Tema 29 — Impuestos Especiales (I). Los Impuestos Especiales de Fabricación

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre

1. Naturaleza y elementos estructurales; ámbito objetivo.
2. Hecho imponible y supuestos de no sujeción.
3. Devengo.
4. Sujetos pasivos y responsables.
5. Supuestos generales de exención y devolución.
6. Bases y tipos.
7. La circulación en régimen suspensivo y fuera del régimen suspensivo.
8. La importación y la exportación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación.

Epígrafe 1 — Naturaleza y elementos estructurales; ámbito objetivo

1. Naturaleza de los Impuestos Especiales de Fabricación

Los Impuestos Especiales integran, junto al IVA, la imposición indirecta que grava el consumo. A diferencia del IVA, que recae sobre el consumo con carácter general, los Impuestos Especiales gravan consumos específicos —alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, tabaco— por razones recaudatorias y, muy a menudo, de política sanitaria, energética o medioambiental. La Ley 38/1992 los define en su artículo de cabecera.

Artículo 1 de la Ley 38/1992 · Naturaleza de los impuestos especiales

1. Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, incluida la fabricación irregular, la importación, la entrada irregular y, en su caso, la introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte, el suministro de energía eléctrica y la puesta a consumo de carbón, de acuerdo con las normas de esta Ley.

2. Tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón.

De la definición se extraen las tres notas del tributo:

• Indirecto — grava una manifestación indirecta de capacidad económica (el consumo o el gasto), no la renta ni el patrimonio.
• Sobre consumos específicos — recae sobre bienes concretos (alcohol, hidrocarburos, tabaco), no sobre el consumo global como el IVA.
• En fase única (monofásico) — el impuesto se exige una sola vez a lo largo de la vida del producto, con ocasión de su fabricación o de su importación, y no se vuelve a devengar en las sucesivas transmisiones.

Esta última nota —la monofasicidad— es la que mejor separa a los Impuestos Especiales del IVA.

El apartado 2 ordena las figuras en cuatro bloques. Este tema se ocupa del primero, los Impuestos Especiales de Fabricación, que forman una familia con estructura común y con un régimen armonizado en la Unión Europea (Directiva (UE) 2020/262, de régimen general). El Impuesto sobre la Electricidad, el de Determinados Medios de Transporte y el del Carbón tienen su propia lógica y quedan al margen de la parte general que aquí se estudia. El artículo 2 enumera las figuras que integran la familia de fabricación.

Artículo 2 de la Ley 38/1992 · Los impuestos especiales de fabricación

Tienen la consideración de impuestos especiales de fabricación:

1. Los siguientes impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

a) El Impuesto sobre la Cerveza.

b) El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.

c) El Impuesto sobre Productos Intermedios.

d) El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

2. El Impuesto sobre Hidrocarburos.

3. El Impuesto sobre las Labores del Tabaco.

4. El Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco.

Son, pues, siete figuras: cuatro sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, más los impuestos sobre hidrocarburos, sobre las labores del tabaco y sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos. El ámbito objetivo de cada uno —el conjunto concreto de productos que grava, delimitado por sus códigos de la nomenclatura combinada, la clasificación arancelaria común de la UE que identifica cada mercancía con un código— se aborda en los temas dedicados a cada impuesto. Todos comparten los mismos elementos estructurales: hecho imponible, devengo, sujetos, régimen suspensivo y circulación.

Un rasgo estructural de esta familia es su armonización en la Unión Europea. Desde la supresión de las aduanas interiores el 1 de enero de 1993, con la entrada en vigor de esta Ley y del mercado único, los impuestos especiales de fabricación —conocidos en la terminología comunitaria como accisas— responden a un marco común. La Directiva (UE) 2020/262, que establece el régimen general, fija tres exigencias:

• Productos armonizados obligatorios: todos los Estados miembros deben gravar el alcohol y las bebidas alcohólicas, los hidrocarburos (productos energéticos) y las labores del tabaco.
• Estructura común: esas figuras comparten un mismo esquema de hecho imponible, devengo y régimen suspensivo, aunque los tipos se fijen en cada país.
• Margen nacional: cada Estado puede crear otros gravámenes sobre consumos específicos, siempre que no sean impuestos sobre el volumen de negocios ni den lugar, en el comercio intracomunitario, a «formalidades relativas al cruce de fronteras».

La propia exposición de motivos advierte que estos impuestos «deben establecerse obligatoriamente a nivel comunitario».

La armonización no impone tipos idénticos, sino tipos impositivos mínimos por debajo de los cuales ningún Estado puede bajar. Por encima de ese suelo cada país conserva libertad, lo que explica las diferencias de precio del tabaco o del alcohol entre Estados miembros; esos mínimos se revisan periódicamente en directivas específicas de cada producto.

De la armonización deriva un segundo pilar: la tributación en destino. El impuesto se percibe en el Estado miembro donde el producto se consume, no donde se fabrica. El mecanismo es sencillo: un cargamento de alcohol que tributó en Francia y se envía a España deja de tributar en Francia —que devuelve lo cobrado— y pasa a tributar en España, que lo cobra. Por eso, cuando el producto ya tributó en un Estado y se envía a otro, se grava en el de destino y se devuelve en el de expedición; y por eso el particular que adquiere en otro Estado miembro, para sus propias necesidades y transportándolos él mismo, no vuelve a pagar en el suyo. Esta idea es la que sostiene después las devoluciones intracomunitarias y por exportación del epígrafe 5 (y el ejemplo ⑫). El desarrollo reglamentario de todo ello corresponde al Reglamento de los Impuestos Especiales (Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio), al que la Ley remite de forma constante con las expresiones «reglamentariamente» y «su normativa de desarrollo».

2. Ámbito territorial

Definida la naturaleza, la Ley precisa dónde se aplican estos impuestos. El ámbito territorial no coincide con todo el Estado, y es una de las especialidades de estos impuestos.

Artículo 3 de la Ley 38/1992 · Ámbito territorial interno

1. Los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a excepción de las islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones establecidas en la presente Ley, los Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigibles en las islas Canarias.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de lo establecido en Convenios y Tratados Internacionales y de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio.

La regla general es que los Impuestos Especiales de Fabricación se exigen en todo el territorio español —península e Islas Baleares—, pero quedan excluidos Canarias, Ceuta y Melilla. La exclusión no es total en el caso de Canarias: allí sí se exigen los impuestos sobre la cerveza, sobre productos intermedios y sobre el alcohol y bebidas derivadas, aunque con las especialidades que la propia Ley establece y sin el carácter de norma armonizada de la Unión. En cambio, en Canarias no se exigen el Impuesto sobre Hidrocarburos ni el de Labores del Tabaco, y Ceuta y Melilla quedan por completo fuera del ámbito de aplicación.

El apartado 2 salva dos realidades. De un lado, los Convenios y Tratados Internacionales. De otro, los regímenes tributarios especiales por razón del territorio, expresión que ampara los regímenes forales del País Vasco (Concierto) y de Navarra (Convenio).

Sobre este mapa, la Ley maneja tres nociones territoriales concéntricas, definidas en el artículo 4.

Artículo 4 de la Ley 38/1992 · Ámbitos territoriales

1. “Ámbito territorial interno”: El territorio en el que se exigirán los impuestos especiales de fabricación conforme a lo dispuesto en el artículo 3 de esta Ley.

2. “Ámbito territorial de la Unión no interno”: El territorio de la Unión excluido el ámbito territorial interno.

[…]

31. “Territorio de la Unión”: Los territorios de los Estados miembros.

Son, pues, tres niveles: el ámbito territorial interno (península e Islas Baleares, donde se aplica la Ley española), el ámbito territorial de la Unión no interno (el resto de la Unión) y, englobándolos, el territorio de la Unión. La distinción tiene efecto práctico: determina cuándo un movimiento es interno, cuándo intracomunitario y cuándo exportación.

3. Conceptos básicos: fábrica, depósito fiscal, régimen suspensivo

El artículo 4 recoge treinta y cuatro definiciones que fijan la terminología de todo el título. De ellas, tres conceptos vertebran la estructura del impuesto: el régimen suspensivo y los dos establecimientos en los que se materializa, la fábrica y el depósito fiscal.

Artículo 4 de la Ley 38/1992 · Conceptos y definiciones

3. “Autoconsumo”: El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

[…]

7. “Depositario autorizado”: La persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titular de una fábrica o de un depósito fiscal.

[…]

9. “Depósito fiscal”: El establecimiento o la red de oleoductos o gaseoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, se almacenen, reciban, expidan y, en su caso, se transformen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en régimen suspensivo.

[…]

18. “Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

[…]

26. “Régimen suspensivo”: El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento o circulación de productos objeto de los impuestos especiales.

El régimen suspensivo es el elemento central de la estructura del impuesto. Aunque el hecho imponible (la fabricación) se realiza cuando el producto se obtiene, la Ley permite mantener el impuesto en suspenso mientras la mercancía permanece dentro del circuito controlado —fábricas y depósitos fiscales— o circula entre ellos. El impuesto no se exige todavía, no porque no haya nacido el hecho imponible, sino porque su devengo se pospone hasta que el producto sale de ese circuito hacia el consumo. Así, la carga fiscal recae al final, sobre el producto que efectivamente se pone a consumo, y no sobre las mermas o los productos que nunca llegan al mercado.

Ese circuito se sostiene sobre dos establecimientos. La fábrica es el lugar donde se produce: se extraen, fabrican o transforman los productos, y también pueden almacenarse, recibirse y expedirse, siempre en suspensión. El depósito fiscal, en cambio, no fabrica: recibe productos ya obtenidos y los almacena, expide o —en su caso— transforma, igualmente en régimen suspensivo. El titular de cualquiera de los dos es el depositario autorizado, figura que remite al artículo 35.4 de la Ley General Tributaria. El autoconsumo —consumir el producto dentro del propio establecimiento— también se contempla, porque supone una salida del régimen suspensivo hacia el consumo.

Junto a estos tres conceptos, el artículo 4 define la operación que abre el circuito: la fabricación. La importación y la exportación conectan el impuesto con el tráfico exterior y se estudian en detalle en el epígrafe 8.

Artículo 4 de la Ley 38/1992 · Fabricación

19. “Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación […]. Tendrá la consideración de fabricación irregular la realizada sin cumplir las condiciones establecidas en esta Ley y en su normativa de desarrollo.

La fabricación abarca la extracción y cualquier proceso de obtención, incluida la transformación. Realizada sin cumplir las condiciones de la Ley, constituye fabricación irregular. Cuando los productos circulan en suspensión, lo hacen amparados en un documento administrativo electrónico que permite a la Administración seguir cada movimiento; el detalle de esa circulación —y de las siglas que la identifican— se desarrolla en epígrafes posteriores.

Epígrafe 2 — Hecho imponible y supuestos de no sujeción

1. Hecho imponible: fabricación e importación

Sentada en el epígrafe 1 la naturaleza indirecta y monofásica de estos impuestos, procede fijar su hecho imponible. No grava el consumo en sí, sino los actos que ponen los productos en disposición de ser consumidos dentro del territorio: la fabricación y la importación. Así lo fija el art. 5.

Artículo 5 de la Ley 38/1992 · Hecho imponible

1. Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación, la importación o la entrada irregular de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Unión.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos.

3. Lo establecido en los apartados anteriores se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 23, 40 y 64 bis de esta ley.

El hecho imponible tiene, pues, tres modalidades. La fabricación es la modalidad matriz —la extracción o cualquier proceso de obtención, incluida la transformación (art. 4.19, definido en el epígrafe 1)—. La importación cubre la entrada de producto desde fuera de la Unión: es el despacho a libre práctica conforme a la normativa aduanera de la Unión (art. 4.20), de modo que traer producto desde otro Estado miembro no es importación, sino circulación intracomunitaria, con reglas propias. Y la entrada irregular es una modalidad de cierre, que grava el producto introducido en el territorio de la Unión al margen del despacho aduanero.

El apartado 2 del art. 5 recuerda que cada impuesto tiene su propio ámbito objetivo (los bienes que grava) y su propio ámbito territorial. Este último se delimita en el art. 3.

Artículo 3.1 de la Ley 38/1992 · Ámbito territorial interno

Los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a excepción de las islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones establecidas en la presente Ley, los Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigibles en las islas Canarias.

El ámbito territorial interno es, con carácter general, la península y Baleares: quedan fuera Canarias, Ceuta y Melilla. Como excepción, tres de los impuestos sobre el alcohol (Cerveza, Productos Intermedios y Alcohol y Bebidas Derivadas) sí se exigen en Canarias.

2. Supuestos de no sujeción

El art. 5 delimita lo que está sujeto. Por contraste, el art. 6 aclara qué queda fuera del hecho imponible: los supuestos de no sujeción. En ellos no llega a nacer la obligación tributaria, a diferencia de la exención (art. 9), donde el hecho imponible sí se realiza pero la Ley libera del pago. Todos los supuestos de no sujeción comparten un rasgo: son pérdidas o destrucciones de producto que se encuentra en régimen suspensivo.

Artículo 6 de la Ley 38/1992 · Supuestos de no sujeción

No están sujetas en concepto de fabricación o importación:

1. Las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto. […]

2. La destrucción total o la pérdida irremediable, total o parcial, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

3. La destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial, de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo. […]

Son tres supuestos. El primero son las mermas técnicas: pérdidas parciales inherentes a la naturaleza del producto (la evaporación del alcohol, la volatilidad de un hidrocarburo) durante la fabricación, el almacenamiento o el transporte, siempre que no superen los porcentajes que fija el Reglamento. El segundo es la destrucción total o pérdida irremediable por caso fortuito o fuerza mayor (un incendio, una inundación): no se sujeta cuando no excede de los porcentajes o, si los excede, cuando se prueba su existencia ante la Administración. El tercero es la destrucción controlada: la que se realiza con autorización de las autoridades competentes. En los tres casos el producto se ha perdido antes de salir al consumo, de modo que no hay capacidad de consumo que gravar.

Epígrafe 3 — Devengo

1. El devengo y la salida del régimen suspensivo

El devengo es, con carácter general, el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria (art. 21 de la Ley General Tributaria). En los Impuestos Especiales de Fabricación aparece una particularidad decisiva: aunque el hecho imponible es la fabricación, el impuesto no se exige al fabricarse el producto, sino más tarde, cuando este abandona el circuito de control y se destina al consumo. Ese aplazamiento es el régimen suspensivo (art. 4.26): según la definición vista en el epígrafe 1, la suspensión del impuesto aplicable a la fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento o circulación de los productos.

Mientras el producto permanece en la fábrica o en un depósito fiscal, o circula entre ellos, el impuesto está en suspenso: se ha realizado el hecho imponible, pero no hay que ingresar. El impuesto se devenga cuando el producto sale de ese circuito hacia el consumo. Esta es la regla central del art. 7.

Artículo 7 de la Ley 38/1992 · Devengo

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37, 40 y 64 quater de esta ley, el Impuesto se devengará:

a) En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo.

No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

1.° Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación. […]

b) En los supuestos de importación, en el momento de su despacho de aduana de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.° 952/2013. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal […] la importación se efectuará en régimen suspensivo.

[…]

l) En los supuestos de entrada irregular en el territorio de la Unión, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera […].

[…]

n) En los supuestos de fabricación irregular, en el momento en el que se tenga constancia de la obtención de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

La letra a) es la clave: en la fabricación, el impuesto se devenga a la salida de la fábrica o del depósito fiscal, o con el autoconsumo (el consumo del propio producto dentro del establecimiento donde permanece en suspenso). Ahora bien, no toda salida devenga: la salida en régimen suspensivo —hacia otra fábrica, otro depósito fiscal, una entrega directa, un destinatario registrado o la exportación— mantiene la suspensión y no hace nacer la obligación. En la importación (letra b), el devengo coincide con el despacho de aduana, salvo que el producto se destine directamente a régimen suspensivo. Las letras l) y n) completan el cuadro con la entrada irregular (al nacer la deuda aduanera) y la fabricación irregular (al constatarse la obtención del producto).

El art. 7 recoge otros momentos de devengo según la modalidad de circulación o recepción. Varias de las figuras que aparecen en el resumen —destinatario registrado, entrega directa, destinatario certificado, ventas a distancia— se estudian a fondo en el epígrafe 7; para leer la tabla basta, por ahora, una idea mínima de cada una:

• Destinatario registrado (régimen suspensivo) — operador autorizado a recibir productos con el impuesto en suspenso, pero que no puede almacenarlos ni expedirlos. El impuesto se devenga en el momento en que los recibe.
• Entrega directa (régimen suspensivo) — recepción de productos, aún en suspenso, en un lugar autorizado distinto del establecimiento del destinatario. El devengo se produce al recibirlos allí.
• Destinatario certificado (fuera del régimen suspensivo) — quien recibe productos que ya tributaron en el Estado de origen. Como el impuesto se paga donde se consume, su recepción en España determina el devengo del impuesto español.
• Ventas a distancia (fuera del régimen suspensivo) — envío a un particular de otro Estado miembro realizado por un vendedor, con el impuesto ya devengado.

Regla para leer la tabla: registrado = régimen suspensivo; certificado = impuesto ya devengado en origen. (y no volver a enunciarla en el epígrafe 7)

Con esas glosas a la vista, este es el resumen de los principales momentos de devengo:

Merece mención autónoma la letra j). Cuando productos que se han beneficiado de una exención o de un tipo reducido en razón de su destino no justifican ese destino o se emplean de forma indebida, el impuesto se devenga en el momento de su entrega al destinatario facultado para recibirlos —o, si se entregan a quien no está facultado, en el inicio de la circulación—, salvo que se pruebe la fecha concreta del uso indebido, que sería entonces el momento del devengo.

Existe una regla de cierre a favor del contribuyente. Cuando el producto ha salido fuera del régimen suspensivo pero no llega a entregarse al destinatario por causas ajenas al expedidor, la Ley permite reintroducirlo y tener por no producido el devengo.

Artículo 7.2 de la Ley 38/1992 · Reintroducción de productos no entregados

2. No obstante lo establecido en la letra a) del apartado 1 de este artículo, cuando los productos salidos de fábrica o depósito fiscal, fuera del régimen suspensivo, no hayan podido ser entregados al destinatario, total o parcialmente, por causas ajenas al depositario autorizado expedidor, los productos podrán volver a introducirse en los establecimientos de salida, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente, considerándose que no se produjo el devengo del impuesto con ocasión de la salida.

El reverso del devengo es la ultimación del régimen suspensivo: el momento en que la suspensión termina. El art. 11 lo enlaza con las dos vías de salida ordenada del circuito.

Artículo 11 de la Ley 38/1992 · Ultimación del régimen suspensivo

Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28 y 37, el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.

b. Mediante la exportación de los productos.

Así, el régimen suspensivo se cierra o bien porque el producto se pone a consumo (y devenga), o bien porque se exporta (sale del territorio de la Unión sin devengar, porque no va a consumirse dentro).

Epígrafe 4 — Sujetos pasivos y responsables

1. Sujetos pasivos y responsables

En los Impuestos Especiales de Fabricación quien realiza el hecho imponible (fabricar o importar) y quien soporta de verdad el impuesto no son la misma persona. El tributo lo ingresa quien controla el producto mientras circula sin haber tributado todavía —el fabricante o el titular del depósito—, y desde ahí se traslada, por repercusión, hasta el consumidor final. Por eso la Ley 38/1992 dedica su artículo 8 a fijar quién queda obligado frente a la Hacienda pública. Arranca de un concepto amplio.

Artículo 8 de la Ley 38/1992 · Obligados tributarios (apartado 1)

1. A los efectos de esta Ley tendrán la consideración de obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y entidades a las que la misma impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Dentro de ese género tan amplio, la Ley distingue dos categorías que ya conocemos de la Ley General Tributaria: los sujetos pasivos (que pueden serlo como contribuyentes o como sustitutos del contribuyente) y los responsables (que se colocan junto al deudor para garantizar el pago). El apartado 2 enumera los contribuyentes.

Artículo 8 de la Ley 38/1992 · Sujetos pasivos en calidad de contribuyentes (apartado 2)

2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

b) El declarante […] o cualquier otra persona […] cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.

c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.

d) Los destinatarios certificados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.

e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.

f) Cualquier persona que realice o que participe en la entrada irregular de mercancías en el territorio de la Unión.

g) Cualquier persona que realice o que participe en la fabricación irregular de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

h) Quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos […].

El contribuyente típico es el de la letra a): el depositario autorizado, esto es, el titular de la fábrica o del depósito fiscal donde el producto ha estado en régimen suspensivo —el impuesto está devengado en potencia pero aún no exigible—. Cuando el producto sale de ese establecimiento para el consumo, se devenga el impuesto (art. 7.1.a) y él es quien lo ingresa. Las demás letras trasladan esa lógica a cada modalidad:

• Letras b) a e) — operaciones ordinarias: en la importación responde el declarante ante la aduana (b), y en la circulación intracomunitaria responden el destinatario registrado o el certificado que reciben los productos (c y d), más las entregas directas (e).
• Letras f), g) y h) — contribuyentes «de cierre» frente al fraude (entrada irregular, fabricación irregular y tenencia sin acreditar el pago): buscan que nadie tenga producto irregular o sin justificar su situación fiscal sin quedar sujeto al impuesto.

Artículo 8 de la Ley 38/1992 · Sustitutos del contribuyente (apartado 3)

3. Son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales a que se refiere el apartado 27 del artículo 4 de esta Ley.

También son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 3 del artículo 7 de esta Ley.

El sustituto se coloca en el lugar del contribuyente por mandato de la Ley, de modo que es él quien declara e ingresa. En los IIEE aparece en dos casos tasados: el representante fiscal de un operador no establecido y quien suministra gas natural a título oneroso. Junto a sujetos pasivos, la Ley designa responsables que aseguran el cobro en las fases de mayor riesgo, la circulación en régimen suspensivo y la importación.

Artículo 8 de la Ley 38/1992 · Responsabilidad del depositario autorizado (apartado 4)

4. Los depositarios autorizados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario. […]

Cuando el depositario autorizado y el transportista hubiesen acordado compartir la responsabilidad a que se refiere este apartado, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra dicho transportista a título de responsable solidario.

La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación.

Artículo 8 de la Ley 38/1992 · Responsabilidad en importaciones y expedidores registrados (apartados 5 y 9)

5. En los supuestos de importaciones, responderán solidariamente del pago del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades que resulten obligadas solidariamente al pago de la deuda aduanera de acuerdo con la normativa vigente sobre la materia.

6. Los expedidores registrados estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo que no hayan sido recibidos por el destinatario. La responsabilidad cesará una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos o que se ha realizado la exportación.

La idea que recorre estos apartados es sencilla: mientras el producto viaja sin haber tributado, el que lo puso en circulación (depositario autorizado o expedidor registrado) garantiza que la deuda se pagará si el envío no llega a destino, y solo se libera cuando prueba que llegó o que se exportó. La Ley añade otras reglas de garantía: el expedidor responde del impuesto de los productos que salieron con exención o tipo reducido hasta que acredita su recepción por el destinatario facultado (apartado 7), y cuando existen varios deudores de una misma deuda todos responden con carácter solidario (apartado 8).

Epígrafe 5 — Supuestos generales de exención y devolución

1. Exenciones

La exención libera del impuesto un supuesto en el que el hecho imponible sí se realiza —se fabrica o se importa el producto— pero la Ley decide no gravarlo por el destino que se le da. El artículo 9 recoge las exenciones generales, comunes a todos los impuestos especiales de fabricación, ligadas casi siempre a fines de relaciones exteriores o de transporte internacional.

Artículo 9 de la Ley 38/1992 · Exenciones

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 21, 23, 42, 51, 61 y 64 octies de esta ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:

a) A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.

b) A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España y a los miembros de dichas organizaciones […].

c) A las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del Atlántico Norte […] para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas.

d) Al consumo en el marco de un acuerdo celebrado con países terceros u organizaciones internacionales, siempre que dicho acuerdo se admita o autorice en materia de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Al avituallamiento de los buques siguientes excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada de recreo […].

f) Al avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de la aviación privada de recreo.

g) A las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España […] siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

Las siete letras se agrupan por su razón de ser en tres bloques:

• Relaciones exteriores — entregas diplomáticas y consulares (a), organizaciones internacionales y sus miembros (b) y acuerdos con países terceros u organizaciones internacionales asimilados a la exención del IVA (d).
• Fuerzas armadas — las de un Estado de la OTAN distinto de España (c) y las de un Estado miembro afectadas a la política común de seguridad y defensa (g).
• Avituallamiento del transporte internacional — buques (e) y aeronaves (f), siempre que no se trate de navegación o aviación privadas de recreo.

La Ley permite además articular estas exenciones por vía de devolución.

Artículo 9 de la Ley 38/1992 · Exención por vía de devolución (apartado 2)

2. Reglamentariamente podrá establecerse que las exenciones a que se refiere el apartado anterior se concedan mediante la devolución de los impuestos previamente satisfechos, así como que la cuota a devolver se determine como un porcentaje del precio de adquisición […].

Es decir, en lugar de dejar salir el producto sin impuesto, se le deja pagar y luego se le devuelve lo satisfecho, técnica cómoda cuando la exención depende de un destino que solo se comprueba después de la entrega.

2. Devoluciones

Frente a la exención, que actúa antes de que el impuesto llegue a pagarse, la devolución opera cuando el impuesto ya se satisfizo y una circunstancia posterior —típicamente, que el producto salga del ámbito interno— justifica recuperarlo. El artículo 10 fija los supuestos generales de devolución.

Artículo 10 de la Ley 38/1992 · Devoluciones

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 nonies de esta ley, tendrán derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos […] por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados.

b) Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos ni los contengan, pero en los que se hubieran consumido para su producción […] otros que sí lo sean […]. En ningún caso originarán derecho a devolución los productos empleados como combustibles o carburantes.

c) Los empresarios que introduzcan productos […] en una fábrica o en un depósito fiscal, con el fin de ser posteriormente enviados a otro Estado miembro de la Unión Europea […].

d) Los expedidores certificados que entreguen productos […] a destinatarios certificados en otro Estado miembro […].

e) Los empresarios que envíen o transporten […] productos […] con destino a personas domiciliadas en otro Estado miembro, en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia […].

El supuesto principal es la exportación (letras a y b): quien saca el producto fuera de la Unión recupera el impuesto que soportó, porque el consumo no se produce en territorio español. Las letras c), d) y e) trasladan la misma idea al envío a otro Estado miembro: si el producto ya tributó aquí pero va a consumirse en otro país de la Unión, la devolución evita la doble imposición y queda condicionada a que se acredite la recepción o el pago del impuesto en el Estado de destino. La cuantía y el control de estas devoluciones se rigen por dos reglas comunes.

Artículo 10 de la Ley 38/1992 · Importe y carácter provisional (apartados 2 y 3)

2. En todos los supuestos de devolución reconocidos en esta Ley, el importe de las cuotas que se devuelvan será el mismo que el de las cuotas soportadas. No obstante, cuando no fuera posible determinar exactamente tal importe, las cuotas se determinarán aplicando el tipo vigente tres meses antes de la fecha en que se realiza la operación que origina el derecho a la devolución.

3. La devolución del impuesto […] podrá autorizarse con carácter provisional. Las liquidaciones provisionales se convertirán en definitivas […] o bien cuando no hubieran sido comprobadas dentro del plazo de cinco años […].

Epígrafe 6 — Bases y tipos

1. Base imponible y tipos impositivos

Realizado el hecho imponible y producido el devengo, la obligación tributaria principal ha de cuantificarse. En los impuestos especiales de fabricación esa operación descansa en dos piezas: la base imponible, que mide la cantidad de producto gravado, y el tipo impositivo, que se aplica sobre ella para obtener la cuota. En su formulación más simple, la cuota resulta de multiplicar la base por el tipo. La parte general de la Ley 38/1992 no agota las cifras de cada producto —esas viven en la ley de cada impuesto, materia de los temas 30 y 31—, sino que fija las reglas comunes: cómo se determina la base y a qué momento se anudan los tipos.

La primera nota propia de estos impuestos es que la base no es un valor en dinero, sino, por lo común, una magnitud física. Se explica por su lógica: el impuesto grava el consumo de una cantidad determinada de producto (litros, kilos, energía), no el precio que se pague por él. El art. 12 no dice cuánta es esa base, sino cómo se determina.

Artículo 12 de la Ley 38/1992 · Determinación de las bases

1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 40 de esta Ley, la determinación de las bases imponibles se efectuará en régimen de estimación directa.

2. La estimación indirecta de bases imponibles será aplicable a los supuestos y en la forma previstos en el artículo 50 de la Ley General Tributaria.

El precepto traslada el esquema general de la Ley General Tributaria a este ámbito. La regla es la estimación directa: la base se mide con datos reales —los litros o kilos salidos de fábrica, el grado alcohólico, el número de unidades—. La estimación indirecta queda como método subsidiario, aplicable cuando la Administración no puede fijar la base con normalidad (falta de declaraciones, resistencia a la inspección, incumplimiento contable). La salvedad inicial en favor del art. 40 remite a un régimen especial de determinación (la destilación artesanal), que fija la base de otro modo.

Falta ver de qué se compone esa base en cada figura. La ley de cada impuesto la expresa en la unidad física propia del producto.

Artículo 48 de la Ley 38/1992 · Base imponible

1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 °C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).

Este artículo, del Impuesto sobre Hidrocarburos, muestra el patrón: la base es una cantidad física y la unidad depende del producto. En el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas la base son los hectolitros de alcohol puro, en el Impuesto sobre la Cerveza los hectolitros de producto acabado, y en Hidrocarburos, los miles de litros, las toneladas o los gigajulios, según cómo se defina el tipo. Ninguna de estas bases mira al precio.

La excepción es el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuya base es mixta.

Artículo 58 de la Ley 38/1992 · Base imponible

1. La base estará constituida:

a) Para la aplicación de los tipos proporcionales, por el valor de las labores, calculado según su precio máximo de venta al público, en expendedurías de tabaco y timbre situadas en la península o islas Baleares, incluidos todos los impuestos.

b) Para la aplicación de los tipos específicos, por el número de unidades.

El tabaco combina dos bases sobre el mismo producto: una ad valorem (el valor calculado según el precio de venta al público) para la parte proporcional del tipo, y otra física (el número de unidades o el peso) para la parte específica. Es la única figura de la parte especial que mide su base por el precio, y solo en parte.

Con la base fijada, procede el tipo. El art. 13 no recoge las cifras de cada producto, sino la regla temporal que decide cuál se aplica.

Artículo 13 de la Ley 38/1992 · Tipos impositivos

1. Los tipos impositivos aplicables serán los vigentes en el momento del devengo.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los supuestos a que se refiere el artículo 17.A).2 de esta Ley, el tipo aplicable será el vigente en el momento del envío de los productos.

La regla general enlaza con el devengo: si el tipo cambia a lo largo del año, cada salida de fábrica tributa al tipo vigente el día en que se devengó el impuesto. La única salvedad es el art. 17.A).2, que atañe a la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo cuando los productos, expedidos desde el ámbito interno, no llegan a destino y no consta irregularidad durante el trayecto: entonces se toma el tipo vigente al envío, no el del momento en que se descubre la irregularidad.

En cuanto a la mecánica, los tipos de la parte especial responden a tres modelos, que pueden combinarse:

• Tipo específico: un importe fijo por unidad física (euros por hectolitro de alcohol puro, por cada 1.000 cigarrillos, por tonelada o por gigajulio). Es el modelo dominante.
• Tipo proporcional o ad valorem: un porcentaje sobre el valor del producto (el precio de venta al público). Solo aparece en el tabaco.
• Tipo mínimo o tipo único: un suelo, de modo que, si la cuota resultante queda por debajo de un importe por unidad, se aplica ese mínimo. Evita que la bajada de precios erosione la recaudación.

El Impuesto sobre las Labores del Tabaco reúne los tres.

Artículo 60 de la Ley 38/1992 · Tipos impositivos

1. El impuesto se exigirá conforme a la siguiente tarifa:

[…]

Epígrafe 2. Cigarrillos: excepto en los casos en que resulte aplicable el último párrafo de este epígrafe, los cigarrillos estarán gravados simultáneamente a los siguientes tipos impositivos:

a) Tipo proporcional: 48,5 por 100.

b) Tipo específico: 33,50 euros por cada 1.000 cigarrillos.

El importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 150 euros por cada 1.000 cigarrillos.

Sobre los cigarrillos conviven, a la vez, un porcentaje sobre el precio de venta al público (48,5 %), una cantidad fija por millar (33,50 euros) y un mínimo de garantía (150 euros por millar). El resultado se ve mejor con números.

2. Repercusión

Aunque el sujeto pasivo de estos impuestos es el fabricante o el titular del depósito fiscal —quien fabrica o almacena en régimen suspensivo—, los impuestos especiales de fabricación son tributos indirectos: su carga debe recaer, en última instancia, sobre el consumo. El puente entre el sujeto pasivo y el consumidor es la repercusión.

Artículo 14 de la Ley 38/1992 · Repercusión

1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.

[…]

2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.

3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.

4. Los sujetos pasivos de los impuestos especiales de fabricación que hayan efectuado el ingreso de las correspondientes cuotas tributarias, gozarán de los mismos derechos y garantías que a la Hacienda Pública reconocen los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, frente a los obligados a soportar la repercusión […].

El apartado 1 configura la repercusión como un deber, no como una facultad: el sujeto pasivo tiene que trasladar la cuota devengada al adquirente, que queda obligado a soportarla. Es el mecanismo que empuja la carga del impuesto hacia adelante en la cadena, hasta el consumidor final. El apartado 2 resuelve la fabricación por cuenta ajena: la cuota se repercute sobre aquel para quien se realiza la operación.

El apartado 3 marca dos límites: no procede repercutir cuando la liquidación deriva de un acta de inspección ni cuando la base se ha fijado por estimación indirecta. La razón es coherente: esas cuotas afloran por una irregularidad del propio sujeto pasivo, que no puede descargarlas sobre un adquirente ajeno a ella. Por último, el apartado 4 refuerza la posición de quien ya ingresó: frente a los obligados a soportar la repercusión goza de los mismos derechos y garantías (arts. 77 y 79 de la Ley General Tributaria, prelación y afección de bienes) que la Hacienda Pública, por el importe no satisfecho.

Epígrafe 7 — La circulación en régimen suspensivo y fuera del régimen suspensivo

1. La circulación intracomunitaria y el régimen suspensivo

Toda la mecánica de los impuestos especiales de fabricación descansa en una idea: separar el momento en que el producto se fabrica, se tiene o se mueve del momento en que se devenga el impuesto. Mientras el producto no sale a consumo, permanece en un régimen fiscal de espera —el régimen suspensivo (art. 4.26)— en el que el impuesto existe pero aún no es exigible, y así puede circular entre establecimientos sin arrastrar la carga fiscal en cada tramo. Ese régimen, definido en el epígrafe 1, se ultima por la realización de un supuesto de devengo o por la exportación de los productos (art. 11).

El régimen suspensivo no opera en abstracto: se materializa en establecimientos autorizados y bajo la responsabilidad de una figura concreta. Vive en las fábricas, donde se producen y transforman los productos, y en los depósitos fiscales, que solo los almacenan, reciben y expiden (salvo transformaciones tasadas). Ambos, definidos en el epígrafe 1 (arts. 4.7, 4.9 y 4.18), exigen autorización y tienen por titular común al depositario autorizado, sobre quien recaen las obligaciones del régimen. Entre ellos, y sin devengo, es donde tiene sentido la circulación en régimen suspensivo.

Cuando el movimiento cruza una frontera interior de la Unión, la Ley ordena las formas admitidas de circulación intracomunitaria.

Artículo 16 de la Ley 38/1992 · Circulación intracomunitaria

3. […] los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en el territorio de otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno […] al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:

a) En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.

b) En régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado.

[…]

h) Fuera de régimen suspensivo, con destino a un destinatario certificado.

i) Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia.

4. La circulación intracomunitaria en régimen suspensivo se realizará únicamente si tiene lugar al amparo de un documento administrativo electrónico […], sin perjuicio del inicio de la circulación en un documento de acompañamiento de emergencia en caso de indisponibilidad del sistema informatizado […].

El listado separa dos mundos. Las letras a) a g) son circulación en régimen suspensivo: el impuesto sigue sin devengarse porque los productos viajan entre operadores autorizados (fábricas, depósitos fiscales, un destinatario registrado, una entrega directa o una salida hacia la exportación). Las letras h) e i) son circulación fuera del régimen suspensivo: el impuesto ya se ha devengado en origen y el producto se mueve con el impuesto pagado, hacia un destinatario certificado o dentro de las ventas a distancia (un vendedor de otro Estado que envía a un particular).

La pieza de control de la circulación suspensiva es el documento administrativo electrónico (e-DA), tramitado por el sistema informatizado europeo conocido por las siglas EMCS. La Administración de expedición valida el borrador y le asigna un código administrativo de referencia (ARC) —así lo define el art. 4.5—, que acompaña electrónicamente al envío. Solo cuando el sistema no está disponible se admite iniciar el movimiento con un documento de acompañamiento de emergencia.

Cuatro figuras muy próximas se cruzan en estos preceptos (arts. 8, 10 y 16). Dos ejes las ordenan: expedidor (quien envía) frente a destinatario (quien recibe); y registrado (opera en régimen suspensivo) frente a certificado (opera fuera del régimen suspensivo, con el impuesto ya devengado en origen).

La clave para no confundirlas: registrado = régimen suspensivo (impuesto en suspenso), certificado = impuesto ya devengado, mientras que expedidor envía y destinatario recibe. Un ejemplo de una línea para cada figura:

• Expedidor registrado — un importador que, tras despachar alcohol en aduana, lo expide en suspensión hacia un depósito fiscal de otro Estado miembro.
• Destinatario registrado — una empresa autorizada a recibir ese alcohol en suspensión, que no puede reexpedirlo en suspenso.
• Expedidor certificado — un mayorista que, con el impuesto ya pagado en España, envía bebidas a un cliente de otro Estado miembro.
• Destinatario certificado — ese cliente extranjero que recibe las bebidas ya tributadas en origen y liquida el impuesto en su país.

Cuando un envío en régimen suspensivo se tuerce —no llega a destino o no sale de la Unión debiendo hacerlo—, la Ley resuelve dónde nace la deuda.

Artículo 17 de la Ley 38/1992 · Irregularidades en la circulación intracomunitaria

Si en el curso de una circulación entre el territorio de dos Estados miembros […] una expedición de productos objeto de impuestos especiales de fabricación, o parte de ella, no es recibida por el destinatario […] o no abandona efectivamente el territorio de la Unión, si su destino era la exportación, por causas distintas a las que dan lugar a la no sujeción […], se considerará producida una irregularidad.

A) Circulación en régimen suspensivo.

1. […]

a) Se produzca una irregularidad en el ámbito territorial interno que dé lugar al devengo de los impuestos especiales de fabricación, dichos impuestos serán exigibles por la Administración Tributaria española.

b) Se produzca una irregularidad que dé lugar al devengo […], no sea posible determinar el Estado miembro en que se produjo y se detecte en el ámbito territorial interno, se considerará que la irregularidad se ha producido en dicho ámbito territorial y en el momento en que se ha observado, y los impuestos especiales serán exigibles por la Administración Tributaria española.

La regla es sencilla: la deuda nace donde se produce la irregularidad y, cuando no puede saberse dónde, donde se detecta. La Ley añade un supuesto para los envíos que salen de España y no llegan: si la expedición sale del ámbito interno en régimen suspensivo y no llega a destino sin haberse observado irregularidad durante el trayecto, se presume producida en el Estado de expedición y el impuesto es exigible por España, excepto si, en un plazo de cuatro meses, se prueba que los productos se entregaron o que el fallo ocurrió fuera (art. 17.A).2). La presunción tiene salida: si dentro de tres años se determina el Estado donde realmente ocurrió, cobra ese Estado y España devuelve lo percibido (art. 17.A).4). Para la circulación fuera del régimen suspensivo (productos ya devengados), el apartado B) repite el mismo criterio de localización de la deuda.

2. Control, documentos (EMCS), irregularidades y marcas fiscales

El reverso del régimen suspensivo es el control: si el impuesto viaja «dormido», la Administración necesita seguir la pista del producto. El art. 15 reúne las reglas de fabricación, tenencia e intervención.

Artículo 15 de la Ley 38/1992 · Fabricación, transformación y tenencia

1. La fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.

[…]

4. Las actividades de fabricación, transformación, manipulación, almacenamiento o venta de los productos […], así como los establecimientos donde éstas se realicen, podrán ser sometidas a intervención de carácter permanente.

[…]

7. La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado […].

Tres ideas se encadenan. La fabricación se hace en fábrica y en régimen suspensivo (apartado 1). Los establecimientos pueden quedar bajo intervención de carácter permanente de la Administración (apartado 4), con contabilidad de existencias y recuentos. Y toda circulación o tenencia con fines comerciales debe ir documentada (apartado 7): quien mueve o guarda el producto ha de acreditar que el impuesto se pagó, que está en régimen suspensivo o que se ampara en una exención. A ese control se suma una presunción severa: las diferencias en menos de existencias que excedan de los porcentajes reglamentarios se consideran, salvo prueba en contrario, productos salidos de fábrica —y, por tanto, devengados—.

La gestión ordinaria y su reenvío al reglamento están en el artículo siguiente.

Artículo 18 de la Ley 38/1992 · Normas generales de gestión

1. Los sujetos pasivos y demás obligados al pago de los impuestos especiales de fabricación estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las autoliquidaciones que procedan, así como a prestar garantías para responder del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

[…]

7. Reglamentariamente se establecerán:

a) La forma y cuantías en que los sujetos pasivos deberán prestar garantías.

b) La forma en que se realizará el control, incluida la intervención permanente, de los establecimientos […].

c) Los requisitos exigibles en la circulación de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización de cualquiera de los documentos que deban amparar la circulación intracomunitaria e interna.

d) Los porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte.

e) Los plazos en los que deberán presentarse las solicitudes de devolución […].

El precepto confirma el reparto habitual: la Ley impone los deberes de declarar, autoliquidar y garantizar, y el reglamento concreta el detalle (garantías, control, documentos de circulación, mermas admisibles y plazos de devolución). El propio artículo fija una regla: en las importaciones o entradas irregulares el impuesto se liquida en la forma prevista para la deuda aduanera (art. 18.5), lo que enlaza con la fiscalidad de la importación.

Cuatro siglas se repiten en este epígrafe:

• EMCS — el sistema informático europeo que tramita la circulación en régimen suspensivo.
• e-DA — el documento administrativo electrónico que ampara esa circulación dentro del EMCS.
• ARC — el código de referencia que la Administración asigna a cada e-DA y que acompaña al envío.
• DUA — el documento aduanero de importación y exportación, ajeno al EMCS.

No toda circulación interna va con el impuesto ya pagado: también los productos que gozan de una exención o de un tipo reducido en razón de su destino circulan internamente al amparo de ese beneficio. En tal caso el destinatario debe ser un operador facultado —un consumidor final autorizado, un almacenista o un detallista— y el expedidor está obligado a requerirle que acredite su derecho antes de la entrega. La prueba de esa condición es la inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales de la oficina gestora de la Agencia Tributaria, que expide una tarjeta de inscripción. Su desarrollo corresponde también al Reglamento de los Impuestos Especiales.

El cierre del sistema es el régimen sancionador, que la Ley engarza con la Ley General Tributaria y completa con tipos propios.

Artículo 19 de la Ley 38/1992 · Infracciones y sanciones

2. En todo caso, constituyen infracciones tributarias graves:

[…]

b) La circulación de productos […] con fines comerciales en el ámbito territorial interno cuando, debiendo estar amparada en un documento administrativo electrónico, carezca de un código administrativo de referencia asignado por las autoridades competentes para ello.

c) La tenencia de productos […] con fines comerciales sin acreditar el pago del impuesto devengado, la aplicación del régimen suspensivo o de un supuesto de exención.

[…]

6. Tendrá la calificación de infracción tributaria leve la tenencia, con fines comerciales, de bebidas alcohólicas o de labores del tabaco que no ostenten marcas fiscales o las ostenten sin cumplir los requisitos establecidos reglamentariamente al efecto […].

Las infracciones graves más ligadas a este epígrafe castigan los fallos de circulación y tenencia: mover el producto sin ARC cuando debía llevar e-DA (letra b) o tenerlo con fines comerciales sin acreditar su situación fiscal (letra c). Ambas se sancionan con multa proporcional del 100 % de las cuotas, con un mínimo de 1.200 euros (art. 19.3). Junto a ellas están las marcas fiscales: las precintas que el reglamento exige adherir a las bebidas derivadas y a las labores del tabaco para acreditar su situación tributaria. Tener esos productos con fines comerciales sin marcas fiscales, o con marcas irregulares, es infracción leve (art. 19.6), y la tenencia de marcas fiscales falsas, regeneradas o recuperadas se sanciona con multa fija por cada marca (art. 19.7).

Epígrafe 8 — La importación y la exportación de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación

Los impuestos especiales de fabricación gravan, «en fase única», tanto la fabricación como la importación de los productos (art. 1.1). Junto a la fabricación interior, la entrada de la mercancía desde fuera de la Unión y su salida hacia fuera de ella son los dos momentos en que el tributo opera en frontera. La pieza que ordena todo el epígrafe es el régimen suspensivo —la suspensión del impuesto mientras el producto permanece bajo control fiscal (art. 4.26)—, porque la importación y la exportación giran alrededor de él: la importación puede entrar en suspensión y la exportación es una de las formas de darla por ultimada.

1. Importación y su liquidación

La Ley no define la importación con criterios propios, sino que remite a la normativa aduanera de la Unión.

Artículo 4.20 de la Ley 38/1992 · Concepto de importación

20. “Importación”: El despacho a libre práctica de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.° 952/2013.

Importar, a efectos del impuesto, es despachar a libre práctica un producto llegado de un tercer país o de un tercer territorio, es decir, introducirlo con carácter definitivo en el mercado interior conforme al Código Aduanero de la Unión. El ámbito territorial interno excluye Canarias, Ceuta y Melilla (art. 3), de modo que la entrada de productos desde esos territorios puede constituir importación a estos efectos.

Artículo 5.1 de la Ley 38/1992 · Hecho imponible

1. Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación, la importación o la entrada irregular de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Unión.

La importación es, pues, uno de los tres hechos imponibles, en pie de igualdad con la fabricación. Realizada la importación, nace en principio la obligación tributaria. Ahora bien, el momento del devengo depende del destino que se dé a la mercancía importada.

Artículo 7.1.b) de la Ley 38/1992 · Devengo en la importación

b) En los supuestos de importación, en el momento de su despacho de aduana de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.° 952/2013. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, a una entrega directa, cuando circulen con destino a un destinatario registrado, a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la Unión […], la importación se efectuará en régimen suspensivo.

Hay, por tanto, dos caminos. En el ordinario, el impuesto se devenga en el despacho de aduana, al mismo tiempo que la mercancía se libera. En el segundo, si los productos importados se vinculan directamente a un régimen suspensivo —entran en una fábrica o en un depósito fiscal, o se encaminan a la salida del territorio de la Unión—, la importación se efectúa en régimen suspensivo y el impuesto no se devenga en la aduana, sino más adelante, cuando el producto salga de la suspensión. El producto importado se incorpora así a la misma red de circulación suspensiva que los fabricados dentro.

Artículo 18.5 de la Ley 38/1992 · Liquidación en la importación

5. En las importaciones o entradas irregulares, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.

Cuando el devengo se produce con la importación, el impuesto especial no sigue el cauce ordinario de autoliquidación periódica, sino que se liquida junto con la deuda aduanera y por el mismo procedimiento. Es la misma oficina aduanera la que determina y exige la cuota, en paralelo a como se gestiona el IVA a la importación. El sujeto pasivo es entonces el declarante en aduana o quien resulte obligado conforme al Código Aduanero (art. 8.2.b), y responden solidariamente quienes lo sean del pago de la deuda aduanera (art. 8.5). Además, como en la fabricación interior, la importación puede acogerse a una exención o a un tipo reducido cuando el destino del producto lo justifica —por ejemplo, alcohol destinado a un laboratorio farmacéutico o gasóleo para calefacción—, en cuyo caso el impuesto se reduce o no llega a exigirse.

2. Exportación, vinculación a régimen suspensivo y exención/devolución

La exportación también se apoya en el concepto de salida del territorio de la Unión.

Artículo 4.17 de la Ley 38/1992 · Concepto de exportación

17. “Exportación”: La salida del ámbito territorial interno de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino fuera del territorio de la Unión. No obstante, no se considerará exportación la salida del territorio de la Unión de los carburantes contenidos en los depósitos normales de vehículos y contenedores especiales y utilizados en el funcionamiento de los mismos con ocasión de su circulación de salida del referido ámbito.

La exportación exige, pues, que el producto abandone la Unión, y se documenta con arreglo a la legislación aduanera de la Unión (régimen aduanero de exportación). Como en todo tributo sobre el consumo, el producto que se consumirá fuera no debe soportar el impuesto español. Ese resultado se alcanza por dos vías distintas: no devengar el impuesto (régimen suspensivo) o devolver el ya soportado.

Artículo 7.1.a) de la Ley 38/1992 · Salida hacia la exportación en régimen suspensivo

a) En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos […] de la fábrica o depósito fiscal […].

No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

1.° Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

Si el producto sale de la fábrica o del depósito fiscal directamente con destino a la exportación, esa salida se efectúa en régimen suspensivo y, por tanto, no devenga el impuesto. El vínculo entre la suspensión y la exportación se cierra con la regla de ultimación del régimen.

Artículo 11 de la Ley 38/1992 · Ultimación del régimen suspensivo

Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28 y 37, el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.

b. Mediante la exportación de los productos.

La exportación es, por sí misma, una causa de ultimación del régimen suspensivo (letra b), distinta del devengo (letra a). Dicho de otro modo, el producto que se fabrica, circula y sale de la Unión bajo suspensión nunca llega a devengar el impuesto español, porque la suspensión se cierra por su salida, no por su puesta a consumo interior.

La segunda vía opera cuando el impuesto ya se había devengado (por ejemplo, porque el producto se adquirió en el mercado interior con la cuota repercutida) y después se exporta.

Artículo 10.1 de la Ley 38/1992 · Devolución a los exportadores

1. […] tendrán derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos […], por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados.

b) Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos ni los contengan, pero en los que se hubieran consumido para su producción […] otros que sí lo sean […]. En ningún caso originarán derecho a devolución los productos empleados como combustibles o carburantes.

La devolución alcanza tanto al que exporta el propio producto gravado (letra a) como al que exporta un bien distinto en cuya fabricación se consumieron productos gravados (letra b), con el límite de que los usados como combustible o carburante no dan derecho a devolución. El importe se ajusta a lo efectivamente soportado. En la práctica, esta devolución se solicita mediante el modelo 590, en el que se identifica el DUA de exportación que acredita la salida de la Unión.

Artículo 10.2 de la Ley 38/1992 · Importe de la devolución

2. En todos los supuestos de devolución reconocidos en esta Ley, el importe de las cuotas que se devuelvan será el mismo que el de las cuotas soportadas. […]

Junto a estas dos técnicas, la Ley recoge además supuestos de exención ligados a salidas asimiladas o al abastecimiento internacional.

Artículo 9.1 de la Ley 38/1992 · Exenciones (avituallamiento internacional y entregas asimiladas)

1. […] estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:

a) A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.

[…]

e) Al avituallamiento de los buques […] que realicen navegación marítima internacional […].

f) Al avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de la aviación privada de recreo.

Estas exenciones no gravan salidas hacia terceros países en sentido estricto, pero atienden a la misma lógica: liberar del impuesto los productos que no se consumirán en el mercado interior (suministros a buques y aeronaves en tráfico internacional, entregas diplomáticas). La exención puede articularse incluso por la vía de devolución de lo previamente satisfecho (art. 9.2).