Tema 3 — El Derecho Tributario. La Ley General Tributaria: principios generales

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. El Derecho Tributario: concepto y contenido.
2. Las fuentes del ordenamiento tributario.
3. La Ley General Tributaria: principios generales.

Epígrafe 1 — El Derecho Tributario: concepto y contenido

1. Concepto y encuadre en el Derecho financiero

El Derecho Tributario es la rama del ordenamiento que regula el establecimiento y la aplicación de los tributos. No es una disciplina aislada, sino una pieza dentro de un conjunto más amplio: el Derecho financiero, esto es, el sector del Derecho que ordena la actividad financiera del Estado y de los demás entes públicos. Y actividad financiera es, en dos palabras, obtener ingresos y realizar gastos para atender las necesidades colectivas. El Derecho financiero tiene, por tanto, dos vertientes: la de los ingresos públicos (donde se sitúan los tributos, la deuda pública, los ingresos patrimoniales) y la de los gastos públicos (el Derecho presupuestario). El Derecho Tributario ocupa la primera de esas vertientes y, dentro de ella, la más importante, porque los tributos son el ingreso público por excelencia: la fuente ordinaria y principal con la que se sostiene el gasto del Estado.

Por su naturaleza, el Derecho Tributario es Derecho público. Lo es por el régimen de potestades que maneja —la Administración actúa investida de poder de imperio para exigir el tributo— y por la posición que ocupan las partes de la relación: no es un vínculo entre iguales, como el que rige un contrato civil, sino una relación en la que el ente público exige una prestación que nace directamente de la ley, sin necesidad del consentimiento del obligado. Esa nota —la coactividad de origen legal— es la que separa al tributo de cualquier prestación voluntaria y explica por qué toda la materia gira en torno al principio de legalidad que se estudia en el Epígrafe 2.

La norma que vertebra y ordena todo el Derecho Tributario español es la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que no regula un tributo concreto sino que codifica la parte general común a todos ellos. Su objeto y su alcance se analizan con detalle en el Epígrafe 3.

2. Derecho tributario material y Derecho tributario formal

Dentro del Derecho Tributario es clásica la distinción entre dos grandes bloques normativos, según regulen la obligación de pagar o la actividad para hacerla efectiva.

El Derecho tributario material (o sustantivo) es el conjunto de normas que disciplinan la obligación tributaria en sí misma: quién debe pagar, por qué concepto y cuánto. Aquí se sitúan el hecho imponible, el devengo, los obligados tributarios, la base imponible, el tipo de gravamen, la cuota y la deuda, su extinción y sus garantías. Responde, en suma, a la pregunta de qué se debe.

El Derecho tributario formal (o adjetivo) es el conjunto de normas que ordenan la actividad administrativa dirigida a aplicar los tributos: los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, la potestad sancionadora y la revisión de los actos. Responde a la pregunta de cómo se exige y se comprueba lo que se debe.

3. Contenido: parte general y parte especial

El contenido del Derecho Tributario se ordena, además, en dos planos que estructuran el temario entero.

La parte general comprende los aspectos comunes a todos los tributos, con independencia de cuál se trate: los principios constitucionales de justicia tributaria, el sistema de fuentes, la interpretación y aplicación de las normas, el concepto y la clasificación de los tributos, la obligación tributaria y sus elementos de cuantificación, la deuda y sus formas de extinción, los procedimientos de aplicación, la potestad sancionadora y la revisión. Es, precisamente, la materia que codifica la LGT y la que ocupa este Tema.

La parte especial la integra el régimen propio de cada figura tributaria —el IRPF, el IVA, el Impuesto sobre Sociedades, los Impuestos Especiales, etc.—, determinado por la ley reguladora de cada tributo. Es donde se concretan, para cada impuesto, su hecho imponible, su base, sus tipos y sus deducciones.

La parte general fija los conceptos y reglas que después toda ley tributaria da por supuestos; la parte especial los aplica y particulariza para cada figura. Cuando la ley del IVA habla de «devengo» o de «base imponible», no vuelve a definir esos conceptos: los toma de la parte general que establece la LGT.

4. El objeto del Derecho Tributario: los tributos

Si el Derecho Tributario regula el establecimiento y la aplicación de los tributos, su objeto es, precisamente, el tributo. Debe fijarse, por tanto, desde el principio qué es y qué clases hay, porque es la materia sobre la que recae toda la disciplina. El concepto legal está en el artículo 2 de la LGT.

Artículo 2 de la Ley 58/2003 LGT · Concepto, fines y clases de los tributos

1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Del concepto legal se desprenden las notas del tributo: es un ingreso de derecho público, coactivo (nace de la ley y no de la voluntad del obligado), pecuniario (consiste en dar dinero) y con un fin primordialmente recaudatorio. Ese «primordial» no significa «único»: el propio precepto admite que los tributos sirvan como instrumentos de política económica y atiendan a fines constitucionales. Son los llamados fines extrafiscales —el impuesto sobre las labores del tabaco que, además de recaudar, busca desincentivar el consumo, o los tipos reducidos que fomentan una actividad—.

La clasificación tripartita es capital. La diferencia decisiva entre las tres clases está en el hecho imponible, es decir, en qué grava cada una. En el impuesto no hay ninguna actividad administrativa que beneficie al obligado: se grava, sin contraprestación, una simple manifestación de capacidad económica (tener renta, patrimonio o consumir). En la tasa y en la contribución especial, en cambio, sí existe una actividad de la Administración que afecta o beneficia al obligado. Entre ambas, la tasa deriva de un servicio o del uso del dominio público que le afecta individualmente —siempre que ese servicio no sea de recepción voluntaria o no lo preste el sector privado—, mientras que la contribución especial deriva de una obra o servicio público que le reporta un beneficio o un aumento de valor de sus bienes.

Epígrafe 2 — Las fuentes del ordenamiento tributario

1. La preeminencia de la ley y el sistema de fuentes

Lo que singulariza a las fuentes del Derecho Tributario frente a las de otras ramas del ordenamiento es la preeminencia de la ley. Como el tributo es una prestación coactiva que se impone al ciudadano, la Constitución exige que su creación y sus elementos esenciales queden en manos del poder legislativo: rige el principio de reserva de ley (o de legalidad) tributaria. Ese principio condiciona todo el sistema de fuentes, reduce el papel de la costumbre casi a la nada y limita estrechamente el margen del reglamento.

El precepto que ordena las fuentes es el artículo 7 de la LGT, que las enumera en un orden que no es casual, sino que traza su jerarquía.

Artículo 7 de la Ley 58/2003 LGT · Fuentes del ordenamiento tributario

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución.

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

La enumeración, leída de arriba abajo, dibuja la pirámide normativa que rige en lo tributario: en la cúspide, la Constitución, después, los tratados internacionales y las normas de la Unión Europea, luego, la ley (la propia LGT, las leyes de cada tributo y las demás con contenido tributario); y, en la base, los reglamentos y, en el ámbito local, las ordenanzas fiscales. Cerrando el sistema, con carácter meramente supletorio, las normas generales del derecho administrativo y del derecho común. (eliminar la frase; el epígrafe ya pasa a examinar cada escalón)

2. La Constitución, los tratados y la normativa de la Unión Europea

En lo más alto, la Constitución (letra a). No es una fuente más, sino la norma suprema a la que todas las demás quedan subordinadas: cualquier ley tributaria que contradiga la Constitución es inconstitucional y puede ser expulsada del ordenamiento por el Tribunal Constitucional. De la Constitución arrancan, además, los principios materiales de justicia tributaria (art. 31, que se estudia en el Epígrafe 3) y las reglas de reparto del poder tributario entre el Estado, las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales (art. 133).

Bajo la Constitución, y por encima de la ley interna, se sitúan dos fuentes de origen no estatal.

Los tratados o convenios internacionales (letra b) que contengan cláusulas tributarias, y muy especialmente los convenios para evitar la doble imposición (CDI), que reparten entre dos Estados la potestad de gravar las rentas que tienen conexión con ambos. Una vez válidamente celebrados y publicados en el BOE, forman parte del ordenamiento interno (art. 96 CE) y solo pueden derogarse por la vía prevista en el propio tratado o en el Derecho internacional; una ley interna posterior no puede sin más contradecirlos.

Las normas de la Unión Europea (letra c), dictadas por las instituciones de la Unión a las que España ha cedido competencias (art. 93 CE). Debe distinguirse el Derecho originario —los tratados constitutivos— del Derecho derivado, que es el que producen las instituciones de la Unión (art. 288 TFUE) y que adopta cuatro formas: el reglamento, de alcance general, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado sin necesidad de transposición; la directiva, que obliga en cuanto al resultado pero deja a cada Estado la forma y los medios (necesita, por tanto, transposición); la decisión, obligatoria en todos sus elementos para sus destinatarios; y las recomendaciones y dictámenes, que no son vinculantes. Rigen aquí los principios de primacía (la norma europea se aplica con preferencia sobre la interna que la contradiga) y efecto directo (los reglamentos de la Unión se aplican sin transposición). Su peso en lo tributario es enorme, sobre todo en la imposición indirecta armonizada: el IVA responde a una directiva europea, y los Impuestos Especiales y el arancel aduanero se rigen en buena parte por normativa de la Unión.

3. La ley y las normas con rango de ley

El escalón central del sistema es la ley (letra d): la propia LGT, las leyes reguladoras de cada tributo (la del IRPF, la del IVA, etc.) y cualesquiera otras leyes que contengan disposiciones tributarias. Es el nivel decisivo, porque la reserva de ley obliga a que los elementos esenciales del tributo se fijen precisamente aquí. Salvo excepción, esa ley es ley ordinaria: en lo tributario el único supuesto de reserva a ley orgánica es la regulación del ejercicio de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas (art. 157.3 CE, en relación con el art. 81.1 CE), de donde nace la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA). Fuera de ese ámbito, la creación y regulación de los tributos no está reservada a ley orgánica.

Ahora bien, la reserva de ley se satisface con cualquier norma con rango de ley, y no solo con la ley formal aprobada por las Cortes. Junto a ella, el Gobierno dispone de dos vías de producción de normas con ese rango:

• El decreto legislativo (arts. 82 a 85 CE) exige una delegación previa de las Cortes —mediante ley de bases, para los textos articulados, o ley ordinaria, para los textos refundidos—. Es la técnica habitual de los textos refundidos en materia tributaria, que reúnen en un solo cuerpo normas dispersas.
• El decreto-ley (art. 86 CE) lo dicta el Gobierno por sí mismo, sin delegación, en casos de extraordinaria y urgente necesidad. Su empleo en materia tributaria es delicado, porque el artículo 86 CE prohíbe que el decreto-ley afecte a los «derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I», y en ese Título I está, precisamente, el deber de contribuir (art. 31 CE).

La solución que ha dado el Tribunal Constitucional a esa tensión es matizada, y opera como doctrina jurisprudencial, no como texto literal de la Constitución: el decreto-ley no puede crear un tributo ex novo ni alterar los elementos esenciales que definen el deber de contribuir de modo que afecte al sistema tributario en su conjunto o a la posición del contribuyente, pero sí puede introducir modificaciones que no incidan en ese núcleo. El límite no es, pues, una prohibición absoluta de tocar materia tributaria, sino una prohibición relativa de afectar al deber de contribuir en su esencia.

4. La reserva de ley tributaria

El artículo 7 fija qué normas rigen los tributos; el artículo 8 concreta qué materias quedan reservadas «en todo caso» a la ley. Es la traducción legal del principio de legalidad tributaria.

Artículo 8 de la Ley 58/2003 LGT · Reserva de ley tributaria

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

Las trece letras se retienen mejor agrupadas por su lógica. Hay un núcleo de cuantificación (letra a): hecho imponible, devengo, base imponible y liquidable, tipo de gravamen y presunciones que no admiten prueba en contrario. Un grupo de sujetos y anticipos (b, pagos a cuenta y su importe máximo; c, obligados y responsables). Un grupo de beneficios y accesorios (d, exenciones y demás beneficios fiscales; e, recargos e intereses de demora). Un grupo de tiempo y castigo (f, prescripción y caducidad; g, infracciones y sanciones). Y un grupo de gestión y garantías (h a m: declaraciones y autoliquidaciones, eficacia por incumplimiento, obligaciones entre particulares, condonación, moratorias y quitas, actos reclamables e intervenciones permanentes).

El punto decisivo es que la reserva de ley tributaria es relativa, no absoluta. No exige que la ley regule hasta el último detalle de cada tributo, sino que fije sus elementos esenciales, dejando que el reglamento colabore dentro de los márgenes que aquélla trace. El núcleo verdaderamente indisponible es la letra a): sobre él no cabe remisión en blanco al reglamento.

5. Los reglamentos y las ordenanzas fiscales

Por debajo de la ley, los reglamentos (letra e del art. 7.1) desarrollan la normativa tributaria. La doctrina distingue entre reglamentos ejecutivos —los que desarrollan y completan una ley previa: el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección desarrolla la LGT; el Reglamento del IRPF desarrolla su ley— y reglamentos independientes —los que regulan materias no reservadas a la ley, terreno muy estrecho en lo tributario, precisamente por la fuerza de la reserva de ley—.

En el plano territorial, la potestad reglamentaria la ejercen también las Comunidades Autónomas y, de manera muy característica, las Corporaciones locales a través de las ordenanzas fiscales, que son la vía por la que el municipio concreta sus tributos dentro de los márgenes que le deja la ley estatal (como acaba de verse con el IBI).

La forma del reglamento estatal la precisa el propio artículo 7.1.e) en su párrafo segundo: el reglamento de cabecera se aprueba por real decreto del Consejo de Ministros; el desarrollo de detalle —modelos de declaración, plazos concretos, formularios— se hace por orden ministerial del Ministro de Hacienda, pero solo cuando la ley o el reglamento desarrollado lo prevean expresamente. Y, excepcionalmente, esa orden puede desarrollar de forma directa una norma con rango de ley cuando la propia ley lo autorice. El esquema es constante: la ley impone el deber, el real decreto lo articula y la orden ministerial fija la cifra y el modelo.

Finalmente, ni la potestad reglamentaria ni los actos de aplicación escapan al control. El artículo 6 de la LGT declara que el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional. Carácter reglado significa que la Administración no actúa con discrecionalidad de oportunidad: aplica la norma a los hechos. Y por eso sus actos son revisables, ante la propia Administración (recursos y reclamaciones económico-administrativas) y ante los tribunales.

6. El carácter supletorio del Derecho administrativo común

El artículo 7.2 cierra el sistema de fuentes con una regla de supletoriedad: cuando la normativa tributaria no dé respuesta a una cuestión, se acude, con carácter supletorio, a las disposiciones generales del Derecho administrativo y a los preceptos del derecho común.

La razón es de encuadre: por ser el Derecho Tributario una rama del Derecho público, como se vio en el Epígrafe 1, comparte técnicas y categorías con el Derecho administrativo (actos administrativos, notificaciones, procedimiento, recursos). Por eso, ante una laguna, la Ley del Procedimiento Administrativo Común o la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público colman el vacío antes de acudir al derecho común (el Código Civil). El orden de llamada es, por tanto: primero la propia norma tributaria; en su defecto, el Derecho administrativo general; y, en última instancia, el derecho común.

Epígrafe 3 — La Ley General Tributaria: principios generales

1. La LGT como ley codificadora: objeto y ámbito de aplicación

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria es la norma que codifica la parte general del Derecho Tributario. No regula ningún tributo en particular, sino que fija los principios y las normas jurídicas generales que después dan por supuestas todas las leyes de cada figura. Fija las reglas y categorías generales que después presuponen todas las leyes de cada figura tributaria. Sucedió a la primera Ley General Tributaria de 1963 y se ha reformado en varias ocasiones —de forma muy relevante en 2015—, pero mantiene su función de eje.

Es una ley extensa y sistemática, ordenada en siete títulos: el Título I (disposiciones generales del ordenamiento tributario), el Título II (los tributos), el Título III (la aplicación de los tributos: gestión, inspección y recaudación), el Título IV (la potestad sancionadora), el Título V (la revisión en vía administrativa), el Título VI (actuaciones en supuestos de delito contra la Hacienda pública) y el Título VII (recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario). Los dos últimos títulos se incorporaron en la reforma de 2015.

Su artículo 1 declara ese objeto y su ámbito de aplicación, y de él se extraen dos ideas capitales: que la LGT es una ley de principios y normas generales y que se aplica a todas las Administraciones tributarias, no solo a la del Estado.

Artículo 1 de la Ley 58/2003 LGT · Objeto y ámbito de aplicación

1. Esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución.

Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco.

2. Esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales.

Del precepto se extraen tres notas. Primera, el objeto: la LGT establece principios y normas generales, no el régimen de tributos concretos; ese es el terreno de la parte especial. Segunda, el ámbito subjetivo: se aplica a todas las Administraciones tributarias —estatal, autonómicas y locales—, y no solo a la del Estado, porque el título competencial que la ampara no es únicamente el de la Hacienda general, sino también el que garantiza la igualdad básica de todos los españoles y las bases del régimen jurídico de las Administraciones (los apartados del art. 149.1 CE que cita). Tercera, dos salvedades: el régimen foral de Navarra (Convenio) y del País Vasco (Concierto), que gozan de un sistema tributario propio, y las especialidades derivadas de la asistencia mutua internacional (apartado 2), que amplía la LGT a las actuaciones de cooperación entre Administraciones tributarias de distintos Estados.

El objeto del sistema que la LGT ordena son, como se vio en el Epígrafe 1, los tributos (art. 2), definidos y clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos. Objeto y ámbito quedan así trabados: la LGT (art. 1) fija las reglas generales que rigen los tributos (art. 2), cualquiera que sea la Administración que los exija.

2. Los principios de ordenación del sistema tributario

Por debajo de las fuentes formales, el sistema tributario descansa sobre unos principios materiales de justicia que la Constitución impone y la LGT recoge. Son el filtro de validez de cualquier tributo: una norma tributaria que los desconozca es inconstitucional. Su sede primera es el artículo 31 de la Constitución, que enuncia el deber de contribuir.

Artículo 31 de la Constitución · El deber de contribuir

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La LGT traslada y desarrolla ese mandato constitucional en su artículo 3, que desdobla los principios en dos planos: los que rigen la ordenación del sistema (cómo se diseñan los tributos) y los que rigen su aplicación (cómo se gestionan). El artículo 3 desdobla los principios en dos planos que deben fijarse con precisión.

Artículo 3 de la Ley 58/2003 LGT · Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente.

2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Los principios de ordenación (apartado 1) son de fondo y miran al diseño del tributo. Cada uno cumple una función precisa:

La capacidad económica cumple una doble función: legitima el tributo (no cabe gravar donde no hay riqueza) y lo mide (a más capacidad, más contribución); de ella, como principio matriz, derivan los demás. La progresividad, por su parte, tiene un matiz importante: la Constitución la predica del sistema tributario en su conjunto, de modo que puede haber tributos proporcionales —el IVA, con un tipo fijo— sin que ello quiebre el principio, siempre que el conjunto del sistema sea progresivo (gracias, sobre todo, al IRPF).

El apartado 1 añade, desde la reforma de 2021, una prohibición expresa: no cabe establecer ningún instrumento extraordinario de regularización fiscal que suponga minorar la deuda ya devengada conforme a la normativa vigente. Es el cierre legal a las llamadas amnistías fiscales, que se consideran contrarias a la generalidad y a la igualdad.

3. Los principios de aplicación del sistema tributario

Los principios de aplicación (apartado 2 del art. 3) son de gestión y miran al obligado tributario: no dicen cómo se diseña el tributo, sino cómo debe actuar la Administración cuando lo aplica. Son tres, más una cláusula de cierre.

La proporcionalidad exige que la actuación administrativa sea adecuada al fin que persigue, sin ir más allá de lo necesario: no se pueden imponer al contribuyente cargas o medidas desproporcionadas respecto del objetivo de comprobar o recaudar.

La eficacia obliga a la Administración a organizar su actuación de modo que consiga el resultado —comprobar y recaudar correctamente— con la mayor efectividad.

La limitación de los costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales es una exigencia moderna y muy práctica: la Administración debe evitar recargar al contribuyente con trámites, formularios y cargas burocráticas innecesarias. El coste de cumplir (tiempo, asesoramiento, papeleo) es un coste real, y la ley pide reducirlo al mínimo imprescindible.

Y todo ello, cierra el precepto, asegurando el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que la propia LGT enumera después con detalle (art. 34).

4. El anclaje constitucional y la lectura de conjunto

Los dos apartados del artículo 3 no son una construcción autónoma de la LGT, sino el desarrollo legal del artículo 31 de la Constitución. El apartado 1 del artículo 3 recoge los principios de justicia material del artículo 31.1 CE (capacidad económica, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad) y les añade los de generalidad, justicia y equitativa distribución. El apartado 2 despliega las exigencias de una buena administración tributaria que, aunque no figuren nominalmente en el artículo 31 CE, enlazan con los principios constitucionales de eficacia y de servicio a los ciudadanos que rigen toda la actuación administrativa (art. 103 CE).

Leídos en conjunto, ambos apartados dibujan las dos caras del sistema tributario: cómo debe ser el tributo (ordenación: justo, según la capacidad, sin alcance confiscatorio) y cómo debe aplicarse (aplicación: de forma proporcionada, eficaz y con el menor coste para el ciudadano). La capacidad económica preside la primera cara; el respeto de los derechos y garantías, la segunda.