Tema 28 — El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Naturaleza y hecho imponible.
2. Sujeto pasivo y responsables.
3. Base imponible.
4. Deuda tributaria.

Epígrafe 1 — Naturaleza y hecho imponible

1. Naturaleza, ámbito y su relación con el IRPF

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) se regula en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Su primer artículo lo define con dos notas que condicionan todo lo demás.

Artículo 1 LISD · Naturaleza y objeto

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.

Cada una de las cuatro notas condiciona el resto del régimen:

• Directo: grava una manifestación inmediata de riqueza —el enriquecimiento que aflora en quien recibe— y recae sobre ese adquirente, sin traslación a un tercero.
• Subjetivo: no mira solo a cuánto se recibe, sino a quién lo recibe y en qué circunstancias; el grado de parentesco y el patrimonio previo del adquirente modulan la carga vía reducciones y coeficientes.
• Incrementos a título lucrativo: adquisiciones sin contraprestación (una herencia, una donación), lo que lo separa de las transmisiones onerosas.
• Solo personas físicas: la ley traza aquí una frontera esencial.

Artículo 3.2 LISD · Adquisiciones de personas jurídicas

Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.

De aquí nace el carácter complementario del ISD respecto del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, que permite repartir sin solapamientos las adquisiciones gratuitas. Una misma renta no tributa dos veces. El reparto, sin solapamientos, queda así:

El ámbito de aplicación territorial lo fija el artículo 2.

Artículo 2 LISD · Ámbito territorial

1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

2. La cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión.

El impuesto se exige en todo el territorio nacional, con la salvedad de los regímenes forales —País Vasco (Concierto) y Navarra (Convenio)— y de los tratados internacionales incorporados al ordenamiento. El apartado 2 introduce lo decisivo en la práctica: la cesión a las Comunidades Autónomas.

2. Hecho imponible y presunciones

El hecho imponible del ISD no es único: reúne tres modalidades de adquisición gratuita en un solo tributo.

Artículo 3.1 LISD · Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «inter vivos».

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Las tres letras responden a la misma lógica —enriquecimiento sin contraprestación de una persona física— pero por vías distintas. La letra a) recoge las adquisiciones mortis causa (herencia, legado, cualquier título sucesorio), que se producen por la muerte del causante. La letra b), las adquisiciones inter vivos (donación y cualquier negocio gratuito en vida). Y la letra c), la percepción de seguros de vida por el beneficiario cuando el contratante es otra persona: el capital que cobra el beneficiario de una póliza contratada por el fallecido tributa aquí, y no en el IRPF, precisamente porque es una adquisición lucrativa. La excepción remite a los seguros que, por su configuración, la propia ley del IRPF atrae a su órbita.

Junto al hecho imponible expreso, la ley establece dos presunciones para atajar adquisiciones gratuitas encubiertas.

Artículo 4 LISD · Presunciones de hechos imponibles

1. Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

2. En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin.

3. Las presunciones a que se refieren los números anteriores se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones y pruebas estimen convenientes a su derecho, antes de girar las liquidaciones correspondientes.

La ley establece dos presunciones, cada una contra una elusión típica:

• Apartado 1 — trasvase silencioso en la familia: si baja el patrimonio de uno y sube el de un pariente próximo (cónyuge, descendientes, herederos o legatarios) dentro del plazo de prescripción, se presume transmisión lucrativa.
• Apartado 2 — compra a nombre de un menor: si los ascendientes adquieren un bien a título oneroso para un hijo menor, se presume donación al hijo, salvo prueba de que el menor tenía medios propios.

Cierra el perímetro del hecho imponible una nota sobre las exenciones: la ley derogó el régimen anterior y no establece exenciones propias, si bien subsisten los derechos adquiridos a su amparo (disposición transitoria segunda). En concreto, siguen exentos los bonos de caja de los Bancos industriales adquiridos antes del 19 de enero de 1987 y mantenidos al menos dos años (disposición transitoria tercera) y los seguros de vida anteriores a la ley (disposición transitoria cuarta). Es materia residual, hoy de escasa aplicación.

3. Normativa aplicable y puntos de conexión

Por ser un tributo cedido, sobre un mismo hecho imponible pueden concurrir la normativa estatal y la de una Comunidad Autónoma. La regla general es que la normativa autonómica se aplica a los contribuyentes residentes en España, y la Comunidad competente se fija por los puntos de conexión de la Ley 22/2009, de financiación de las Comunidades Autónomas (art. 32): en las adquisiciones mortis causa, la de residencia habitual del causante; en las donaciones de inmuebles, la de situación del inmueble; y en las demás donaciones, la de residencia del donatario.

Durante años los no residentes quedaban al margen de esa normativa autonómica y soportaban solo la estatal, más gravosa. La Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) declaró que esa exclusión vulneraba la libre circulación de capitales, y la ley se adaptó con la disposición adicional segunda.

Disposición adicional segunda LISD · Adecuación a la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12)

a) En […] herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España […].

c) En […] la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación […], los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

La reforma —completada por la Ley 11/2021, que a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo extendió el régimen a los residentes en terceros países— equipara así a residentes y no residentes en el acceso a la normativa autonómica.

Epígrafe 2 — Sujeto pasivo y responsables

1. Contribuyentes: obligación personal y real

El sujeto pasivo del ISD a título de contribuyente es siempre el adquirente, quien recibe y se enriquece, nunca el transmitente.

Artículo 5 LISD · Sujetos pasivos

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

A cada modalidad del hecho imponible le corresponde su contribuyente: el causahabiente (heredero o legatario) en la sucesión, el donatario en la donación y el beneficiario en el seguro. En todos los casos, quien tributa es el que recibe, y solo si es persona física. Determinado el contribuyente, la ley distingue el alcance de su gravamen según dónde resida.

Artículo 6 LISD · Obligación personal

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal […].

Artículo 7 LISD · Obligación real

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.

La distinción es de puro alcance. El residente en España tributa por obligación personal, esto es, por todo lo que adquiere, estén los bienes donde estén (criterio de renta mundial). El no residente tributa por obligación real, solo por los bienes y derechos situados, ejercitables o cumplideros en territorio español, más los seguros ligados a aseguradoras españolas o contratados en España. La residencia habitual se determina con las reglas del IRPF (art. 6.2), y los representantes y funcionarios españoles destinados en el extranjero se equiparan a residentes (art. 6.3).

2. Responsables subsidiarios

Además del contribuyente, la ley designa a ciertos intervinientes como responsables subsidiarios: responden del impuesto solo si el deudor principal no paga y previa declaración de fallido.

Artículo 8 LISD · Responsables subsidiarios

1. Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria:

a) En las transmisiones «mortis causa» de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas. […]

b) En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen. […]

c) Los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia. […]

2. Será también responsable subsidiario el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el presente Impuesto y no hubiere exigido previamente la justificación del pago del mismo.

La lógica es común: quien tiene en su mano entregar los bienes o autorizar el cambio de titularidad responde de forma subsidiaria si no vela por el pago del impuesto:

• Banco (letra a): libera los saldos, depósitos o valores del fallecido.
• Aseguradora (letra b): abona el capital al beneficiario.
• Mediador (letra c): vende los títulos de la herencia.
• Funcionario (apartado 2): autoriza un cambio de titularidad sin exigir antes la justificación del pago del impuesto.

Epígrafe 3 — Base imponible

1. La base imponible en sucesiones: caudal hereditario y ajuar (arts. 9 a 15)

En este epígrafe interesa la primera magnitud de cuantificación del ISD, la base imponible, que en las adquisiciones por causa de muerte mide lo que recibe cada heredero. Sobre ella operarán después las reducciones, la tarifa y los coeficientes que veremos más adelante.

Artículo 9 LISD · Base imponible

1. Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

[…]

2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados […], se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. […]

3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

La base imponible en sucesiones es, por tanto, individual: no se grava la herencia en su conjunto, sino lo que cada causahabiente adquiere en neto. La valoración sigue dos reglas según el tipo de bien:

• Regla general — valor de mercado (art. 9.2): el precio más probable por el que podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
• Inmuebles — valor de referencia de Catastro a la fecha del devengo; si el valor declarado es mayor, prevalece el declarado. Y si no existe valor de referencia (o el Catastro no puede certificarlo), la base es la mayor de dos magnitudes: valor declarado o valor de mercado. Para llegar a ese «valor neto» hay que reconstruir primero el caudal hereditario y después restarle las partidas deducibles.

El valor de referencia de los inmuebles no es inatacable, pero su impugnación tiene un cauce tasado: solo cabe al recurrir la liquidación que gire la Administración o al solicitar la rectificación de la autoliquidación, y en tal caso la Administración resuelve previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro (art. 9.4 y 9.5). Al margen de ese valor objetivo, la ley conserva la potestad de comprobación.

Artículo 18 LISD · Comprobación de valores

1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Ley.

La regla es coherente con la reforma de la Ley 11/2021: si el inmueble se valora por el valor de referencia (o por el declarado superior), no hay comprobación de valores, porque ese valor viene ya fijado objetivamente por Catastro. En los demás bienes, la Administración puede comprobar por cualquiera de los medios del art. 57 LGT.

La ley presume que ciertos bienes forman parte del caudal aunque el causante ya no los tuviera formalmente a su nombre en el momento del fallecimiento. Es la adición de bienes, un mecanismo antielusión.

Artículo 11 LISD · Adición de bienes

1. En las adquisiciones «mortis causa», a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél […].

b) Los bienes y derechos que durante los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge […].

c) Los bienes y derechos que hubieran sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores a su fallecimiento, reservándose el usufructo de los mismos […].

d) Los valores y efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren endosado […].

Todas las presunciones del artículo 11 admiten prueba en contrario: son iuris tantum. El interesado puede desvirtuarlas acreditando que el bien salió realmente del patrimonio del causante y que su contravalor figura en la herencia. La escala temporal de cada letra —uno, tres y cuatro años— es la clave del artículo. Además, si por la adición resultara exigible por el ISD una cuota superior a la ya satisfecha por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la operación de origen, lo pagado por este último se deduce de lo que corresponda pagar por el ISD (art. 11.3), para no gravar dos veces la misma transmisión.

Dos términos de la letra b) deben fijarse ya, porque reaparecen a lo largo del tema: el usufructo —derecho a usar y disfrutar un bien ajeno— y la nuda propiedad —la titularidad desnuda, sin disfrute—; sumados, uno y otra forman la plena propiedad. La letra b) presume la adición porque describe una maniobra elusiva típica: el causante compra el usufructo (paga por el disfrute que él va a consumir) y coloca la nuda propiedad a nombre del heredero, de modo que al morir la plena propiedad se consolida en este sin pasar formalmente por la herencia. La letra a) atrapa el caso más simple: si el causante vendió un piso ocho meses antes de morir (dentro del año) y el dinero de la venta no aparece en el caudal, se presume que el piso —o su contravalor— sigue en la herencia, salvo prueba fehaciente de lo contrario.

Fijado el caudal, la ley precisa qué se resta de él. Las tres partidas deducibles en sucesiones son las cargas, las deudas y los gastos.

Artículos 12, 13 y 14 LISD · Cargas, deudas y gastos deducibles

Artículo 12. Cargas deducibles.

Del valor de los bienes, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de lo transmitido […].

Artículo 13. Deudas deducibles.

1. En las transmisiones por causa de muerte […] podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público […].

Artículo 14. Gastos deducibles.

En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles […]:

a) Los gastos que cuando la testamentaría o abintestato adquieran carácter litigioso se ocasionen en el litigio en interés común de todos los herederos […].

b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen […].

Las tres partidas deducibles se distinguen así, y la del art. 12 exige precisión:

• Cargas (art. 12): solo las que disminuyen realmente el valor del bien —censos y pensiones—. Las hipotecas y prendas NO son cargas deducibles, porque no reducen el valor, solo lo garantizan (ojo: la deuda garantizada por la hipoteca sí puede restar como deuda; véase el matiz de más abajo).
• Deudas del causante (art. 13): deducibles si están acreditadas, en especial las tributarias y las de Seguridad Social.
• Gastos (art. 14): los de litigio en interés común de los herederos y los de última enfermedad, entierro y funeral, en la debida proporción.

Falta una pieza propia de la sucesión que se suma al caudal: el ajuar doméstico.

Artículo 15 LISD · Ajuar doméstico

El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.

El ajuar (mobiliario, enseres, ropa) no se inventaría bien por bien: la ley lo estima en un 3 % del caudal relicto, salvo que los interesados asignen uno mayor o prueben que es menor o inexistente. Es, pues, una presunción que también admite prueba en contrario, pero mientras no se destruya opera de oficio y engorda la masa a repartir.

Ese reparto no se cuantifica según lo que materialmente reciba cada heredero, sino conforme a una regla imperativa.

Artículo 27 LISD · Partición y excesos de adjudicación

1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión […] y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.

Cada causahabiente tributa por la cuota que le corresponde según su título hereditario, no por lo que de hecho se le adjudique. Si la partición es desigual, el impuesto se liquida como si hubiera sido igualitaria, y la parte del reparto que se aparte de ese criterio puede generar excesos de adjudicación, que tributan por su cuenta con arreglo a las normas del ITPAJD (art. 27.3). Se impide así que una partición desigual sirva para eludir el impuesto.

2. Reducciones de la base imponible (art. 20)

Sobre la base imponible se aplican las reducciones para obtener la base liquidable. Aquí es imprescindible una advertencia de encuadre: las reducciones (art. 20), la tarifa (art. 21) y los coeficientes multiplicadores (art. 22) son competencias cedidas a las Comunidades Autónomas. Lo que sigue es el régimen estatal, que tiene carácter supletorio: se aplica cuando la Comunidad Autónoma no ha regulado sus propias reducciones o no resulta aplicable su normativa. Las cuantías que se citan son, por tanto, las estatales.

Artículo 20 LISD · Base liquidable

1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que […] hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.

El orden de aplicación importa: primero las estatales, después las autonómicas de mejora. Cuando no hay normativa autonómica aplicable, el apartado 2 fija las reducciones estatales para las adquisiciones mortis causa.

Artículo 20.2 LISD · Reducciones estatales en adquisiciones mortis causa

2. En las adquisiciones «mortis causa» […], si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones […], se aplicarán las siguientes reducciones:

a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:

Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.

Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.

Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.

Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.

[…] una reducción de 47.858,59 euros a las personas […] con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 […]; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que […] acrediten un grado […] igual o superior al 65 por 100.

Los cuatro grupos de parentesco ordenan las reducciones, la tarifa y los coeficientes. Retén la lógica: cuanto más próximo el parentesco, mayor la reducción, y el Grupo IV (extraños y colaterales lejanos) no tiene reducción por parentesco. A ella se suma, en su caso, la reducción por discapacidad (47.858,59 € o 150.253,03 € según el grado), que es compatible con la de parentesco.

Junto a estas, la letra b) reconoce una reducción por seguros de vida del 100 %, con el límite de 9.195,49 €, para el cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado del contratante fallecido, y única por sujeto pasivo cualquiera que sea el número de contratos.

La reducción de mayor impacto es la de la letra c), pensada para no desmantelar el tejido productivo al heredarlo.

Artículo 20.2.c) LISD · Empresa familiar y vivienda habitual

c) […] estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 […], para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible […] otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

[…] Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo […], gozarán las adquisiciones «mortis causa» de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes […].

La reducción del 95 % por empresa familiar descansa en dos requisitos: que los bienes estén exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio y que el adquirente mantenga lo adquirido diez años. Y una nota clave: se aplica con independencia de las reducciones anteriores, es decir, se acumula a la de parentesco (no hay que elegir entre una y otra), como muestra el Ejemplo ⑤. Cuando no existan descendientes ni adoptados, la reducción se extiende a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado con los mismos requisitos, y en todo caso el cónyuge supérstite conserva el derecho a la reducción del 95 %. La misma reducción del 95 % ampara la vivienda habitual del causante, con el límite de 122.606,47 € por sujeto pasivo, cuando la heredan cónyuge, ascendientes o descendientes, o bien un pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con él durante los dos años anteriores al fallecimiento.

A la misma letra c) pertenece una tercera reducción del 95 %, menos frecuente: la de los bienes del Patrimonio Histórico.

Artículo 20.2.c) LISD · Bienes del Patrimonio Histórico (mortis causa)

Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición «mortis causa» del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4 de la Ley 19/1991 […], en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.

Con ella se cierra el catálogo estatal de reducciones mortis causa. En las donaciones, el art. 20.7 reconoce esta misma reducción del 95 % a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, y precisa que el donatario no vulnera el deber de mantenimiento si dona después esos bienes, de forma pura, simple e irrevocable, al Estado o a las demás Administraciones públicas. Fuera del art. 20, la disposición final primera de la LISD remite además a las reducciones específicas previstas para la transmisión de explotaciones agrarias (hoy en la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias), aplicables tanto en sucesiones como en donaciones.

Por último, el apartado 3 evita gravar dos veces el mismo patrimonio en poco tiempo.

Artículo 20.3 LISD · Adquisiciones sucesivas

3. Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de dos o más transmisiones «mortis causa» en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes […].

3. La base imponible en donaciones y su reducción (arts. 17 y 20.5-20.6)

En las transmisiones lucrativas inter vivos, la base imponible no es el valor bruto de lo donado, sino su valor neto. La regla es paralela a la de las sucesiones, pero el legislador se muestra más severo con las deudas que el donatario pretende restar.

Artículo 9.1.b) LISD · Base imponible en las donaciones

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

El valor de partida es el de mercado y, tratándose de inmuebles, el valor de referencia del Catastro a la fecha del devengo (art. 9.3). De esa magnitud se restan dos conceptos: las cargas deducibles y las deudas deducibles. Cada uno tiene su propio precepto.

Artículo 16 LISD · Cargas deducibles en las donaciones

En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, del valor de los bienes y derechos adquiridos se deducirán las cargas que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 12 de esta Ley.

Las cargas son gravámenes que disminuyen realmente el valor del bien (un censo, una pensión), no las deudas garantizadas con él. El régimen es idéntico al de las sucesiones por remisión al art. 12.

Artículo 17 LISD · Deudas deducibles en las donaciones

Del valor de los bienes donados o adquiridos por otro título lucrativo «inter vivos» equiparable, sólo serán deducibles las deudas que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada.

Si no asumiese fehacientemente esta obligación no será deducible el importe de la deuda, sin perjuicio del derecho del adquirente a la devolución de la porción de la cuota tributaria correspondiente a dicho importe, si acreditase fehacientemente el pago de la deuda por su cuenta dentro del plazo de prescripción del impuesto. […]

Aquí está la diferencia con las sucesiones. En la herencia (art. 13) se deducen con carácter general las deudas del causante acreditadas. En la donación el filtro es doble: la deuda debe estar garantizada con un derecho real sobre el propio bien donado (una hipoteca, por ejemplo) y el donatario debe haber asumido su pago de forma fehaciente. Una deuda personal del donante sin garantía real nunca minora la base de la donación. Si el donatario no asume la deuda, no la resta, pero conserva un derecho a que se le devuelva la parte de cuota correspondiente cuando acredite que la pagó él dentro del plazo de prescripción.

Artículo 20.5 LISD · Base liquidable en las donaciones (régimen estatal)

5. En las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado 1 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en los siguientes apartados y en la disposición final primera.

En el régimen estatal supletorio la donación no disfruta de la reducción general por parentesco que sí existe en las sucesiones (art. 20.2.a). Por eso, salvo las reducciones específicas de los apartados siguientes, la base liquidable de una donación es igual a su base imponible. Las reducciones del art. 20 están cedidas a las Comunidades Autónomas: lo que aquí se expone es únicamente el régimen del Estado, aplicable cuando la Comunidad no ha regulado o no procede su normativa. No deben trasladarse importes autonómicos.

Artículo 20.6 LISD · Reducción por empresa o negocio familiar en donaciones (régimen estatal)

6. En los casos de transmisión de participaciones «inter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 […], se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

La reducción estatal de la empresa familiar en donaciones es del 95 % del valor de adquisición y descansa en tres condiciones acumulativas (las tres a la vez):

• Edad o situación del donante: tener 65 o más años, o hallarse en incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
• Cese del donante: dejar las funciones de dirección y de percibir retribución por ellas desde la transmisión.
• Mantenimiento por el donatario: conservar lo adquirido y su derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante diez años, sin actos de disposición que minoren sustancialmente el valor. El incumplimiento obliga a pagar la parte de impuesto no ingresada más los intereses de demora. También aquí, por estar la reducción cedida, muchas Comunidades han ampliado el porcentaje o el ámbito.

4. Los seguros de vida y las reglas de acumulación (arts. 9, 20.2 y 30)

El impuesto grava, junto a las herencias y las donaciones, un tercer supuesto: la percepción de cantidades por los beneficiarios de un seguro de vida cuando el contratante es persona distinta del beneficiario. La ley fija tanto qué constituye su base como el modo en que se integra con la herencia.

Artículo 9.1.c) LISD · Base imponible y acumulación de los seguros de vida

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

La base es, sin más, la cantidad percibida. La regla decisiva es la segunda: cuando el seguro procede de la misma persona de quien se hereda (el causante es a la vez contratante del seguro individual o asegurado del colectivo), la prestación no tributa aparte, sino que se acumula a la porción hereditaria de ese beneficiario y se liquida junto con ella. Así el conjunto tributa por el grupo de parentesco que corresponda y sin escapar a la progresividad canalizando patrimonio a través de una póliza.

Artículo 20.2.b) LISD · Reducción de los seguros de vida (régimen estatal)

b) Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por ciento, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. […]

La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario […].

Dentro del régimen estatal supletorio (el apartado 2 se aplica cuando la Comunidad no ha regulado), los seguros de vida gozan de una reducción del 100 % de lo percibido, con el tope de 9.195,49 €, reservada a los parientes próximos: cónyuge, ascendientes, descendientes y adoptantes o adoptados. La reducción es única por sujeto pasivo, cualquiera que sea el número de pólizas de las que sea beneficiario. Los seguros derivados de actos de terrorismo o de misiones internacionales humanitarias o de paz no quedan sometidos a ese límite. Como toda reducción, está cedida a las Comunidades Autónomas.

Artículo 30 LISD · Acumulación de donaciones y contratos y pactos sucesorios

1. Las donaciones y demás transmisiones «inter vivos» equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario […], todas ellas dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior […] será igualmente aplicable a las donaciones […] acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante […], siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

3. […] se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones […] anteriores, de las herencias, legados o cualesquier otros títulos sucesorios y la de la adquisición actual.

Hay dos plazos que no deben confundirse:

• Donación + donación: del mismo donante al mismo donatario, se acumulan si median menos de tres años.
• Donación + sucesión: las donaciones se acumulan a la herencia posterior del mismo causante si entre ellas y la muerte no median más de cuatro años.

En ambos casos la acumulación no suma cuotas: calcula un tipo medio sobre la base liquidable teórica del conjunto y lo aplica solo a la base de la adquisición actual. Con ello se impide fraccionar una transmisión en varias para rebajar la progresividad de la escala.

Epígrafe 4 — Deuda tributaria

Quedan tres pasos para llegar a la cuota: fijar la base liquidable, aplicar la tarifa para obtener la cuota íntegra y multiplicar esta por el coeficiente de patrimonio preexistente hasta la cuota tributaria. Son, justamente, los tres elementos que el Estado ha cedido a las Comunidades Autónomas. De ahí una advertencia que vale para todo el epígrafe: lo que sigue es el régimen estatal, de aplicación solo con carácter supletorio —cuando la Comunidad Autónoma no ha aprobado sus propias reducciones, escala o coeficientes, o cuando su normativa no resulta aplicable al sujeto pasivo—. Las cifras autonómicas, muy dispares, quedan fuera de este temario.

1. Base liquidable y tarifa (arts. 20 a 21)

La base liquidable se obtiene restando de la base imponible las reducciones del art. 20, ya desarrolladas en el Epígrafe 3 (parentesco por Grupos I a IV, discapacidad, seguros de vida al 100 % con límite de 9.195,49 €, empresa familiar y vivienda habitual al 95 %). Aquí solo interesa su encuadre. El orden de aplicación es inderogable (art. 20.1): primero las reducciones del Estado y, a continuación, las aprobadas por la Comunidad Autónoma. Y, por estar el art. 20 cedido, esas cuantías estatales operan con carácter supletorio, es decir, únicamente cuando la Comunidad no ha regulado las suyas o su normativa no resulta aplicable. En las donaciones, en el régimen estatal la base liquidable coincide con la imponible salvo la reducción del 95 % por transmisión de empresa familiar (art. 20.6). Fijada así la base liquidable, sobre ella actúa la tarifa.

Artículo 21 LISD · Tarifa

1. La cuota íntegra del impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable […] la escala que […] haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala […] o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la siguiente escala:

Base liquidable hasta (euros)	Cuota íntegra (euros)	Resto base liquidable hasta (euros)	Tipo aplicable (%)
0,00	—	7.993,46	7,65
7.993,46	611,50	7.987,45	8,50
15.980,91	1.290,43	7.987,45	9,35
23.968,36	2.037,26	7.987,45	10,20
31.955,81	2.851,98	7.987,45	11,05
39.943,26	3.734,59	7.987,45	11,90
47.930,72	4.685,10	7.987,45	12,75
55.918,17	5.703,50	7.987,45	13,60
63.905,62	6.789,79	7.987,45	14,45
71.893,07	7.943,98	7.987,45	15,30
79.880,52	9.166,06	39.877,15	16,15
119.757,67	15.606,22	39.877,16	18,70
159.634,83	23.063,25	79.754,30	21,25
239.389,13	40.011,04	159.388,41	25,50
398.777,54	80.655,08	398.777,54	29,75
797.555,08	199.291,40	en adelante	34,00

La tarifa es progresiva por tramos: los tipos suben del 7,65 por 100 al 34 por 100 a medida que crece la base liquidable. La escala se lee en tres pasos:

1. Localiza el tramo donde cae la base liquidable.
2. Toma la cuota íntegra acumulada de esa fila (segunda columna).
3. Aplica el tipo de la última columna solo al resto de base que supera el límite del tramo, y súmalo a la cuota acumulada.

La suma de ambas partidas es la cuota íntegra (véase el Ejemplo ⑧).

2. Coeficiente por patrimonio preexistente y cuota tributaria (art. 22)

Artículo 22 LISD · Cuota tributaria

1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que […] hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.

2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos […] se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo […]:

Patrimonio preexistente (euros)	Grupos I y II	Grupo III	Grupo IV
De 0 a 402.678,11	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98	1,2000	1,9059	2,4000

Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente […] y el importe máximo del tramo […] inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.

Aquí está la nota más característica del ISD. La cuota íntegra que salió de la tarifa se multiplica por un coeficiente que combina dos variables: el patrimonio preexistente del adquirente (lo que ya tenía antes de heredar o recibir la donación) y su grupo de parentesco. La lógica es de doble progresividad: cuanto mayor es el patrimonio previo y cuanto más lejano es el vínculo, mayor es el multiplicador. Para los grupos I y II (parientes próximos) con patrimonio bajo el coeficiente es 1,0000 —la cuota íntegra no se incrementa—, mientras que en el grupo IV puede llegar a 2,4000, es decir, más que duplicar la cuota. El párrafo final corrige un error de salto propio del coeficiente: cuando pasar al tramo superior de patrimonio hace crecer la cuota más que el propio exceso de patrimonio, ese exceso se descuenta. Es un ajuste técnico secundario: basta saber que existe y por qué (evitar que un euro más de patrimonio previo dispare la cuota por encima de ese euro), sin dedicarle un esfuerzo desproporcionado.

3. Deducciones, bonificaciones y gestión del impuesto (arts. 23 a 34)

Sobre la cuota tributaria operan aún las deducciones y bonificaciones estatales. La primera evita la doble imposición cuando la misma adquisición ya tributó fuera de España.

Artículo 23 LISD · Deducción por doble imposición internacional

1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España […].

La deducción resta de la cuota lo ya pagado por un impuesto análogo en el extranjero, pero con un tope: la menor de dos magnitudes, para que España no devuelva más de lo que ella misma habría cobrado sobre esos bienes. Junto a esta deducción, el art. 23 bis regula una bonificación territorial.

Artículo 23 bis LISD · Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla

1. En las cuotas de este impuesto derivadas de adquisiciones «mortis causa» […] se efectuará una bonificación del 50 por 100 de la cuota, siempre que el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo en Ceuta o Melilla […].

No obstante, la bonificación […] se elevará al 99 por ciento para los causahabientes comprendidos […] en los grupos I y II […].

Se llega así a la cuota tributaria definitiva. Resta la gestión del impuesto (declaración, plazos y competencia), que la ley construye sobre un dato de tiempo previo: el devengo. En las adquisiciones por causa de muerte el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante (art. 24), y en las transmisiones lucrativas inter vivos, el día en que se celebra el acto o contrato. Desde el devengo corre la prescripción, que el art. 25 remite a la Ley General Tributaria (hoy, el plazo general de cuatro años).

Artículo 31 LISD · Declaración y liquidación

1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación […].

2. Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las comunidades autónomas en que así se establezca en esta ley.

La ley no fija por sí misma los plazos de presentación: remite al reglamento (Real Decreto 1629/1991). Conforme a él, el plazo es de seis meses en las adquisiciones mortis causa, contados desde el fallecimiento (prorrogables otros seis a solicitud dentro de los cinco primeros), y de treinta días hábiles en las donaciones, desde el día en que se celebra el acto. La gestión, por su parte, sigue el reparto competencial propio de un tributo cedido.

Artículo 34 LISD · Normas generales

1. La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo.

Como el rendimiento y la gestión están cedidos, en la práctica totalidad del territorio quien liquida y recauda es la Comunidad Autónoma competente según los puntos de conexión de la Ley 22/2009. La Administración estatal conserva la competencia solo residualmente y en supuestos como la obligación real.