Tema 17 — El sistema tributario español. Armonización fiscal de la Unión Europea

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. El sistema tributario español: concepto y principios.
2. La estructura de la Hacienda: estatal, autonómica y local.
3. La armonización fiscal de la Unión Europea.

Epígrafe 1 — El sistema tributario español: concepto y principios

El sistema tributario español descansa sobre un armazón de principios que la Constitución enuncia y la Ley General Tributaria desarrolla. Este epígrafe recorre ese armazón en cuatro pasos: el deber de contribuir y sus principios materiales (art. 31 CE), el reparto de la potestad tributaria (art. 133 CE), el concepto y las clases de tributo (art. 2 LGT) y los principios de ordenación y aplicación del sistema (art. 3 LGT).

1. El deber de contribuir y el sistema tributario justo (art. 31 CE)

El sistema tributario español no arranca de la Ley General Tributaria, sino de la Constitución. Su piedra angular es el artículo 31, que cierra la Sección 2.ª del Capítulo II del Título I —«De los derechos y deberes de los ciudadanos»—, ubicación que ya adelanta su doble naturaleza: contribuir no es solo una carga que el Estado impone, sino un deber constitucional de todos y, a la vez, el correlato de un derecho a que ese esfuerzo se reparta con justicia. El precepto condensa en tres apartados el fundamento, los principios materiales y la reserva de ley de todo el ordenamiento tributario.

Artículo 31 de la Constitución Española · Deber de contribuir y sistema tributario justo

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

El apartado 1 es el núcleo del precepto y contiene cinco ideas que reaparecen, casi con las mismas palabras, en el artículo 3 de la Ley General Tributaria. La primera es la generalidad: contribuyen «todos», sin que quepan privilegios personales; el deber alcanza a cualquiera que ponga de manifiesto riqueza gravable, con independencia de su nacionalidad o condición. La segunda es la capacidad económica, verdadero fundamento y medida del tributo: se contribuye «de acuerdo con» la aptitud económica de cada uno, de modo que allí donde no hay riqueza —donde no hay renta, patrimonio ni consumo— no puede haber tributo, y donde la hay, la carga ha de graduarse según su intensidad. Es a la vez el presupuesto que legitima el gravamen y el límite que lo contiene.

Las tres ideas restantes describen cómo debe ser el reparto. El sistema ha de ser justo, cláusula general que engloba a las demás. Ese sistema justo se inspira en la igualdad —que en materia tributaria no significa que todos paguen lo mismo, sino que a igual capacidad económica corresponda igual trato, y a distinta capacidad, distinto trato— y en la progresividad, que exige que quien más tiene contribuya proporcionalmente más, no solo en cifra absoluta. Y todo ello con un tope infranqueable: el sistema, «en ningún caso», puede tener alcance confiscatorio, esto es, no puede agotar la riqueza que grava ni privar de sus frutos al contribuyente hasta el punto de convertir el impuesto en una expropiación encubierta.

El apartado 2 traslada la exigencia de justicia al otro lado de la balanza, el del gasto: la equidad no se predica solo del ingreso, sino también de la asignación de los recursos públicos, sometida a criterios de eficiencia y economía. Ingreso y gasto son las dos caras de una misma actividad financiera, y la Constitución las quiere igualmente justas.

El apartado 3 recoge el principio de reserva de ley en materia tributaria: solo mediante ley pueden establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Es una garantía histórica —el viejo principio de que no hay tributo sin representación— que reserva al poder legislativo, y le sustrae al reglamento, la decisión sobre el nacimiento y los elementos esenciales de la carga tributaria. La reserva no es absoluta ni cubre hasta el último detalle: alcanza a la creación del tributo y a la definición de sus elementos configuradores (el hecho imponible —el presupuesto de hecho cuya realización hace nacer el tributo—, los sujetos, la base, el tipo y los beneficios fiscales), pero admite la colaboración del reglamento en aspectos accesorios de desarrollo. Este principio del art. 31.3 se completa con el art. 133, que precisa a quién corresponde ejercer esa potestad legislativa.

2. La potestad tributaria (art. 133 CE)

Si el artículo 31 dice qué debe cobrarse (un sistema justo, según la capacidad económica) y con qué rango (por ley), el artículo 133 responde a quién puede establecer los tributos. Es el precepto que distribuye la potestad tributaria entre los tres niveles territoriales del Estado —central, autonómico y local— y que, junto al art. 156 (autonomía financiera de las Comunidades Autónomas) y al art. 157 (recursos de estas), dibuja el reparto vertical del poder financiero.

Artículo 133 de la Constitución Española · La potestad tributaria

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

4. Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

La clave del precepto está en la contraposición entre los apartados 1 y 2, que distinguen dos grados de poder tributario. El apartado 1 atribuye al Estado la potestad originaria: originaria porque nace directamente de la Constitución, sin necesidad de habilitación de ninguna otra norma, y exclusiva porque solo el Estado la ostenta en ese grado. Se ejerce, además, «mediante ley», con lo que el art. 133.1 enlaza con la reserva de ley del art. 31.3.

El apartado 2 reconoce a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones locales una potestad derivada: pueden «establecer y exigir tributos», pero no a partir de la nada, sino «de acuerdo con la Constitución y las leyes». Su poder tributario existe y es real, pero vive dentro del cauce que traza la norma estatal. Ese cauce es distinto en cada escalón: para las Comunidades Autónomas lo fija la Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA); para las entidades locales, el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004).

Hay, además, una diferencia de fondo entre los dos escalones inferiores, según tengan o no capacidad para dictar leyes:

• Las Comunidades Autónomas cuentan con Asamblea legislativa: aprueban sus propias leyes y crean sus tributos por ley autonómica.
• Las Corporaciones locales carecen de potestad legislativa: sus tributos han de venir previstos y regulados por una ley estatal, y el municipio se limita a establecerlos y ordenarlos mediante ordenanza fiscal, dentro de los márgenes que esa ley le concede.

Los apartados 3 y 4 completan el cuadro con dos manifestaciones más de la reserva de ley. El apartado 3 la extiende a los beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado: si crear el tributo exige ley, también exonerar de él —abrir una exención, una bonificación o una deducción— requiere rango legal, para que el legislador conserve el control tanto del ingreso como de su renuncia. El apartado 4 cierra el ciclo por el lado del gasto: las administraciones solo pueden endeudarse y gastar «de acuerdo con las leyes», con lo que el principio de legalidad abraza toda la actividad financiera, ingreso y gasto por igual.

3. Concepto y clases de tributos (art. 2 LGT)

Sentado el marco constitucional, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) —norma que codifica los conceptos, principios y procedimientos comunes a todo el sistema— define en su artículo 2 qué es un tributo y cuántas clases hay. Es el precepto que traduce el «deber de contribuir» del art. 31 CE en una categoría jurídica precisa.

Artículo 2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Concepto, fines y clases de los tributos

1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El apartado 1 aporta la definición y descubre una nota decisiva. El fin primordial del tributo es recaudatorio —obtener recursos para el gasto público—, pero no es el único: el segundo párrafo consagra expresamente la función extrafiscal, la posibilidad de que el tributo sirva como instrumento de política económica y realice los fines de la Constitución. Un impuesto sobre el tabaco, sobre los hidrocarburos o sobre determinadas emisiones no busca solo recaudar, sino desincentivar conductas o proteger bienes constitucionalmente valiosos, como la salud o el medio ambiente. La extrafiscalidad, sin embargo, no es incondicionada: la Constitución exige que incluso el tributo con fines de ordenación respete la capacidad económica, de modo que no puede recaer sobre riqueza inexistente.

El apartado 2 fija la clasificación tripartita que vertebra todo el sistema, y lo hace advirtiendo que la calificación depende de la naturaleza del hecho imponible «cualquiera que sea su denominación»: el nombre que una norma dé a un ingreso no lo convierte en tributo ni decide su clase; lo que manda es la estructura de su hecho imponible. El criterio que separa las tres figuras es el grado de contraprestación o actividad administrativa que las acompaña:

• Tasa: hay una actuación administrativa referida de modo particular al obligado —uso privativo del dominio público, prestación de un servicio o realización de una actividad— y, además, ese servicio o actividad no es de recepción voluntaria o no lo presta el sector privado (la tasa por expedición del DNI o por la recogida de basuras).
• Contribución especial: también media una actividad pública —una obra o la ampliación de un servicio—, pero lo gravado es el beneficio especial o aumento de valor que esa actuación produce en los bienes del obligado, más allá del beneficio general que reporta a toda la colectividad (la revalorización de los inmuebles colindantes con una calle recién urbanizada).
• Impuesto: no hay contraprestación alguna; se exige por el mero hecho de que el contribuyente manifiesta capacidad económica —obtener renta, poseer patrimonio, consumir—, sin recibir a cambio un servicio individualizado. Por eso el impuesto es la figura que más nítidamente conecta con el art. 31.1 CE, ya que su hecho imponible es, por definición, una manifestación de capacidad económica.

4. Los principios de ordenación y de aplicación (art. 3 LGT)

El artículo 3 de la LGT es la proyección legal directa del art. 31 CE. Distingue dos planos —cómo se ordena el sistema (los principios materiales de justicia que inspiran las leyes que crean los tributos) y cómo se aplica (los principios que rigen la gestión administrativa cotidiana)— y a cada uno le asigna sus propios principios.

Artículo 3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente.

2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

El apartado 1 recoge los principios de ordenación, que son principios de justicia material dirigidos al legislador. Salvo dos matices, coinciden con los del art. 31.1 CE: la capacidad económica como base, y los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. La ley añade uno que la Constitución no menciona expresamente, la equitativa distribución de la carga tributaria, que refuerza la idea de reparto justo del esfuerzo colectivo. Y añade también, en un segundo párrafo introducido en 2021, una prohibición singular: la de las amnistías fiscales o instrumentos extraordinarios de regularización que minoren la deuda devengada, con lo que el legislador se autoimpone un límite para que la generalidad y la igualdad no se quiebren mediante perdones extraordinarios a quien no cumplió.

El apartado 2 recoge los principios de aplicación, que ya no miran al contenido justo de las normas, sino a la actuación de la Administración cuando gestiona, comprueba y recauda. Son tres. La proporcionalidad exige que la Administración no imponga cargas ni ejerza facultades más allá de lo necesario para el fin perseguido, adecuando sus medios a sus objetivos. La eficacia obliga a que la gestión tributaria alcance efectivamente sus resultados. Y la limitación de los costes indirectos derivados de las obligaciones formales busca que el cumplimiento —llevar libros, presentar declaraciones, aportar documentación— no imponga al obligado más molestias y gastos de los imprescindibles. El precepto se cierra con una cláusula de garantía: la aplicación del sistema asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que la propia LGT desarrolla después con detalle.

Epígrafe 2 — La estructura de la Hacienda: estatal, autonómica y local

España es un Estado políticamente descentralizado, y su Hacienda pública reproduce esa estructura en tres niveles: la Hacienda estatal, las Haciendas autonómicas y las Haciendas locales. La Constitución no diseña un sistema tributario único y centralizado, sino un reparto del poder financiero entre los tres escalones territoriales que el propio texto reconoce en su artículo 137 (municipios, provincias y Comunidades Autónomas). Cada nivel dispone de sus propios recursos, de sus propios tributos y de un ámbito de autonomía para decidir sobre ellos, pero todos quedan enlazados por dos ideas que atraviesan el título competencial y el título económico de la Constitución: la coordinación con la Hacienda estatal y la solidaridad entre territorios. Este epígrafe recorre los tres niveles desde su fundamento constitucional y cierra con un mapa de las grandes figuras tributarias, situando cada impuesto en el escalón que lo hace suyo.

1. El reparto del poder tributario (art. 133 CE)

Antes de separar los tres niveles importa situar de dónde nace el poder de exigir tributos y cómo se distribuye. El punto de partida es el deber de contribuir, que el artículo 31.1 impone a todos «de acuerdo con su capacidad económica» a través de un «sistema tributario justo». Ese deber genérico se articula, en el plano del poder, mediante el artículo 133 CE (epígrafe 1). Su clave: el Estado ostenta la potestad originaria para crear tributos «ex novo» por ley (ap. 1), mientras que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales disponen de una potestad derivada —«establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes» (ap. 2)—, que se ejerce dentro del marco que traza el legislador estatal. Esta asimetría —Estado originario, resto derivado— explica buena parte de la arquitectura de los tres niveles: el escalón autonómico y el local disponen de recursos propios, pero se mueven en el cauce que fija una legislación de cobertura estatal. Sobre ese esqueleto se levantan las tres Haciendas.

2. La Hacienda estatal: Hacienda general y Deuda del Estado (art. 149.1.14.ª CE)

La competencia estatal en materia financiera se apoya en un título competencial muy amplio del artículo 149.1, el listado de materias sobre las que el Estado tiene competencia exclusiva. Su ordinal 14.ª es la pieza que sostiene toda la Hacienda estatal.

Artículo 149.1.14.ª de la Constitución Española · Hacienda general y Deuda del Estado

1. El Estado tiene competencia exclusiva sobre las siguientes materias:

[…]

14.ª Hacienda general y Deuda del Estado.

Detrás de una fórmula tan breve se esconde un título de enorme alcance. El ordinal esconde dos piezas que deben separarse:

• La «Hacienda general» no se agota en los ingresos y gastos del propio Estado. El Tribunal Constitucional la ha entendido como la competencia para regular el marco básico y común de toda la actividad financiera pública, lo que permite al Estado dictar normas que ordenan y coordinan también las Haciendas autonómicas y locales. De este título derivan, entre otras, la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), la Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003) y la regulación de los grandes impuestos del sistema.
• La «Deuda del Estado» reserva a la esfera estatal el endeudamiento público y su régimen. Junto a este ordinal, el artículo 149.1.10.ª añade otra reserva de interés fiscal directo —el régimen aduanero y arancelario y el comercio exterior—, que sitúa la renta de aduanas en el nivel estatal (y, como se verá, sujeta al Derecho de la Unión). El resultado es que el Estado no solo tiene su propia Hacienda, sino que ostenta la competencia para establecer las reglas comunes dentro de las cuales operan los otros dos niveles.

3. La Hacienda autonómica: autonomía, coordinación y solidaridad (arts. 156-158 CE)

El segundo nivel es el autonómico, regulado en el capítulo dedicado a la Economía y Hacienda mediante tres artículos que forman una unidad: el 156 fija el principio, el 157 enumera los recursos y el 158 introduce las asignaciones y el Fondo de Compensación. El principio rector es la autonomía financiera, pero una autonomía calificada.

Artículo 156 de la Constitución Española · Autonomía financiera

1. Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.

2. Las Comunidades Autónomas podrán actuar como delegados o colaboradores del Estado para la recaudación, la gestión y la liquidación de los recursos tributarios de aquél, de acuerdo con las leyes y los Estatutos.

La autonomía financiera del apartado 1 no es ilimitada: viene modulada por dos principios que aparecen en el propio precepto. La coordinación con la Hacienda estatal impide que el sistema autonómico se desgaje del conjunto y obliga a integrarse en un marco común; la solidaridad entre todos los españoles exige que la descentralización no genere desigualdades inaceptables entre territorios. El apartado 2 abre además la vía de la colaboración: las Comunidades pueden gestionar tributos del Estado como delegadas suyas. Sobre ese fundamento, el artículo 157 detalla de qué se nutren.

Artículo 157 de la Constitución Española · Recursos de las Comunidades Autónomas

1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.

e) El producto de las operaciones de crédito.

2. Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios.

3. Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado 1 […].

El apartado 1 dibuja el cuadro de recursos, encabezado por los impuestos cedidos y las participaciones en los ingresos del Estado —que son, con diferencia, la fuente principal de financiación— y seguido por los tributos propios, las transferencias, los ingresos patrimoniales y el crédito. El apartado 2 impone dos límites de contenido territorial y de unidad de mercado: nada de gravar bienes de fuera del territorio ni de levantar obstáculos a la libre circulación. Y el apartado 3 remite a una ley orgánica el desarrollo de todo el sistema, remisión de la que ha nacido la LOFCA, ya citada, completada por la Ley 22/2009 del sistema de financiación de las Comunidades de régimen común, cuyo detalle se estudia en el Tema 38. Cierra el bloque el artículo 158, que instrumenta la solidaridad.

Artículo 158 de la Constitución Española · Asignaciones y Fondo de Compensación

1. En los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asignación a las Comunidades Autónomas en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español.

2. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso.

El artículo 158 traduce la solidaridad en dos mecanismos financieros concretos. El apartado 1 permite asignaciones presupuestarias para garantizar un nivel mínimo de los servicios públicos fundamentales en todo el país. El apartado 2 crea el Fondo de Compensación Interterritorial (FCI), destinado a gastos de inversión y orientado a corregir los desequilibrios económicos entre territorios, cuya distribución corresponde a las Cortes Generales. Es la pieza redistributiva del modelo: el nivel autonómico goza de autonomía para gastar y decidir, pero el sistema en su conjunto asegura que ninguna Comunidad quede por debajo de un umbral común.

4. La Hacienda local: la suficiencia financiera (art. 142 CE)

El tercer nivel, el de municipios y provincias, se rige por un principio distinto del autonómico. Las entidades locales no tienen «autonomía financiera» en el sentido pleno del artículo 156 —carecen de potestad legislativa y, por tanto, no pueden crear tributos por sí mismas—, sino que la Constitución les garantiza la suficiencia financiera.

Artículo 142 de la Constitución Española · Suficiencia de las Haciendas locales

Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas.

El artículo 142 impone un mandato de resultado: que las Corporaciones locales cuenten con medios suficientes para las funciones que la ley les atribuye. Sus dos fuentes nucleares son los tributos propios locales y la participación en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas. Ahora bien, como las entidades locales no dictan leyes, la creación misma de sus impuestos la realiza el legislador estatal: los tributos locales están regulados en el TRLRHL, que define cada figura y deja a la Corporación un margen de decisión —tipos de gravamen dentro de horquillas, bonificaciones potestativas, la elección entre impuestos obligatorios y voluntarios— que se ejerce mediante ordenanzas fiscales. Encaja así con el artículo 133.2: el municipio «establece y exige» tributos, pero «de acuerdo con las leyes», es decir, dentro del molde que le ofrece el TRLRHL. Junto al escalón municipal, el nivel provincial dispone de sus propias tasas y contribuciones especiales y, sobre todo, de un recargo provincial sobre el IAE (arts. 132-134 TRLRHL), que grava las mismas cuotas del impuesto municipal de actividades económicas en favor de la Diputación.

5. Mapa de los grandes tributos por nivel

Con los tres niveles definidos, puede componerse el mapa de las principales figuras según a quién corresponde su rendimiento. El nivel estatal concentra los grandes impuestos del sistema:

La tabla se lee por niveles, y de ella solo deben retenerse tres claves:

• Estatal: la imposición directa sobre la renta —IRPF (personas físicas residentes), IS (sociedades) e IRNR (no residentes)— convive con la indirecta sobre el consumo —IVA e Impuestos Especiales— y con dos figuras patrimoniales de tráfico —ITP y AJD (Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados) e ISD—, más la renta de aduanas, gobernada por el Derecho de la Unión (Código Aduanero de la Unión, Reglamento (UE) n.º 952/2013).
• Cedido: que ITP-AJD e ISD aparezcan a la vez en la fila estatal y en la cedida no es contradicción —son impuestos de titularidad estatal cuyo rendimiento, y buena parte de la gestión, se transfiere a la Comunidad—. Se les suman el Impuesto sobre el Patrimonio, el IEDMT (matriculación) y el juego, además de la participación territorializada en los grandes impuestos compartidos.
• Local: un bloque cerrado de cinco figuras —IBI (inmuebles), IAE (actividades) e IVTM (vehículos), de exigencia obligatoria, más ICIO (obras) e IIVTNU (la «plusvalía municipal»), potestativos—.

El detalle de la cesión lo fija el artículo 25 de la Ley 22/2009, que distingue dos grados:

• Cedidos en su totalidad: ITP y AJD, ISD, Impuesto sobre el Patrimonio, IEDMT y los tributos sobre el juego. En ellos la Comunidad asume también competencias normativas y de gestión —puede, dentro de ciertos límites, regular tipos, mínimos exentos y deducciones—.
• Cedidos parcialmente en su rendimiento (lo que el mapa recoge como mera «participación»): el 50 % del IRPF, el 50 % del IVA y el 58 % de los Impuestos Especiales de fabricación (cerveza; vino y bebidas fermentadas; productos intermedios; alcohol y bebidas derivadas; hidrocarburos; labores del tabaco; y electricidad). Aquí la Comunidad solo percibe una fracción de la recaudación, sin poder alterar el régimen del tributo.

Este reparto de la cesión desarrolla la habilitación del art. 11 de la LOFCA y se estudia con detalle en el Tema 38.

Al catálogo estatal se han incorporado además figuras recientes que el mapa clásico no recoge, entre ellas el Impuesto Complementario de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que transpone la Directiva (UE) 2022/2523 —el llamado «Pilar 2» del acuerdo de la OCDE— y asegura una tributación mínima efectiva del 15 % a los grandes grupos multinacionales y nacionales que superen cierta cifra de negocios. Es un caso excepcional de armonización europea que alcanza la imposición directa —normalmente no armonizada, como se verá en el epígrafe 3—. Junto a ella figuran otros tributos estatales de creación reciente (impuesto sobre servicios digitales, impuesto sobre las transacciones financieras, impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas o el impuesto sobre los envases de plástico no reutilizables), que se estudian en sus temas respectivos.

Epígrafe 3 — La armonización fiscal de la Unión Europea

La condición de Estado miembro de la Unión Europea recorta y orienta el poder tributario español. Este epígrafe delimita primero qué es la armonización y por qué alcanza sobre todo a la imposición indirecta, expone después su fundamento en los Tratados y la regla de no discriminación, y repasa por último los tributos armonizados, la coordinación de la imposición directa, la cooperación administrativa y el papel del Tribunal de Justicia.

1. Qué significa «armonización fiscal» y por qué existe

La pertenencia de España a la Unión Europea condiciona de raíz su sistema tributario. Buena parte de las normas que aplica la Administración tributaria española no nacen del legislador nacional, sino que traen causa del Derecho de la Unión, que las impone, las limita o las orienta. Por eso deben deslindarse dos conceptos próximos: armonización y coordinación.

La armonización consiste en aproximar las legislaciones tributarias de los Estados miembros mediante normas comunes de la Unión —fundamentalmente directivas— que fijan un marco al que cada Estado debe adaptar su Derecho interno. El Estado conserva la competencia formal para regular el tributo, pero lo hace dentro de los límites, definiciones y tipos mínimos que marca la directiva. La coordinación, en cambio, es un grado menor de intervención: no impone un modelo común de tributo, sino que persigue evitar fricciones entre sistemas nacionales que siguen siendo autónomos —dobles imposiciones, tratamientos dispares de operaciones transfronterizas, elusión— mediante normas puntuales y, sobre todo, mediante la cooperación entre administraciones.

El origen de la armonización fiscal europea suele situarse en el Informe Neumark (1962), que recomendó a la entonces Comunidad Económica Europea sustituir los impuestos en cascada —que gravaban el valor total del producto en cada fase de la cadena de producción y distribución, acumulando así impuesto sobre impuesto— por un impuesto común sobre el valor añadido. A partir de ahí la construcción avanzó en dos grandes etapas:

• Primera etapa (años sesenta y setenta), centrada en la unión aduanera y en los recursos propios de la Comunidad: las Primera y Segunda Directivas del IVA (1967) impusieron a los Estados el modelo común del impuesto, y la Sexta Directiva (77/388/CEE, de 1977) unificó su base imponible.
• Segunda etapa (años ochenta y noventa), volcada en la realización del mercado interior de 1993: supresión de las fronteras fiscales interiores y régimen del IVA intracomunitario.

Todo ese acervo se refundió más tarde en la vigente Directiva 2006/112/CE.

La clave que ordena todo el epígrafe es esta: la imposición indirecta está armonizada (IVA, impuestos especiales, unión aduanera), mientras que la imposición directa (Impuesto sobre Sociedades, imposición de las personas físicas) no está armonizada, sino, a lo sumo, coordinada. La razón última es económica. Los impuestos indirectos gravan el consumo y se incorporan al precio de los bienes y servicios que circulan por el mercado interior. Unas legislaciones dispares distorsionarían de inmediato la libre circulación de mercancías y la competencia entre empresas de distintos Estados, de modo que aproximarlas es condición de existencia del propio mercado único. Los impuestos directos gravan la renta y el patrimonio y afectan menos a esa circulación, además de tocar más de cerca la soberanía presupuestaria de cada Estado, celoso de decidir cómo grava a sus contribuyentes.

2. El fundamento en los Tratados (arts. 113 a 115 TFUE)

La competencia de la Unión para intervenir en materia fiscal no se presume: debe estar atribuida por los Tratados. El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) contiene las bases jurídicas que la habilitan, y su lectura explica por qué la armonización avanza deprisa en la imposición indirecta y con enorme lentitud en la directa.

Artículo 113 TFUE · Armonización de la imposición indirecta

El precepto capital es el artículo 113 TFUE, base jurídica específica de la armonización de la imposición indirecta. Dispone que el Consejo, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo (CESE), adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (es decir, el IVA), los impuestos sobre consumos específicos (los impuestos especiales) y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia. El artículo 113 tiene cinco notas:

• Qué se armoniza: solo la imposición indirecta.
• Quién decide: el Consejo.
• Con qué mayoría: unanimidad.
• Papel del Parlamento: mera consulta, no codecisión.
• Con qué límite: lo necesario para el mercado interior, no más.

Artículos 114 y 115 TFUE · Aproximación de legislaciones

Los artículos 114 y 115 TFUE contienen las bases jurídicas generales de aproximación de legislaciones. El artículo 114 TFUE permite adoptar, por procedimiento legislativo ordinario y por mayoría cualificada, las medidas de aproximación necesarias para el establecimiento y funcionamiento del mercado interior; pero su apartado 2 excluye expresamente las disposiciones fiscales, de modo que este cauce ágil, mayoritario, no sirve para armonizar tributos. Queda entonces el artículo 115 TFUE, que habilita al Consejo para adoptar, por unanimidad y con arreglo a un procedimiento legislativo especial —también con simple consulta al Parlamento y al CESE—, directivas para la aproximación de las disposiciones nacionales que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior. Este artículo 115, precisamente porque no está sujeto a la exclusión del 114, es la base jurídica sobre la que se sostiene la escasa coordinación de la imposición directa: las directivas matriz-filial, de intereses y cánones, de fusiones o la propia ATAD se han aprobado al amparo del artículo 115.

3. La regla de no discriminación fiscal (arts. 110 a 112 TFUE)

Junto a las bases jurídicas que permiten armonizar, los Tratados imponen una prohibición que opera aunque no exista armonización alguna: el Estado no puede utilizar sus tributos internos como barrera encubierta frente a los productos de otros Estados miembros. Es la vertiente fiscal de la libre circulación de mercancías y se recoge en los artículos 110 a 112 TFUE.

Artículos 110 a 112 TFUE · Prohibición de tributos internos discriminatorios

El artículo 110 TFUE es la pieza esencial. Prohíbe a los Estados gravar, directa o indirectamente, los productos de los demás Estados miembros con tributos internos superiores a los que gravan los productos nacionales similares, y prohíbe, además, gravar los productos de otros Estados con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones nacionales. El precepto no exige que la norma nacional distinga abiertamente por el origen del producto —esa discriminación sería tan burda que apenas se da—, sino que alcanza también la discriminación encubierta: un tributo formulado con criterios en apariencia neutros (la cilindrada, la potencia fiscal, una categoría técnica) que, de hecho, recae con más fuerza sobre los bienes importados. Es una norma de aplicación directa: los particulares pueden invocarla ante los tribunales nacionales frente a un tributo que la vulnere.

El artículo 111 TFUE cierra la salida por el otro extremo: los productos exportados a otro Estado miembro no pueden beneficiarse de una devolución de tributos internos superior al importe de los que efectivamente hayan gravado esos productos. Se evita así que la devolución a la exportación encubra una subvención. Y el artículo 112 TFUE somete a aprobación previa del Consejo, por tiempo limitado, las exoneraciones y reembolsos a la exportación —y los gravámenes compensatorios a la importación— referidos a impuestos distintos de los indirectos armonizados (volumen de negocios, consumos específicos y otros impuestos indirectos), precisamente para que la imposición directa no se use como instrumento encubierto de fomento de las exportaciones.

4. La imposición indirecta armonizada: IVA, impuestos especiales y unión aduanera

Sobre la base del artículo 113 TFUE, la imposición indirecta es hoy el terreno más profundamente armonizado del sistema tributario. Se articula en tres bloques.

El Impuesto sobre el Valor Añadido es el tributo más armonizado de todos. Su régimen común se contiene en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA —refundición de la histórica Sexta Directiva de 1977—, a la que se han sumado directivas posteriores en materia de tipos, comercio electrónico y régimen definitivo. La Directiva fija el hecho imponible, el devengo, la base, el mecanismo de deducción, las exenciones y una horquilla de tipos: un tipo general no inferior al 15 % y la posibilidad de tipos reducidos con un mínimo del 5 %, más ciertos tipos superreducidos históricos. Los Estados fijan sus tipos dentro de esos márgenes, pero no pueden apartarse de la estructura común. La Ley 37/1992 del IVA española es, en lo esencial, la transposición de esta Directiva.

Sobre el IVA europeo hay una precisión clásica. El modelo que la Unión persigue como sistema definitivo gravaría las operaciones intracomunitarias en origen, esto es, en el Estado del vendedor y con su tipo, como si el mercado interior fuese un único mercado nacional. Pero las diferencias de tipos entre Estados y la desconfianza sobre el reparto de la recaudación lo han impedido. Por eso, desde la supresión de las fronteras fiscales interiores en 1993 (Directiva 91/680/CEE), rige un régimen transitorio que mantiene la tributación en destino: la adquisición intracomunitaria se grava en el Estado de llegada y consumo, y no en el de origen. Ese régimen, nacido como provisional, se ha prolongado indefinidamente y continúa vigente, pese a los sucesivos planes de la Comisión para implantar el sistema definitivo en origen.

Los impuestos especiales o accisas son el segundo bloque. Su régimen general —tenencia, circulación en régimen suspensivo (la mercancía se fabrica, almacena y circula sin pagar todavía el impuesto, que queda en suspenso hasta que el producto sale a consumo), devengo (el momento en que nace la obligación de pagar) y controles— está armonizado por la Directiva 2020/262 del Consejo, que refunde y sustituye a la anterior Directiva 2008/118/CE. A ese régimen horizontal se añaden directivas por producto, que fijan estructuras y tipos mínimos:

• Alcohol y bebidas alcohólicas — Directivas 92/83/CEE (estructuras) y 92/84/CEE (tipos).
• Labores del tabaco — Directiva 2011/64/UE.
• Productos energéticos y electricidad — Directiva 2003/96/CE. Nuestra Ley 38/1992 de Impuestos Especiales transpone este entramado, y por eso su articulado remite constantemente a los códigos de la nomenclatura combinada —el sistema europeo de clasificación arancelaria de las mercancías— y a definiciones de origen europeo.

El tercer bloque es la unión aduanera, la forma más intensa de integración fiscal indirecta. No hay meramente aproximación de legislaciones, sino un Derecho único y directamente aplicable: un arancel aduanero común frente a terceros países y un cuerpo normativo uniforme, el Código Aduanero de la Unión (Reglamento UE 952/2013), que desplaza a la legislación nacional. Los derechos de aduana son, además, un recurso propio de la Unión —un ingreso que se transfiere directamente al presupuesto de la Unión, y no al del Estado que materialmente lo recauda—. El régimen aduanero se desarrolla en los temas específicos de aduanas, a los que corresponde su estudio detallado.

5. La imposición directa: no armonizada, pero coordinada

La imposición directa sigue siendo competencia de los Estados miembros. No existe un «Impuesto europeo sobre Sociedades» ni una directiva que armonice su estructura como la 2006/112/CE armoniza el IVA. Lo que sí existe es un conjunto de directivas de coordinación, aprobadas al amparo del artículo 115 TFUE, que resuelven problemas concretos del tráfico transfronterizo dentro de la Unión, y que pueden agruparse en dos generaciones.

La primera generación persigue eliminar obstáculos fiscales a las operaciones intracomunitarias de los grupos de empresas, evitando la doble imposición. Comprende tres directivas clásicas. La Directiva 2011/96/UE, matriz-filial, elimina la retención en origen sobre los dividendos que una filial distribuye a su matriz situada en otro Estado miembro y evita que esos beneficios se graven dos veces. La Directiva 2003/49/CE hace lo propio con los intereses y cánones pagados entre sociedades asociadas de distintos Estados. Y la Directiva 2009/133/CE, de fusiones, establece un régimen de neutralidad fiscal —diferimiento del gravamen— para fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores transfronterizos, de modo que la reorganización empresarial no se penalice fiscalmente por el hecho de cruzar una frontera interior.

La segunda generación cambia de signo: ya no facilita operaciones, sino que combate la elusión fiscal de los grupos multinacionales, en línea con el proyecto BEPS de la OCDE. Su norma emblemática es la Directiva (UE) 2016/1164, conocida como ATAD (Anti Tax Avoidance Directive), que impone a los Estados un suelo común de cinco medidas antiabuso en el Impuesto sobre Sociedades:

La ATAD se ha incorporado al Impuesto sobre Sociedades español mediante las oportunas reformas de la Ley 27/2014. En esa misma línea de tributación mínima se sitúa el reciente Impuesto Complementario (Ley 7/2024), que transpone la Directiva (UE) 2022/2523 y garantiza un gravamen efectivo mínimo del 15 % a los grandes grupos: un paso más de la Unión hacia la imposición directa, aunque siga sin armonizar la estructura del propio Impuesto sobre Sociedades.

6. La cooperación administrativa y el intercambio de información (Directivas DAC)

La armonización sustantiva sería inaplicable sin instrumentos que permitan a las administraciones controlar hechos que ocurren en varios Estados a la vez. Esa es la función de la cooperación administrativa, hoy uno de los frentes más dinámicos del Derecho fiscal de la Unión.

La norma base es la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad —conocida por sus siglas DAC—, que sustituyó a la vieja directiva de asistencia mutua de 1977 y estableció el marco del intercambio de información entre autoridades tributarias: previa solicitud, espontáneo y, sobre todo, automático. Desde entonces la Directiva ha sido objeto de sucesivas ampliaciones, cada una con su acrónimo, que han ido extendiendo el intercambio automático a nuevas realidades:

En España, esta cooperación se ha incorporado sobre todo a través de la disposición adicional vigésima segunda de la Ley General Tributaria y su desarrollo reglamentario.

El sentido del conjunto es claro: en una economía sin fronteras interiores, ningún Estado puede controlar por sí solo las rentas, cuentas y estructuras de sus contribuyentes cuando estos operan en varios países. El intercambio automático de información convierte la opacidad transfronteriza —durante décadas, el terreno natural del fraude y la elusión— en un espacio cada vez más transparente para las administraciones.

7. El Tribunal de Justicia como garante de las libertades

Cierra el sistema el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que desempeña en materia fiscal una función central en la integración, más allá de la de mero árbitro. Su papel se despliega en dos direcciones.

De un lado, interpreta y aplica el Derecho armonizado —el IVA, los impuestos especiales, las aduanas—, garantizando que las directivas se entiendan de forma uniforme en toda la Unión, principalmente a través de las cuestiones prejudiciales que le plantean los tribunales nacionales. La cuestión prejudicial es la pregunta que un juez nacional eleva al Tribunal de Justicia cuando, para resolver un pleito, necesita saber cómo debe interpretarse una norma de la Unión; la respuesta del Tribunal vincula y unifica esa interpretación en todos los Estados. Una sentencia del Tribunal sobre el alcance de una exención del IVA vincula la interpretación de la Ley 37/1992 española igual que la de la ley alemana o francesa.

De otro lado, y aquí reside su mayor influencia, el Tribunal controla que las normas fiscales nacionales —incluidas las de imposición directa no armonizada— respeten las libertades fundamentales del Tratado. Aunque el Impuesto sobre Sociedades sea competencia nacional, una norma que trate peor a la sucursal de una sociedad de otro Estado miembro que a una nacional, o que grave más las inversiones en el extranjero que las domésticas, puede vulnerar la libertad de establecimiento o la libre circulación de capitales y ser, por ello, contraria al Derecho de la Unión. A través de una copiosa jurisprudencia, el Tribunal ha ido depurando los sistemas tributarios nacionales de disposiciones discriminatorias, forzando a los Estados —también a España— a modificar preceptos de sus leyes fiscales para acomodarlos a las libertades. Es, así, la vía por la que el Derecho de la Unión penetra incluso en el terreno no armonizado de la imposición directa.