Tema 6 — Los obligados tributarios

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Los obligados tributarios y los sujetos pasivos: contribuyente y sustituto.
2. Sucesores y responsables solidarios y subsidiarios.
3. Capacidad de obrar, representación y domicilio fiscal.
4. La declaración censal y el deber de expedir y entregar facturas.

Epígrafe 1 — Los obligados tributarios y los sujetos pasivos: contribuyente y sustituto

1. El obligado tributario: un concepto deliberadamente amplio (art. 35)

La relación jurídico-tributaria no es un vínculo entre dos personas, sino un haz de obligaciones y deberes que la ley reparte entre muchos sujetos distintos. Quien realiza el hecho imponible no siempre es quien paga; quien paga no siempre es quien soporta la carga; y junto a unos y otros aparecen retenedores, repercutidos, sucesores, responsables y meros obligados a cumplir deberes formales. Para ordenar ese conjunto, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) acuñó en su art. 35 una categoría-paraguas: la de obligado tributario.

Artículo 35 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligados tributarios

1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley.

6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

La definición del apartado 1 fija tres notas. La primera, que el criterio es funcional y no económico: es obligado tributario quien recibe de la normativa el mandato de cumplir una obligación tributaria, con independencia de que la carga económica del tributo recaiga finalmente sobre él. La segunda, que el sujeto puede ser una persona física, una persona jurídica o —y aquí está la especialidad tributaria— una entidad sin personalidad. La tercera, que la fuente del deber es la normativa tributaria, no un contrato ni un acuerdo entre particulares: la posición de obligado tributario no se transmite ni se altera por pactos privados (art. 17.5 LGT).

El apartado 2 no cierra la lista: dice literalmente «entre otros». Es, por tanto, una enumeración abierta y ejemplificativa, no una clasificación exhaustiva. Y se lee agrupada, porque las once letras responden a cuatro lógicas distintas.

Fuera de la enumeración, los apartados 3 a 6 añaden cuatro extensiones del concepto que amplían todavía más su radio.

• Los obligados solo a deberes formales (ap. 3). Quien no debe un euro, pero sí debe declarar, informar, llevar libros o soportar una comprobación, es obligado tributario. Es el caso del que presenta una declaración informativa de operaciones con terceros, o de la entidad exenta que debe presentar su declaración del Impuesto sobre Sociedades.
• Las entidades sin personalidad jurídica (ap. 4). Herencias yacentes, comunidades de bienes, comunidades de propietarios, sociedades civiles sin personalidad, uniones temporales de empresas: cuando constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, la ley puede convertirlas en obligados tributarios.
• Los responsables del art. 41 (ap. 5), que se estudian en el Epígrafe 2.
• Los obligados por asistencia mutua (ap. 6), incorporados por la Ley 7/2012 para dar cobertura a las obligaciones que nacen de la cooperación entre Administraciones tributarias de distintos Estados.

Cierra el precepto una regla de enorme trascendencia práctica: la solidaridad cuando varios sujetos concurren en el mismo presupuesto de hecho.

Artículo 35.7 de la Ley 58/2003 (LGT) · Concurrencia de obligados tributarios

7. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior.

Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido.

La solidaridad del art. 35.7 no es una sanción ni una responsabilidad: es la consecuencia natural de que dos o más personas realicen conjuntamente el hecho imponible (dos hermanos que heredan el mismo caudal, dos cónyuges copropietarios que adquieren un inmueble, dos comuneros que explotan un local). La Administración puede dirigirse a cualquiera de ellos por el todo. El interesado que quiera evitarlo debe solicitar la división, y para ello la ley le impone una carga probatoria precisa: identificar a los demás, dar sus domicilios y concretar la proporción de cada uno. Sin esos tres datos, no hay división posible.

El Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI), completa la regla en el plano procedimental.

Artículo 106 del RD 1065/2007 (RGGI) · Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación

1. En el supuesto previsto en el artículo 35.7, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones o procedimientos.

2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. […]

3. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

2. Los sujetos pasivos: contribuyente y sustituto (art. 36)

De todas las posiciones del art. 35.2, dos son cualitativamente distintas de las demás: son las de quienes deben cumplir la obligación tributaria principal —la de pagar la cuota (art. 19 LGT)—. A esas dos posiciones la ley les reserva un nombre común: sujeto pasivo.

Artículo 36 de la Ley 58/2003 (LGT) · Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente

1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

De la definición del apartado 1 se desprenden los rasgos que delimitan la figura:

• Se define por la obligación principal. Quien únicamente debe ingresar retenciones o pagos a cuenta no es sujeto pasivo, porque no está cumpliendo la obligación tributaria principal, sino una obligación a cuenta de ella (art. 23 LGT).

• La repercusión no lo desnaturaliza. El inciso final del ap. 1 es la clave del IVA: el empresario que carga la cuota al cliente sigue siendo sujeto pasivo, porque frente a la Hacienda el deudor es él.

• Especialidad aduanera. Desde la reforma operada por la Ley 11/2021, el párrafo segundo del art. 36.1 incorpora expresamente al obligado al pago de la deuda aduanera, cuya determinación se remite al Reglamento (UE) n.º 952/2013 por el que se establece el código aduanero de la Unión y demás normativa aduanera. Es un reconocimiento de que la deuda aduanera tiene su propio régimen subjetivo, ajeno a la mecánica hecho imponible-contribuyente de la LGT.

El contribuyente (ap. 2) se define en una sola línea: es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Es, por tanto, el titular de la capacidad económica que el tributo quiere gravar: el perceptor de la renta en el IRPF, la sociedad que obtiene el beneficio en el Impuesto sobre Sociedades, el adquirente en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el empresario que entrega el bien en el IVA.

El sustituto (ap. 3) es una figura más rara y más sofisticada. No realiza el hecho imponible —lo realiza el contribuyente—, pero la ley lo coloca en lugar de este para cumplir la obligación principal. La expresión «en lugar del contribuyente» debe tomarse literalmente: el sustituto desplaza al contribuyente en la relación con la Administración, de modo que la Hacienda se entiende con él y solo con él. Esto lo distingue del responsable, que se coloca junto al deudor principal sin desplazarlo (art. 41.1).

Como contrapartida de ese desplazamiento, la ley le reconoce al sustituto un derecho de resarcimiento: podrá «exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas», salvo que la ley diga otra cosa. Ese derecho es de naturaleza privada —se ejercita frente al contribuyente, no frente a la Administración— y su impago no altera en nada la posición del sustituto ante la Hacienda: el sustituto ya pagó y el tributo está satisfecho.

Los supuestos de sustitución que subsisten en el ordenamiento español son escasos y se concentran en la imposición local, regulada en el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004):

• En el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), el contribuyente es el dueño de la construcción (sea o no propietario del inmueble), pero son sustitutos quienes soliciten las licencias o presenten las declaraciones responsables o comunicaciones previas, y quienes realicen materialmente las obras cuando no sean los propios dueños.
• En las tasas locales establecidas por servicios que benefician o afectan a los ocupantes de viviendas y locales, es sustituto el propietario del inmueble, que podrá repercutir la cuota sobre los respectivos beneficiarios.
• En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), en las transmisiones onerosas en que el contribuyente (el transmitente) sea una persona física no residente en España, el adquirente actúa como sustituto.

3. Los obligados a realizar pagos a cuenta (art. 37)

El sistema tributario español no espera al final del período impositivo para recaudar. A través de las obligaciones a cuenta —autónomas respecto de la principal, según el art. 23 LGT— la Hacienda anticipa la recaudación, distribuye la carga financiera del contribuyente a lo largo del año y obtiene información sobre las rentas satisfechas. El art. 37 define a los tres sujetos que las cumplen.

Artículo 37 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligados a realizar pagos a cuenta

1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.

2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

Las tres figuras comparten la naturaleza anticipatoria, pero difieren en el sujeto y en el mecanismo.

La diferencia decisiva es la del apartado 1 frente a los apartados 2 y 3: en el pago fraccionado anticipa el propio contribuyente su propia deuda; en la retención y en el ingreso a cuenta el anticipo lo realiza otra persona sobre la deuda ajena. De ahí que el retenedor sea un obligado tributario autónomo: responde de ingresar lo que debió retener, aunque de hecho no lo retuviera.

4. Los obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 38)

El art. 24 LGT reconoce la existencia de obligaciones entre particulares resultantes del tributo: aquellas cuyo contenido es una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, y no frente a la Administración. El art. 38 identifica a los sujetos que ocupan una y otra orilla de esa relación.

Artículo 38 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo

1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas.

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.

3. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.

4. La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas.

El apartado 2 contiene la frase que mejor resume toda la sección: el repercutido «no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida». Es decir, es obligado tributario —figura en la letra g) del art. 35.2— pero su deuda es frente a otro particular. Si el empresario no ingresa el IVA que cobró, la Administración se dirige contra el empresario, jamás contra el cliente. Y si el cliente no paga la cuota repercutida, el empresario deberá reclamársela, aunque la LGT le abre para ello una vía específica: el art. 227.4 de la propia LGT permite acudir a la reclamación económico-administrativa en las controversias entre particulares sobre repercusión, retenciones y obligación de expedir factura.

Epígrafe 2 — Sucesores y responsables solidarios y subsidiarios

Los dos bloques de este epígrafe responden a la misma preocupación —que la deuda tributaria no quede sin cobrar— pero con técnicas opuestas. El sucesor ocupa el lugar del obligado que ha desaparecido: hay transmisión de la obligación. El responsable se coloca junto al deudor principal, que sigue existiendo y sigue debiendo: no hay transmisión, sino adición de un nuevo obligado al pago. Esa diferencia estructural explica casi todas las reglas que siguen.

1. Los sucesores de personas físicas (art. 39)

Artículo 39 de la Ley 58/2003 (LGT) · Sucesores de personas físicas

1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.

3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

Cinco reglas gobiernan la sucesión mortis causa en el orden tributario:

Primera: se transmiten las obligaciones «pendientes», estén o no liquidadas. El ap. 2 lo dice sin ambages: que la deuda no estuviera liquidada al fallecer el causante no impide la transmisión. Lo determinante es que la obligación estuviera devengada —que el hecho imponible se hubiera realizado— antes del fallecimiento, aunque la Administración no hubiera dictado todavía la liquidación.

Segunda: la remisión al Derecho civil. El inciso «sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia» tiene un efecto capital: el heredero que acepta la herencia a beneficio de inventario (arts. 1010 y ss. del Código Civil) responde de las deudas tributarias solo hasta donde alcancen los bienes hereditarios. Y quien repudia la herencia no sucede en nada. La LGT no crea, pues, una responsabilidad ilimitada ex lege: se remite al régimen civil de adquisición.

Tercera: los legatarios. La regla general es que el legatario recibe un bien concreto y no responde de las deudas. Pero el art. 39.1 los equipara a los herederos en dos casos: cuando la herencia se distribuye íntegramente a través de legados (no hay entonces heredero que responda) y cuando se instituyen legados de parte alícuota (el legatario recibe una fracción del caudal, y es sustancialmente asimilable a un heredero).

Cuarta: nunca se transmiten las sanciones. Es la consecuencia directa del principio de personalidad de la pena: la sanción castiga una conducta y muere con quien la cometió. El art. 189.1 —la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extingue por el fallecimiento del sujeto infractor— y el art. 190.1 —las sanciones se extinguen por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas— refuerzan la misma idea. Nótese el contraste con el art. 40.5, que sí permite exigir las sanciones a los sucesores de personas jurídicas.

Quinta: la obligación del responsable, con una excepción de fecha. Si el causante era responsable de una deuda ajena, esa obligación no se transmite a sus herederos, salvo que el acuerdo de derivación de responsabilidad se hubiera notificado antes del fallecimiento. El criterio es la fecha de notificación: notificado antes, la obligación ya se había integrado en el patrimonio del causante y se transmite; notificado después, no hay nada que transmitir.

El ap. 3 resuelve el hueco temporal entre el fallecimiento y la adquisición de la herencia. Durante ese lapso existe la herencia yacente, que es una de las entidades sin personalidad del art. 35.4.

El RGGI perfila la mecánica procedimental.

Artículo 107 del RD 1065/2007 (RGGI) · Actuaciones con sucesores

1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. […]

4. En el caso de que la herencia se encontrase yacente, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 39.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

5. Cuando en los procedimientos cuyas actuaciones se entiendan con los sucesores de un obligado tributario deba practicarse una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda […] excepto cuando se trate de herencias yacentes debidamente identificadas, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente.

2. Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad (art. 40)

Artículo 40 de la Ley 58/2003 (LGT) · Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.

Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

El precepto distingue cuatro escenarios, según cómo se extinga la entidad y cómo esté configurada la responsabilidad de sus miembros.

Dos detalles del ap. 1 requieren precisión.

El primero es el cómputo del límite en las sociedades de responsabilidad limitada. No se limita a la cuota de liquidación: la ley suma las demás percepciones patrimoniales recibidas en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones. La razón es evidente: si el límite fuera solo la cuota de liquidación, bastaría con vaciar la sociedad mediante repartos de dividendos, devoluciones de aportaciones o reducciones de capital durante los dos años previos y disolverla después con un balance a cero. El añadido cierra esa vía.

El segundo es la cláusula final «sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a)». Significa que el límite del art. 40.1 opera para la sucesión, pero no impide que, si los socios colaboraron en la ocultación o transmisión de bienes de la sociedad para impedir la actuación de la Administración, se les declare además responsables solidarios por esa vía, con el alcance propio del art. 42.2 (hasta el valor de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar).

Y sobre todo: el ap. 5 rompe con la regla del art. 39.1. En la sucesión de personas jurídicas, las sanciones sí son exigibles a los sucesores, con el mismo límite cuantitativo del ap. 1.

3. La responsabilidad tributaria: concepto, alcance y derivación (art. 41)

Con el art. 41 se abre la Sección 3.ª del capítulo, dedicada a los responsables tributarios.

Artículo 41 de la Ley 58/2003 (LGT) · Responsabilidad tributaria

1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.

Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.

4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.

En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad. […]

A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley.

Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.

5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.

Reserva de ley (ap. 1). Solo una norma con rango de ley puede crear supuestos de responsabilidad. El precepto identifica además a los deudores principales por remisión al art. 35.2: contribuyentes, sustitutos, retenedores, obligados a pagos fraccionados e ingresos a cuenta, etc.

Presunción de subsidiariedad (ap. 2). «Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria». Es una regla de cierre: ante la duda, subsidiaria. La solidaridad exige declaración legal expresa.

Alcance (ap. 3). La responsabilidad se extiende a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario, es decir, a la cuota más, en su caso, los intereses y recargos que ya integrasen la deuda del deudor principal en ese momento —pero no al recargo de apremio ni a los intereses del período ejecutivo devengados por el deudor principal, porque la mora es de este—. Al responsable se le abre su propio período voluntario de pago; si lo deja transcurrir sin ingresar, es entonces cuando nacen sus recargos e intereses ejecutivos. La excepción es el art. 42.2, cuyo alcance no se mide por la deuda sino por el valor de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar.

Sanciones (ap. 4). Regla: la responsabilidad no alcanza a las sanciones. Excepción: los casos que la ley señale, que en la propia LGT son los arts. 42.1.a), 42.1.c) —cuando no se ha solicitado el certificado del art. 175.2—, 42.2 (que expresamente incluye las sanciones), 43.1.a), 43.1.c) para las posteriores al concurso o liquidación, 43.1.g) y 43.1.h). El resto de los párrafos del ap. 4 articulan un régimen de reducciones con la siguiente lógica: si el deudor principal se benefició de la reducción por conformidad del art. 188.1.b), la deuda que se deriva se calcula sin esa reducción, y se ofrece al responsable su propio trámite de conformidad para que pueda ganarla él; además, al responsable se le aplica la reducción del art. 188.3 (por pronto pago y no impugnación). Ninguna de estas reducciones opera, en cambio, en los supuestos del art. 42.2, cuya naturaleza es puramente recaudatoria.

Procedimiento de derivación (ap. 5). Es el corazón práctico del precepto. Para exigir la deuda al responsable hace falta:

1. Un acto administrativo expreso de declaración de responsabilidad.
2. Audiencia previa al interesado.
3. Que el acto determine el alcance y la extensión de la responsabilidad.
4. Tramitación conforme a los arts. 174 a 176 LGT: el art. 174 recoge las disposiciones generales (competencia, momento, contenido de la notificación y régimen de recursos), el art. 175 el procedimiento frente a responsables solidarios y el art. 176 el procedimiento frente a responsables subsidiarios.
5. Y, solo para los subsidiarios, la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

Antes incluso de declarar la responsabilidad, la Administración puede adoptar las medidas cautelares del art. 81 y desplegar las facultades de investigación de los arts. 142 (inspección) y 162 (recaudación).

Reembolso (ap. 6). Pagada la deuda, el responsable tiene derecho de reembolso frente al deudor principal, «en los términos previstos en la legislación civil». Es, otra vez, una acción de Derecho privado que no involucra a la Hacienda.

4. Los responsables solidarios (art. 42)

Artículo 42.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · Responsables solidarios

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.

La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley.

Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.

Las tres letras del ap. 1 responden a fundamentos distintos. La letra a) es sancionadora: castiga a quien causa o colabora activamente en la infracción, y por eso su responsabilidad alcanza también la sanción. Nótese el adverbio: no basta una colaboración pasiva o negligente, se exige conducta activa y culpable. La letra b) es de participación patrimonial: los partícipes o cotitulares de las entidades del art. 35.4 responden en proporción a sus participaciones —no solidariamente entre sí por el todo— y solo de las obligaciones materiales de la entidad, no de las formales. La letra c) es de garantía objetiva de la actividad: quien adquiere una empresa en marcha adquiere también, dentro de ciertos límites, su historial fiscal.

La letra c) es la de mayor calado práctico y la que más matices incorpora:

• Alcance amplio del hecho determinante: «suceder por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio» de explotaciones o actividades económicas. Cubre la compraventa de empresa, la cesión, el arrendamiento del negocio en marcha, la aportación no dineraria y cualquier fórmula por la que la actividad continúe en otras manos.
• Se extiende a retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar.
• Se limita mediante certificado. El art. 175.2 LGT permite a quien pretende adquirir la explotación —con la conformidad del titular actual— solicitar de la Administración una certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración debe expedirla en el plazo de tres meses. Obtenida, la responsabilidad del adquirente queda limitada a lo que en ella conste. Y si la certificación se expide sin mencionar deudas o no se facilita en plazo, el solicitante queda exento de esta responsabilidad. Es, con diferencia, la cautela más importante de toda operación de compra de negocio.
• Si no se solicita el certificado, la responsabilidad alcanza también las sanciones. El legislador convierte así el certificado en un incentivo poderoso.
• Tres exclusiones: los adquirentes de elementos aislados (salvo que las adquisiciones permitan la continuación de la actividad, cláusula antielusión que impide trocear la empresa para escapar), la sucesión por causa de muerte (que va por el art. 39) y las adquisiciones de explotaciones de un deudor concursado realizadas dentro del procedimiento concursal (para no lastrar la venta de unidades productivas en el concurso).

El apartado 2 del art. 42 recoge una familia de responsables de naturaleza distinta: no responden por haber colaborado en el incumplimiento material, sino por haber entorpecido el cobro. Son los llamados responsables recaudatorios.

Artículo 42.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Responsables solidarios por obstaculizar el cobro

2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

3. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.

4. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta ley.

Tres notas distinguen al art. 42.2 de todo lo demás:

• El alcance no es la deuda, sino el valor de los bienes. Se responde «hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar». Puede ser inferior a la deuda —y entonces se responde solo de esa cantidad— o muy superior, y entonces el tope efectivo es la deuda.
• Incluye expresamente las sanciones y el recargo e interés de demora del período ejecutivo. Es la única modalidad de responsabilidad que abarca el recargo de apremio del deudor principal, precisamente porque el daño causado es un daño al cobro en fase ejecutiva.
• No le son aplicables las reducciones del art. 41.4 (art. 41.4, último párrafo), ni cabe impugnar las liquidaciones, sino solo el alcance global (art. 174.5).

5. Los responsables subsidiarios (art. 43)

Artículo 43.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · Responsables subsidiarios

1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley.

e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.

f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.

La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas. […]

g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.

h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

Los ocho supuestos pueden ordenarse en cuatro familias:

Merecen comentario particular cuatro de ellos.

Administradores por infracción (letra a). Exigen tres requisitos acumulativos. Primero, que la persona jurídica haya cometido una infracción tributaria. Segundo, que el sujeto sea administrador de hecho o de derecho —la ley equipara ambos, para alcanzar al «administrador en la sombra» que gobierna sin figurar en el Registro—. Y tercero, que concurra alguna de las tres conductas tipificadas: no realizar los actos necesarios de su incumbencia, consentir el incumplimiento de sus subordinados o adoptar acuerdos que posibiliten las infracciones. Su responsabilidad alcanza a las sanciones, porque hay reproche de conducta.

Administradores por cese (letra b). Aquí no hace falta infracción alguna: basta que la persona jurídica haya cesado en sus actividades —el llamado cierre de hecho, sin liquidación ordenada— y queden obligaciones devengadas y pendientes en el momento del cese, siempre que el administrador no hubiera hecho lo necesario para su pago o hubiera adoptado medidas causantes del impago. Correlativamente, y a diferencia de la letra a), esta responsabilidad no se extiende a las sanciones, salvo que se aplique otro título.

Contratistas y subcontratistas (letra f). Es la responsabilidad de la cadena de contratación, pensada especialmente para la construcción y los servicios. Su perímetro es estrecho pero su cuantía puede ser enorme. Solo alcanza a: obras o servicios correspondientes a la actividad económica principal del pagador; y solo por tributos repercutibles (IVA) o cantidades retenibles (retenciones de IRPF), en la parte que corresponda a esas obras o servicios. La exoneración se articula mediante un certificado específico de estar al corriente, con dos plazos que hay que memorizar: vale durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura, y la Administración debe emitirlo o denegarlo en tres días desde la solicitud. La responsabilidad se limita al importe de los pagos hechos sin certificado vigente.

Levantamiento del velo (letras g y h). Incorporadas por la Ley 36/2006 de prevención del fraude fiscal, positivizan la doctrina jurisprudencial del levantamiento del velo. La letra g) mira hacia abajo —quien controla la sociedad pantalla responde de las deudas de esta—. La letra h) mira hacia arriba —la sociedad pantalla responde de las deudas de quien la controla—. En ambos casos se exige acreditar dos cosas: el uso abusivo o fraudulento de la persona jurídica para eludir la responsabilidad patrimonial universal, y la concurrencia de unicidad de personas o esferas económicas o de confusión o desviación patrimonial. Y en ambos casos la responsabilidad se extiende a las sanciones.

El apartado 2 añade un supuesto autónomo, incorporado por la Ley 7/2012, dirigido contra una práctica muy concreta: declarar sin ingresar de forma sistemática.

Artículo 43.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Administradores y autoliquidaciones presentadas sin ingreso

2. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.

Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. […]

Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. […]

3. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.

4. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de esta ley.

Los dos umbrales cuantitativos del ap. 2 son los datos que hay que fijar: la mitad o más de las autoliquidaciones del año natural presentadas sin ingreso (reiteración), y un ingreso total que no supere el 25 % del sumatorio de las cuotas autoliquidadas (para considerar que se presentó «sin ingreso» pese a haber pagos parciales). No computan las autoliquidaciones con aplazamiento o fraccionamiento concedido, salvo incumplimiento posterior —y nunca computan las concedidas con garantía debidamente formalizada—.

Epígrafe 3 — Capacidad de obrar, representación y domicilio fiscal

Identificado quién está obligado, restan dos preguntas de orden práctico: cómo actúa ante la Administración —por sí mismo o a través de otro— y dónde se le localiza.

1. La capacidad de obrar en el orden tributario (art. 44)

Artículo 44 de la Ley 58/2003 (LGT) · Capacidad de obrar

Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

El precepto opera por ampliación: parte de la capacidad de obrar reconocida por el Derecho común («además de las personas que la tengan conforme a derecho») y le añade un supuesto propio. La regla es de una lógica impecable: si el ordenamiento permite a un menor o a una persona con la capacidad modificada ejercer por sí una determinada actividad, también le permite gestionar por sí las consecuencias tributarias de esa actividad. La capacidad tributaria sigue a la capacidad sustantiva.

De ahí que el ámbito de la ampliación esté acotado: no es una capacidad general, sino la referida a «las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido». El menor de dieciséis años que trabaja legalmente por cuenta propia o ajena puede, por sí mismo, presentar la declaración del IRPF correspondiente a esos rendimientos; ese mismo menor no adquiere por ello capacidad para gestionar la tributación de los bienes que administra su representante legal.

El RGGI añade una regla temporal importante.

Artículo 110.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · La representación legal

1. Las personas físicas que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario actuarán ante la Administración tributaria mediante sus representantes legales. No obstante, una vez adquirida o recuperada la capacidad de obrar por las personas que carecían de ella, estas actuarán por sí mismas ante la Administración tributaria, incluso para la comprobación de la situación tributaria en que carecían de ella.

Quienes tuvieron su representación legal deberán comparecer asimismo a requerimiento de la Administración tributaria, en su propio nombre sin vincular a quien representaron.

2. La representación legal (art. 45)

Artículo 45 de la Ley 58/2003 (LGT) · Representación legal

1. Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.

2. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.

3. Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Los tres apartados cubren tres realidades distintas. El ap. 1 es la regla común para las personas físicas sin capacidad de obrar. El ap. 2 resuelve la representación de las personas jurídicas con un criterio temporal de gran relevancia práctica: representa quien sea titular del órgano en el momento en que se producen las actuaciones, no quien lo fuera cuando se devengó la deuda. Y el ap. 3 construye para las entidades sin personalidad una cascada de tres escalones, pensada para que nunca falte interlocutor:

1. Representante designado, siempre que la designación se acredite de forma fehaciente.
2. En su defecto, quien aparentemente ejerza la gestión o dirección —criterio de apariencia, para que la entidad no pueda escudarse en la falta de nombramiento—.
3. En último término, cualquiera de sus miembros o partícipes.

3. La representación voluntaria (art. 46)

Artículo 46 de la Ley 58/2003 (LGT) · Representación voluntaria

1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.

3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

4. Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación […].

5. Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca.

6. Cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 35 de esta ley, concurran varios titulares en una misma obligación tributaria, se presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario. La liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación.

7. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

El sistema del art. 46 gradúa la exigencia de acreditación según la gravedad del acto, de menos a más:

El plazo de subsanación del defecto de poder del art. 46.7 es de 10 días. Su lógica es antiformalista: el acto no se anula por un defecto de poder, sino que se abre una oportunidad de subsanación. El RGGI precisa el cómputo y añade el efecto del incumplimiento.

Artículo 112.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · Disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria

1. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquélla o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo.

En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen.

En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.

El art. 111 RGGI, por su parte, enumera cuándo se entiende otorgada la representación a los efectos del art. 46.2 LGT: cuando conste inscrita y vigente en un registro público, cuando conste en documento público o privado con firma legitimada notarialmente, cuando se otorgue por comparecencia personal documentada en diligencia, cuando conste en el documento normalizado aprobado por la Administración —en cuyo caso el representante responde con su firma de la autenticidad de la de su representado— o cuando conste en documento emitido por medios electrónicos con las garantías establecidas.

4. La representación de personas o entidades no residentes (art. 47)

Artículo 47 de la Ley 58/2003 (LGT) · Representación de personas o entidades no residentes

A los efectos de sus relaciones con la Administración Tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.

La designación anterior deberá comunicarse a la Administración Tributaria en los términos que la normativa señale.

El precepto es cauteloso: la designación de representante no es una obligación general de todo no residente, sino solo de aquellos casos en que «lo establezca expresamente la normativa tributaria» —señaladamente, el art. 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes—. La redacción vigente procede de la Ley 11/2021, que suavizó el régimen anterior.

El RGGI resuelve qué ocurre si el no residente incumple ese deber, mediante una escala de sustitutos.

Artículo 109 del RD 1065/2007 (RGGI) · Actuaciones relativas a obligados tributarios no residentes

1. En el caso obligados tributarios no residentes que operen en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 47 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiera representante nombrado o inscrito, o fuera una persona distinta de quien esté facultado para contratar en nombre de aquellos, la Administración tributaria podrá considerar como tal a este último.

En el caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento de representante exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria […], la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.

5. El domicilio fiscal (art. 48)

El domicilio fiscal es la pieza que cierra el capítulo, y no es un dato menor de fichero: de él dependen la competencia territorial de los órganos de la AEAT, el lugar de las notificaciones, la Administración competente cuando concurren la estatal y una foral o autonómica y, en el ámbito de la inspección, el lugar de las actuaciones.

Artículo 48 de la Ley 58/2003 (LGT) · Domicilio fiscal

1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.

d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que […] los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.

El criterio general es doble. Para las personas físicas, la residencia habitual. Para las personas jurídicas, el domicilio social, pero condicionado: solo vale si en él está efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. La ley huye así del domicilio meramente formal —el buzón registral— y persigue la sede real de dirección. Si no coinciden, prevalece la realidad. Y si tampoco esa realidad puede determinarse, entra el criterio de cierre: el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Para la persona física empresaria o profesional, la ley abre una facultad de la Administración (dice «podrá considerar»): situar el domicilio donde esté centralizada la gestión de las actividades, en lugar de en la residencia habitual. El requisito —desarrollar «principalmente» actividades económicas— lo cuantifica el reglamento.

Artículo 113 del RD 1065/2007 (RGGI) · El domicilio fiscal de las personas físicas

De acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá considerar que las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores.

A efectos de lo previsto en este artículo, se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y profesionales en los términos previstos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El ap. 3 del art. 48 LGT contiene la regla que más consecuencias prácticas genera: el cambio de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se comunica. El contribuyente que se muda y calla sigue, a efectos tributarios, donde estaba —con todo lo que ello implica en materia de notificaciones—. Y, aun comunicado el cambio, los procedimientos iniciados de oficio con anterioridad pueden continuar tramitándose por el órgano del domicilio inicial, siempre que las notificaciones se practiquen conforme al art. 110 LGT.

Los plazos de comunicación no están en la Ley: los fija el RGGI, y son dos, distintos según el obligado.

Artículo 17 del RD 1065/2007 (RGGI) · Obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal

1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.

En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento.

2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe […].

[…] No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.

3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado […].

Epígrafe 4 — La declaración censal y el deber de expedir y entregar facturas

1. El marco legal: las obligaciones tributarias formales del art. 29 LGT

Las dos obligaciones que cierran el Tema —declarar en el censo y expedir y entregar facturas— no son obligaciones de pago. Pertenecen a la categoría de las obligaciones tributarias formales, definidas en el art. 29 LGT como aquellas que, sin tener carácter pecuniario, impone la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Artículo 29.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligaciones tributarias formales

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.

b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros […].

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información […].

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.

Este epígrafe se ocupa de las letras a) y b) —censo y NIF— y de la letra e) —facturación—. Y la regla de atribución que atraviesa todo el epígrafe es esta: la Ley impone el deber; el Reglamento fija la cifra, el plazo y el formato. El art. 29.3 LGT remite expresamente al desarrollo reglamentario, que es el RD 1065/2007 (RGGI) para censos y NIF, y el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, para las facturas.

2. Los censos tributarios (arts. 2 a 8 RGGI)

El censo es el registro administrativo que da existencia formal al obligado tributario ante la Administración: es su puerta de entrada al sistema. El RGGI lo regula en el Capítulo I de su Título II.

Artículo 2 del RD 1065/2007 (RGGI) · Censos de la Administración tributaria

1. Cada Administración tributaria podrá disponer de sus propios censos tributarios a efectos de la aplicación de sus tributos propios y cedidos.

2. Cualquier censo tributario incluirá necesariamente los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera.

b) Número de identificación fiscal.

c) Domicilio fiscal.

d) En su caso, domicilio en el extranjero.

3. Las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía comunicarán con periodicidad mensual a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la información censal de que dispongan a efectos de consolidar esta. […]

Nótese que los cuatro datos mínimos del ap. 2 son exactamente los del Epígrafe 3: identificación, NIF y domicilio fiscal. El censo es, literalmente, la materialización administrativa de todo lo anterior.

En el ámbito estatal, el art. 3 RGGI construye una estructura de círculos concéntricos.

Artículo 3.1 y 3.2 del RD 1065/2007 (RGGI) · Formación de los censos tributarios en el ámbito de competencias del Estado

1. El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.

2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido […].

b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales.

[…] El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios.

El Censo de Obligados Tributarios es el más amplio: lo integra todo el que deba tener NIF. Dentro de él se aloja el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, más estrecho, y de este cuelgan a su vez varios registros especiales regulados en los apartados siguientes del art. 3: el Registro de operadores intracomunitarios (ROI), formado por quienes tienen asignado el NIF-IVA del art. 25 RGGI; el Registro de devolución mensual (REDEME); el Registro de grandes empresas y, entre los añadidos más recientes, el Registro de extractores de depósitos fiscales de productos incluidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos (art. 3.7) y los registros de operadores de plataforma.

De todos ellos, solo el Registro de grandes empresas lleva una cifra en el reglamento (6.010.121,04 €).

Artículo 3.5 del RD 1065/2007 (RGGI) · Registro de grandes empresas

5. El Registro de grandes empresas estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.

Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

3. Las declaraciones censales: alta, modificación y baja (arts. 9 a 16 RGGI)

El censo se mantiene vivo gracias a tres declaraciones. La regla mnemotécnica es sencilla y no falla: el alta es previa —antes de empezar—; la modificación y la baja son posteriores —un mes desde el hecho—, con la excepción del fallecimiento.

Artículo 9.1, 9.3 y 9.4 del RD 1065/2007 (RGGI) · Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores

1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.

[…]

3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:

a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo […]. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate.

b) Comunicar el régimen general o especial aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) Renunciar al método de estimación objetiva y a la modalidad simplificada del método de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o a los regímenes especiales simplificado, y de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. […]

g) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios. […]

4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.

A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El segundo párrafo del art. 9.4 tiene consecuencias prácticas notables: el «comienzo de la actividad» se anticipa a los actos preparatorios —una compra de existencias, el pago de una fianza, la contratación de un empleado—. No hace falta haber vendido nada para que la actividad haya comenzado.

Artículo 10.1 y 10.4 del RD 1065/2007 (RGGI) · Declaración de modificación

1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.

[…]

4. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en los casos que se indican a continuación: [normativa propia de cada tributo con plazos específicos; nuevos sectores diferenciados, con presentación anterior al inicio; cambio de período de liquidación, antes del vencimiento de la primera declaración periódica afectada; inclusión en el ROI, con anterioridad a que se produzcan las circunstancias; plazos especiales del Ministro].

El art. 10.2.a) precisa que esta declaración es el cauce para comunicar el cambio de domicilio fiscal del art. 48.3 LGT por las personas jurídicas y entidades y por las personas físicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores: conforme al art. 17 RGGI.

Artículo 11.2, 11.3 y 11.4 del RD 1065/2007 (RGGI) · Declaración de baja

2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo […].

En los supuestos mencionados en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, del 17 de diciembre, General Tributaria, se informará de los datos relativos a la identificación de los sucesores en la declaración de baja.

3. Cuando una sociedad o entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser presentada en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil.

[…]

4. En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.

Los plazos censales, en limpio:

Adviértase el hilo que une este precepto con el Epígrafe 2: la declaración de baja debe identificar a los sucesores de los arts. 39 y 40 LGT. El censo es también el instrumento por el que la Administración averigua a quién dirigirse cuando el obligado desaparece.

Cierran el bloque cuatro reglas de gestión:

• Art. 12 RGGI: la asignación del NIF provisional determina el alta automática en el Censo de Obligados Tributarios y, si concurren las circunstancias del art. 3.2, en el de Empresarios.
• Art. 13 RGGI: el modelo, lugar y plazo de presentación los fija el Ministro, salvo que el plazo esté ya en el reglamento. Es importante atribuirlo bien: el RGGI no contiene el número del modelo. Los modelos censales —036, declaración censal general, y en su día el 037 simplificado— los aprobó la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, no el reglamento; y el 037 figura hoy suprimido en el texto vigente de esa Orden, absorbido por el 036.
• Art. 14 RGGI: la presentación de la declaración censal sustituye a la declaración de comienzo, modificación o cese a efectos de IVA, al parte de alta en el índice de entidades del Impuesto sobre Sociedades y, para los exentos del IAE, a las declaraciones específicas de ese impuesto.
• Art. 15 RGGI: las declaraciones censales pueden realizarse mediante el Documento Único Electrónico (DUE) en los casos en que la normativa lo autorice.

4. El número de identificación fiscal (arts. 18 a 28 RGGI)

El art. 29.2.b) LGT impone «solicitar y utilizar» el NIF. Todo lo demás —quién debe tenerlo, cómo se compone, cómo se solicita, en qué plazo se asigna y en qué operaciones hay que consignarlo— es reglamentario.

Artículo 18 del RD 1065/2007 (RGGI) · Obligación de disponer de un número de identificación fiscal y forma de acreditación

1. Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

2. El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero.

Personas físicas. El régimen distingue por nacionalidad y por disponibilidad de documento de identidad.

Artículo 19 del RD 1065/2007 (RGGI) · El número de identificación fiscal de las personas físicas de nacionalidad española

1. Para las personas físicas de nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de su documento nacional de identidad seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio documento nacional de identidad […].

2. Los españoles que realicen o participen en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad por residir en el extranjero o por ser menores de 14 años, deberán obtener un número de identificación fiscal propio. […] Este último estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

[…]

3. Para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, incluido su número de identificación fiscal, como los de su representante legal.

Artículo 20 del RD 1065/2007 (RGGI) · El número de identificación fiscal de las personas físicas de nacionalidad extranjera

1. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero […].

2. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero […] deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M […], siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

En los dos casos de asignación directa, si el interesado no lo solicita, la Administración puede de oficio darle de alta en el Censo de Obligados Tributarios y asignarle el NIF. Y el art. 21 RGGI ordena la convivencia entre números: el NIF asignado por la Administración vale en tanto su titular no obtenga DNI o NIE; obtenido este, debe comunicarlo en el plazo de dos meses a la Administración y a las demás personas o entidades ante las que deba constar; y si se detecta que alguien dispone simultáneamente de ambos, prevalece el DNI o el NIE.

Personas jurídicas y entidades sin personalidad.

Artículo 22.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica

1. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad.

En los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá:

a) Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España.

b) Un número aleatorio.

c) Un carácter de control.

El reglamento describe la estructura —forma jurídica, número aleatorio y carácter de control— pero remite al Ministro para el detalle. La conocida tabla de letras por forma jurídica (A sociedades anónimas, B sociedades de responsabilidad limitada, E comunidades de bienes y herencias yacentes, G asociaciones, H comunidades de propietarios, J sociedades civiles, N entidades extranjeras, P corporaciones locales, Q organismos públicos, U uniones temporales de empresas, W establecimientos permanentes de entidades no residentes, entre otras) no figura en el RD 1065/2007: la fija la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero.

Artículo 23.2 del RD 1065/2007 (RGGI) · Solicitud del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica

2. Cuando se trate de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.

Artículo 24.1 y 24.3 del RD 1065/2007 (RGGI) · Asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad

1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria asignará el número de identificación fiscal en el plazo de 10 días.

La Administración tributaria podrá comprobar la veracidad de los datos comunicados […]. Cuando de la comprobación resultara que los datos no son veraces, la Administración tributaria, previa audiencia a los interesados por un plazo de 10 días […], podrá denegar la asignación de dicho número.

[…]

3. Cuando se asigna un número de identificación fiscal provisional, la entidad quedará obligada a la aportación de la documentación pendiente necesaria para la asignación del número de identificación fiscal definitivo en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro público correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras públicas o documentos fehacientes de su constitución […].

Trascurrido el plazo al que se refiere el párrafo anterior, o vencido el plazo de seis meses desde la asignación de un número de identificación fiscal provisional, sin que se haya aportado la documentación pendiente, la Administración tributaria podrá requerir su aportación otorgando un plazo máximo de 10 días […].

La falta de atención en tiempo y forma del requerimiento […] podrá determinar, previa audiencia al interesado, la revocación del número de identificación asignado, en los términos a que se refiere el artículo 147.

El NIF de la entidad es provisional mientras no se aporte copia de la escritura pública o documento fehaciente de constitución, los estatutos y la certificación de inscripción registral cuando proceda (art. 24.2). Y no se asigna número alguno —ni provisional— a las entidades que no aporten al menos un documento firmado en que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para constituirla.

NIF-IVA. Para las operaciones intracomunitarias existe un identificador específico.

Artículo 25.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · Especialidades del número de identificación fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios […]. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.

Utilización del NIF. Los arts. 26 a 28 RGGI cierran el capítulo. Ante la Administración (art. 26), el obligado debe incluir su NIF en todas las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presente, y también el de las personas con las que realice operaciones con trascendencia tributaria; si carece de NIF, la tramitación queda condicionada a su aportación, y transcurridos 10 días desde la presentación sin acreditar la solicitud, el documento puede tenerse por no presentado previa resolución que así lo declare. En las operaciones con terceros (art. 27), el NIF debe figurar en todos los documentos con trascendencia tributaria que se expidan: cobro y pago de rendimientos del trabajo y del capital mobiliario, adquisición y transmisión de valores, y —muy señaladamente— los actos y contratos ante notario relativos a inmuebles y demás negocios con trascendencia tributaria. El art. 28 regula la utilización del NIF en las operaciones con entidades de crédito.

5. El deber de expedir y entregar facturas

La letra e) del art. 29.2 LGT impone «expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias». En el IVA, el deber matriz aparece además en el art. 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992. Su desarrollo es el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

La factura cumple simultáneamente tres funciones: es el justificante de la operación, el título que permite ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado y el soporte documental de los libros registro. De ahí el rigor con que el reglamento tasa su contenido y sus plazos.

Artículo 1 del RD 1619/2012 · Obligación de documentar las operaciones

Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.

Ámbito. La regla general del art. 2.1 es amplia: hay que facturar las entregas de bienes y prestaciones de servicios, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas. Junto a ella, el art. 2.2 enumera supuestos en que la factura es obligatoria en todo caso, aunque otra regla pudiera eximir: cuando el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, en las entregas intracomunitarias exentas del art. 25 de la Ley del IVA, y cuando el destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional o una Administración Pública. Inversamente, el art. 3.1 exceptúa de la obligación de facturar determinadas operaciones —buena parte de las exentas del art. 20 de la Ley del IVA, y las realizadas en los regímenes especiales simplificado y del recargo de equivalencia—, salvo que recaigan en los supuestos «en todo caso» del art. 2.2.

Factura completa frente a factura simplificada. La dualidad se gobierna por dos umbrales exactos, ambos reglamentarios.

Artículo 4.1 y 4.2 del RD 1619/2012 · Factura simplificada

1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación: [ventas al por menor; ventas o servicios en ambulancia; ventas o servicios a domicilio del consumidor; transportes de personas y sus equipajes; servicios de hostelería y restauración; salas de baile y discotecas; servicios de peluquería e institutos de belleza; utilización de instalaciones deportivas; aparcamiento de vehículos; autopistas de peaje; entre otras]

Contenido. El art. 6.1 detalla los datos de la factura completa, y el art. 7.1 los de la simplificada.

Artículo 6.1 del RD 1619/2012 · Contenido de la factura

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal […].

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

Los datos que la cita no reproduce completan el contenido de la factura completa: junto al número y serie, la fecha, la identificación de expedidor y destinatario y su NIF, deben constar la descripción de la operación y la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota repercutida por separado. El art. 6.1 exige además menciones obligatorias en supuestos especiales: la de «exención» —indicando la norma o la causa que la ampara— cuando la operación esté exenta; la de «inversión del sujeto pasivo» cuando el deudor del impuesto sea el destinatario; la de «facturación por el destinatario» cuando sea este quien expide la factura; y la referencia al régimen especial aplicado (agencias de viajes, bienes usados, criterio de caja, entre otros).

De la factura simplificada, el art. 7.1 rebaja el contenido a lo esencial: número y, en su caso, serie; fecha de expedición; NIF y domicilio del expedidor; identificación del tipo de bienes o servicios entregados o prestados; el tipo impositivo o la expresión «IVA incluido»; y la contraprestación total.

La diferencia entre ambos formatos no es estética, sino que afecta a la deducibilidad: la factura simplificada, por defecto, no identifica al destinatario ni separa la cuota, de modo que por sí sola no permite deducir el IVA soportado. Por eso el art. 7.2 obliga a completarla —con el NIF y domicilio del destinatario y la cuota repercutida por separado— cuando el destinatario sea empresario o profesional y lo exija para ejercer su derecho a la deducción.

Plazos.

Artículo 11.1 del RD 1619/2012 · Plazo para la expedición de las facturas

1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

Causas de la factura rectificativa. El art. 15.1 impone rectificar la factura en tres supuestos: cuando la original no cumpla alguno de los requisitos de contenido de los arts. 6 o 7; cuando las cuotas repercutidas se hayan determinado incorrectamente; y cuando concurra alguna de las circunstancias de modificación de la base imponible del art. 80 de la Ley del IVA (devoluciones de bienes o envases, descuentos y bonificaciones posteriores a la operación, operaciones que quedan total o parcialmente sin efecto e impago del destinatario).

Artículo 15.3 del RD 1619/2012 · Plazo de las facturas rectificativas

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que […] obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.