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.

A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera carbón destinado a usos con fines profesionales los suministros de carbón efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales […]. Asimismo, tendrá la consideración de carbón destinado a usos con fines profesionales, el carbón utilizado en cultivos agrícolas.

Epígrafe 1.2: Carbón destinado a otros usos: 0,65 euros por gigajulio.

La tarifa distingue dos epígrafes por el destino del carbón. El Epígrafe 1.1 grava a 0,15 €/GJ los usos con fines profesionales —consumo en plantas e instalaciones industriales y en cultivos agrícolas—, siempre que no se trate de cogeneración ni de generación de electricidad. El Epígrafe 1.2 grava a 0,65 €/GJ los demás usos, más de cuatro veces el tipo profesional. Para la cogeneración de electricidad y energía térmica útil, el art. 84.2 aplica los tipos de los epígrafes 1.1 y 1.2 en proporción al porcentaje de carbón imputable a cada finalidad, con el requisito de acreditar el rendimiento eléctrico equivalente —el índice que mide qué parte de la energía del carbón acaba convertida en electricidad, y que sirve precisamente para repartir el carbón entre la parte eléctrica y la térmica de la instalación—.

6. Gestión, devoluciones e infracciones (arts. 80, 86, 87 y 88)

La gestión del impuesto es autoliquidada y trimestral, sin la intervención propia de los impuestos de fabricación.

Artículo 86 · Normas de gestión

1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar trimestralmente una declaración-liquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria. Esta obligación no será exigible cuando en el período de que se trate no resulten cuotas a ingresar.

2. Los sujetos pasivos estarán obligados igualmente a presentar una declaración resumen anual de las operaciones realizadas […].

El sujeto pasivo autoliquida e ingresa cada trimestre y presenta además un resumen anual. Si en un trimestre no hay cuotas a ingresar, no nace la obligación de declarar. Junto a la gestión ordinaria, la Ley articula una devolución simétrica a la no sujeción de las salidas del territorio.

Artículo 80 · Devoluciones

1. Tendrán derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto Especial sobre el Carbón previamente satisfechas los empresarios que envíen el carbón a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto. […]

2. La devolución podrá autorizarse con carácter provisional. Las devoluciones provisionales se convertirán en definitivas […] cuando no hubieran sido comprobadas dentro del plazo de cuatro años […].

Si el carbón ya soportó el impuesto y después se envía fuera del territorio, el empresario recupera las cuotas satisfechas, acreditando el envío (art. 78.2) y el ingreso previo. La devolución puede ser provisional y deviene definitiva por comprobación de la Inspección o por el transcurso de cuatro años sin comprobar. Es la contrapartida lógica de un impuesto que solo quiere gravar el consumo interno: lo que se va, no debe soportar carga.

El art. 87 tipifica las infracciones propias del impuesto —comunicar datos falsos que rebajen la repercusión en suministros del Epígrafe 1.1 (grave, multa del 50 %), o incumplir los requisitos de las exenciones y tipos reducidos sin justificar el destino (grave con multa del 50 %, o leve con multa del 10 %)—, remitiendo lo demás a la LGT. Y el art. 88 recoge la habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para modificar los supuestos de no sujeción, las exenciones y los tipos de gravamen.

Epígrafe 4 — Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte

1. Naturaleza, hecho imponible y supuestos de no sujeción (art. 65)

El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT, conocido como «impuesto de matriculación») cierra la Ley 38/1992 y se aparta del molde que rige el resto del Título I. No es un impuesto especial de fabricación: no grava la producción ni la importación de un bien, ni conoce el régimen suspensivo, las fábricas o los depósitos fiscales. Es un tributo indirecto que recae sobre un acto administrativo concreto —la primera matriculación definitiva de un medio de transporte en España— o, subsidiariamente, sobre su circulación o utilización sin haber pedido esa matriculación. Por eso vive en un Título propio (el Título II) y su articulado (arts. 65 a 74) es autosuficiente: define su hecho imponible, sus exenciones, su base y sus tipos sin remitir al régimen general de los impuestos de fabricación.

A diferencia del resto de los impuestos especiales, cuya existencia es un imperativo de la normativa comunitaria, el IEDMT es una figura de creación exclusivamente nacional: nació con la reforma del IVA de 1992 para compensar la desaparición de los tipos incrementados de aquel impuesto sobre los medios de transporte (exposición de motivos de la Ley 38/1992). La Unión permite establecerlo, pero no lo exige.

El ámbito espacial es todo el territorio español, pero con matices relevantes que se estudian al final del epígrafe.

Artículo 65.4 · Ámbito espacial

4. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras del Concierto y del Convenio Económico, en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

A diferencia de los impuestos sobre el alcohol o el tabaco, aquí Canarias, Ceuta y Melilla sí quedan dentro del ámbito de aplicación —lo que cambia son los tipos y el destino de la recaudación (arts. 70, 73 y 74)—. El impuesto se aplica cuando un vehículo, una embarcación o una aeronave se incorpora al parque español y va a circular por él.

Artículo 65.1 · Hecho imponible

1. Estarán sujetas al impuesto:

a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación: […]

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.

c) La primera matriculación de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, excepto la de las que se citan a continuación: […]

d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España.

El hecho imponible tiene, pues, dos grandes bloques. El principal (letras a, b y c) es la primera matriculación definitiva de las tres familias de medios de transporte: vehículos con motor, embarcaciones de recreo de más de ocho metros de eslora y aeronaves con motor. El subsidiario (letra d) es un cierre antielusión: quien introduce un medio de transporte y lo usa en España sin matricularlo queda igualmente gravado transcurrido el plazo de 30 días (60 días si el uso deriva del traslado de residencia y resulta aplicable la exención de la letra n del art. 66.1). El apartado 65.5 evita la doble imposición: la matriculación posterior no estará sujeta si por esa misma circulación ya se autoliquidó e ingresó el impuesto, o se reconoció una no sujeción o exención.

Las excepciones que enumeran las letras a) y c) —los vehículos «que se citan a continuación»— son en realidad supuestos de no sujeción: medios de transporte que, por su categoría o su uso, quedan fuera del impuesto. El catálogo del art. 65.1.a) es extenso, y merece la pena retener sus grandes grupos, porque el examen distingue con frecuencia lo que no está sujeto de lo que está exento.

• Categorías N (industriales y comerciales): los vehículos N1, N2 y N3 del anexo II de la Directiva 70/156/CEE (versión vigente a 30-jun-2007) no están sujetos; en los N1, además, se exige que se afecten significativamente a una actividad económica —presunción ligada a que el sujeto pasivo pudiera deducir al menos el 50 por 100 de las cuotas del IVA soportado (art. 95 de la Ley 37/1992)—.
• Categorías M2 y M3 y tranvías (transporte colectivo de viajeros).
• Vehículos de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, debidamente homologados (dos asientos como máximo, sin anclajes adicionales, espacio de carga sin visibilidad lateral y superior al 50 % del volumen interior).
• Ciclomotores de dos o tres ruedas y cuadriciclos ligeros.
• Motocicletas y vehículos de tres ruedas que no sean cuatriciclos, siempre que su cilindrada no exceda de 250 cc (motores de combustión) o su potencia máxima neta no exceda de 16 kW (otros motores).
• Vehículos para personas con movilidad reducida.
• Vehículos especiales (salvo los «quad» del art. 70.1.4.º).
• Vehículos mixtos adaptables de más de 1.800 mm de altura, que no sean todo terreno y se afecten significativamente a una actividad económica.
• Vehículos de las Fuerzas Armadas, Cuerpos y Fuerzas de Seguridad (del Estado, de las CCAA y de las Corporaciones Locales) y del Resguardo Aduanero, en funciones de defensa, vigilancia y seguridad.
• Ambulancias y vehículos de vigilancia y socorro en autopistas y carreteras.

En las aeronaves (art. 65.1.c) no se sujetan las que, por sus características técnicas, solo puedan destinarse a trabajos agrícolas o forestales o al traslado de enfermos y heridos, ni las de peso máximo al despegue no superior a 1.550 kg según certificado de la Dirección General de Aviación Civil.

Dos cautelas cierran el régimen de la no sujeción. Primera, las de las FFAA/seguridad y las ambulancias (números 9.º y 10.º) están condicionadas al previo reconocimiento de la Administración tributaria; en los demás supuestos basta con presentar una declaración, salvo los vehículos homologados (art. 65.2.c). Segunda, si dentro de los cuatro años siguientes al hecho imponible se modifican las circunstancias que sostenían la no sujeción o la exención, nace la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto referido a ese momento (art. 65.3) —plazo que se reduce a dos años cuando la matriculación estuvo exenta por las letras b) y c) del art. 66.1—.

2. Exenciones, devoluciones y reducciones (art. 66)

Frente a la no sujeción (la operación queda fuera del impuesto), la exención presupone un hecho imponible realizado que la ley dispensa de pago. El catálogo del art. 66.1 concentra las exenciones de finalidad social del impuesto.

Artículo 66.1 · Exenciones

1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:

a) Los vehículos automóviles considerados como taxis, autotaxis o autoturismos por la legislación vigente.

b) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación.

c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. […]

d) Los vehículos automóviles matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, siempre que concurran los siguientes requisitos:

1.º) Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la matriculación de otro vehículo en análogas condiciones. No obstante, este requisito no se exigirá en supuestos de siniestro total […].

2.º) Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos «inter vivos» durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación.

e) Los vehículos que sean objeto de matriculación especial, en régimen de matrícula diplomática […] a nombre de las Misiones diplomáticas, Organizaciones internacionales, Oficinas Consulares de carrera y su personal […].

g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. […]

h) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya titularidad corresponda a escuelas deportivas náuticas reconocidas oficialmente por la Dirección General de la Marina Mercante […].

i) Las embarcaciones que por su configuración solamente puedan ser impulsadas a remo o pala, así como los veleros de categoría olímpica.

j) Las aeronaves matriculadas por el Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones locales o por empresas u organismos públicos.

k) Las aeronaves cuya titularidad corresponda a escuelas reconocidas oficialmente por la Dirección General de Aviación Civil y destinadas efectiva y exclusivamente a la educación y formación aeronáutica de pilotos […].

n) Los medios de transporte que se matriculen o se utilicen como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular desde el extranjero al territorio español. […]

El catálogo se ordena en tres bloques.

• Vehículos: taxis, autoescuelas (afectación efectiva y exclusiva a la enseñanza de conductores), alquiler/rent a car (con el límite de no ceder a personas vinculadas ni por más de tres meses a la misma persona en doce meses), minusválidos (uso exclusivo, un vehículo cada cuatro años y prohibición de transmitir en cuatro años), matrícula diplomática y vehículos puestos a disposición de residentes por empleadores de otro Estado miembro (letra f).
• Embarcaciones: la exención estrella es la del alquiler náutico (letra g), más las escuelas náuticas (letra h) y las embarcaciones a remo o pala y los veleros olímpicos (letra i).
• Aeronaves: las del sector público (letra j), las escuelas de vuelo (letra k) y las de las empresas de navegación aérea que no sean aviación privada de recreo (letras l y m).

Cierra el catálogo la exención por traslado de residencia (letra n), con sus requisitos temporales (residencia previa de doce meses, uso de al menos seis meses antes del traslado, no transmisión durante los doce meses posteriores).

Junto a las exenciones, el art. 66 regula dos figuras más. Las devoluciones (art. 66.3): los revendedores profesionales que envíen definitivamente el medio de transporte fuera del territorio de aplicación antes de cuatro años tienen derecho a recuperar la parte de cuota correspondiente al valor de mercado en el momento del envío (con el tope del valor de las tablas del art. 69.b y sin superar la cuota satisfecha). La devolución debe solicitarse trimestralmente, dentro de los 20 primeros días naturales del mes siguiente a cada trimestre natural. Y las reducciones de base (arts. 66.4 y 66.5): del 50 por 100 para los vehículos de cinco a nueve plazas destinados al uso exclusivo de familias numerosas (a nombre del padre, la madre o ambos, un vehículo cada cuatro años, no transmisible en cuatro años), y del 30 por 100 para las autocaravanas y los vehículos acondicionados como vivienda.

La aplicación de la mayoría de las exenciones —letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ)— está condicionada al previo reconocimiento de la Administración tributaria; en la de minusválidos (d) hace falta, además, la previa certificación de la minusvalía, y en la diplomática (e), la certificación del Ministerio de Asuntos Exteriores. Cuando el hecho imponible sea la circulación o utilización (art. 65.1.d), la solicitud debe presentarse dentro del plazo de 30 días del art. 65.1.d.

3. Sujetos pasivos, devengo y base imponible (arts. 67 a 69)

Artículo 67 · Sujetos pasivos

Serán sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

b) En los casos previstos en la letra d) del apartado uno del artículo 65 […], las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional primera de esta Ley.

c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 […], las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte.

El sujeto pasivo es, con carácter general, el titular de la matriculación. En el supuesto subsidiario de circulación sin matricular (art. 65.1.d) lo es quien está obligado a matricular según la disposición adicional primera —residentes en España o titulares de establecimientos en España que destinen el medio de transporte a usarse aquí—, y en el de modificación de circunstancias (art. 65.3), quien figure como titular en ese momento.

Artículo 68 · Devengo

1. El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.

2. En los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del artículo 65 […], el impuesto se devengará el día siguiente a la finalización del plazo al que alude dicha letra.

3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 […], el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención.

El devengo se ancla en la solicitud de matriculación, no en la compra ni en la entrega del vehículo: el IEDMT es un impuesto sobre el acto de incorporación al parque, y por eso el tipo aplicable es el vigente en ese momento (art. 70.3).

Artículo 69 · Base imponible

La base imponible estará constituida:

a) En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente […].

b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.

La base es un valor, no una magnitud física (a diferencia del alcohol o el tabaco, medidos en hectolitros o unidades). En los medios nuevos coincide con la base del IVA —el precio, esencialmente—; en los usados, es el valor de mercado a la fecha de devengo. Para dar seguridad, la ley permite acudir a los precios medios de venta que aprueba anualmente el Ministro: si el sujeto pasivo declara un valor conforme a esas tablas, la Administración tributaria no podrá comprobar por los otros medios del art. 57 de la Ley General Tributaria el valor así declarado. En los vehículos usados previamente matriculados en el extranjero, del valor de mercado se minora el importe residual de los impuestos indirectos que ya habrían sido exigibles de haberse matriculado nuevos en España.

4. Tipos, cuota y liquidación; Ceuta, Melilla y Canarias (arts. 70 a 74)

El rasgo más característico del impuesto es que sus tipos se articulan por tramos de emisiones oficiales de CO₂ —una tarifa «verde» que penaliza los vehículos más contaminantes y deja a cero los menos emisores—. El art. 70.1 clasifica los medios de transporte en nueve epígrafes; para los turismos, los cuatro primeros ordenan por gramos de CO₂ por kilómetro.

Artículo 70.1 · Epígrafes (turismos)

Epígrafe 1.º a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km […]. b) Vehículos provistos de un solo motor que no sea de combustión interna […].

Epígrafe 2.º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean superiores a 120 g/km y sean inferiores a 160 g/km […].

Epígrafe 3.º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean inferiores a 160 g/km y sean inferiores a 200 g/km […].

Epígrafe 4.º a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 sean iguales o superiores a 200 g/km […]. e) Motos náuticas […].

Epígrafe 5.º a) Vehículos no comprendidos en los epígrafes anteriores. b) Embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, con excepción de las motos náuticas. c) Aviones, avionetas y demás aeronaves.

Los epígrafes 6.º a 9.º replican esa lógica para las motocicletas (por tramos de CO₂: no superior a 100, entre 100 y 120, entre 120 y 140, e igual o superior a 140 g/km, más las motos de gran potencia de la letra c del 9.º). Las embarcaciones (salvo motos náuticas) y las aeronaves van al epígrafe 5.º. Sobre esos epígrafes se aplican los porcentajes del art. 70.2.

Artículo 70.2 · Tipos impositivos

2. Los tipos impositivos aplicables serán los siguientes:

a) Los tipos que […] hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

b) Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los tipos […], se aplicarán los siguientes:

c) En Ceuta y Melilla se aplicarán los siguientes tipos impositivos: […] 0 por 100 en todos los epígrafes.

La cuota resulta de aplicar el tipo a la base (art. 70 bis.1: la cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible los tipos impositivos regulados en el artículo 70). El art. 70 bis.2 introduce una regla especial —cuota por meses o fracción— para los vehículos matriculados en otro Estado miembro puestos a disposición de un residente por su empleador, o alquilados por más de tres meses (3 % los doce primeros meses, 2 % del 13.º al 24.º, 1 % del 25.º en adelante).

La liquidación cierra el impuesto y explica su encaje procedimental con Tráfico.

Artículo 71 · Liquidación y pago del impuesto

1. El impuesto deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

2. La autoliquidación deberá ser visada por la Administración Tributaria […] con carácter previo a la matriculación definitiva ante el órgano competente. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación sea inferior a la que resultaría de aplicar los precios medios de venta […], la Administración Tributaria, con carácter previo al otorgamiento del visado, podrá proceder a la comprobación del importe o valor consignado como base imponible […].

3. Para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte, deberá acreditarse el pago del impuesto o, en su caso, el reconocimiento de la no sujeción o de la exención.

El mecanismo es una autoliquidación (el conocido modelo 576) que ha de estar visada por la Administración tributaria antes de acudir a matricular. Si la cuota declarada queda por debajo de los precios medios oficiales, Hacienda puede comprobar el valor antes del visado (plazo máximo de comprobación: sesenta días; su transcurso sin comprobar otorga el visado provisional sobre el valor declarado). La regla de oro del impuesto está en el apartado 3: Tráfico no matricula sin acreditar el pago del impuesto —o el reconocimiento de la no sujeción o exención—. El impuesto es, por tanto, una condición previa a la matriculación administrativa.

Los dos últimos preceptos del impuesto reparten su rendimiento territorialmente. El art. 73 atribuye la recaudación de Ceuta y Melilla a sus respectivos Ayuntamientos, y el art. 74 la de Canarias a la Comunidad Autónoma, en ambos casos sin perjuicio de que la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión sigan correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria del Estado.