Tema 27 — El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Naturaleza y las tres modalidades del impuesto.
2. Transmisiones patrimoniales onerosas (TPO): hecho imponible y sujeto pasivo.
3. TPO: base imponible, cuota tributaria y reglas especiales.
4. Operaciones societarias.
5. Actos jurídicos documentados.
6. Disposiciones comunes: exenciones, comprobación de valores, devengo y gestión.

Epígrafe 1 — Naturaleza y las tres modalidades del impuesto

1. Naturaleza, contenido y compatibilidad entre modalidades

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) se regula en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), texto refundido que ordena la materia. Su nombre engaña, porque bajo un mismo rótulo conviven en realidad tres figuras distintas, cada una con su propio hecho imponible. El artículo que abre el texto lo deja fijado.

Artículo 1 TRLITPAJD · Naturaleza y modalidades del impuesto

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

Se trata, pues, de un tributo indirecto —grava manifestaciones de capacidad económica que no son la renta ni el patrimonio, sino el tráfico de bienes y ciertos actos jurídicos—. A esa naturaleza indirecta se añaden otras tres notas:

• Real: recae sobre el acto o la transmisión en sí, sin atender a las circunstancias personales del contribuyente.
• Objetivo: no modula la carga según la capacidad económica global del sujeto.
• Instantáneo: se devenga en el momento en que se realiza cada acto, no a lo largo de un período.

Bajo ese rótulo conviven tres modalidades, cada una con su propio hecho imponible:

• Transmisiones patrimoniales onerosas (TPO): gravan el tráfico patrimonial oneroso entre particulares (la compraventa de un piso usado, la constitución de un arrendamiento).
• Operaciones societarias (OS): gravan actos propios de las sociedades (constitución, aumento de capital, disolución).
• Actos jurídicos documentados (AJD): gravan la formalización de determinados documentos notariales, mercantiles y administrativos.

Las tres modalidades se desarrollan en los epígrafes que siguen, empezando por la TPO.

El apartado 2 introduce la primera regla de compatibilidad: un mismo acto no puede tributar a la vez por TPO y por OS —son incompatibles entre sí—. Esa incompatibilidad interna se completa con el deslinde frente al IVA, que es la frontera práctica más importante y que desarrolla el art. 7.5.

Junto a la naturaleza y las modalidades, los primeros artículos fijan unos principios de calificación. El art. 2 ordena atender al fondo y no a la forma.

Artículo 2 TRLITPAJD · Calificación según la verdadera naturaleza jurídica

1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.

Rige, por tanto, el principio de calificación: la Administración mira lo que el acto es en Derecho, no el nombre que le hayan puesto las partes ni los defectos que arrastre. El propio art. 2.2 añade que, si media una condición suspensiva, no se liquida el impuesto hasta que se cumpla, mientras que la condición resolutoria no impide exigirlo desde luego, a reserva de devolución si llega a cumplirse. En cuanto a los bienes, el art. 3 remite su calificación al Código Civil y considera inmuebles, a estos efectos, las instalaciones permanentes aunque por su construcción sean transportables. Cierra el bloque una regla de cómputo del art. 4.

Artículo 4 TRLITPAJD · Una convención, un solo derecho

A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

La regla es sencilla: se grava por convenciones, no por documentos. Un solo negocio genera una sola liquidación; un documento que reúna varios negocios independientes genera tantas liquidaciones como convenciones contenga, salvo excepción expresa.

2. Ámbito territorial y principios

Definido qué grava el impuesto, el TRLITPAJD delimita dónde se exige. El art. 6 fija el ámbito territorial y, de paso, un dato que condiciona toda la aplicación del tributo: se trata de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas.

Artículo 6 TRLITPAJD · Ámbito de aplicación territorial del impuesto

1. El impuesto se exigirá:

A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. […]

B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva […]. b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro […] o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar. c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro […] o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.

C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

2. Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de los regímenes forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

3. La cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas […].

Cada modalidad tiene su propio punto de conexión:

• TPO (letra A): se gravan las transmisiones de bienes situados o de derechos ejercitables en España y, si están en el extranjero, cuando el obligado reside en España.
• OS (letra B): el criterio es la sede de dirección efectiva en España o, en su defecto, el domicilio social o la realización aquí de operaciones de tráfico cuando la sede no radica en un Estado de la Unión Europea o este no grava la operación.
• AJD (letra C): que el documento se formalice en territorio nacional o, formalizado en el extranjero, surta efecto jurídico o económico en España. Sobre esa base territorial se superponen los regímenes forales del País Vasco y Navarra y los tratados internacionales, que rigen sin perjuicio de las reglas generales. Y una nota que recorre todo el impuesto: el ITPAJD es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, de modo que los tipos de TPO y AJD son, en su mayoría, autonómicos. El alcance de esa cesión y el juego de los tipos supletorios estatales se detallan al llegar a la cuota (art. 11).

Por último, el art. 5 dota al crédito tributario de una garantía real sobre los propios bienes transmitidos.

Artículo 5 TRLITPAJD · Afección de los bienes al pago del impuesto

1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. […]

La afección significa que el bien transmitido responde del impuesto aunque pase a otras manos: si la deuda no se paga, la Administración puede dirigirse contra el bien con independencia de quién lo posea. Cede, sin embargo, ante el tercero protegido por la fe pública registral —el que compra confiando en el Registro— y ante el adquirente de buena fe y justo título de bienes muebles no inscribibles en establecimiento mercantil. El notario advierte de esta afección en la escritura, y el registrador la hace constar por nota marginal.

Epígrafe 2 — Transmisiones patrimoniales onerosas (TPO): hecho imponible y sujeto pasivo

1. Hecho imponible y supuestos asimilados

El hecho imponible de la TPO se construye en dos planos. Primero, un catálogo de operaciones directamente sujetas (art. 7.1); después, un grupo de supuestos que la ley asimila a transmisión aunque técnicamente no lo sean (art. 7.2).

Artículo 7 TRLITPAJD · Hecho imponible

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. […]

La modalidad TPO grava, en esencia, el tráfico patrimonial oneroso y civil: las transmisiones onerosas entre vivos de bienes y derechos (la compraventa, la permuta) y la constitución de una serie de derechos y relaciones —derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas—. La onerosidad es clave: las transmisiones lucrativas (herencias, donaciones) no van a TPO, sino al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Junto a lo anterior, el apartado 2 extiende el gravamen a supuestos que la ley equipara a transmisión.

Artículo 7.2 TRLITPAJD · Supuestos asimilados a transmisión

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. […]

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil […].

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título […].

C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley […].

D) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada […].

Estos son los supuestos asimilados: operaciones que se gravan como si fueran transmisiones onerosas. Las adjudicaciones en pago de deudas (se entrega un bien para saldar una deuda) y los excesos de adjudicación (uno de los partícipes en una división recibe más de lo que le corresponde). Y los llamados títulos supletorios —expedientes de dominio, actas de notoriedad, reconocimientos de dominio—, que sirven para acreditar una titularidad e inscribirla: se gravan porque suplen una transmisión anterior que quizá no tributó, salvo que se acredite que ya se pagó el impuesto por ella.

La pieza que ordena la frontera con el IVA está en el apartado 5, de aplicación constante en la práctica del impuesto.

Artículo 7.5 TRLITPAJD · Deslinde con el Impuesto sobre el Valor Añadido

5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aquí está la clave del deslinde. Si el transmitente es empresario o profesional y la operación queda sujeta y no exenta de IVA, no hay TPO: paga IVA. Si el transmitente es un particular, la operación va a TPO. La excepción, muy relevante en la práctica inmobiliaria, es la de los inmuebles exentos de IVA (típicamente, las segundas y ulteriores entregas de vivienda): aunque venda un empresario, si la entrega está exenta de IVA y no se renuncia a esa exención, el inmueble vuelve a TPO. El precepto añade un segundo caso de retorno a TPO: los inmuebles incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional cuya transmisión global no quede sujeta a IVA tributan también por esta modalidad.

2. Sujeto pasivo y responsables

Determinado qué se grava, resta fijar quién paga. El art. 8 designa al contribuyente con una regla general y un desglose por operaciones.

Artículo 8 TRLITPAJD · Sujeto pasivo a título de contribuyente

Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.

b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el artículo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta última.

c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.

d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.

e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.

f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.

g) En la constitución de pensiones, el pensionista.

h) En la concesión administrativa, el concesionario […].

La regla matriz es la letra a): en las transmisiones, el sujeto pasivo es quien adquiere, no quien transmite. Es coherente con la naturaleza del impuesto, que grava la adquisición. Las demás letras adaptan ese criterio a cada operación (el prestatario en el préstamo, el arrendatario en el arrendamiento, el concesionario en la concesión). Pero lo determinante es el inciso inicial: la condición de contribuyente se fija «cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario». Es la traducción, en este impuesto, de la indisponibilidad de la obligación tributaria: los particulares pueden pactar entre sí quién soporta el coste, pero ese pacto no altera quién es el obligado frente a la Administración.

Junto al contribuyente, el art. 9 prevé unos responsables subsidiarios, que responden de la deuda si el contribuyente no paga y previa declaración de fallido de este.

Artículo 9 TRLITPAJD · Responsables subsidiarios

1. Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto:

a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o parcialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber satisfecho este impuesto.

b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación.

2. Asimismo, responderá del pago del impuesto de forma subsidiaria el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el presente impuesto y no hubiera exigido previamente la justificación del pago del mismo.

La lógica de la responsabilidad es de control: la ley coloca como responsable subsidiario a quien está en posición de comprobar que el impuesto se ha pagado y no lo hace. El prestamista que cobra sin exigir justificación de pago, el arrendador que percibe la primera renta sin comprobarlo y el funcionario que autoriza un cambio de titularidad sin verificar el ingreso responden, subsidiariamente, de la deuda del contribuyente.

Epígrafe 3 — TPO: base imponible, cuota tributaria y reglas especiales

1. Base imponible: el valor de referencia y reglas particulares

La TPO grava el desplazamiento de un bien o de un derecho entre particulares. Su base imponible parte de una regla general —el valor de lo transmitido— que la Ley 11/2021, de 9 de julio (de medidas de prevención y lucha contra el fraude) reformó de raíz al introducir el valor de referencia para los inmuebles.

Artículo 10 TRLITPAJD · Base imponible

1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes […], se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

La regla general, pues, es el valor de mercado, entendido como precio más probable de venta entre partes independientes. Solo se deducen las cargas que minoran el valor del bien (una servidumbre, un censo), nunca las deudas del transmitente, ni siquiera las hipotecarias. Y si el precio pactado o el valor declarado superan ese valor de mercado, se toma la magnitud mayor.

Artículo 10.2 TRLITPAJD · Inmuebles y valor de referencia

2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

Para los inmuebles, la base es el valor de referencia que fija la Dirección General del Catastro, salvo que el precio o el valor declarado sean superiores, en cuyo caso prevalece la magnitud mayor. Este valor de referencia opera como suelo de la base y solo puede impugnarse al recurrir la liquidación o al pedir la rectificación de la autoliquidación (art. 10.3 y 10.4), previo informe vinculante del Catastro. Y si para un inmueble concreto no hay valor de referencia —o el Catastro no puede certificarlo—, se aplica la regla subsidiaria: la base pasa a ser la mayor entre el valor declarado, el precio pactado y el valor de mercado, ya sí sujeta a comprobación. Para el resto de bienes y derechos rige el valor de mercado.

El apartado 5 del art. 10 recoge un conjunto de reglas particulares de valoración para derechos que no se prestan a una tasación directa. La más relevante es la de los usufructos.

Artículo 10.5.a) TRLITPAJD · Usufructos y nuda propiedad

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando […] en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

[…] El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. […]

La intuición de fondo es que un derecho vale una fracción del bien sobre el que recae, y esa fracción se fija con reglas tasadas para no discutir cada caso. De aquí salen las dos reglas referidas al usufructo:

• Usufructo temporal: vale un 2 % del valor del bien por cada año de duración, con un tope del 70 %.
• Usufructo vitalicio: se calcula por la regla de la edad —el 70 % cuando el usufructuario tiene menos de 20 años, restando un punto por cada año de más, hasta un mínimo del 10 %—. En la práctica, para edades de 20 a 79 años el porcentaje es «89 − edad».

De ahí se derivan dos precisiones. La nuda propiedad es siempre el resto hasta el 100 % del valor del bien. Y el usufructo vitalicio que a su vez es temporal se valora por la regla —temporal o vitalicia— que le atribuya menor valor (letra a).

El mismo art. 10.5 tasa otros derechos que no admiten una valoración directa. Se listan a continuación:

• Uso y habitación (letra b): el 75 % del valor y, sobre él, la regla del usufructo.
• Hipotecas y prendas (letra c): el capital garantizado.
• Préstamos (letra j): el capital de la obligación.
• Arrendamientos (letra e): la renta total del contrato; si no consta la duración, se computan seis años, y en fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa, un mínimo de tres años.
• Pensiones (letra f): se capitalizan al interés básico del Banco de España —el tipo de referencia que sirve para traer a valor de hoy una renta futura— y sobre el capital resultante se aplica la regla del usufructo, según la edad del pensionista (vitalicia) o la duración (temporal).
• Demás derechos reales no tasados de otro modo, como el de superficie (letra d): el capital o precio pactado, o la capitalización de su renta anual al interés básico del Banco de España si resultara mayor.

2. Cuota tributaria: tipos aplicables

La cuota se obtiene aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen. El término requiere una aclaración de entrada: en este impuesto la base liquidable coincide con la base imponible salvo que resulte aplicable alguna reducción, poco frecuente aquí; por eso los cálculos parten directamente de la base imponible ya vista. La clave es que estos tipos son, en su mayoría, autonómicos: la ley estatal solo fija tipos supletorios, que se aplican cuando la Comunidad Autónoma no ha aprobado el suyo.

Artículo 11 TRLITPAJD · Cuota tributaria

1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que […] haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo […], se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles […] y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes […]. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.

b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos […] así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.

2. Cuando un mismo acto o contrato comprenda bienes muebles e inmuebles sin especificación de la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda, se aplicará el tipo de gravamen de los inmuebles.

El esquema de tipos supletorios estatales es sencillo de retener: 6 % para inmuebles y derechos reales sobre ellos; 4 % para muebles y semovientes (el ganado y demás animales), tipo que además funciona como cajón de sastre para cualquier acto sujeto no encajado en otra letra; y 1 % para la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos y para la cesión de créditos. Cuando un contrato mezcla muebles e inmuebles sin distinguir su valor, se aplica el tipo de los inmuebles (el más alto).

3. Reglas especiales de determinadas operaciones

Los arts. 12 a 18 cierran la modalidad de TPO con reglas propias para operaciones que no encajan en el esquema general de base y tipo.

Artículo 12 TRLITPAJD · Arrendamientos y transmisión de valores

1. La cuota tributaria de los arrendamientos se obtendrá aplicando sobre la base liquidable la tarifa que fije la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la tarifa […], se aplicará la siguiente escala: […]

Los arrendamientos no tributan a un tipo porcentual, sino con arreglo a una tarifa por tramos (la autonómica o, en su defecto, la escala estatal del art. 12, que arranca en 0,09 € y crece a razón de 0,024040 € por cada 6,01 € en adelante). La deuda puede satisfacerse con efectos timbrados en el arrendamiento de fincas urbanas. La base es la renta total del contrato (art. 10.5.e). La transmisión de valores (art. 12.3) tiene su propia escala, pero debe leerse junto al art. 17.2.

Artículo 13 TRLITPAJD · Concesiones administrativas

1. Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que […] haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo […], las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11.a) para los bienes muebles o semovientes […].

Las concesiones administrativas —y los actos equiparados a ellas (art. 13.2)— tributan al tipo autonómico o, en su defecto, al 4 % de los muebles. Su base se fija por reglas específicas según el tipo de obligación del concesionario (precio total, canon capitalizado al 10 %, valor de los bienes revertibles), recogidas en los apartados 3 y 4.

Artículo 14 TRLITPAJD · Consolidación del dominio, promesas y opciones

1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

2. Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.

Cuando se extingue el usufructo y el nudo propietario consolida el pleno dominio, tributa por el valor del derecho que se incorpora a su patrimonio (típicamente, el valor del usufructo que en su día quedó pendiente). Las promesas y opciones de contrato (por ejemplo, la opción de compra) se equiparan al contrato prometido y su base es el precio convenido o, en su defecto, el 5 % de la base del contrato.

Artículo 14 TRLITPAJD · Cláusula de retro, transacciones y cesión de bienes por pensión

3. En las transmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro, servirá de base el precio declarado si fuese igual o mayor que los dos tercios del valor comprobado de aquéllos. En la transmisión del derecho a retraer, la tercera parte de dicho valor, salvo que el precio declarado fuese mayor. Cuando se ejercite el derecho de retracto servirá de base las dos terceras partes del valor comprobado de los bienes y derechos retraídos, siempre que sea igual o mayor al precio de la retrocesión.

4. En las transacciones se liquidará el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcan los bienes o derechos litigiosos, y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa.

5. Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.

Estas tres reglas resuelven supuestos valuativos concretos, cada uno con su propia forma de fijar la base:

• Retroventa (art. 14.3): el pacto que permite al vendedor recuperar la cosa. La base es el precio declarado cuando alcanza al menos los dos tercios del valor comprobado. El derecho a retraer se valora en un tercio de ese valor, y el ejercicio efectivo del retracto, en dos tercios.
• Transacciones (art. 14.5): acuerdos que ponen fin a un litigio. Tributan según el título por el que se atribuyen los bienes controvertidos y, a falta de título expreso, como transmisión onerosa.
• Cesión de bienes a cambio de pensión (art. 14.6): cuando el valor de lo cedido supera al de la pensión en más del 20 % y en 12.020,24 € —los 2.000.000 de pesetas que el texto refundido conserva sin convertir—, la parte coincidente tributa como cesión onerosa y por el exceso se gira al cesionario una liquidación adicional por el concepto de donación (ISD).

Los arts. 15 a 17 ordenan la fiscalidad de las garantías y la circulación del crédito. La idea de fondo es doble: no gravar dos veces una misma operación de financiación y hacer que el crédito siga la fiscalidad del bien al que da acceso. En detalle:

• Art. 15 — garantías del préstamo: las fianzas, hipotecas, prendas y anticresis (la anticresis es la garantía que recae sobre los frutos o rentas de un inmueble) constituidas en garantía de un préstamo tributan solo por el concepto de préstamo (art. 15.1), para no gravar dos veces la misma financiación; las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido se liquidan como préstamos personales (art. 15.2).
• Art. 16 — subrogación: subrogarse en los derechos del acreedor con garantía real se grava como transmisión de derechos, al 1 % del art. 11.1.b).
• Art. 17.1 — transmisión de créditos: si el crédito da derecho a obtener bienes determinados, tributa por los mismos conceptos y tipos que la transmisión de esos bienes; para los inmuebles en construcción, la base es el valor del bien al transmitirse el crédito, sin poder ser inferior a la contraprestación satisfecha por la cesión.

Artículo 17.2 TRLITPAJD · Transmisiones de valores

2. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación […], que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas […], así como su adquisición en los mercados primarios […], tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

La regla del art. 17.2 es la cláusula antielusión sobre transmisiones de valores. Su finalidad es impedir que se venda un inmueble encubriéndolo bajo la venta de las participaciones de la sociedad que lo posee. Con carácter general la transmisión de valores está exenta de IVA y de TPO, pero deja de estarlo —y tributa por TPO como transmisión de inmuebles— cuando, mediante ella, se pretende eludir el impuesto de la transmisión del inmueble subyacente.

Artículo 18 TRLITPAJD · Transmisiones empresariales de inmuebles

1. Todas las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se liquidarán sin excepción por dicho tributo, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 respecto al gravamen sobre Actos Jurídicos Documentados.

El art. 18 fija la frontera IVA-TPO para los inmuebles: si la entrega la realiza un empresario y está sujeta y no exenta de IVA, tributa por IVA y no por TPO (sin perjuicio del gravamen de AJD sobre el documento notarial). Es la regla que explica por qué la vivienda nueva del promotor lleva IVA y la vivienda usada entre particulares lleva TPO.

Epígrafe 4 — Operaciones societarias

1. Hecho imponible y operaciones no sujetas

La modalidad de operaciones societarias es la segunda de las tres modalidades del impuesto, junto a la TPO y los AJD. Grava el movimiento de fondos propios de las sociedades: su nacimiento, su crecimiento, su reducción y su extinción. El hecho imponible está en el art. 19, que separa lo sujeto de lo no sujeto.

Artículo 19 TRLITPAJD · Operaciones societarias sujetas y no sujetas

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

El apartado 1 fija seis supuestos gravados, que pueden agruparse en tres bloques. El ciclo del capital (constitución, aumento, disminución y disolución, número 1.º). Las aportaciones de socios que no aumentan capital (número 2.º): entregas para compensar pérdidas o reforzar fondos propios sin ampliar la cifra de capital. Y el traslado a España de la sede o del domicilio de una sociedad que antes no estaba en la Unión Europea (número 3.º), pensado para gravar la primera vez que una sociedad de fuera de la UE se ancla en España.

El apartado 2 recorta ese perímetro. Quedan fuera del hecho imponible —no llegan a nacer como operación societaria— las de reestructuración, los traslados de sede dentro de la Unión Europea, las meras modificaciones estatutarias (cambio de objeto, transformación, prórroga) y la ampliación con cargo a prima de emisión. Sobre las de reestructuración, el propio texto refundido remite a la Ley del Impuesto sobre Sociedades para definirlas.

Artículo 21 TRLITPAJD · Concepto de operaciones de reestructuración

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas […] del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades […].

La fusión y la escisión no tributan, por tanto, por OS: se consideran reestructuración y quedan no sujetas. El art. 20 completa el mapa territorial: las entidades con domicilio y sede fuera de la UE que operan en España mediante sucursales tributan por la parte de capital destinada a esas operaciones, mientras que las radicadas en otro Estado miembro de la UE no se sujetan a OS por operar aquí a través de establecimiento permanente. Por último, el art. 22 equipara a sociedades a figuras que no lo son en sentido estricto.

Artículo 22 TRLITPAJD · Entidades equiparadas a sociedades

A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades:

1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

2.º Los contratos de cuentas en participación.

3.º La copropiedad de buques.

4.º La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales […].

5.º La misma comunidad constituida u originada por actos «mortis causa», cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. […]

Lo decisivo del hecho imponible teórico es que, en la práctica, casi todo él está exento. La reforma introducida en 2010 declaró exenta la parte más frecuente de la modalidad.

Artículo 45.I.B.11 TRLITPAJD · Exención de constitución, aumento y aportaciones

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

La consecuencia es de primer orden para el examen: la exención cubre cuatro de los seis supuestos gravados del art. 19.1 (constitución, aumento de capital, aportaciones sin aumento y traslado a España). Sujetos pero exentos, no generan cuota. De modo que, en la práctica, la modalidad de OS solo produce recaudación efectiva en la disminución de capital y en la disolución de sociedades, que no están amparadas por la exención.

2. Sujeto pasivo, base imponible y cuota

El sujeto pasivo cambia según la operación.

Artículo 23 TRLITPAJD · Sujeto pasivo a título de contribuyente

Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

La lógica es de sentido común. Cuando la sociedad recibe fondos (constitución, aumento, aportaciones, traslado), paga la sociedad. Cuando la sociedad devuelve fondos a sus miembros (disolución, reducción de capital), pagan los socios, cada uno en proporción a lo que recibe. El inciso «cualesquiera que sean las estipulaciones en contrario» recuerda la indisponibilidad de la obligación tributaria: un pacto privado que traslade el impuesto a otra parte no vincula a la Hacienda. Junto al contribuyente, el art. 24 señala como responsables subsidiarios a los promotores, administradores o liquidadores que hayan intervenido en el acto y se hubieran hecho cargo del capital o entregado los bienes.

La base imponible también se determina de forma distinta en cada operación.

Artículo 25 TRLITPAJD · Base imponible

1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación […].

3. En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad […] tenga el día en que se adopte el acuerdo.

4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas […].

Hay un contraste que merece retenerse. En las operaciones «de entrada» de sociedades de responsabilidad limitada (constitución y aumento), la base es el importe nominal del capital más las primas exigidas (art. 25.1). En las operaciones «de salida» (reducción y disolución), la base es el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, y aquí no se deducen gastos ni deudas (art. 25.4). En el traslado de sede a España, por su parte, la base es el haber líquido —el patrimonio neto de la sociedad, esto es, el activo una vez restadas las deudas— el día del acuerdo (art. 25.3). La cuota es idéntica en todos los casos.

Artículo 26 TRLITPAJD · Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.

Epígrafe 5 — Actos jurídicos documentados

1. Documentos notariales: cuota fija y cuota gradual

Los actos jurídicos documentados son la tercera modalidad del impuesto (número 3.º del art. 1) y presentan una lógica distinta de las otras dos. Mientras que las transmisiones patrimoniales onerosas gravan la circulación de la riqueza y las operaciones societarias gravan la vida de las sociedades, el AJD grava el documento, esto es, el revestimiento formal y la garantía jurídica que la fe pública, la inscripción registral o el efecto mercantil aportan a un acto. No se grava el negocio en sí, sino el papel que lo documenta y las ventajas que de esa documentación se derivan.

Artículo 27 TRLITPAJD · Principios generales del AJD

1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado.

El precepto fija los dos ejes de toda la modalidad. Primero, las tres clases de documento gravado (notarial, mercantil y administrativo), que estructuran los artículos siguientes. Segundo, la doble mecánica de cobro: una cuota fija —que se paga siempre, por el mero hecho de documentar, con independencia del valor— y una cuota variable o gradual —que solo aparece cuando el documento tiene por objeto cantidad o cosa valuable—. Los documentos notariales, además, deben extenderse en papel timbrado (apartado 3), que es el soporte físico donde se materializa la cuota fija.

Artículo 28 TRLITPAJD · Hecho imponible de los documentos notariales

Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.

El hecho imponible de los documentos notariales alcanza a las escrituras, actas y testimonios autorizados por notario. La remisión al art. 31 es deliberada: es allí donde se distingue qué parte de esos documentos paga solo cuota fija y qué parte paga, además, cuota gradual.

Artículo 29 TRLITPAJD · Sujeto pasivo

Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.

La regla general designa como obligado al adquirente del bien o derecho y, subsidiariamente, a quien insta el documento o en cuyo interés se expide. El segundo párrafo fija una regla singular: en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria el sujeto pasivo es el prestamista —el banco—, y no el prestatario. Es una regla añadida por el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, que reaccionó frente al vaivén jurisprudencial de finales de 2018 sobre quién debía soportar el AJD de las hipotecas, fijando por ley que lo paga la entidad financiera.

Artículo 30.1 TRLITPAJD · Base imponible

En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.

La base de la cuota gradual es el valor declarado del objeto de la escritura, sometido a comprobación administrativa. La regla propia de las hipotecas es importante: la base no es el capital prestado sin más, sino la responsabilidad hipotecaria total —capital garantizado más los intereses, indemnizaciones y penas que la garantía cubre—. Por eso una hipoteca tributa sobre una cifra mayor que el préstamo nominal. El rango es el orden de prioridad con que las garantías cobran sobre un mismo bien (la primera hipoteca se cobra antes que la segunda). Cuando ese orden se altera, la base se ajusta así:

• Posposición o mejora de rango: se toma la responsabilidad del derecho que empeora de rango (el que pasa a cobrar después).
• Igualación de rango: se toma la del derecho constituido en primer lugar.

Artículo 31 TRLITPAJD · Cuota tributaria de los documentos notariales

1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que […] haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

Este artículo desdobla las dos cuotas. La cuota fija (apartado 1) es el timbre del papel notarial: 0,30 € por pliego o 0,15 € por folio, a elección del fedatario, y grava las matrices, las copias y los testimonios. Se paga siempre que haya documento notarial, tenga o no contenido económico, y por eso es un importe simbólico. Las copias simples quedan fuera del impuesto.

La cuota gradual o variable (apartado 2) es la relevante en términos recaudatorios y exige el cumplimiento simultáneo de cuatro requisitos sobre una primera copia de escritura o acta: que tenga por objeto cantidad o cosa valuable, que contenga un acto o contrato inscribible en un registro público (Propiedad, Mercantil, Industrial o de Bienes Muebles), que no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y que no esté sujeto a los conceptos de los números 1 y 2 del art. 1 —es decir, ni a TPO ni a OS—. El tipo lo fija la Comunidad Autónoma y, a falta de aprobación autonómica, se aplica el tipo supletorio estatal del 0,50 %.

El art. 32 cierra el bloque notarial precisando que el tratamiento de cuota fija del art. 31.1 se extiende a las segundas y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante: pagan el timbre del papel, pero no reiteran la cuota gradual, que se satisface una sola vez con la primera copia.

2. Documentos mercantiles y documentos administrativos

Las otras dos clases de documento gravado tienen hoy un peso recaudatorio menor, pero completan la modalidad. Los documentos mercantiles (arts. 33 a 39) giran en torno a la letra de cambio y sus sustitutos; los documentos administrativos (arts. 40 a 44), en torno a las anotaciones preventivas y los títulos nobiliarios.

Artículo 33 TRLITPAJD · Hecho imponible de los documentos mercantiles

1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses […].

2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula «a la orden».

El documento mercantil típico es la letra de cambio, a la que se equiparan los documentos que cumplen su misma función de giro —los que acreditan una remisión de fondos, incorporan una orden de pago o llevan la cláusula «a la orden»— y ciertos títulos emitidos en serie a corto plazo. La razón del gravamen es que estos efectos gozan de fuerza ejecutiva y de circulación mercantil, ventajas jurídicas que el impuesto retribuye.

Artículo 34.1 TRLITPAJD · Sujeto pasivo

Estará obligado al pago el librador, salvo que la letra de cambio se hubiese expedido en el extranjero, en cuyo caso lo estará su primer tenedor en España.

El sujeto pasivo de la letra es el librador —quien la emite—, salvo que se haya librado en el extranjero, supuesto en que responde el primer tenedor en España. A ello el art. 35 añade como responsable solidario a toda persona que intervenga en la negociación o cobro del efecto (típicamente, la entidad bancaria que lo descuenta). La base imponible (art. 36) es la cantidad girada en la letra —y el importe nominal en los certificados de depósito—. Sobre ella operan dos reglas antifraude:

• Vencimiento a más de seis meses: el impuesto se exige sobre el duplo de la base.
• Fraccionamiento en varias letras: obliga a sumar las bases de todas ellas. Esta regla decae, no obstante, cuando entre los vencimientos media una diferencia superior a quince días o se hubiera pactado documentalmente el cobro a plazos mediante giros escalonados.

Artículo 37.1 TRLITPAJD · Cuota tributaria de las letras de cambio

Las letras de cambio se extenderán necesariamente en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía. La extensión de la letra en efecto timbrado de cuantía inferior privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes. La tributación se llevará a cabo conforme a la siguiente escala:

Hasta (euros)	Cuota (euros)
Hasta 24,04	0,06
De 24,05 a 48,08	0,12
[…]	[…]
De 3.005,07 a 6.010,12	16,83
De 6.010,13 a 12.020,24	33,66
[…]	[…]
De 96.161,95 a 192.323,87	538,51

Por lo que exceda de 192.323,87 euros, a 0,018 euros por cada 6,01 o fracción, que se liquidará siempre en metálico.

La cuota de la letra de cambio no es un porcentaje, sino una escala fija por tramos que se materializa en el timbre del propio efecto (el papel timbrado de la letra). Extender la letra en un timbre inferior al que corresponde le hace perder su fuerza ejecutiva. Los documentos de giro y los certificados de depósito tributan por la misma escala mediante timbre móvil, y el exceso sobre 192.323,87 € se liquida en metálico a razón de 0,018 € por cada 6,01.

Los documentos administrativos cierran la modalidad con dos hechos imponibles muy concretos.

Artículo 40 TRLITPAJD · Hecho imponible de los documentos administrativos

Están sujetas:

1. La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.

2. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente.

Se gravan, de un lado, la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y, de otro, las anotaciones preventivas de contenido valuable que se practican en registros públicos, siempre que no las ordene de oficio la autoridad judicial o administrativa (si son de oficio, no hay gravamen). El sujeto pasivo (art. 41) es el beneficiario del título en el primer caso y quien solicita la anotación en el segundo. La base de las anotaciones (art. 42) es el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.

Artículo 44 TRLITPAJD · Cuota tributaria de las anotaciones preventivas

Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán al tipo de gravamen del 0,50 por 100, que se liquidará a metálico.

Las anotaciones preventivas tributan a un tipo del 0,50 % sobre su base, liquidado en metálico. La rehabilitación y transmisión de títulos nobiliarios, en cambio, sigue una escala de cuotas fijas (art. 43) que distingue entre transmisiones directas, transversales y rehabilitaciones o reconocimiento de títulos extranjeros, con importes crecientes según el título lleve o no grandeza aneja.

Epígrafe 6 — Disposiciones comunes: exenciones, comprobación de valores, devengo y gestión

1. Beneficios fiscales y exenciones

El impuesto se cierra con un bloque de normas comunes a sus tres modalidades (transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados). La primera de ellas es el catálogo de beneficios fiscales, que el art. 45 ordena en tres grandes grupos.

Artículo 45 TRLITPAJD · Beneficios fiscales

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos. […]

b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere artículo 2 de la Ley 49/2002 […] que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley. […]

B) Estarán exentas:

[…] 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. […]

II. Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado primero.

El precepto distingue tres bloques.

El apartado I.A) recoge las exenciones subjetivas: eximen por razón de quién interviene, con independencia del acto. Alcanzan, entre otros, a:

• el Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales
• las entidades sin fines lucrativos acogidas a la Ley 49/2002
• las cajas de ahorro y fundaciones bancarias, por las adquisiciones destinadas a su obra social
• la Iglesia Católica y demás confesiones con acuerdo de cooperación
• los partidos políticos con representación parlamentaria
• la Cruz Roja y la ONCE
• el Instituto de España y las Reales Academias integradas en él, y las instituciones autonómicas de fines análogos
• la Obra Pía de los Santos Lugares

El apartado I.B) reúne las exenciones objetivas: eximen por razón del acto o contrato de que se trata, cualquiera que sea la persona. Es una lista larga y muy retocada por sucesivas reformas. Dos piezas son de cita obligada: el número 10 evita la doble imposición cuando una operación societaria pudiera solaparse con TPO o AJD; y, sobre todo, el número 11 declara exentas la constitución de sociedades y el aumento de capital —desde 2010 estas operaciones, aunque siguen sujetas a la modalidad de operaciones societarias, no soportan gravamen efectivo—. Junto a ellas, un catálogo de exenciones objetivas clásicas, ordenadas por número de apartado:

• Nº 2 — retracto legal: cuando el adquirente contra quien se ejercita ya satisfizo el impuesto.
• Nº 3 — sociedad conyugal: aportaciones de los cónyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones a su favor a la disolución en pago de gananciales.
• Nº 7 — Juntas de Compensación: aportaciones y adjudicaciones de las juntas de compensación urbanísticas.
• Nº 12 — viviendas de protección oficial: transmisión de terrenos, escrituras de construcción y primera transmisión, y préstamos hipotecarios para su adquisición.
• Nº 15 — depósitos y préstamos: depósitos en efectivo y préstamos, cualquiera que sea su forma, de modo que el préstamo entre particulares, aun siendo hecho imponible de TPO, no llega a pagar cuota.
• Nº 17 — vehículos usados a revendedor: transmisiones de vehículos usados a un empresario revendedor para su reventa.
• Nº 18 — cancelación de hipotecas: primeras copias de escrituras de cancelación de hipotecas, exentas de la cuota gradual de AJD.
• Nº 26 — arrendamiento de vivienda: arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente de la LAU.

El apartado I.C) (no transcrito) se remite a los beneficios reconocidos en leyes especiales.

Cierra el artículo el apartado II con un límite absoluto: los beneficios no alcanzan nunca a las letras de cambio, a los documentos de giro que las suplan ni a la cuota fija de los documentos notariales del art. 31.1. Es una excepción que juega en toda exención, incluso subjetiva.

Cierran los beneficios fiscales las bonificaciones en la cuota, entre las que destaca la de Ceuta y Melilla.

Artículo 57 bis TRLITPAJD · Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla

1. La cuota gradual de documentos notariales del gravamen de actos jurídicos documentados se bonificará en un 50 por 100 cuando el Registro en el que se deba proceder a la inscripción o anotación de los bienes o actos radique en Ceuta o Melilla.

2. Se bonificará en un 50 por 100 la cuota que corresponda al gravamen de operaciones societarias cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias […].

3. Las cuotas derivadas de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas tendrán derecho a la aplicación de una bonificación del 50 por 100 en los siguientes casos […].

Ceuta y Melilla disfrutan de una bonificación del 50 % de la cuota en las tres modalidades del impuesto:

• AJD: cuando el registro de inscripción radique allí.
• OS: cuando la entidad tenga en las ciudades su domicilio fiscal o social u opere en ellas.
• TPO: cuando la operación recaiga sobre inmuebles, bienes o derechos vinculados a esos territorios. Es una bonificación estatal, distinta de las autonómicas del art. 58: las Comunidades Autónomas pueden aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes solo sobre las materias en que tengan capacidad normativa en tipos de gravamen, y esas medidas resultan compatibles con las estatales, sin modificarlas, y se aplican con posterioridad a ellas.

2. Comprobación de valores y devengo

Fijada la base imponible por el valor del bien, la ley reconoce a la Administración una facultad de control y define después el momento en que nace la obligación.

Artículo 46 TRLITPAJD · Comprobación de valores

1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.

2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria. […]

3. Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible.

La comprobación de valores es la potestad de contrastar el valor declarado con el que la Administración estima real, sirviéndose de los medios del art. 57 LGT (dictamen de peritos, precios medios de mercado, valores de otros registros oficiales, etc.). La reforma operada por la Ley 11/2021 introdujo una excepción capital: cuando la base imponible de un inmueble es su valor de referencia del Catastro (o una magnitud superior declarada), no cabe comprobación de valores, porque la propia ley ha fijado ya el valor. El terreno de la comprobación queda así reducido a los bienes sin valor de referencia (muebles, o inmuebles sin certificar) y a las operaciones societarias.

El giro tiene un efecto de fondo sobre la carga de la prueba. El interesado que discrepe del valor de referencia no puede simplemente declarar una cifra menor: debe autoliquidar por él y después reaccionar.

Artículo 10.3 TRLITPAJD · Impugnación del valor de referencia

El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación […].

Es el obligado quien debe acreditar que el valor de referencia perjudica sus intereses, aportando prueba en el recurso o en la rectificación (art. 10.3 y 10.4, que exige informe preceptivo y vinculante del Catastro). La carga de probar, que en el sistema anterior recaía sobre la Administración cuando comprobaba, se desplaza ahora hacia el contribuyente. Frente al resultado de una comprobación ordinaria, además, el interesado dispone de la tasación pericial contradictoria (art. 47) —el procedimiento por el que un perito propuesto por el contribuyente contrasta su valoración con la de la Administración y, si ambas discrepan mucho, decide un tercer perito independiente—, que puede promover dentro del plazo de la primera reclamación contra la liquidación y cuya solicitud, en caso de notificación conjunta, suspende el ingreso y los plazos de reclamación (art. 48).

El devengo, por su parte, marca el nacimiento de la obligación.

Artículo 49 TRLITPAJD · Devengo

1. El impuesto se devengará:

a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

El impuesto es instantáneo: se devenga en el propio acto, el día en que se realiza la transmisión (TPO) o se formaliza el documento (OS y AJD). El apartado 2 recoge la regla de la condición suspensiva: si la eficacia de la adquisición depende de un hecho futuro e incierto, el devengo se difiere hasta que la condición se cumpla. No debe confundirse con la condición resolutoria, que no suspende: en ese caso el impuesto se devenga desde el principio, y solo si la condición llega a operar procederá, en su caso, la devolución.

3. Gestión, autoliquidación y prescripción

El bloque final ordena cómo se declara, se ingresa y prescribe el tributo, y a quién corresponde gestionarlo.

Artículo 50 TRLITPAJD · Prescripción

1. La prescripción, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.

Sobre las obligaciones formales, el eje es el deber de presentar el hecho imponible.

Artículo 51 TRLITPAJD · Presentación de documentos

1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.

La ley remite el plazo y la forma al reglamento. En la práctica, el impuesto se exige en régimen de autoliquidación obligatoria: el sujeto pasivo calcula e ingresa la cuota y presenta el documento.

La eficacia del tributo se refuerza con un mecanismo de cierre registral.

Artículo 54.1 TRLITPAJD · Cierre registral

1. Ningún documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del referido documento. […]

El registro no inscribe si no se acredita el pago, la exención o, al menos, la presentación del documento a liquidación. Es el instrumento más eficaz de control indirecto del impuesto. En la misma línea, el art. 53 impide entregar bienes a persona distinta del titular sin acreditar el pago, y el art. 55 prohíbe el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo cuando encubra una transmisión gravada por esta ley.

La competencia para gestionar el tributo revela su naturaleza de impuesto cedido.

Artículo 56.1 TRLITPAJD · Competencia para la gestión

1. La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo.

El ITPAJD es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas: gestión, liquidación, recaudación y rendimiento corresponden, con carácter general, a la Comunidad determinada por los puntos de conexión (art. 56.4). Las Comunidades pueden regular aspectos de gestión y, en el ámbito material, aprobar tipos (art. 11) y las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes sobre las materias en que tengan capacidad normativa (art. 58), aplicándose las autonómicas después de las estatales. De ahí la advertencia que recorre todo el impuesto: los tipos de TPO y AJD que aquí se manejan (por ejemplo, el 6 % de la transmisión de inmuebles) son los supletorios estatales del art. 11, que solo rigen a falta de tipo aprobado por la Comunidad Autónoma. Cierra el bloque el art. 57, que regula las devoluciones: cuando por resolución firme se declara la nulidad, rescisión o resolución del acto, el contribuyente tiene derecho a recuperar la cuota, siempre que el acto no le haya producido efecto lucrativo y reclame dentro del plazo de prescripción; no hay devolución, en cambio, si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo, que se reputa acto nuevo sujeto.