Tema 16 — La revisión de los actos tributarios en vía administrativa

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Medios de revisión y procedimientos especiales de revisión.
2. El recurso de reposición.
3. Las reclamaciones económico-administrativas: actos impugnables y órganos.
4. Procedimientos económico-administrativos y suspensión del acto impugnado.

Epígrafe 1 — Medios de revisión y procedimientos especiales de revisión

1. La revisión en vía administrativa: encuadre y reparto entre Ley y Reglamento

Un acto tributario no es intocable. Si adolece de un vicio —grave o leve—, el ordenamiento abre dos caminos para corregirlo: la vía administrativa, en la que la propia Administración revisa sus actos, y, agotada ésta, la vía judicial, esto es, el recurso contencioso-administrativo ante los Tribunales de Justicia. La revisión en vía administrativa es la que la Ley General Tributaria disciplina con detalle.

La revisión en vía administrativa se regula en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), desarrollado por el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, Reglamento de revisión o RD 520/2005). El propio Reglamento declara su objeto y su alcance en el artículo de apertura.

La distinción entre Ley y Reglamento es aquí decisiva, y recorre todo el tema. La Ley dibuja los medios de revisión, el catálogo de supuestos de cada procedimiento especial, los plazos máximos de resolución y los efectos del silencio. El Reglamento fija la tramitación —quién inicia, quién tramita, quién resuelve, qué audiencias e informes se intercalan—, las garantías admisibles y sus condiciones, y buena parte de las cifras de detalle. Atribuir cada regla a su norma es exactamente lo que suele decidir una pregunta bien planteada.

Dos plazos de subsanación de 10 días conviven en la parte general del Reglamento: el del art. 2.2, para los defectos del escrito de iniciación, y el del art. 3.2, para acreditar o subsanar la representación —plazo en el que, además, el interesado puede ratificar lo actuado en su nombre y aportar el documento acreditativo para actuaciones posteriores—. La consecuencia de no atender el requerimiento del art. 2.2 es el archivo, con la solicitud por no presentada.

Finalmente, la Ley impone un deber de motivación que va más allá de la resolución final.

Artículo 215 de la Ley 58/2003 · Motivación de las resoluciones

1. Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.

2. También deberán motivarse los actos dictados en estos procedimientos relativos a las siguientes cuestiones:

a) La inadmisión de escritos de cualquier clase presentados por los interesados.

b) La suspensión de la ejecución de los actos impugnados, la denegación de la suspensión y la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.

c) La abstención de oficio para conocer o seguir conociendo del asunto por razón de la materia.

d) La procedencia o improcedencia de la recusación, la denegación del recibimiento a prueba o de cualquier diligencia de ella y la caducidad de la instancia.

e) Las que limiten derechos subjetivos de los interesados en el procedimiento.

f) La suspensión del procedimiento o las causas que impidan la continuación del mismo.

La lista del apartado 2 tiene una lógica clara: se exige motivación reforzada precisamente en aquellos actos que, sin resolver el fondo, cierran puertas al interesado —inadmisiones, denegaciones de suspensión o de prueba, limitaciones de derechos, paralizaciones del procedimiento—. Son actos de trámite cualificados, y por eso la Ley no permite despacharlos sin explicación.

2. Los tres medios de revisión (art. 213)

Sentado el marco, el art. 213 identifica los tres medios a través de los cuales se revisan los actos de aplicación de los tributos y los de imposición de sanciones, y acota los límites infranqueables de la revisión.

Artículo 213 de la Ley 58/2003 · Medios de revisión

1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:

a) Los procedimientos especiales de revisión.

b) El recurso de reposición.

c) Las reclamaciones económico-administrativas.

2. Las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217, rectificación de errores del artículo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

Las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán ser declaradas lesivas conforme a lo previsto en el artículo 218 de esta ley.

3. Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas.

3. Las cinco clases de procedimientos especiales de revisión (art. 216)

Artículo 216 de la Ley 58/2003 · Clases de procedimientos especiales de revisión

Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables.

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos.

Cada uno responde a un vicio o a una situación distinta, y los ordena un eje. Los dos primeros se mueven en la gravedad del vicio: la nulidad radical, que permite atacar incluso actos firmes, frente a la mera anulabilidad, que obliga a la Administración a pedir auxilio al juez cuando quiere anular un acto favorable. Los tres restantes atienden a finalidades diferentes: la corrección en beneficio del interesado (revocación), el error material (rectificación) y la restitución de lo indebidamente ingresado (devolución).

Una anticipación útil, que después se irá justificando norma a norma:

Se advierte ya un contraste que después se explota: en la lesividad y en la revocación el transcurso del plazo solo puede producir caducidad, porque son procedimientos que nunca se inician a instancia del interesado y, por tanto, no hay solicitud que desestimar por silencio.

4. Revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT y arts. 4 a 6 del Reglamento)

La nulidad de pleno derecho es la reacción del ordenamiento frente a los vicios más graves. Su rasgo distintivo es doble: por un lado, procede incluso contra actos firmes —los que han puesto fin a la vía administrativa o no fueron recurridos en plazo—, lo que la convierte en la vía extraordinaria por excelencia; por otro, solo se abre por causas tasadas, enumeradas en una lista cerrada que no admite ampliación analógica.

Artículo 217 de la Ley 58/2003 · Declaración de nulidad de pleno derecho (aps. 1 y 2)

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

2. El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere este artículo podrá iniciarse:

a) Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

b) A instancia del interesado.

En la lectura de la lista, los adverbios hacen todo el trabajo. En la letra b) la incompetencia ha de ser manifiesta y, además, por razón de la materia o del territorio: la incompetencia jerárquica no genera nulidad radical, sino, en su caso, anulabilidad. En la letra e) no basta con haber omitido trámites, hay que haber prescindido total y absolutamente del procedimiento —la jurisprudencia exige una desviación de tal calibre que el cauce seguido no sea reconocible como procedimiento—. Y la letra g) es la cláusula de apertura, pero solo hacia normas con rango legal: un reglamento no puede añadir causas de nulidad de pleno derecho.

Como el procedimiento puede iniciarse a instancia del interesado y su tramitación es costosa —culmina en un dictamen del Consejo de Estado—, la Ley articula un filtro de entrada: la inadmisión a trámite.

Artículo 217 de la Ley 58/2003 · Inadmisión a trámite de las solicitudes (ap. 3)

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

Artículo 217 de la Ley 58/2003 · Audiencia, dictamen, competencia, plazo y fin de la vía (aps. 4 a 7)

4. En el procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron afectados por el mismo.

La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiere.

5. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al Ministro de Hacienda.

6. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

7. La resolución expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión a trámite de las solicitudes de los interesados pondrán fin a la vía administrativa.

5. Declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 LGT y arts. 7 a 9 del Reglamento)

Cuando el vicio no alcanza la gravedad de la nulidad radical sino que se queda en la anulabilidad, y el acto es además favorable al interesado, la Administración se topa con un límite estructural: no puede volverse contra sus propios actos en perjuicio de quien se benefició de ellos. La solución del ordenamiento es elegante: la Administración declara lesivo el acto para el interés público y acude después, como demandante, a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Artículo 218 de la Ley 58/2003 · Declaración de lesividad

1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.

La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

2. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento.

3. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.

4. En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda.

El presupuesto material es amplio: basta con que el acto favorable incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico. No hay aquí catálogo tasado, a diferencia de la nulidad. Lo que hay son plazos estrictos, que no deben mezclarse:

• Cuatro años desde la notificación del acto como límite máximo para adoptar la declaración de lesividad (218.2). Es un plazo de caducidad del poder de la Administración.
• Tres meses desde la iniciación del procedimiento como plazo para declararla, transcurridos los cuales el procedimiento caduca (218.3).

La secuencia completa queda así: acuerdo de inicio de oficio, notificado al interesado (art. 7) → remisión del expediente en 10 días e informe de antecedentes (art. 8.2) → audiencia de 15 días (art. 8.3) → propuesta de resolución (art. 8.4) → informe de la Abogacía General del Estado sobre la procedencia de declarar lesivo el acto (art. 8.5) → resolución del Ministro (art. 218.4 LGT y art. 9.2 del Reglamento) → remisión al órgano de defensa y representación en juicio para impugnar ante el contencioso (art. 9.1). Todo ello, dentro de los tres meses so pena de caducidad, y sin que hayan pasado cuatro años desde la notificación del acto.

6. Revocación en beneficio del interesado (art. 219 LGT y arts. 10 a 12 del Reglamento)

La revocación es el reverso exacto de la lesividad. Allí la Administración quería deshacer un acto favorable y no podía hacerlo por sí sola; aquí quiere deshacer un acto desfavorable y sí puede, porque nadie resulta perjudicado. De ahí que la revocación se agote en vía administrativa mientras la lesividad acaba ante el juez.

Artículo 219 de la Ley 58/2003 · Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones

1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.

El límite temporal es el plazo de prescripción (219.2), no un plazo propio, y la Ley impone una garantía orgánica esencial: resuelve un órgano distinto del que dictó el acto (219.3). El Reglamento identifica quién es ese órgano en cada fase.

Artículo 10 del Real Decreto 520/2005 · Iniciación (aps. 1 y 2)

1. El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. El inicio será notificado al interesado.

2. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.

El interesado puede promover la iniciación, pero la Administración queda exclusivamente obligada a acusar recibo. No hay derecho a que se incoe el procedimiento, ni acto denegatorio recurrible por el mero hecho de no incoarlo. La revocación es, en su diseño legal, una potestad de la Administración, no un recurso del contribuyente.

Artículo 12 del Real Decreto 520/2005 · Resolución

En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato.

7. Rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220 LGT y art. 13 del Reglamento)

Es el procedimiento especial más sencillo, y el único que no exige ni dictamen, ni informe jurídico, ni órgano distinto: lo resuelve el mismo órgano que dictó el acto o la resolución.

Artículo 220 de la Ley 58/2003 · Rectificación de errores

1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado.

3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

Su rasgo más llamativo es el temporal: se rectifica en cualquier momento mientras no haya prescrito. No hay plazo de impugnación que agotar ni firmeza que oponer —de ahí que sea, junto con la nulidad y el recurso extraordinario de revisión, una de las tres puertas del art. 213.2—.

8. Devolución de ingresos indebidos (arts. 32 y 221 LGT y arts. 14 a 20 del Reglamento)

Es el procedimiento especial que más densidad reglamentaria concentra y el que con más frecuencia se maneja en la práctica. Su fundamento es el enriquecimiento sin causa de la Hacienda Pública: lo que se ingresó sin deberse debe devolverse, y devolverse con intereses.

Artículo 32 de la Ley 58/2003 · Devolución de ingresos indebidos

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.

3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.

Tres notas capitales del interés. Primera: se abona de oficio, «sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite». Segunda: se devenga desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolución, no hasta el cobro material. Tercera: no se computan las dilaciones por causa no imputable a la Administración, ni ciertos períodos del procedimiento inspector. El tipo aplicable es el del art. 26.6 LGT: el interés legal del dinero vigente a lo largo del período incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

El procedimiento del art. 221 LGT. La Ley dibuja cuatro supuestos, remite al Reglamento la tramitación y establece una cautela frente a la firmeza.

Artículo 221 de la Ley 58/2003 · Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

El apartado 3 contiene la regla de cierre frente a la firmeza. Si el acto que originó el ingreso es firme, no basta con pedir la devolución: hay que instar antes su revisión, y solo por cuatro cauces: los procedimientos especiales de las letras a) nulidad de pleno derecho, c) revocación y d) rectificación de errores del art. 216, o el recurso extraordinario de revisión del art. 244. Queda deliberadamente fuera la letra b) —declaración de lesividad—, lo que es coherente: la lesividad opera en perjuicio del interesado, no puede ser el vehículo de una devolución a su favor. Y también queda fuera la letra e), porque sería circular pedir la devolución para poder pedir la devolución.

El apartado 4 abre la vía alternativa característica de los tributos autoliquidados: si el ingreso indebido procede de la propia autoliquidación del obligado, el cauce natural es la rectificación de autoliquidación del art. 120.3 LGT. Ese precepto, además, ordena que cuando la rectificación origine la devolución de un ingreso indebido «la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley», con lo que el régimen de intereses es el mismo por una u otra puerta.

Los seis cauces de reconocimiento (art. 15 del Reglamento). El derecho a la devolución no se obtiene solo por el procedimiento específico. El Reglamento abre seis vías.

Artículo 15 del Real Decreto 520/2005 · Supuestos de devolución

1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:

a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

b) En un procedimiento especial de revisión.

c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.

d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.

e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.

f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

2. El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos mediante el empleo de efectos timbrados se regulará mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda.

Qué se devuelve: el contenido del derecho (art. 16 del Reglamento). La cantidad a devolver no es solo el principal.

Artículo 16 del Real Decreto 520/2005 · Contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos

La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por la suma de las siguientes cantidades:

a) El importe del ingreso indebidamente efectuado.

En los tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando quien efectúe la indebida repercusión tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por el mismo, se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.c)2.º de este reglamento.

b) Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.

c) El interés de demora vigente a lo largo del período en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Quién pide y quién cobra: legitimados frente a beneficiarios (art. 14 del Reglamento). El Reglamento distingue entre quien puede instar el procedimiento y quien tiene derecho a obtener la devolución.

Los legitimados para instar (art. 14.1) son tres: quien hizo el ingreso —obligados tributarios y sujetos infractores— y sus sucesores, quien soportó la retención o el ingreso a cuenta repercutido; y, en tributos con obligación legal de repercutir, quien soportó la repercusión. Pero ser legitimado no garantiza cobrar. Los beneficiarios (art. 14.2) se determinan con reglas propias, y esas reglas responden todas a la misma idea: evitar el enriquecimiento injusto de quien ya recuperó el importe por otra vía. Por eso no se restituye a quien soportó la retención o el ingreso a cuenta si ese importe ya se dedujo en su autoliquidación o se tuvo en cuenta en una liquidación o devolución posterior. Y por eso quien soportó la repercusión solo cobra si concurren cuatro requisitos acumulativos: repercusión mediante factura cuando la normativa lo exija; cuotas efectivamente ingresadas, cuotas no devueltas ya a nadie; y ausencia de derecho a deducción por parte de quien soportó la repercusión, con devolución limitada al importe no deducible si la deducción era parcial.

El plazo de alegaciones a la propuesta es aquí de 10 días —no de 15, como en la nulidad, la lesividad, la revocación y la rectificación de errores—, y puede prescindirse de él en dos casos: cuando no se tienen en cuenta más hechos o alegaciones que los del propio obligado, y cuando la cuantía propuesta a devolver coincide con la solicitada, excluidos los intereses de demora. Resuelve el órgano de recaudación (art. 19.1), y el silencio en los procedimientos iniciados a instancia de parte es desestimatorio a los seis meses (art. 19.3), en línea con la remisión del art. 221.1 al art. 220.2 LGT.

Epígrafe 2 — El recurso de reposición

1. Objeto y naturaleza: potestativo y previo

Dos adjetivos lo definen: es potestativo y es previo. Potestativo, porque el interesado elige usarlo o acudir directamente a la vía económico-administrativa. Previo, porque si lo usa, cierra el paso a la reclamación hasta que se resuelva.

Artículo 222 de la Ley 58/2003 · Objeto y naturaleza del recurso de reposición

1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.

El apartado 1 delimita el objeto por remisión: son recurribles en reposición los mismos actos que son susceptibles de reclamación económico-administrativa. No hay, pues, un catálogo propio de actos recurribles en reposición; hay que ir al art. 227 LGT y comprobar si el acto es reclamable. Si lo es, admite reposición; si no lo es, tampoco admite reposición.

El apartado 2 recoge la regla de la no simultaneidad. Sus dos manifestaciones son distintas y no deben mezclarse:

• Prohibición de avanzar mientras la reposición vive: interpuesta la reposición, no cabe promover la reclamación hasta que aquélla se resuelva expresamente o pueda considerarse desestimada por silencio.
• Regla de precedencia si se interponen ambas dentro del plazo de recurso: se tramita la presentada en primer lugar y se declara inadmisible la segunda. No importa cuál sea, sino cuál llegó antes.

La interposición de la reposición produce, además, un efecto capital sobre el reloj de los demás recursos.

Artículo 22 del Real Decreto 520/2005 · Efectos de la interposición respecto al ejercicio de otros recursos

La interposición del recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos, que volverán a contarse desde su inicio a partir del día siguiente a aquel en que el recurso de reposición pueda entenderse presuntamente desestimado o, en cualquier caso, a partir del día siguiente a la fecha en que se hubiera practicado la notificación expresa de la resolución del recurso.

La regla protege al interesado, y su alcance debe medirse con cuidado. Mientras se sustancia la reposición, el plazo para acudir a la reclamación no corre. Y no se reanuda por el tiempo que restaba: vuelve a contarse desde su inicio, es decir, el mes completo renace al día siguiente de la desestimación presunta o de la notificación expresa de la resolución. No se «descuenta» lo consumido. Es una interrupción en sentido propio, no una suspensión.

2. Iniciación: plazo de un mes, contenido del escrito y puesta de manifiesto del expediente

Artículo 223 de la Ley 58/2003 · Iniciación y tramitación del recurso de reposición

1. El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

2. Si el recurrente precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer durante el plazo de interposición del recurso para que se le ponga de manifiesto.

3. A los legitimados e interesados en el recurso de reposición les serán aplicables las normas establecidas al efecto para las reclamaciones económico-administrativas.

4. La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente.

Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

El plazo es de un mes, y el dies a quo varía según el caso: el día siguiente al de la notificación del acto recurrible; el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo, o, en deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva —el ejemplo clásico es el IBI—, el día siguiente al de finalización del período voluntario de pago, porque en estos tributos no hay notificación individual de cada recibo.

El apartado 3 remite, en materia de legitimados e interesados, a las normas de las reclamaciones económico-administrativas (art. 232 LGT). Están legitimados, por tanto, los obligados tributarios y sujetos infractores y cualquier persona cuyos intereses legítimos resulten afectados; y no lo están, entre otros, los denunciantes, los funcionarios y empleados públicos salvo vulneración de un derecho propio, quienes asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, y los organismos u órganos que dictaron el acto.

El apartado 4 encierra dos reglas de sentido opuesto que conviven en equilibrio. De un lado, la extensión de la revisión es máxima: el órgano conoce de todas las cuestiones de hecho o de derecho del expediente, planteadas o no en el recurso. De otro, hay un límite infranqueable: no cabe en ningún caso empeorar la situación inicial del recurrente, es decir, está prohibida la reformatio in peius. Y como garantía procedimental, si el órgano quiere resolver cuestiones no planteadas, debe exponerlas al interesado para que alegue.

Artículo 24 del Real Decreto 520/2005 · Puesta de manifiesto del expediente

Si el interesado desea examinar el expediente administrativo para formular sus alegaciones, deberá comparecer a tal objeto ante el órgano actuante a partir del día siguiente al de la notificación del acto administrativo que se impugna y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso.

En este supuesto, el órgano competente tendrá la obligación de poner de manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto objeto de impugnación o la documentación relativa a las actuaciones administrativas concretas que hayan sido expresamente solicitadas y guarden relación con el acto impugnado.

Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.

La ventana temporal es estrecha y está delimitada por los dos extremos: desde el día siguiente a la notificación del acto hasta que finalice el plazo de interposición. Y la última frase es tajante: presentado el recurso, se acabó el derecho a examinar el expediente para alegar. Quien recurre sin haber mirado el expediente ya no podrá completar sus alegaciones después.

3. La suspensión de la ejecución del acto recurrido

La interposición del recurso no suspende por sí sola la ejecución del acto: el Reglamento lo dice sin rodeos —«la mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado» (art. 25.1)—. La suspensión hay que pedirla y, salvo excepciones tasadas, garantizarla.

Artículo 224 de la Ley 58/2003 · Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta Ley.

Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos.

2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:

a) Depósito de dinero o valores públicos.

b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

4. Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.

6. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley.

La suspensión en reposición se rige por cinco reglas.

Primera: qué cubre la garantía. No solo el importe del acto, sino importe + intereses de demora que genere la suspensión + recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía (art. 224.1). Los tres conceptos, sumados.

Segunda: qué garantías valen. El art. 224.2 dice «exclusivamente», y la lista es cerrada: depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución, y fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia en los supuestos tasados por la normativa. Cualquier otra garantía —una hipoteca, una prenda— no produce la suspensión automática en reposición. Esta es una diferencia real con la vía económico-administrativa, donde el art. 233.3 LGT permite la suspensión con otras garantías que se estimen suficientes —tramitada y resuelta por el órgano de recaudación (art. 44.2 del Reglamento)— y el art. 233.4 faculta al tribunal para acordarla con dispensa total o parcial cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Tercera: los casos de suspensión sin garantía. Son dos, y de naturaleza distinta. La sanción tributaria se suspende automáticamente en período voluntario sin necesidad de garantías hasta que sea firme en vía administrativa (art. 224.1, en relación con el art. 212.3.a). Y cabe suspender sin garantía cuando se aprecie que al dictar el acto se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 224.3) —aquí la suspensión no es automática: es potestativa, «podrá suspenderse»—.

Cuarta: la suspensión parcial. Si el recurso no afecta a toda la deuda, la suspensión se limita a la parte recurrida y el recurrente queda obligado a ingresar el resto (art. 224.4).

Quinta: el precio de la suspensión. Si tras la resolución del recurso hay que ingresar, se liquida interés de demora por todo el período de suspensión (art. 224.6), con dos salvedades. La del art. 26.4 LGT: no se exigen intereses desde que la Administración incumple por causa imputable a ella el plazo para resolver, y expresamente se menciona el incumplimiento del plazo para resolver los recursos administrativos, «siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido». Y la del art. 212.3.b, para sanciones: no se exigen intereses hasta que finalice el plazo de pago voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

La elección sobre el alcance de la garantía tiene consecuencias económicas inmediatas, porque determina cuánto interés debe cubrir.

Artículo 25 del Real Decreto 520/2005 · Cobertura de la garantía (ap. 3)

3. La garantía deberá cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía.

Cuando la garantía consista en depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si extendiese sus efectos a la vía económico-administrativa, deberá cubrir además el plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario.

La escala es la siguiente: el depósito cubre 1 mes de intereses si garantiza solo la reposición, y si la suspensión se prolonga a la vía económico-administrativa, añade 6 meses si la reclamación va por el abreviado, 1 año si va por el general y 2 años si la resolución admite recurso de alzada ordinario. La lógica es transparente: cada plazo coincide con la duración máxima previsible del procedimiento correspondiente.

4. Resolución del recurso: plazo de un mes y silencio desestimatorio

Artículo 225 de la Ley 58/2003 · Resolución del recurso de reposición

1. Será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido.

Tratándose de actos dictados por delegación y salvo que en ésta se diga otra cosa, el recurso de reposición se resolverá por el órgano delegado.

2. El órgano competente para conocer del recurso de reposición no podrá abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

La resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el acuerdo.

3. En ejecución de una resolución que estime total o parcialmente el recurso contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el artículo 68.9 de esta Ley, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación.

Si de dicha regularización resultase la anulación de la liquidación de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquidación que se ajuste a lo resuelto en el recurso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 26.5 de esta Ley.

4. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses.

Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

5. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

6. Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso.

Competencia. Resuelve el órgano que dictó el acto (art. 225.1). La regla de la delegación es la que se olvida: si el acto se dictó por delegación, resuelve el órgano delegado —quien materialmente dictó el acto—, salvo que el propio acuerdo de delegación diga otra cosa.

Deber de resolver. El apartado 2 es contundente: el órgano no puede abstenerse de resolver alegando duda racional o deficiencia de los preceptos legales. Y la resolución ha de contener una exposición sucinta de los hechos y fundamentos jurídicos adecuadamente motivados, en línea con el art. 215.1 LGT.

Plazo y cómputo. El plazo máximo para notificar la resolución es de un mes desde el día siguiente a la presentación del recurso. Pero ese mes admite dos descuentos, que no siempre se recuerdan: el período concedido para alegar a los titulares de derechos afectados que aparezcan durante la tramitación (art. 232.3, párrafo segundo), y el tiempo empleado por otros órganos de la Administración en remitir datos o informes solicitados. Ambos descuentos, sumados, no pueden exceder de dos meses.

Consecuencia del incumplimiento. Si transcurre el plazo máximo sin resolución expresa y se había acordado la suspensión del acto recurrido, deja de devengarse el interés de demora (art. 225.4, último párrafo, en relación con el art. 26.4 LGT). Es la sanción que el ordenamiento impone a la Administración morosa: la suspensión deja de tener coste para el contribuyente.

Epígrafe 3 — Las reclamaciones económico-administrativas: actos impugnables y órganos

1. Una vía administrativa especializada y previa a la judicial

La reclamación económico-administrativa es el medio de revisión que cierra la vía administrativa en materia tributaria. Su singularidad no está en la técnica impugnatoria —que es la ordinaria: un escrito, una tramitación y una resolución— sino en quién resuelve. Frente al recurso de reposición, que se plantea ante el mismo órgano que dictó el acto, aquí decide un órgano distinto y ajeno a la Administración gestora, los tribunales económico-administrativos, que no son órganos judiciales pese al nombre pero que actúan con independencia funcional respecto de los órganos de aplicación de los tributos.

Artículo 249 de la Ley 58/2003 · Recurso contencioso-administrativo

Las resoluciones que pongan fin a la vía económicoadministrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.

La regulación se reparte entre ley y reglamento con un criterio preciso: la Ley fija el ámbito y el Reglamento las cifras. La Ley General Tributaria (arts. 226 a 249) fija el ámbito, los órganos, la legitimación, los plazos y el catálogo de recursos. El Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, concreta lo que la ley deja abierto: la composición de los tribunales, las reglas de cálculo de la cuantía y, muy señaladamente, las cifras que reparten los asuntos entre única y primera instancia y entre procedimiento general y abreviado. La ley nunca dice «150.000 euros»: dice «el importe que se determine reglamentariamente».

2. El ámbito material: qué materias son reclamables

El art. 226 delimita el ámbito por materias, no por actos. Solo dentro de esas materias tiene sentido preguntarse después qué actos concretos son impugnables.

Artículo 226 de la Ley 58/2003 · Ámbito de las reclamaciones económico-administrativas

Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:

a) La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.

3. Los actos susceptibles de reclamación (art. 227)

Delimitada la materia, el art. 227 enumera los actos. Su estructura es la de cuatro círculos concéntricos y una lista de exclusiones.

Artículo 227.1 y 2 de la Ley 58/2003 · Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa

1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.

c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.

d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.

e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.

f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.

g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.

h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

El tercer y cuarto círculo amplían el objeto en dos direcciones muy distintas.

Artículo 227.3 y 4 de la Ley 58/2003 · Sanciones y actuaciones de los particulares

3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

El apartado 4 es la pieza más llamativa de todo el título, porque rompe el esquema clásico de la revisión administrativa: aquí no se impugna un acto de la Administración, sino la conducta de otro particular. El que soporta una repercusión de IVA que considera improcedente, el que sufre una retención mal practicada o el que no consigue que su proveedor le expida factura acude al tribunal económico-administrativo y litiga frente a otro obligado tributario, no frente a la Hacienda pública. De ahí que la ley construya después un régimen procesal específico: el escrito debe identificar «a la persona recurrida y su domicilio» (art. 235.2), la reclamación se dirige directamente al tribunal y no al órgano gestor (art. 235.4), el tribunal notifica la interposición al reclamado para que comparezca mediante escrito de mera personación (art. 236.2), y la resolución firme vincula a la Administración tributaria en cuanto a la calificación jurídica de los hechos (art. 239.5).

Cierra el precepto la lista de actos no reclamables.

Artículo 227.5 de la Ley 58/2003 · Actos excluidos de la reclamación

5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:

a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.

b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolución que ultime la vía administrativa.

c) Los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa.

4. Los órganos económico-administrativos (art. 228)

Artículo 228 de la Ley 58/2003 · Órganos económico-administrativos

1. El conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias.

2. En el ámbito de competencias del Estado, son órganos económico-administrativos:

a) El Tribunal Económico-Administrativo Central.

b) Los tribunales económico-administrativos regionales y locales.

3. También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

4. Corresponde a cada Comunidad Autónoma y cada Ciudad con Estatuto de Autonomía determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la función revisora en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que será ejercida por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina establecida en el apartado anterior.

5. La competencia de los órganos económico-administrativos será irrenunciable e improrrogable y no podrá ser alterada por la voluntad de los interesados.

Cuatro ideas estructurales.

En cuanto al funcionamiento, la ley fija el esqueleto y el reglamento la carne.

Artículo 231 de la Ley 58/2003 · Funcionamiento de los Tribunales Económico-Administrativos

1. Los Tribunales Económico-Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal.

2. El Pleno estará formado por el Presidente, los Vocales y el Secretario.

3. Las Salas estarán formadas por el Presidente, un Vocal al menos y el Secretario. Podrá nombrarse Presidente de Sala a alguno de los Vocales cuando se produzcan las circunstancias que se determinen reglamentariamente.

4. Los Tribunales Económico-Administrativos podrán actuar de forma unipersonal a través del Presidente, los Presidentes de Sala, cualquiera de los Vocales, el Secretario o a través de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente.

La Sala Especial para la Unificación de Doctrina merece mención propia, porque su composición es única en todo el ordenamiento tributario: en ella se sientan, junto a miembros del propio tribunal, los responsables de los órganos gestores.

Artículo 243.2 de la Ley 58/2003 · Composición de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina

2. Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, que estará compuesta por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.

5. Las competencias y el reparto por cuantía (art. 229)

El art. 229 distribuye los asuntos combinando dos criterios: el rango del órgano que dictó el acto —central o periférico— y la cuantía de la reclamación.

Artículo 229.1 de la Ley 58/2003 · Competencias del Tribunal Económico-Administrativo Central

1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:

a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado.

b) En única instancia, de las reclamaciones […] contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos […] cuando […] la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de este artículo.

c) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales […].

d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.

e) De los recursos extraordinarios de revisión […].

f) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta Ley.

Artículo 229.2 de la Ley 58/2003 · Competencias de los Tribunales Regionales y Locales

2. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales conocerán:

a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y, en su caso, por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente.

b) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo a) de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior al importe que se determine reglamentariamente.

c) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones […].

Aquí está el corazón del sistema. Ante el mismo tribunal y contra el mismo tipo de acto, la cuantía decide si la resolución agota la vía administrativa (única instancia) o si admite todavía un recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (primera instancia). No cambia el órgano que resuelve en primer término: cambia lo que viene después.

La cifra la pone el reglamento, y para ponerla necesita antes una regla de cálculo.

Artículo 35.1 y 2 del RD 520/2005 · Cuantía de la reclamación

1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. Los actos que no contengan o no se refieran a una cuantificación económica y las sanciones no pecuniarias, se considerarán de cuantía indeterminada. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquéllos.

Sin perjuicio de lo anterior, en los siguientes supuestos, la cuantía de la reclamación será:

a) En las reclamaciones contra actos […] por los que se minore o se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más, en su caso, el importe que resulte a ingresar.

[…]

c) En las reclamaciones contra diligencias de embargo, el importe por el que se sigue la ejecución.

d) En las reclamaciones contra acuerdos de derivación de responsabilidad, el importe objeto de derivación.

e) En las reclamaciones contra sanciones, el importe de éstas con anterioridad a la aplicación de las posibles reducciones.

[…]

2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento.

La regla del apartado 2: nunca se suman las deudas incluidas en un mismo documento; se toma la mayor de las impugnadas. Se toma la mayor de las impugnadas. Y la del apartado 1.e) tiene consecuencias prácticas inmediatas: en las sanciones se atiende al importe anterior a las reducciones de los arts. 188 y 187, de modo que una sanción que el obligado va a pagar reducida puede, a efectos de cuantía, situarse en un tramo superior.

Con la cuantía calculada, el reglamento cierra el reparto.

Artículo 36 del RD 520/2005 · Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario

De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso.

Artículo 64 del RD 520/2005 · Reclamaciones que se tramitarán por el procedimiento abreviado

Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.

Quedan así tres tramos, con un doble juego de umbrales según se trate de deudas o de bases y valoraciones:

Dos reglas más completan el cuadro competencial. La interposición directa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central —el llamado per saltum— del art. 229.6: «Cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la reclamación podrá interponerse directamente ante este órgano». El reclamante renuncia con ello a una instancia a cambio de ganar tiempo. La tramitación, no obstante, sigue correspondiendo a la Secretaría del tribunal regional o local, «salvo que el interesado solicite que la puesta de manifiesto tenga lugar ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en cuyo caso, la tramitación seguirá en este órgano».

Y la competencia territorial del art. 229.7: el ámbito de los tribunales regionales y locales coincide con el de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía, y su competencia territorial «se determinará conforme a la sede del órgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamación». Solo en las reclamaciones contra actuaciones de particulares el punto de conexión es distinto: allí manda el domicilio fiscal del reclamante y, si estuviera fuera de España, la competencia corresponde al Tribunal Económico-Administrativo Central «cualquiera que sea su cuantía» (art. 229.5).

6. La acumulación de reclamaciones (art. 230)

La acumulación evita resoluciones contradictorias y ahorra tramitación. La ley distingue una acumulación obligatoria, tasada, y otra facultativa.

Artículo 230.1 de la Ley 58/2003 · Supuestos de acumulación obligatoria

1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.

b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.

c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.

d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

El apartado 4 contiene la regla decisiva: la acumulación no puede alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos de las letras a), c) y d). En esos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para una de las reclamaciones acumuladas, lo será también para las demás; y si no, la competencia corresponde, en los supuestos a) y c), al órgano competente para conocer de la reclamación interpuesta primero, y en el supuesto d), al competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria.

7. Legitimación, interesados y representación (art. 232)

Artículo 232.1 y 2 de la Ley 58/2003 · Legitimados e interesados

1. Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

2. No estarán legitimados:

a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos.

b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios de ella.

c) Los denunciantes.

d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.

e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

En cuanto a la representación, hay que engarzar tres preceptos. El art. 214.1 declara aplicables a los recursos y reclamaciones «las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II de esta ley», es decir, el régimen general de los arts. 45 a 47. Sobre él, dos especialidades.

Artículo 232.4 de la Ley 58/2003 · Acreditación de la representación

4. Cuando se actúe mediante representación, el documento que la acredite se acompañará al primer escrito que no aparezca firmado por el interesado, que no se cursará sin este requisito. No obstante, la falta o la insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por presentado el escrito siempre que el compareciente acompañe el poder, subsane los defectos de que adolezca el presentado o ratifique las actuaciones realizadas en su nombre y representación sin poder suficiente.

Artículo 234.2 de la Ley 58/2003 · Representación voluntaria ya admitida

2. Se tendrá por acreditada la representación voluntaria, sin necesidad de aportar uno de los medios establecidos en el artículo 46.2 de esta Ley, cuando la representación hubiera sido admitida por la Administración Tributaria en el procedimiento en el que se dictó el acto impugnado.

La combinación es favorable al reclamante: el defecto de representación es subsanable y, si el representante ya fue admitido como tal en el procedimiento de aplicación de los tributos del que salió el acto, no hay que volver a acreditar nada. El reglamento fija el plazo de subsanación en 10 días contados desde el día siguiente a la notificación del requerimiento, plazo en el que el interesado puede además ratificar lo actuado en su nombre y aportar el poder para actuaciones posteriores (art. 3.2 del RD 520/2005).

Epígrafe 4 — Procedimientos económico-administrativos y suspensión del acto impugnado

1. Normas generales del procedimiento (art. 234)

La Ley General Tributaria regula un procedimiento general, en única o primera instancia, y un procedimiento abreviado para los asuntos de menor cuantía. A ambos les preceden unas normas comunes que fijan los principios de la vía.

Artículo 234.1, 3 y 5 de la Ley 58/2003 · Normas generales

1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán en única o primera instancia con los recursos que esta Ley establece.

[…]

3. El procedimiento se impulsará de oficio con sujeción a los plazos establecidos, que no serán susceptibles de prórroga ni precisarán que se declare su finalización.

[…]

5. El procedimiento económico-administrativo será gratuito. No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado o inadmitido y el órgano económico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse a la persona a la que resulte imputable dicha temeridad o mala fe que sufrague las costas del procedimiento, según los criterios que se fijen reglamentariamente.

La condena en costas se impondrá en la resolución que se dicte, con mención expresa de los motivos por los que el órgano económico-administrativo ha apreciado la concurrencia de mala fe o temeridad, así como la cuantificación de la misma.

Tres notas. Impulso de oficio con plazos improrrogables: el procedimiento no se para porque el interesado no actúe, y los plazos «no precisarán que se declare su finalización», lo que significa que transcurren solos, sin necesidad de acuerdo alguno. Gratuidad, que es la ventaja característica de esta vía frente a la judicial: no hay tasas ni postulación obligatoria. Y condena en costas como excepción tasada, que exige acumulativamente que la reclamación se desestime o inadmita y que se aprecie temeridad o mala fe, con motivación expresa en la propia resolución.

2. Iniciación: el plazo de un mes (art. 235)

Artículo 235.1 de la Ley 58/2003 · Iniciación

1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

En los supuestos de silencio administrativo, podrá interponerse la reclamación desde el día siguiente a aquél en que produzcan sus efectos. […]

Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el primer párrafo empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación.

En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

El plazo es de un mes y el dies a quo es siempre el día siguiente al hecho de referencia, que cambia según el objeto: la notificación del acto en el caso ordinario, la constancia de la retención o de la repercusión en las reclamaciones contra actuaciones de particulares, el momento en que el silencio produce sus efectos cuando no hay resolución expresa, el transcurso de un mes desde el requerimiento formal en las reclamaciones sobre facturas, y la finalización del período voluntario en los tributos de vencimiento periódico y notificación colectiva.

El contenido del escrito es notablemente laxo: puede limitarse «a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone», pudiendo el reclamante acompañar o no las alegaciones. Es decir, cabe reclamar sin alegar, reservando las alegaciones para el trámite de puesta de manifiesto.

Y el destinatario del escrito es la clave procedimental del sistema.

Artículo 235.3 y 5 de la Ley 58/2003 · Órgano ante el que se presenta y vía electrónica

3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. […]

No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. […]

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver.

[…]

5. La interposición de la reclamación se realizará obligatoriamente a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones.

La única excepción a la regla de presentación es la de las reclamaciones contra actuaciones de particulares: en ellas el escrito «se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación» (art. 235.4), porque no hay órgano administrativo autor de acto alguno.

3. Tramitación (art. 236)

Artículo 236.1 de la Ley 58/2003 · Puesta de manifiesto del expediente

1. El Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas. […]

El trámite estelar del procedimiento es la puesta de manifiesto, con un plazo común de un mes para alegar y probar. Pero no es automático: solo procede respecto de quienes no alegaron al interponer o de quienes, habiendo alegado, pidieron expresamente este trámite. Quien alega en el escrito de interposición y no reserva el trámite renuncia a él.

Y el apartado 6 regula las cuestiones incidentales: las que, sin constituir el fondo, están relacionadas con él o con la validez del procedimiento y cuya resolución es requisito previo y necesario, sin que pueda aplazarse hasta el acuerdo sobre el fondo. Para resolverlas el tribunal puede actuar de forma unipersonal, y la resolución que ponga término al incidente no es susceptible de recurso, aunque al recibir la resolución de la reclamación el interesado podrá discutir de nuevo el objeto del incidente mediante el recurso que proceda.

4. La extensión de la revisión y la prohibición de reformatio in peius (art. 237)

Artículo 237.1 y 2 de la Ley 58/2003 · Extensión de la revisión

1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

2. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones.

Este es uno de los rasgos más característicos de la vía. El tribunal no está vinculado por los motivos del reclamante: revisa el expediente entero. Pero esa amplitud tiene dos frenos. El primero es de fondo: la prohibición de la reformatio in peius, que impide empeorar la situación inicial del reclamante. El segundo es de forma: si el tribunal va a resolver sobre cuestiones no planteadas, debe exponerlas previamente a los interesados, con un plazo de 10 días según el art. 59 del RD 520/2005.

5. Terminación y resolución (arts. 238 y 239)

Artículo 238.1 de la Ley 58/2003 · Terminación

1. El procedimiento finalizará por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución.

En los cuatro primeros supuestos el tribunal «acordará motivadamente el archivo de las actuaciones», acuerdo que puede adoptarse a través de órganos unipersonales y que es revisable mediante el recurso de anulación del art. 241 bis.

La resolución, por su parte, obedece a una regla de plenitud: «los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales» (art. 239.1).

Artículo 239.3 de la Ley 58/2003 · Contenido de la resolución

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

[…]

Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes.

Los seis motivos de inadmisibilidad están tasados en el apartado 4: acto no susceptible de reclamación, presentación fuera de plazo, falta de identificación del acto, petición que no guarda relación con el acto recurrido, defectos de legitimación o de representación, y existencia de acto firme y consentido que sea fundamento exclusivo del impugnado, actos reproductorios o confirmatorios y cosa juzgada. Para declararla, el tribunal puede actuar de forma unipersonal.

Cierra el precepto la regla de doctrina vinculante, que explica por qué las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central importan tanto en la práctica.

Artículo 239.8 de la Ley 58/2003 · Doctrina vinculante

8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. […] En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. […]

6. Plazo de resolución y silencio (art. 240)

Artículo 240 de la Ley 58/2003 · Plazo de resolución

1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

El precepto es corto y contiene tres reglas. Primera: el plazo es de un año y opera en cada instancia, de modo que la alzada ordinaria tiene su propio año (así lo confirma el art. 241.4, que declara aplicable el art. 240 a la resolución del recurso de alzada ordinario). Segunda: el silencio es desestimatorio y potestativo para el interesado, que «podrá entender desestimada» la reclamación; no está obligado a hacerlo, y puede esperar a la resolución expresa. Tercera: la obligación de resolver no decae, y cuando la resolución expresa llegue, el plazo para recurrir se cuenta desde el día siguiente a su notificación, aunque hayan pasado años.

El apartado 2 añade la consecuencia económica del retraso: si se acordó la suspensión y transcurre el año sin resolución notificada, deja de devengarse el interés de demora. Es la única sanción que la ley impone al incumplimiento del plazo, y solo juega si hubo suspensión.

7. El procedimiento abreviado (arts. 245 a 248)

Artículo 245 de la Ley 58/2003 · Ámbito de aplicación

1. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento previsto en esta sección cuando sean de cuantía inferior a la que se determine reglamentariamente.

2. Las reclamaciones económico-administrativas tramitadas por este procedimiento se resolverán en única instancia por los tribunales económico-administrativos. Para resolver, los tribunales económico-administrativos podrán actuar de forma unipersonal.

3. El procedimiento abreviado se regulará por lo dispuesto en esta sección, por las normas reglamentarias que se dicten en su desarrollo y, en defecto de norma expresa, por lo dispuesto en este capítulo.

De nuevo el reparto: la ley define el criterio —cuantía inferior a la que se determine reglamentariamente— y el reglamento pone la cifra: 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones (art. 64 del RD 520/2005).

Las diferencias con el procedimiento general son cuatro; en lo demás rige supletoriamente el general (art. 245.3):

1. Única instancia siempre, con posible actuación unipersonal (art. 245.2).
2. Escrito de interposición reforzado: a diferencia del general, aquí el escrito debe incluir necesariamente las alegaciones que en su caso se formulen y adjuntar «copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes» (art. 246.1). Si el reclamante necesita el expediente para alegar, «deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto». No hay, por tanto, trámite posterior de puesta de manifiesto.
3. Resolución en seis meses: «El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente» (art. 247.2). Rige también aquí la obligación de resolver expresamente y la pérdida del interés de demora si hubo suspensión (art. 247.3).
4. Sin alzada ordinaria.

Artículo 248 de la Ley 58/2003 · Recursos

Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta sección no podrá interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás recursos regulados en la sección anterior.

Es decir: contra una resolución dictada en abreviado caben todavía el recurso de anulación, el recurso contra la ejecución, el extraordinario de alzada para unificación de criterio —a instancia de los órganos directivos— y el extraordinario de revisión. Lo único vedado es la alzada ordinaria.

8. Los recursos en vía económico-administrativa

El sistema ofrece cinco recursos dentro de la propia vía —más el recurso contra la ejecución, que es un cauce específico—, con una separación nítida entre los que puede usar el particular y los que están reservados a los órganos directivos de la Administración.

a) Recurso de anulación (art. 241 bis). Es un recurso de reacción rápida contra defectos groseros de la resolución. Se interpone en el plazo de 15 días ante el propio tribunal que dictó la resolución y solo por tres motivos: «Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación», «Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa» y «Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución». También cabe contra el acuerdo de archivo del art. 238. El tribunal «resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario».

Su efecto procesal: la interposición del recurso de anulación suspende el plazo para interponer la alzada ordinaria que en su caso proceda, cuyo cómputo se inicia de nuevo al día siguiente de la notificación de la resolución desestimatoria o al día siguiente de entenderse desestimado por silencio. Y no puede deducirse dos veces contra la misma resolución, ni procede frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión (art. 241 bis.3).

b) Recurso contra la ejecución (art. 241 ter). No impugna la resolución, sino los actos dictados para cumplirla. Es competente «el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta», el plazo es de un mes desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado, y la tramitación se efectúa por el procedimiento abreviado, salvo que la resolución hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se sigue el abreviado o el general «que proceda según la cuantía de la reclamación inicial». Dos reglas de cierre: «No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución» (ap. 7) y el tribunal declarará la inadmisibilidad respecto de las cuestiones ya decididas por la resolución que se ejecuta o que hubieran podido plantearse en la reclamación original (ap. 8).

c) Recurso de alzada ordinario (art. 241).

Artículo 241.1 y 3 de la Ley 58/2003 · Recurso de alzada ordinario

1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

[…]

3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.

d) Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242). Aquí el particular desaparece. Solo pueden interponerlo los Directores Generales del Ministerio, los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los órganos equivalentes autonómicos, contra resoluciones de los tribunales regionales y locales que no sean susceptibles de alzada ordinaria, «cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos». Plazo de interposición: tres meses. Plazo de resolución: tres meses. Y la clave: la resolución «respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable», que será vinculante para todos los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

e) Recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243). Legitimación aún más estrecha: el Director General de Tributos del Ministerio —o los Directores Generales de Tributos autonómicos u órganos equivalentes cuando el recurso tenga origen en una resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma— «cuando esté en desacuerdo con el contenido» de una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en materia tributaria. Resuelve la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, el plazo de interposición es de tres meses desde el día siguiente a la notificación (art. 61.4 del RD 520/2005) y el de resolución, de seis meses. Como en el anterior, la resolución «respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable».

f) Recurso extraordinario de revisión (art. 244).

Artículo 244.1 de la Ley 58/2003 · Recurso extraordinario de revisión

1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Es el único recurso que se dirige contra actos firmes, y por eso sus motivos son tasados y su interpretación, estricta: «Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas» (ap. 3). Resuelve siempre el Tribunal Económico-Administrativo Central, que puede actuar de forma unipersonal para declarar la inadmisibilidad. El plazo de interposición es de tres meses «a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial», y el de resolución, de seis meses, transcurridos los cuales el interesado podrá entenderlo desestimado.

Los plazos pueden sistematizarse así:

9. La suspensión de la ejecución del acto impugnado (art. 233)

La regla de partida es la ejecutividad: reclamar no suspende. Así lo dice con toda claridad el reglamento, que aquí precede lógicamente a la ley.

Sobre ese esquema, la ley construye cuatro modalidades más una suspensión que opera ex lege.

a) Suspensión automática con garantías tasadas.

Tres garantías y solo tres —la ley subraya el «exclusivamente»—, con tres conceptos que cubrir: importe del acto, intereses de demora que genere la suspensión y recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. Aportada una de ellas, la suspensión es automática: no hay valoración discrecional, y «la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud» (art. 43.3 del RD 520/2005). Es competente para tramitarla y resolverla el órgano de recaudación, no el tribunal (art. 43.2).

b) Suspensión con otras garantías. «Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes» (art. 233.3). Aquí ya no hay automatismo: hay valoración. El solicitante debe justificar la imposibilidad de aportar las garantías tasadas y detallar «la naturaleza y las características de las garantías que se ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituirá y su valoración realizada por perito con titulación suficiente» (art. 40.2.b del RD 520/2005). Resuelve también el órgano de recaudación (art. 44.2).

c) Suspensión con dispensa total o parcial por perjuicios de difícil o imposible reparación. «El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación» (art. 233.4). Es la modalidad más excepcional y la única en la que la ley atribuye expresamente la decisión al tribunal económico-administrativo. El tribunal puede además modificar la resolución sobre la suspensión «cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía».

d) Suspensión sin garantía por error aritmético, material o de hecho. «Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho» (art. 233.5). No es una suspensión gratuita: exige acreditar indicios del error.

En estas dos últimas modalidades el tribunal decide primero sobre la admisión a trámite de la solicitud, y «la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la documentación aportada […] la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho» (art. 233.6). La inadmisión «supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos» y no podrá recurrirse en vía administrativa (art. 46.4 del RD 520/2005). La admisión, en cambio, «producirá efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud, si la deuda se encontrara en período voluntario».

e) La suspensión de las sanciones ex lege. Es la única que no requiere ni solicitud de garantía ni valoración alguna.

Es la aplicación en esta vía del art. 212.3: las sanciones no son ejecutivas mientras no sean firmes en vía administrativa. Nótese la excepción: los responsables solidarios del art. 42.2 —los que colaboran en la ocultación o transmisión de bienes para impedir la actuación recaudatoria— no gozan de esta suspensión automática.

Restan las reglas comunes del art. 233:

• Suspensión parcial (ap. 7): «Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante».
• Período ejecutivo (ap. 9): si la deuda ya está en período ejecutivo, la solicitud de suspensión con otras garantías, con dispensa o por error no impide la continuación de las actuaciones, «sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si la suspensión fuese concedida finalmente».
• Mantenimiento en todas las instancias (ap. 10): «La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias». Es decir, no hay que volver a pedirla en alzada.
• Puente al contencioso (ap. 11): se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración, en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo, que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado en él la suspensión, siempre que la garantía conserve vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial decida. Tratándose de sanciones, ese mantenimiento opera sin necesidad de prestar garantía.
• Intereses (ap. 12): cuando deba ingresarse el importe derivado del acto impugnado, «se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión», con las matizaciones de los arts. 26.4 y 212.3.
• Prohibición absoluta (ap. 14): «La ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso».