Tema 19 — El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Clases de renta.
2. Integración y compensación de rentas.
3. Base liquidable general y del ahorro. Reducciones.
4. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
5. Cálculo del impuesto estatal.
6. Gravamen autonómico.
7. Cuota diferencial.
8. Tributación familiar.
9. Regímenes especiales.
10. Declaraciones, pagos a cuenta y obligaciones formales.

Epígrafe 1 — Clases de renta

El Tema anterior delimitó qué rentas componen el IRPF (Ley 35/2006, en adelante LIRPF) y cómo se cuantifica cada una. Este recorre la liquidación: el camino que va desde esas rentas hasta la cantidad a ingresar o a devolver. El primer eslabón es clasificar la renta, porque de esa clasificación depende en qué base entra y con qué escala se grava.

1. Renta general y renta del ahorro (arts. 44, 45 y 46)

Artículo 44 LIRPF · Clases de renta

A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro.

La clasificación es determinante: cada clase alimenta una base imponible distinta —general y del ahorro— y cada base se somete a una escala distinta (la del ahorro, más suave). El criterio es residual: la renta del ahorro está tasada en el art. 46 y todo lo que no encaje en ella es renta general (art. 45).

Artículo 45 LIRPF · Renta general

Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La renta general reúne, pues, tres materiales: los rendimientos que no son del ahorro (los del trabajo, los del capital inmobiliario, los de actividades económicas y una parte de los del capital mobiliario), las ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de una transmisión, y las imputaciones de renta —rentas inmobiliarias imputadas del art. 85, transparencia fiscal internacional, cesión de derechos de imagen e instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales—. Estas tres últimas figuras suenan opacas ahora, pero se desarrollan una a una en el Epígrafe 9; van a la renta general, igual que la estimación directa u objetiva se estudia en el Tema 18.

Artículo 46 LIRPF · Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 […] correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios […].

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

La renta del ahorro la integran solo dos bloques. El primero son los rendimientos del capital mobiliario de los apartados 1, 2 y 3 del art. 25: la participación en fondos propios (dividendos), la cesión a terceros de capitales propios (intereses) y las operaciones de capitalización y seguros de vida o invalidez. Quedan fuera los rendimientos del capital mobiliario del apartado 4 del art. 25 (propiedad intelectual e industrial ajena, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles o negocios, cesión de derechos de imagen), que van a la renta general. El segundo bloque son las ganancias y pérdidas patrimoniales que derivan de una transmisión de elementos patrimoniales. Hay una cautela antiabuso: los intereses de capitales cedidos a una entidad vinculada que excedan de tres veces los fondos propios se reconducen a la renta general, para que el socio no disfrace como ahorro lo que es retribución de su propia sociedad.

Epígrafe 2 — Integración y compensación de rentas

Clasificadas las rentas, dentro de cada clase se integran y compensan —se suman las positivas y las negativas— para obtener las dos bases imponibles. El art. 47 fija el marco: las cuantías positivas y negativas se integran y compensan según la Ley, y la base imponible se divide en base imponible general (art. 48) y base imponible del ahorro (art. 49).

1. Integración y compensación en la base imponible general (art. 48)

Artículo 48 LIRPF · Integración y compensación de rentas en la base imponible general

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) […], obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La base general tiene dos compartimentos. El de la letra a) reúne rendimientos e imputaciones, y su compensación interna es sin límite: un rendimiento negativo del capital inmobiliario, por ejemplo, se resta íntegro de un rendimiento positivo del trabajo. El de la letra b) reúne las ganancias y pérdidas patrimoniales que no proceden de transmisión (las del ahorro se tratan en el art. 49). La particularidad está en el cruce: si el compartimento b arroja saldo negativo, ese saldo rebaja el saldo positivo del compartimento a, pero solo hasta el 25 % de este. Lo que exceda de ese tope no se pierde: se arrastra a los cuatro años siguientes, con la misma mecánica.

2. Integración y compensación en la base imponible del ahorro (art. 49)

Artículo 49 LIRPF · Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, […] los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si […] arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) […], con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, […] las ganancias y pérdidas patrimoniales […] a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

Si […] arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) […], con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes […].

La base del ahorro replica la estructura con dos compartimentos —rendimientos del capital mobiliario del ahorro (letra a) y ganancias y pérdidas por transmisión (letra b)—, pero con una diferencia esencial respecto de la base general: aquí la compensación de saldos negativos es cruzada en los dos sentidos. Un saldo negativo de rendimientos rebaja el positivo de ganancias, y un saldo negativo de ganancias rebaja el positivo de rendimientos, siempre con el mismo límite del 25 % del saldo positivo correspondiente y el mismo arrastre de cuatro años. La base del ahorro nunca es negativa: lo que no se compensa se traslada, no resta.

Epígrafe 3 — Base liquidable general y del ahorro. Reducciones

De la base imponible se pasa a la base liquidable practicando las reducciones que la Ley admite. Estas no son gastos ni exenciones: minoran la base ya integrada y compensada (Epígrafes 1 y 2), y responden a decisiones de política fiscal —fomentar el ahorro-previsión, proteger a las personas con discapacidad o reconocer las cargas derivadas de una ruptura matrimonial—. El catálogo es cerrado, se aplica por un orden tasado y ninguna reducción puede convertir la base en negativa.

1. Base liquidable general y del ahorro: concepto (art. 50)

Artículo 50 LIRPF · Base liquidable general y del ahorro

1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.

2. La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción prevista en el artículo 55, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

El precepto fija tres reglas que estructuran todo el epígrafe. Primera, el objeto: las reducciones operan sobre la base imponible general —no sobre la del ahorro—, con una única excepción. Segunda, el orden: se aplican en la secuencia legal (previsión social, discapacidad, patrimonios protegidos, pensiones compensatorias y DA undécima), lo que importa cuando la base es insuficiente para absorberlas todas. Tercera, el suelo de cero: ninguna reducción puede dejar la base liquidable general en negativo.

La excepción a que la base del ahorro quede al margen es la reducción por pensiones compensatorias (art. 55): si su importe supera la base general, el remanente no se pierde, sino que reduce la base liquidable del ahorro (art. 50.2). No deben confundirse dos mecanismos de “rescate” del exceso. El sobrante de la reducción por previsión social que no cabe por insuficiencia de base se traslada a ejercicios futuros (art. 52.2); el sobrante de la pensión compensatoria se aplica en el mismo ejercicio contra la base del ahorro. Solo esta última “salta” de una base a la otra.

Por último, el art. 50.3 aclara un punto que suele confundirse: la base liquidable general sí puede ser negativa, pero nunca por efecto de las reducciones (que tienen su suelo en cero), sino porque la propia base imponible general ya lo era tras la integración y compensación de rentas. En ese caso, el importe negativo se compensa con bases liquidables generales positivas de los cuatro años siguientes.

2. Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (arts. 51 y 52)

Es la reducción de mayor peso práctico. El art. 51 delimita qué instrumentos dan derecho a ella y el art. 52 fija cuánto puede reducirse.

Artículo 51 LIRPF · Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: […] aportaciones y contribuciones a planes de pensiones […]; a mutualidades de previsión social […]; primas satisfechas a los planes de previsión asegurados […]; aportaciones a los planes de previsión social empresarial […]; primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia […].

Son, pues, cinco instrumentos (apartados 1 a 5 del art. 51): planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados (PPA), planes de previsión social empresarial (PPSE) y seguros de dependencia. Todos comparten el mismo régimen y, sobre todo, el mismo límite conjunto del art. 52.

Artículo 52.1 LIRPF · Límite de reducción

1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 […], se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 1.500 euros anuales.

Este límite se incrementará en los siguientes supuestos […]:

1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro […].

El límite general es, por tanto, el menor de dos importes: el 30 % de los rendimientos netos del trabajo y de actividades, o 1.500 € anuales. En la práctica, salvo rendimientos muy bajos, el tope efectivo son 1.500 € para las aportaciones puramente individuales (el 30 % de cualquier salario ordinario supera esa cifra). El antiguo límite de 8.000 € quedó reducido primero a 2.000 € y hoy a 1.500 €.

Ahora bien, ese límite se incrementa cuando la previsión llega por la vía del empleo. El número 1.º concede hasta 8.500 € adicionales si el incremento procede de contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador que no superen lo que resulta del siguiente cuadro, ligado a lo que aporte la empresa:

La lógica es antiabuso: cuanto más aporta la empresa, menor es el multiplicador que se reconoce a la aportación propia del trabajador (de 2,5 a 1), para que el incentivo del empleo no se use como vía para inflar la reducción individual. Y hay un tope de renta: se aplica en todo caso el multiplicador 1 —euro por euro— cuando el trabajador obtiene de esa empresa rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 €.

A ello se añaden dos incrementos más. El número 2.º concede 4.250 € anuales para las aportaciones de autónomos a planes sectoriales o de empleo simplificados, o a planes de los que sean promotores; pero la cuantía máxima conjunta de los incrementos 1.º y 2.º es, en todo caso, 8.500 € anuales. Y, de forma independiente, 5.000 € anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa. Fuera de estos límites, el art. 51.7 permite reducir hasta 1.000 € anuales por aportaciones al plan del cónyuge cuando este no obtenga rendimientos del trabajo o de actividades, o los obtenga por debajo de 8.000 €.

Los cuatro incrementos, en un cuadro-resumen para no perderse entre topes:

El límite individual puro son, pues, 1.500 €, todo lo demás exige que la previsión llegue por el empleo, por la actividad de autónomo, por la dependencia o por el cónyuge.

Lo aportado que no quepa por insuficiencia de base o por el límite porcentual no se pierde: el art. 52.2 permite trasladarlo a los cinco ejercicios siguientes.

3. Otras reducciones: patrimonios protegidos de discapacitados y pensiones compensatorias (arts. 53, 54 y 55)

Junto a la previsión social general, la Ley reconoce dos reducciones vinculadas a la discapacidad y una tercera derivada de la ruptura matrimonial.

Artículo 53.1 LIRPF · Previsión social a favor de personas con discapacidad

[…] podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos:

a) Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales. […]

b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. […] habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad […].

c) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción […] por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes.

El art. 53 es un régimen especial de previsión social: 10.000 € para cada pariente o tutor aportante, 24.250 € para el propio partícipe con discapacidad, y 24.250 € de límite conjunto de todas las aportaciones a favor de una misma persona. Cuando ese límite conjunto obliga a repartir, se reducen primero las del propio discapacitado y solo el resto, de forma proporcional, las de terceros. El exceso por insuficiencia de base viaja cinco ejercicios.

Artículo 54 LIRPF · Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos

1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por […] parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado […], el cónyuge […] o quienes lo tuviesen a su cargo […], darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas […] a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales. […]

2. Las aportaciones que excedan […] darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes […]. Cuando concurran […] reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las procedentes de los ejercicios anteriores […].

El patrimonio protegido repite las cifras del art. 53 —10.000 € por aportante y 24.250 € conjunto—, pero con dos diferencias que no deben cruzarse: el exceso se traslada a cuatro períodos impositivos (no cinco), y cuando concurren aportaciones del ejercicio con remanentes anteriores se aplican primero las anteriores. Además, la propia persona con discapacidad titular del patrimonio no genera derecho a reducir por sus aportaciones (art. 54.4), y el art. 54.5 tipifica una infracción tributaria leve —multa fija de 400 €— por la falta de comunicación, o la comunicación inexacta, de las disposiciones de bienes que hacen perder el beneficio.

Artículo 55 LIRPF · Reducciones por pensiones compensatorias

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.

Esta reducción carece de límite cuantitativo: reduce toda la pensión o anualidad fijada por sentencia. Dos cautelas. Primera, se excluyen las anualidades por alimentos a los hijos: no reducen la base (tienen su propio tratamiento en la escala, art. 64, ajeno a este epígrafe). Segunda, es la única reducción cuyo remanente, si supera la base general, pasa a reducir la base liquidable del ahorro (art. 50.2).

Epígrafe 4 — Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

El IRPF es un impuesto subjetivo: no grava la renta con abstracción de quién la obtiene, sino que la ajusta a las cargas personales y familiares del contribuyente. El instrumento técnico de ese ajuste es el mínimo personal y familiar de los artículos 56 a 61, que integra el Título V de la Ley y que la reforma de 2007 configuró de un modo peculiar —a tipo cero, no como una deducción en la base— cuya mecánica importa más que sus cifras.

1. El mínimo personal y familiar: concepto y técnica (art. 56)

Artículo 56 LIRPF · Mínimo personal y familiar

1. El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.

[…]

3. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, incrementados o disminuidos a efectos de cálculo del gravamen autonómico en los importes que […] hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

El mínimo es, pues, una magnitud personalizada que se obtiene sumando cuatro componentes (contribuyente, descendientes, ascendientes y discapacidad). El apartado 3 anticipa dos ideas de calado. La primera, que las cuantías de los artículos 57 a 60 son las estatales: sobre ellas cada Comunidad Autónoma puede aprobar sus propios importes —con el límite del 10 % para cada una de las cuantías (Ley 22/2009)— para el cálculo de su gravamen, de modo que un mismo contribuyente puede tener un mínimo estatal y otro autonómico distintos. La segunda, y decisiva, es la técnica de aplicación.

Frente a lo que sugiere el lenguaje corriente, el mínimo no se resta de la base. Es parte de la base liquidable, pero una parte que se grava a tipo cero: la Ley aplica la escala dos veces —una a la base liquidable general completa y otra, para restarla, a la porción que equivale al mínimo (art. 63.1.2.º)—. El desarrollo de esa mecánica, con la escala y un ejemplo resuelto, se aborda en el Epígrafe 5 (cálculo del impuesto estatal); aquí basta con retener su sentido.

Dónde se imputa el mínimo cuando concurren renta general y del ahorro lo ordena el art. 56.2, que se transcribe y explica en el Epígrafe 5: por regla la base general lo absorbe entero y, solo si es inferior al mínimo, el resto pasa a la base liquidable del ahorro para que allí también opere a tipo cero.

2. Mínimo del contribuyente y por descendientes (arts. 57 y 58)

Artículo 57 LIRPF · Mínimo del contribuyente

1. El mínimo del contribuyente será, con carácter general, de 5.550 euros anuales.

2. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 1.150 euros anuales. Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.400 euros anuales.

El mínimo del contribuyente es una cuantía fija de 5.550 € que corresponde a todo declarante, sin condición de renta. Los incrementos por edad son acumulativos: quien supera los 75 años suma los 1.150 € de los mayores de 65 y, además, los 1.400 € propios de los mayores de 75, de modo que su mínimo personal asciende a 8.100 € (5.550 + 1.150 + 1.400). En tributación conjunta, el mínimo del contribuyente es único por declaración —5.550 €—, sin que se multiplique por el número de cónyuges.

Artículo 58 LIRPF · Mínimo por descendientes

1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de: […]

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

Tres requisitos definen el derecho: que el descendiente sea menor de 25 años (o discapacitado a cualquier edad), que conviva con el contribuyente y que no obtenga rentas superiores a 8.000 €. La Ley asimila a los descendientes a las personas vinculadas por tutela o acogimiento, y equipara a la convivencia la dependencia económica. Las cuantías, crecientes por orden de descendiente, son:

A ello se añade el incremento de 2.800 € por cada descendiente menor de 3 años, que en los supuestos de adopción o acogimiento se aplica en el período de la inscripción registral y en los dos siguientes, con independencia de la edad del menor.

3. Mínimo por ascendientes y por discapacidad (arts. 59, 60 y 61)

Artículo 59 LIRPF · Mínimo por ascendientes

1. El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

[…] se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo […] se aumentará en 1.400 euros anuales.

El mínimo por ascendientes reproduce la estructura del de descendientes —convivencia y límite de rentas de 8.000 €—, pero con dos cuantías: 1.150 € por ascendiente mayor de 65 años o con discapacidad, y 1.400 € adicionales cuando supera los 75. La equiparación del internamiento en centros especializados a la convivencia evita que la institucionalización del mayor dependiente prive al contribuyente del beneficio.

Artículo 60 LIRPF · Mínimo por discapacidad

1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anuales cuando […] acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado […] igual o superior al 65 por ciento.

2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno […] que sean personas con discapacidad […]. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado […] igual o superior al 65 por ciento.

[…] tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten […] un grado […] igual o superior al 33 por ciento.

El mínimo por discapacidad se suma a los anteriores y opera en dos frentes idénticos en cifras: el del propio contribuyente y el de sus ascendientes o descendientes con discapacidad. El escalón lo marca el grado: 3.000 € desde el 33 % y 9.000 € desde el 65 %. A cualquiera de ambos se añade un tercer tramo de 3.000 € por gastos de asistencia cuando se acredita ayuda de terceras personas, movilidad reducida o grado de al menos el 65 %. Este mínimo es compatible con el de descendientes o ascendientes por la misma persona: no se elige entre uno y otro, se acumulan.

Artículo 61 LIRPF · Normas comunes

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo […] respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando […] tengan distinto grado de parentesco, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano […].

2.ª No procederá la aplicación del mínimo […] cuando los ascendientes o descendientes […] presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

4.ª […] en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente […], la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales […], respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo […].

Las normas comunes cierran el régimen. Además del prorrateo (1.ª) y de la regla del grado de parentesco, las circunstancias personales se valoran a fecha de devengo (regla 3.ª: el 31 de diciembre, o el día del fallecimiento del contribuyente), la convivencia del ascendiente exige medio período como mínimo (5.ª) y, en caso de fallecimiento del familiar durante el año, la Ley fija cuantías enteras —2.400 € o 1.150 €— sin prorrateo por meses (4.ª).

Epígrafe 5 — Cálculo del impuesto estatal

1. Cuota íntegra estatal general: la escala y la mecánica del mínimo (arts. 62, 63 y 64)

Determinadas las bases liquidables —general y del ahorro—, se calcula el impuesto. El gravamen del IRPF está parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas: cada base liquidable soporta un tramo estatal (este epígrafe) y un tramo autonómico (el siguiente), de estructura simétrica. La primera pieza es la cuota íntegra estatal.

Artículo 62 LIRPF · Cuota íntegra estatal

La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente.

La cuota íntegra estatal tiene, pues, dos sumandos: el de aplicar la escala general (art. 63) a la base liquidable general y el de aplicar la escala del ahorro (art. 66) a la base liquidable del ahorro. Cada base tiene su propia tarifa y se liquidan por separado.

Artículo 63.1 LIRPF · Escala general del Impuesto

1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley será gravada de la siguiente forma:

1.º A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala: […]

2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el número 1.º anterior.

La escala estatal vigente es la que sigue:

Se lee así: se localiza el tramo en el que cae la base liquidable, se toma la cuota íntegra ya acumulada de la 2.ª columna (lo que suman todos los tramos anteriores) y se le añade el resultado de aplicar el tipo de la 4.ª columna al exceso de la base sobre el límite inferior del tramo (ver ejemplo ⑦). No se aplica un único tipo a toda la renta: cada tramo tributa al suyo, y por eso la 2.ª columna ya lleva acumulado lo anterior.

La mecánica del art. 63.1 encierra dos pasos que no deben confundirse. Primero, se aplica la escala a toda la base liquidable general. Después, se resta la cuota que resultaría de aplicar esa misma escala al importe del mínimo personal y familiar (número 2.º). El mínimo no se detrae de la base: la base recorre entera los tramos —de modo que el tipo marginal del contribuyente no desciende—, pero la porción equivalente al mínimo acaba gravada a tipo cero, porque su cuota se descuenta al final.

Esta forma de operar explica el reparto del mínimo entre las dos bases, que fija el art. 56.

Artículo 56.2 LIRPF · Reparto del mínimo personal y familiar

2. Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general. Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto. Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro.

Lo normal es que la base general supere el mínimo y lo absorba entero —en cuyo caso el ahorro se grava desde el primer euro—. Solo cuando la base general no llega al mínimo, el remanente se traslada a la base del ahorro, para que allí también opere a tipo cero.

Junto a la regla general, el art. 64 recoge una especialidad para quien satisface anualidades por alimentos a sus hijos.

Artículo 64 LIRPF · Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos

Los contribuyentes que satisfagan las anualidades por alimentos a sus hijos previstas en la letra k) del artículo 7 sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58, cuando el importe de aquellas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala […] a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

El presupuesto es un progenitor que paga alimentos por sentencia y no aplica por esos hijos el mínimo por descendientes (que suele aplicar el otro progenitor). La intuición: si esas anualidades se sumaran sin más al resto de la renta, escalarían a los tramos altos del contribuyente; la Ley las «aparta» para que tributen por sus propios tramos bajos. Técnicamente, la escala se desdobla: se aplica por separado al importe de las anualidades y al resto de la base liquidable general, se suman ambas cuotas y se minora el resultado en la escala del mínimo incrementado en 1.980 € (ver ejemplo ⑯). El art. 64 es la pieza estatal. Su gemelo autonómico es el art. 75.

2. Cuota íntegra estatal del ahorro (art. 66)

La base liquidable del ahorro tiene su propia tarifa, más suave que la general y de solo cinco tramos.

Artículo 66.1 LIRPF · Tipos de gravamen del ahorro

1. La parte de base liquidable del ahorro que exceda, en su caso, del importe del mínimo personal y familiar […] será gravada de la siguiente forma:

1.º A la base liquidable del ahorro se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala: […]

2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el número 1.º anterior.

La escala estatal del ahorro vigente es:

Son los tipos estatales. La escala autonómica del ahorro (art. 76) es idéntica, de modo que el tipo total que soporta el contribuyente —suma de ambas mitades— es del 19 % hasta 6.000 €, 21 % hasta 50.000 €, 23 % hasta 200.000 €, 27 % hasta 300.000 € y 30 % a partir de 300.000 €. Cuando se oye hablar de «la escala del ahorro», suele aludirse a estos porcentajes agregados.

Epígrafe 6 — Gravamen autonómico

1. Residencia autonómica y cuota íntegra autonómica (arts. 71 a 77)

La segunda mitad del impuesto corresponde a la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente. Su cálculo replica, paso a paso, el del tramo estatal.

Artículo 71 LIRPF · Normas comunes aplicables para la determinación del gravamen autonómico

Para la determinación del gravamen autonómico se aplicarán las normas relativas a la sujeción al impuesto y determinación de la capacidad económica contenidas en los Títulos I, II, III, IV y V de esta Ley, así como las relativas a la tributación familiar y regímenes especiales, contenidas en los Títulos IX y X de esta Ley.

El gravamen autonómico no recalcula la renta: parte de las mismas bases liquidables que el estatal. Lo que cambia es la escala aplicable y el mínimo, que la Comunidad Autónoma puede ajustar. El punto de partida es determinar qué Comunidad es la competente.

Artículo 72.1 LIRPF · Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma

1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. […] Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.

2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia […], se considerarán residentes […] donde tengan su principal centro de intereses […] el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible […].

3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios […] anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada […].

Los tres criterios operan en cascada —solo se pasa al siguiente cuando el anterior no permite decidir—:

1. Permanencia: la Comunidad en la que el contribuyente pasa el mayor número de días del período (se presume, salvo prueba en contrario, que reside donde tiene su vivienda habitual).
2. Principal centro de intereses: si no cabe fijar la permanencia, la Comunidad donde obtiene la mayor parte de la base imponible (el trabajo se localiza por el centro de trabajo, los inmuebles por su ubicación y las actividades por su centro de gestión).
3. Última residencia declarada: en defecto de los dos criterios anteriores. El art. 72 añade dos cautelas: no producen efecto los cambios de residencia cuyo objeto principal sea lograr una menor tributación (apartado 3, con presunción salvo que la nueva residencia se mantenga tres años), y quien no permanezca más de 183 días en España se entiende residente en la Comunidad de su núcleo principal de intereses económicos (apartado 4).

Artículo 73 LIRPF · Cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica del Impuesto será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74 y 76 de esta Ley, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente.

La simetría con el art. 62 es total: una cuota por la escala autonómica general (art. 74) y otra por la escala autonómica del ahorro (art. 76).

Artículo 74.1 LIRPF · Escala autonómica del Impuesto

1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, será gravada de la siguiente forma:

1.º A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme a lo previsto en la Ley 22/2009 […], hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.

2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar […] la escala prevista en el número 1.º anterior [al mínimo].

Dos particularidades frente al tramo estatal. Primera: la escala no viene fijada en la LIRPF, sino que la aprueba cada Comunidad Autónoma en ejercicio de su capacidad normativa (Ley 22/2009); si una Comunidad no aprueba la suya, se aplica la escala autonómica supletoria que la propia Ley 22/2009 establece. Segunda: el mínimo personal y familiar puede haber sido incrementado o disminuido por la Comunidad (art. 56.3), y es ese mínimo autonómico —no necesariamente el estatal— el que se emplea en la minoración. Del mismo modo, el art. 75 reproduce para el ámbito autonómico la especialidad de las anualidades por alimentos del art. 64, con la escala del art. 74 y el mismo incremento de 1.980 € en el mínimo.

Artículo 76 LIRPF · Tipo de gravamen del ahorro

La escala autonómica del ahorro coincide, cifra a cifra, con la estatal del art. 66 (Epígrafe 5): mismos cinco tramos, del 9,50 % al 15 %. Por eso la suma de ambas mitades produce los tipos totales del ahorro, del 19 % al 30 %, que ya se vieron en el epígrafe anterior. Cierra el cálculo la cuota líquida autonómica (art. 77): se obtiene restando de la cuota íntegra autonómica el 50 % de las deducciones del art. 68 —el otro 50 % se resta en la cuota líquida estatal (art. 67)— más las deducciones propias que cada Comunidad aprueba (alquiler, nacimiento, adquisición de vivienda, estudios…), sin que el resultado pueda ser negativo. El precepto y su reparto con el tramo estatal se detallan en el Epígrafe 7.

Epígrafe 7 — Cuota diferencial

Con la cuota íntegra ya calculada —estatal (art. 62) y autonómica (art. 73), cada una fruto de aplicar las escalas general y del ahorro—, resta el último tramo de la liquidación: descontar las deducciones para obtener la cuota líquida y, tras ella, restar los anticipos ya soportados hasta llegar a la cuota diferencial, esto es, lo que el contribuyente debe ingresar o lo que la Hacienda le devuelve. Todo el recorrido es simétrico entre el Estado y la Comunidad Autónoma, las dos mitades del impuesto cedido que se vieron en los dos epígrafes anteriores.

1. De la cuota íntegra a la cuota líquida: deducciones (arts. 67, 68, 77 y 78)

La cuota líquida se obtiene minorando cada cuota íntegra en la parte que le corresponde de las deducciones. El reparto es paralelo: la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1) es íntegramente estatal, y las demás (apartados 2 a 5 del art. 68) se dividen al 50 % entre el tramo estatal y el autonómico.

Artículo 67 LIRPF · Cuota líquida estatal

1. La cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de:

a) La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley.

b) El 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 68 de esta Ley.

2. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.

Artículo 77 LIRPF · Cuota líquida autonómica

1. La cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de:

a) El 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 68 de esta Ley, con los límites y requisitos de situación patrimonial previstos en sus artículos 69 y 70.

b) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 22/2009 […].

La primera regla es que ninguna cuota líquida puede ser negativa (arts. 67.2 y 77.2): las deducciones del art. 68 solo pueden llegar a anular la cuota íntegra, nunca a generar por sí solas una devolución. El catálogo estatal del art. 68 —el que reparte con el tramo autonómico— comprende las siguientes deducciones vigentes:

El art. 69 fija el límite común de las dos deducciones «de mecenazgo y cultura»: la base de las de los apartados 3 y 5 no puede exceder, para cada una, del 10 % de la base liquidable del contribuyente (no de la cuota, ni solo de la base del ahorro). El art. 70 añade, para la deducción por empresas de nueva creación, una prueba de coherencia patrimonial: el patrimonio comprobado al cierre debe haber crecido, al menos, en la cuantía de la inversión.

Hay dos matices de configuración. La deducción por actividades económicas del art. 68.2, para las empresas de reducida dimensión, es del 5 % de los rendimientos netos que se reinviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o en inversiones inmobiliarias afectos a la actividad. Y la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla del art. 68.4 alcanza a las rentas obtenidas fuera de las ciudades solo cuando el contribuyente mantenga en ellas su residencia al menos tres años y un tercio de su patrimonio neto esté allí situado.

Al margen de las deducciones permanentes del art. 68 subsisten dos deducciones transitorias hoy vigentes, ligadas a la transición energética.

Disposición adicional 58.ª LIRPF · Vehículos eléctricos y puntos de recarga

1. Los contribuyentes podrán deducir el 15 por ciento del valor de adquisición de un vehículo eléctrico nuevo […] hasta el 31 de diciembre de 2026 […]. […] la base máxima de la deducción será 20.000 euros […].

Se deduce, además, el 15 % de lo satisfecho por instalar un punto de recarga en un inmueble propio, con base máxima de 4.000 € anuales. La DA 50.ª admite, por su parte, deducir por las obras de mejora de la eficiencia energética de la vivienda: el 20 % si reducen la demanda de calefacción y refrigeración (base 5.000 €), el 40 % si mejoran el consumo de energía primaria no renovable (base 7.500 €) y el 60 % por las obras de rehabilitación energética del edificio (base 5.000 €/año, hasta 15.000 € acumulados).

2. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación y cuota diferencial (arts. 79 y 80)

Sumadas la cuota líquida estatal y la autonómica se obtiene la cuota líquida total, punto de partida del art. 79. De ella se restan los importes ya anticipados o soportados fuera para llegar a la cuota diferencial.

Artículo 79 LIRPF · Cuota diferencial

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes:

a) La deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de esta Ley.

b) Las deducciones a que se refieren el artículo 91.10 y el artículo 92.4 de esta Ley.

c) Las retenciones a que se refiere el apartado 11 del artículo 99 de esta Ley.

d) Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta […] así como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes […].

e) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.

La partida de mayor peso es, casi siempre, la de la letra e): las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que el contribuyente ya adelantó a lo largo del año. Si esos anticipos superan la cuota líquida, la diferencial nace negativa y procede devolución. La letra a) corrige la doble tributación de las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero.

Artículo 80.1 y 2 LIRPF · Deducción por doble imposición internacional

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga […].

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. […] el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. […] se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro […].

La cuota diferencial no es todavía el resultado final. Sobre ella operan aún dos deducciones que, a diferencia de las del art. 68, sí pueden dejar un saldo negativo y generar una devolución que no procede de retenciones: la deducción por maternidad (art. 81) y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (art. 81 bis). Son las llamadas impuestos negativos.

Artículo 81.1 LIRPF · Deducción por maternidad

1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes […], que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que […] estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años […].

La deducción por maternidad se prorratea por meses en que concurren los requisitos y admite dos añadidos:

• Hasta 1.000 € más por gastos de guardería o centro de educación infantil, limitado al gasto efectivo no subvencionado.
• +150 € en el mes en que se completan los 30 días cotizados, cuando el alta es posterior al nacimiento.

El art. 81 bis añade cuatro supuestos de hasta 1.200 € anuales:

• por descendiente con discapacidad
• por ascendiente con discapacidad
• por familia numerosa (o ascendiente monoparental con dos hijos)
• por cónyuge con discapacidad sin rentas superiores a 8.000 €

A ellos se suman +100 % si la familia numerosa es de categoría especial y +600 € por cada hijo que exceda del mínimo. Tanto la deducción por maternidad como las del art. 81 bis se prorratean por meses, tienen como límite las cotizaciones y cuotas devengadas a la Seguridad Social o mutualidades y admiten abono anticipado.

Epígrafe 8 — Tributación familiar

El IRPF es un impuesto individual: cada persona física tributa por su propia renta. Ahora bien, quienes integran una unidad familiar pueden optar por acumular sus rentas en una única declaración conjunta. No es un régimen obligatorio ni siempre ventajoso: es una opción que ha de valorarse caso por caso.

1. La unidad familiar y la opción por la tributación conjunta (arts. 82, 83 y 84)

Artículo 82 LIRPF · Tributación conjunta

1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:

1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro […].

2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.

3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.

Hay, pues, dos modalidades, y solo dos: la biparental (cónyuges no separados legalmente, con sus hijos menores o mayores incapacitados con patria potestad prorrogada) y la monoparental (un solo progenitor, por separación legal o por inexistencia de vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con él). No cabe una tercera. La composición se congela a 31 de diciembre.

Artículo 83 LIRPF · Opción por la tributación conjunta

1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente […]. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.

2. La opción […] deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.

La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad […] una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.

En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.

La opción es anual —no ata para el futuro—, única para toda la unidad —si uno declara individualmente, todos lo hacen— e irrevocable una vez cerrado el plazo de declaración. El defecto, a falta de declaración, es la tributación individual.

Artículo 84.2 LIRPF · Normas aplicables en la tributación conjunta

2. Los importes y límites cuantitativos […] se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros […].

No obstante:

1.º Los límites máximos de reducción […] previstos en los artículos 52, 53 y 54 […] serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista […].

2.º […] se aplicará, con independencia del número de miembros […], el importe del mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57 […]. En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos […].

3.º En la primera de las modalidades […] la base imponible […] se reducirá en 3.400 euros anuales […].

4.º En la segunda […] se reducirá en 2.150 euros anuales […].

La regla de fondo (art. 84.2) es que la conjunta no multiplica los importes: se aplica un único mínimo del contribuyente de 5.550 € (art. 57.1) por muchos miembros que haya, y los tramos de la escala tampoco se duplican. Sobre esa base, cuatro especialidades:

1. Previsión social por cada partícipe (art. 84.2.1.º): los límites de reducción de los arts. 52, 53 y 54 sí operan individualmente por cada partícipe o mutualista —es la única excepción a la regla de no multiplicar—.
2. Sin mínimos por los hijos como contribuyentes (2.º), sin perjuicio del mínimo por descendientes y por discapacidad, que se mantienen.
3. Reducción de 3.400 € en la modalidad biparental (3.º).
4. Reducción de 2.150 € en la modalidad monoparental (4.º).

Las reducciones de los puntos 3 y 4 —única ventaja específica de la conjunta— se aplican primero a la base general y, el remanente, a la del ahorro, sin que ninguna pueda quedar negativa. Además, la conjunta permite compensar las pérdidas y bases negativas que cada miembro arrastraba de años en que tributó individualmente (art. 84.3), grava las rentas acumuladamente (art. 84.5) y somete a todos de forma solidaria al impuesto, con derecho a prorratear la deuda entre sí (art. 84.6).

Epígrafe 9 — Regímenes especiales

1. Imputaciones de renta: inmobiliaria, transparencia fiscal internacional, derechos de imagen e instituciones de inversión colectiva (arts. 85, 91, 92 y 94-95)

Las imputaciones de renta son rentas que la Ley obliga a integrar en la base imponible aunque el contribuyente no las haya percibido efectivamente: no hay flujo de dinero, sino una renta presunta que la norma anuda a la mera titularidad de un bien o a una situación jurídica. Por eso el art. 45 las incluye en la renta general (nunca en la del ahorro): tributan a la escala progresiva del art. 63, no a la escala del ahorro.

Artículo 85 LIRPF · Imputación de rentas inmobiliarias

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos […], así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones […], no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral […].

[…] el porcentaje será el 1,1 por ciento [cuando los valores catastrales hayan sido revisados y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores].

La imputación inmobiliaria grava la capacidad económica que revela poseer un segundo inmueble a disposición del titular. El porcentaje general es el 2 % del valor catastral, que baja al 1,1 % cuando el valor catastral fue revisado y entró en vigor en el propio ejercicio o en los diez anteriores (medida que incentiva la actualización catastral). Si el inmueble carece de valor catastral, el 1,1 % se aplica sobre el 50 % del mayor entre el valor comprobado por la Administración y el precio de adquisición. Quedan fuera la vivienda habitual, el suelo no edificado, los inmuebles afectos a una actividad y los arrendados (que ya generan rendimiento del capital inmobiliario). La renta se prorratea por los días de titularidad y, en los derechos de aprovechamiento por turno, no se imputa nada si su duración no excede de dos semanas al año.

Las otras imputaciones responden a finalidades antielusión. La transparencia fiscal internacional (art. 91) impide diferir el impuesto interponiendo una sociedad en el extranjero de baja tributación: el contribuyente imputa la renta positiva de una entidad no residente cuando concurren dos requisitos: (i) una participación igual o superior al 50 % —solo o con vinculadas o parientes hasta el segundo grado— en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto, y (ii) que el impuesto análogo satisfecho fuera sea inferior al 75 % del que correspondería en España. Si la entidad carece de medios materiales y personales, se imputa su renta total. En otro caso, solo las rentas positivas de fuentes tasadas (inmuebles no afectos, dividendos e intereses, capitalización y seguro, propiedad industrial e intelectual, derechos de imagen, etc.).

Artículo 92.2 LIRPF · Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen

2. La imputación […] no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física […] en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior […].

La imputación por derechos de imagen es la conocida «regla del 85/15», pensada para deportistas y artistas que ceden su imagen a una sociedad interpuesta que la factura a su empleador. El contribuyente debe imputar la contraprestación por la cesión de imagen salvo que sus rendimientos del trabajo representen al menos el 85 % de la suma del salario más lo pagado por la imagen. Cuando la retribución por imagen supera ese 15 %, el exceso se imputa como renta general.

Por último, los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva (arts. 94-95) tributan por las ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión o reembolso de sus acciones o participaciones —que van a la base del ahorro—, con un régimen de diferimiento por traspaso: reinvertir el reembolso de un fondo en otro no obliga a computar la ganancia, y las nuevas participaciones conservan valor y fecha de adquisición. Distinto es el caso de las IIC constituidas en paraísos fiscales (art. 95): aquí sí opera una imputación anual de la diferencia positiva entre el valor liquidativo al cierre del período y el de adquisición, que se considera mayor valor de adquisición para evitar la doble imposición futura.

2. Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español (art. 93)

El art. 93 regula el llamado régimen de impatriados o «ley Beckham»: permite a quien traslada su residencia fiscal a España tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) —más ventajoso para rentas altas— manteniendo la condición formal de contribuyente del IRPF.

Artículo 93.1 LIRPF · Régimen especial de trabajadores desplazados

1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes […], manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando […] se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento […].

La Ley 28/2022, de fomento del ecosistema de empresas emergentes («ley de startups»), reformó a fondo este régimen: rebajó de diez a cinco los períodos de no residencia previa exigidos y amplió los supuestos de acceso. Hoy pueden acogerse:

• quienes se desplazan por un contrato de trabajo
• los teletrabajadores con visado internacional
• los administradores de sociedades (con límite de participación si la entidad es patrimonial)
• los emprendedores que realizan una actividad económica calificada como tal
• los profesionales altamente cualificados al servicio de empresas emergentes o de I+D+i El régimen dura el año del cambio más los cinco siguientes (seis en total) y puede extenderse al cónyuge y a los hijos menores de veinticinco años.

La ventaja está en el tipo de gravamen. Las rentas —salvo las del ahorro— se gravan a una escala de solo dos tramos, en lugar de la progresiva del IRPF:

Las rentas del ahorro (dividendos, intereses y ganancias por transmisión) tributan a la escala del ahorro del IRNR (19 %, 21 %, 23 %, 27 % y 30 %). La retención sobre los rendimientos del trabajo es del 24 %, elevada al 47 % para el exceso sobre 600.000 € satisfecho por un mismo pagador.

Un ejemplo aclara la ventaja: un impatriado con un salario de 800.000 € pagaría por ese rendimiento del trabajo 24 % × 600.000 + 47 % × 200.000 = 144.000 + 94.000 = 238.000 € (tipo medio del 29,75 %), mientras que la escala progresiva ordinaria del art. 63 lo situaría de lleno en los marginales más altos sobre toda la base. Ese diferencial es el que persigue quien se acoge al régimen.

3. Entidades en régimen de atribución de rentas (arts. 86 a 90)

No toda agrupación de personas tributa por su propia renta. Ciertas entidades sin personalidad jurídica —o que, teniéndola, la Ley excluye del Impuesto sobre Sociedades— no pagan un impuesto propio: atribuyen su renta a los miembros, que la integran en su IRPF. Es el régimen de atribución de rentas del Título X.

Artículo 8.3 LIRPF · Entidades en atribución de rentas

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 […]. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente […].

Quedan fuera del régimen las sociedades civiles con objeto mercantil, que tributan por el Impuesto sobre Sociedades, y las sociedades agrarias de transformación (art. 87.2). La mecánica descansa en tres reglas.

Artículo 88 LIRPF · Calificación de la renta atribuida

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

1. La renta conserva su origen: lo que en la entidad era rendimiento del capital inmobiliario llega al comunero como capital inmobiliario, y lo que era ganancia patrimonial, como ganancia patrimonial.
2. Se cuantifica con las normas del IRPF (art. 89) y se reparte según los pactos o, si no constan a la Administración de forma fehaciente, por partes iguales. Las retenciones soportadas por la entidad se deducen en la imposición de cada miembro.
3. La entidad presenta una declaración informativa anual de las rentas a atribuir, de la que solo se libra si no ejerce actividades económicas y sus rentas no exceden de 3.000 € anuales (art. 90.5).

4. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia: el «impuesto de salida» (art. 95 bis)

Cierra el Título X una cautela antideslocalización: quien traslada su residencia fuera de España tributa por la plusvalía latente de sus acciones y participaciones —la que aún no ha realizado— como si las hubiera transmitido el día de su marcha. Es el llamado impuesto de salida.

Artículo 95 bis LIRPF · Ganancias patrimoniales por cambio de residencia

1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad […] y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores […] y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones […] exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) […], que […] el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado […] exceda de 1.000.000 de euros.

El régimen solo alcanza a los grandes patrimonios mobiliarios y a quien ha sido residente de larga duración (diez de los últimos quince años). La plusvalía latente forma parte de la renta del ahorro (art. 46.b) y se imputa al último período que deba declararse, mediante autoliquidación complementaria sin sanción, intereses de demora ni recargo (art. 95 bis.2). La Ley prevé aplazamientos y devoluciones si el desplazamiento es temporal —por trabajo o a otro Estado de la Unión Europea— y el contribuyente regresa sin haber transmitido las participaciones.

Epígrafe 10 — Declaraciones, pagos a cuenta y obligaciones formales

1. La obligación de declarar (art. 96)

La obligación de presentar la declaración del IRPF no es universal: la Ley exonera a quienes obtienen rentas por debajo de ciertos umbrales, por razones de eficiencia recaudatoria.

Artículo 96 LIRPF · Obligación de declarar

2. […] no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes […]:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

c) Rentas inmobiliarias imputadas […], rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas […], con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 15.876 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales […] Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores […] no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

Los umbrales que eximen de declarar son varios y deben mantenerse separados:

• Rendimientos del trabajo: 22.000 € con un solo pagador. El límite baja a 15.876 € cuando hay más de un pagador (o se perciben pensiones compensatorias, o el pagador no retiene, o se aplica tipo fijo de retención), pero se mantiene en 22.000 € si lo percibido del segundo y restantes pagadores no supera, en conjunto, 1.500 €.
• Capital mobiliario y ganancias sujetas a retención: límite conjunto de 1.600 €.
• Rentas inmobiliarias imputadas, letras del Tesoro y ciertas subvenciones: límite conjunto de 1.000 €.
• Regla de cierre: tampoco declara quien obtenga exclusivamente rendimientos del trabajo, del capital o de actividades y ganancias por un importe conjunto inferior a 1.000 €, siempre que sus pérdidas patrimoniales no lleguen a 500 €.

La lógica del doble umbral del trabajo es sencilla: con un único pagador la retención ya se ajusta bien a la cuota final, mientras que con varios cada uno retiene ignorando lo que pagan los demás y suele quedar deuda pendiente. En todo caso deben declarar quienes hayan estado de alta como autónomos (RETA o Régimen del Mar) y quienes tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional o hayan hecho aportaciones a planes de pensiones o patrimonios protegidos que reduzcan la base.

2. Autoliquidación, fraccionamiento e ingreso (arts. 97 y 98)

Presentada la declaración, el contribuyente autoliquida: cuantifica él mismo la deuda y la ingresa (art. 97.1). La Ley permite fraccionar ese ingreso sin coste financiero.

Artículo 97 LIRPF · Autoliquidación

1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos […].

2. El ingreso del importe resultante de la autoliquidación sólo se podrá fraccionar en la forma que se determine en el reglamento de desarrollo de esta Ley.

3. El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración […] y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá […] solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo Impuesto.

El desarrollo reglamentario (art. 62 RIRPF) concreta el fraccionamiento: el ingreso se divide, sin interés ni recargo, en dos partes —el 60 % al presentar la declaración y el 40 % restante hasta principios de noviembre (habitualmente el 5 de noviembre, según fija la orden anual)—, siempre que la declaración se presente en plazo y no sea complementaria. La falta de pago del primer 60 % abre el período ejecutivo sobre el total autoliquidado.

La suspensión del ingreso a favor del cónyuge (art. 97.6) es una especialidad de la tributación individual de los matrimonios: el cónyuge cuya declaración sale a ingresar puede pedir que se suspenda su deuda —sin intereses— hasta el importe de la devolución del otro cónyuge, que renuncia a cobrarla para aplicarla a esa deuda. Exige que ambas autoliquidaciones se presenten de forma simultánea, correspondan al mismo período impositivo y que los cónyuges estén al corriente; la renuncia a la devolución no se considera transmisión lucrativa entre ellos.

Junto a la autoliquidación, el art. 98 regula el borrador de declaración: un documento que la Administración pone a disposición del contribuyente, a efectos meramente informativos, cuando obtiene rentas solo de fuentes tasadas —rendimientos del trabajo, del capital mobiliario sujeto a retención, letras del Tesoro, ganancias sometidas a retención, imputación inmobiliaria y determinadas subvenciones—. Confirmado por el contribuyente, el borrador tiene la consideración de declaración.

3. Pagos a cuenta: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (arts. 99 a 101)

El IRPF se anticipa a lo largo del año mediante pagos a cuenta, de modo que en la declaración el contribuyente solo liquida la diferencia (cuota diferencial).

Artículo 99.1 LIRPF · Obligación de practicar pagos a cuenta

1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:

a) Retenciones.

b) Ingresos a cuenta.

c) Pagos fraccionados.

Las tres modalidades tienen naturaleza de deuda tributaria, pero difieren en el obligado y en el objeto. La retención la practica el pagador sobre las rentas dinerarias que satisface (el empleador sobre el salario); el ingreso a cuenta es su equivalente para las retribuciones en especie (sobre las que no cabe «descontar» dinero, de modo que el pagador ingresa por su cuenta); y el pago fraccionado lo autoliquida el propio empresario o profesional sobre sus rendimientos de actividades económicas, porque nadie retiene por él. Un dato clave del art. 99.5: si el retenedor no retuvo, o retuvo de menos, por causa que solo a él es imputable, el perceptor deduce igualmente de su cuota lo que debió retenerse —la llamada elevación al íntegro—.

El elenco de obligados a retener es amplio (art. 99.2):

• las personas jurídicas y entidades —incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas—
• los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, por las rentas que satisfagan en su desarrollo
• los no residentes que operen en España mediante establecimiento permanente

Quedan excepcionadas las misiones diplomáticas y oficinas consulares extranjeras. En las retribuciones en especie del capital mobiliario y en los premios en especie, el ingreso a cuenta se calcula sobre el valor de adquisición o coste para el pagador incrementado en un 20 % (arts. 103 y 105 RIRPF).

No toda renta, además, se somete a retención. El art. 75 RIRPF cataloga las sujetas (trabajo, capital mobiliario, actividades profesionales, agrícolas, ganaderas y forestales, arrendamiento de inmuebles urbanos, premios…) y las que no la soportan.

El importe de los pagos a cuenta lo fija el art. 101. Los rendimientos del trabajo se retienen según una escala progresiva propia (del 19 % al 47 %), calculada por un procedimiento reglamentario que atiende a las circunstancias personales. Los demás rendimientos tienen tipos fijos:

Los pagos fraccionados siguen su propia regla de cuantía (art. 110 RIRPF):

4. Obligaciones formales, contables y registrales (art. 104 y 105)

Cierran la gestión del impuesto los deberes formales, que la Ley reparte entre el contribuyente (art. 104) y el retenedor (art. 105).

Artículo 104 LIRPF · Obligaciones formales de los contribuyentes

1. Los contribuyentes […] estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones […] que deban constar en sus declaraciones.

2. […] los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Todo contribuyente debe conservar los justificantes durante el plazo de prescripción (cuatro años) por si la Administración comprueba su declaración. A ello se añade, para quien ejerce actividades económicas, un deber de contabilidad graduado según el método: contabilidad mercantil completa en estimación directa normal de actividad mercantil, o la mera llevanza de libros registro en la modalidad simplificada o en la actividad no mercantil (el detalle es reglamentario). El titular de un patrimonio protegido de personas con discapacidad debe además declarar su composición y disposiciones.

Artículo 105.1 LIRPF · Obligaciones formales del retenedor

1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar […] declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido […]. Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta […].

[…] estará obligado a conservar la documentación […] y a expedir […] certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.

El retenedor —típicamente el empleador— soporta tres deberes: presentar la autoliquidación periódica de lo retenido (mensual o trimestral, o declaración negativa si no hubo retenciones), presentar el resumen anual de retenciones, y expedir al perceptor un certificado de las retenciones practicadas, que este necesita para confeccionar su propia declaración. Sobre estos deberes se apoyan las obligaciones de suministro de información de entidades financieras, aseguradoras y perceptoras de donativos, que alimentan los datos fiscales con los que la Administración elabora el borrador y contrasta las declaraciones. La DA 13.ª añade dos obligaciones informativas propias de las monedas virtuales: quienes las custodian por cuenta de terceros deben informar de los saldos en cada moneda, y quienes prestan servicios de cambio o intermediación, de las operaciones —adquisición, transmisión, permuta y transferencia, así como cobros y pagos— realizadas con ellas.