Tema 11 — La recaudación (II). El procedimiento de apremio

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. La recaudación en período ejecutivo y el carácter del procedimiento de apremio.
2. Iniciación: providencia de apremio y recargos. Motivos de oposición.
3. El embargo de bienes y derechos.
4. La enajenación y el término del procedimiento. Tercerías.
5. Procedimiento frente a responsables y sucesores. Gestión recaudatoria y delitos.

Epígrafe 1 — La recaudación en período ejecutivo y el carácter del procedimiento de apremio

El epígrafe fija dos cuestiones previas: cuándo se entra en período ejecutivo y qué clase de procedimiento es el apremio, la vía coactiva que ese período habilita.

1. La recaudación tributaria y sus dos períodos

La recaudación se regula en el capítulo V del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), desarrollada por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR). Los dos planos normativos deben separarse desde el principio, porque se confunden con facilidad: los porcentajes de los recargos, los motivos tasados de oposición y el orden de embargo están en la Ley, mientras que el contenido concreto de los documentos, los plazos de tramitación ante terceros (entidades de crédito, registradores, pagadores) y la mecánica de cada tipo de embargo están en el Reglamento.

Artículo 160 de la LGT · La recaudación tributaria

1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.

b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

2. El inicio del período ejecutivo

El inicio del período ejecutivo es automático y se produce ope legis, por el solo transcurso del plazo voluntario sin pago. No hace falta que la Administración lo declare ni que notifique nada: el período nace por el calendario.

Artículo 161.1 de la LGT · Inicio del período ejecutivo

1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

3. Lo que impide que el período ejecutivo llegue a iniciarse

El apartado 2 del art. 161 recoge un catálogo de situaciones en las que el período ejecutivo no llega a nacer, pese a haber vencido el plazo voluntario sin ingreso.

Artículo 161.2 de la LGT · Supuestos que impiden el inicio

2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

No obstante lo anterior, las solicitudes a las que se refiere el párrafo anterior así como las solicitudes de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo.

La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

La declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursal de acuerdo con el texto refundido de la Ley Concursal aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, sin perjuicio de que las actuaciones del periodo ejecutivo se rijan por lo dispuesto en dicho texto refundido.

4. Efectos del inicio del período ejecutivo

Abierto el período ejecutivo, la Ley anuda dos consecuencias inmediatas: habilita la ejecución sobre el patrimonio y hace exigibles los recargos, los intereses y, en su caso, las costas.

Artículo 161.3 y 4 de la LGT · Efectos del inicio del período ejecutivo

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.

5. El carácter del procedimiento de apremio

Iniciado el ejecutivo y persistiendo el impago, la Administración cobra por el procedimiento de apremio: la ejecución forzosa, en sede administrativa, del patrimonio del deudor. El art. 163 LGT lo caracteriza en tres trazos.

Artículo 163 de la LGT · Carácter del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.

2. El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquéllos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artículo siguiente.

La Administración tributaria velará por el ámbito de potestades que en esta materia le atribuye la Ley de conformidad con lo previsto en la legislación de conflictos jurisdiccionales.

3. El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.

6. La concurrencia de procedimientos

Es frecuente que sobre el patrimonio del deudor concurran varias ejecuciones: el apremio de la Hacienda estatal, el de otra Administración, un embargo judicial civil o laboral, un procedimiento concursal. El art. 164 LGT ordena cuál de ellos tiene preferencia para ejecutar el bien.

Artículo 164.1 de la LGT · Concurrencia de procedimientos

1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:

1.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio fuera el más antiguo.

2.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

Para ambos casos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.

Artículo 164.2 y 164.4 de la LGT · Concurso y derecho de abstención

2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa.

3. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial. […]

7. La conservación de actuaciones

Del impulso de oficio y de la fuerza ejecutiva del apremio deriva un principio de economía procedimental: si una parte del procedimiento es nula, no se arrastra lo demás.

Artículo 166 de la LGT · Conservación de actuaciones

1. Cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio se dispondrá la conservación de las no afectadas por la causa de la nulidad.

2. La anulación de los recargos u otros componentes de la deuda tributaria distintos de la cuota o de las sanciones no afectará a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de apremio respecto a los componentes de la deuda tributaria o sanciones no anulados.

8. Las facultades de la recaudación y la obtención de información

Ejecutar el patrimonio del deudor presupone saber qué tiene y dónde. El art. 162 LGT dota a los órganos de recaudación de las mismas potestades de averiguación que la inspección, precisamente para localizar los bienes realizables antes de trabarlos.

Artículo 162 de la LGT · Facultades de la recaudación tributaria

1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley.

Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley.

2. […] Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente.

La remisión al art. 142 traslada al terreno recaudatorio las facultades del procedimiento inspector: examen de la documentación, libros y contabilidad, y entrada en fincas, locales y demás lugares donde existan bienes o indicios de ellos. La remisión al art. 146 habilita las medidas cautelares —precinto, depósito o incautación de mercancías, libros o documentos—. Y la relación de bienes que el obligado ha de aportar viene acotada por su fin: solo la precisa para cubrir la deuda, según el orden del art. 169.2.

Epígrafe 2 — Iniciación: providencia de apremio y recargos. Motivos de oposición

1. La suspensión del procedimiento de apremio

Por regla general, los actos del apremio son inmediatamente ejecutivos y no pierden eficacia por el hecho de recurrirse. El art. 165 LGT reúne las excepciones, que se examinan antes de la providencia porque varias de ellas son, a la vez, motivos de oposición a esta.

Artículo 165 de la LGT · Suspensión del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria.

2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago.

3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.

4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan.

5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

2. La providencia de apremio: concepto y fuerza ejecutiva

Artículo 167.1 y 167.2 de la LGT · Iniciación del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

El Reglamento la define en términos aún más directos.

Artículo 70.1 del RGR · Concepto de providencia de apremio

1. La providencia de apremio es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago.

4. Contenido de la providencia y contenido de su notificación

El Reglamento distingue con cuidado dos cosas que suelen confundirse: el art. 70.2 RGR regula el contenido de la providencia y el art. 71 RGR los extremos que han de constar en su notificación.

Artículo 70.2 del RGR · Contenido de la providencia de apremio

2. La providencia de apremio deberá contener:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado al pago.

b) Concepto, importe de la deuda y periodo al que corresponde.

c) Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en periodo voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora.

d) Liquidación del recargo del periodo ejecutivo.

e) Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda, incluido el recargo de apremio reducido, en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

f) Advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda.

g) Fecha de emisión de la providencia de apremio.

La letra f) condensa en una sola frase todo el régimen económico del apremio: si se paga dentro del plazo, 10 % sin intereses; si no, 20 % más intereses de demora hasta la cancelación, y embargo o ejecución de garantías. Esa advertencia es, además, exigida por la Ley: el art. 167.4 LGT dispone que, si el obligado no paga en el plazo del art. 62.5, «se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio».

Artículo 71 del RGR · Notificación de la providencia de apremio

En la notificación de la providencia de apremio se harán constar al menos los siguientes extremos:

a) Lugar de ingreso de la deuda y del recargo.

b) Repercusión de costas del procedimiento.

c) Posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago.

d) Indicación expresa de que la suspensión del procedimiento se producirá en los casos y condiciones previstos en la normativa vigente.

e) Recursos que procedan contra la providencia de apremio, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición.

5. Los motivos tasados de oposición a la providencia

La providencia es recurrible, pero los motivos están tasados. En el apremio no se discute si la liquidación de origen era o no procedente: eso se ventiló, o debió ventilarse, frente a la liquidación.

Artículo 167.3 de la LGT · Motivos de oposición a la providencia de apremio

3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Son cinco motivos, y la lista es cerrada: el precepto dice «sólo serán admisibles». El hilo común es que ninguno permite reabrir el fondo de la liquidación. O la deuda se extinguió o prescribió el derecho a exigir su pago (letra a), o existía una causa que impedía apremiar (letra b), o la liquidación no llegó a notificarse o fue anulada (letras c y d), o la propia providencia adolece de un error que impide identificar al deudor o a la deuda (letra e).

6. Los recargos del período ejecutivo

Aquí está el núcleo económico del apremio. El art. 28 LGT establece tres recargos, escalonados en función del momento del pago y de cuantía creciente: cuanto más tarde paga el deudor, más caro le sale.

Artículo 28 de la LGT · Recargos del período ejecutivo

1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.

7. Los plazos del art. 62.5 y los intereses de demora

Notificada la providencia, se abre un último plazo para pagar con el recargo reducido y sin intereses. Lo fija el art. 62.5 LGT, al que remite el art. 167.4.

Artículo 62.5 de la LGT · Plazos de pago de las deudas apremiadas

5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Transcurrido ese plazo sin ingreso, la consecuencia la anuncia la propia Ley: «se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio» (art. 167.4 LGT). Es el enlace con el epígrafe siguiente.

Los intereses de demora los gobierna el art. 26 LGT, cuyo apartado 2.d) los liga expresamente al inicio del período ejecutivo, «salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 […] respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido». Su cuantía se determina así:

Artículo 26.6 de la LGT · El tipo de interés de demora

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

El tipo numérico no está, pues, en la LGT: lo fija cada año la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para 2026, con el interés legal del dinero en el 3,25 %, el interés de demora tributario es del 4,0625 % (3,25 % × 1,25).

El Reglamento precisa el cómputo y, sobre todo, la base de cálculo.

Artículo 72.1 y 72.2 del RGR · Interés de demora del periodo ejecutivo

1. Las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el inicio del periodo ejecutivo hasta la fecha de su ingreso.

Cuando sin mediar suspensión, aplazamiento o fraccionamiento una deuda se satisfaga totalmente antes de que concluya el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el pago de las deudas apremiadas, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.

2. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés no incluirá el recargo de apremio.

Dos reglas. Los intereses corren desde el inicio del período ejecutivo, no desde la providencia. Y la base no incluye el recargo de apremio: no hay intereses sobre el recargo.

Epígrafe 3 — El embargo de bienes y derechos

1. El presupuesto del embargo y la ejecución previa de las garantías

Antes de trabar el patrimonio ordinario del deudor, la Ley obliga a mirar si la deuda estaba garantizada.

Artículo 168 de la LGT · Ejecución de garantías

Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio.

No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.

La regla general es, pues, la ejecución previa de la garantía: si hay aval, hipoteca o depósito, se acude a ellos antes que al resto del patrimonio. Las dos excepciones son igualmente tasadas: desproporción entre garantía y deuda, o solicitud del obligado señalando bienes suficientes. En ambos casos, la garantía queda sin efecto en la parte asegurada por los embargos, para evitar una doble afección.

El Reglamento fija el momento exacto en que el embargo puede practicarse.

Artículo 75 del RGR · Diligencias de embargo

1. Transcurrido el plazo señalado en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin haberse realizado el ingreso requerido, se procederá, en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que procedan, siempre que no se hubiese pagado la deuda por la ejecución de garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda.

2. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo.

3. Las deudas de un mismo obligado al pago podrán acumularse en una diligencia de embargo.

Cuando las necesidades del procedimiento lo exijan, se procederá a la segregación de las deudas acumuladas.

2. Qué cubre el embargo: importe y proporcionalidad

Artículo 169.1 de la LGT · Importe a cubrir por el embargo

1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:

a) El importe de la deuda no ingresada.

b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Las costas del procedimiento de apremio.

El embargo se dimensiona por la suma de deuda, intereses, recargos y costas, no solo por la deuda principal. El embargo no se dimensiona por la deuda principal, sino por la suma de deuda, intereses hasta el ingreso, recargos del período ejecutivo y costas. Y el precepto se abre con una cláusula de cierre —«con respeto siempre al principio de proporcionalidad»— que no es retórica: es el criterio que permite impugnar un embargo manifiestamente excesivo respecto de la deuda perseguida.

3. El orden de embargo

Determinado cuánto hay que trabar, queda decidir qué se traba primero. El art. 169.2 responde con una regla de dos niveles.

Artículo 169.2 de la LGT · Criterios y orden de embargo

2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

c) Sueldos, salarios y pensiones.

d) Bienes inmuebles.

e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.

f) Establecimientos mercantiles o industriales.

g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

h) Bienes muebles y semovientes.

i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

El precepto distingue con precisión los dos criterios principales de la lista subsidiaria. Los criterios principales son dos y de naturaleza cualitativa: mayor facilidad de enajenación y menor onerosidad para el obligado. La lista de nueve letras es subsidiaria: solo entra en juego si aquellos criterios resultan «de imposible o muy difícil aplicación». Es decir, el orden a) a i) no es la regla, sino la red de seguridad de la regla.

Los apartados 3 a 5 completan el cuadro.

Artículo 169.3, 169.4 y 169.5 de la LGT · Corto plazo, sucesión de trabas y bienes excluidos

3. A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo.

4. Siguiendo el orden establecido según los criterios del apartado 2 de este artículo, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda. En todo caso, se embargarán en último lugar aquéllos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario.

A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros.

5. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación.

4. Los bienes inembargables

El art. 169.5 remite a las leyes que declaran bienes inembargables. La principal es la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (en adelante, LEC), que distingue dos listas.

Artículo 605 de la LEC · Bienes absolutamente inembargables

No serán en absoluto embargables:

1.º Los animales de compañía, sin perjuicio de la embargabilidad de las rentas que los mismos puedan generar.

1.º bis Los bienes que hayan sido declarados inalienables.

2.º Los derechos accesorios, que no sean alienables con independencia del principal.

3.º Los bienes que carezcan, por sí solos, de contenido patrimonial.

4.º Los bienes expresamente declarados inembargables por alguna disposición legal.

Artículo 606 de la LEC · Bienes inembargables del ejecutado

Son también inembargables:

1.º El mobiliario y el menaje de la casa, así como las ropas del ejecutado y de su familia, en lo que no pueda considerarse superfluo. En general, aquellos bienes como alimentos, combustible y otros que, a juicio del tribunal, resulten imprescindibles para que el ejecutado y las personas de él dependientes puedan atender con razonable dignidad a su subsistencia.

2.º Los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada.

3.º Los bienes sacros y los dedicados al culto de las religiones legalmente registradas.

4.º Las cantidades expresamente declaradas inembargables por Ley.

5.º Los bienes y cantidades declarados inembargables por Tratados ratificados por España.

A estas dos listas se añaden el art. 607.1 LEC, que declara inembargable el salario o pensión que no exceda del salario mínimo interprofesional, y los bienes de dominio público, inembargables por el art. 132 de la Constitución.

5. La diligencia de embargo y sus notificaciones

Cada traba se documenta en una diligencia, que es el acto administrativo por el que el embargo se materializa y del que arrancan los plazos de impugnación.

Artículo 170.1 de la LGT · Diligencia de embargo

1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.

Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.

El Reglamento reproduce el círculo de notificados y amplía uno de sus supuestos.

Artículo 76.3 del RGR · Notificación de la diligencia

3. Una vez realizado el embargo de los bienes y derechos, la diligencia se notificará al obligado al pago y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual, y a los condueños o cotitulares.

[…] El embargo, en caso de cuotas de participación de bienes que se posean pro indiviso, se limitará a la cuota de participación del obligado al pago y se notificará a los condóminos.

La diferencia entre norma y norma es clara: la Ley ordena notificar al cónyuge cuando los bienes sean gananciales, y el Reglamento añade el supuesto de la vivienda habitual, aunque no sea ganancial. Es un ejemplo limpio de desarrollo reglamentario que amplía la garantía sin contradecir la Ley.

6. La anotación preventiva de embargo

Cuando el bien trabado accede a un registro público, el embargo se refuerza con una anotación que lo hace oponible a terceros.

Artículo 170.2 de la LGT · Anotación preventiva de embargo y prelación registral

2. Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera.

En ese caso, el embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación.

La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de esta ley, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo.

La última frase es la de mayor calado. Cuando el embargo recae sobre un bien inscribible, la anotación preventiva no altera por sí sola la prelación del crédito tributario del art. 77 LGT, pero ese privilegio solo se hace valer si la Hacienda ejercita la tercería de mejor derecho. Si no la ejercita, prevalece el orden registral: cobra antes quien anotó antes, aunque su crédito sea de rango inferior.

El Reglamento desciende al detalle registral: la diligencia de embargo de inmuebles tiene un contenido tasado (art. 83.1 RGR) y el órgano de recaudación expide mandamiento al registrador solicitando además certificación de cargas (art. 84 RGR), con el contenido del art. 85 RGR. Y una regla formal:

Artículo 86.1 del RGR · Presentación del mandamiento

1. Los mandamientos se presentarán por triplicado en los Registros de la Propiedad. Los registradores devolverán en el acto uno de los ejemplares con nota de referencia al asiento de presentación del mandamiento y otro, en su día, con la nota acreditativa de haber quedado extendida la anotación oportuna o de no haber podido practicarse, expresando detalladamente, en este caso, no sólo los defectos advertidos, sino también la forma y medio de subsanarlos. El tercer ejemplar del mandamiento quedará archivado en el registro.

7. Los motivos de oposición a la diligencia de embargo

Igual que la providencia, la diligencia solo admite motivos tasados, y de nuevo ninguno permite reabrir el fondo.

Artículo 170.3 de la LGT · Motivos de oposición a la diligencia de embargo

3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Falta de notificación de la providencia de apremio.

c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.

d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

Son cuatro, frente a los cinco de la providencia. La comparación de ambas listas es la mejor forma de fijarlas:

8. El embargo de bienes y derechos en entidades de crédito

Es el embargo más frecuente y el que la Ley regula con mayor detalle, por su capacidad de alcanzar bienes no identificados previamente.

Artículo 171.1 y 171.2 de la LGT · Embargo en entidades de crédito o de depósito

1. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo.

Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede del importe señalado en el apartado 1 del artículo 169, se concretarán por el órgano competente los que hayan de quedar trabados.

2. Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares sólo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente.

El Reglamento añade los plazos operativos frente a la entidad.

Artículo 79.3 del RGR · Retención inmediata y plazo máximo de cinco días

3. En defecto del acuerdo a que se refiere el apartado anterior, la diligencia de embargo se presentará en la oficina donde esté abierta la cuenta y sus responsables deberán proceder de forma inmediata a retener el importe embargado si existe en ese momento saldo suficiente, o en otro caso, el total de los saldos existentes a nombre del obligado al pago. […]

[…] la retención de los fondos se efectuará de manera inmediata o, si ello no fuera posible, en el plazo más breve que permitan las características de los sistemas de información interna o de contabilidad de la entidad. Dicho plazo no podrá ser superior a cinco días, tendrá carácter improrrogable y se comunicará al órgano de recaudación que haya efectuado el embargo. En todo caso, el embargo surtirá efectos legales desde el día de presentación de la diligencia de embargo a la entidad depositaria.

Artículo 79.6 del RGR · Ingreso en el Tesoro a los 20 días naturales

6. El importe de las cantidades retenidas será ingresado en el Tesoro, una vez transcurridos 20 días naturales desde el día siguiente a la fecha de la traba sin haber recibido la oficina o entidad correspondiente comunicación en contrario del órgano de recaudación.

Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse en la fecha indicada en el párrafo anterior o al día siguiente del fin del plazo, según qué fecha sea posterior. […]

Dos plazos que no deben confundirse: cinco días improrrogables como máximo para retener cuando los fondos están gestionados en otra plaza, y 20 días naturales desde el día siguiente a la traba para ingresar en el Tesoro lo retenido. Y una regla de fecha: el embargo surte efectos desde el día de presentación de la diligencia, dato decisivo para las reglas de concurrencia del Epígrafe 1.

9. El embargo de sueldos, salarios y pensiones

La Ley no fija porcentajes: remite a la LEC. Su aportación propia es resolver qué ocurre cuando la nómina se abona en una cuenta corriente.

Artículo 171.3 de la LGT · Sueldos, salarios y pensiones abonados en cuenta

3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.

Artículo 607.2 de la LEC · Escala de embargo de sueldos y pensiones

2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala:

1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30 por 100.

2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50 por 100.

3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60 por 100.

4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75 por 100.

5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90 por 100.

El importe del salario mínimo interprofesional no está en la LEC, sino en un Real Decreto anual: para 2026 lo fija el Real Decreto 126/2026, de 18 de febrero, en 1.221 euros mensuales en catorce pagas. El propio art. 607 añade tres reglas que la escala por sí sola no revela.

Artículo 607.3, 607.4 y 607.5 de la LEC · Acumulación, cargas familiares y cantidad líquida

3. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Letrado de la Administración de Justicia.

4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Letrado de la Administración de Justicia podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por ciento en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del apartado 2 del presente artículo.

5. […] la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos éstos, será la que sirva de tipo para regular el embargo.

10. Los demás embargos regulados en el Reglamento

El RGR dedica un artículo a cada tipo de bien, siguiendo el orden del art. 169.2 LGT. Un recorrido rápido, con lo que cada uno aporta de propio:

• Bienes muebles y semovientes (art. 92 RGR). Personación, diligencia identificativa y precinto si no hay depósito inmediato, con anotación en el Registro de Bienes Muebles cuando el bien sea inscribible. Su apartado 4 contiene una regla muy preguntada:

Artículo 92.4 del RGR · Embargo de vehículos

4. Cuando se trate de automóviles, camiones, motocicletas, embarcaciones, aeronaves u otros vehículos, se notificará el embargo al obligado al pago requiriéndole para que en un plazo de cinco días lo ponga a disposición de los órganos de recaudación competentes, con su documentación y llaves. Si no lo efectúa ni se localiza el bien, se dará orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda, para la captura, depósito y precinto de los bienes citados, y se continuarán en este caso las actuaciones de embargo en relación con otros bienes o derechos del obligado.

• Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo (art. 93 RGR). Se sigue el procedimiento de los arts. 80 y 81. Su apartado 2 contiene la regla de los planes de pensiones: es embargable el derecho a las prestaciones del partícipe, pero el embargo no se ejecuta hasta que se cause el derecho a la prestación o se haga efectivo por enfermedad grave o desempleo de larga duración. Las entidades gestora y depositaria toman nota del embargo y lo trasladan al órgano de recaudación en 10 días.

11. Dos medidas frente al vaciamiento patrimonial

El embargo de una empresa o de sus participaciones abre un riesgo específico: que quien la gestiona la vacíe mientras dura el procedimiento. La Ley responde con dos medidas de distinto alcance.

Artículo 170.5 de la LGT · Nombramiento de administrador o interventor

5. Cuando se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario, el órgano competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio en la forma que reglamentariamente se establezca, fiscalizando previamente a su ejecución aquellos actos que se concreten en el acuerdo administrativo.

Artículo 170.6 de la LGT · Prohibición de disponer

6. La Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente […].

El recurso contra la medida de prohibición de disponer solo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción.

La medida se alzará cuando por cualquier causa se extinga el embargo de las participaciones o acciones pertenecientes al obligado tributario. […]

Epígrafe 4 — La enajenación y el término del procedimiento. Tercerías

1. Dónde encaja la enajenación dentro del apremio

El embargo no cobra nada por sí solo. Trabar un bien es solo inmovilizarlo y afectarlo al pago de la deuda: sirve para garantizar, no para satisfacer. Salvo que lo embargado sea ya dinero —efectivo, saldos de cuentas, créditos vencidos—, entre la traba y el cobro efectivo queda por delante la fase decisiva del procedimiento de apremio, la realización del valor de los bienes trabados. A esa fase la llama la Ley de forma neutra enajenación de los bienes embargados (art. 172 LGT), y el Reglamento General de Recaudación la desarrolla con enorme detalle a lo largo de la Subsección 5.ª de su Capítulo II (arts. 97 a 107), que es donde el opositor encuentra la mayoría de los datos numéricos exigibles.

2. Los preparativos: valoración, tipo, títulos y lotes

Antes de sacar nada al mercado hay que saber cuánto vale y por cuánto se sale. Son dos cosas distintas: la valoración es un juicio técnico sobre el bien; el tipo es la cifra de la que arranca el procedimiento de enajenación, y se obtiene depurando la valoración con las cargas anteriores que van a subsistir.

Artículo 97 del RGR · Valoración y fijación del tipo (aps. 1 a 4)

1. Los órganos de recaudación competentes procederán a valorar los bienes embargados a precios de mercado y de acuerdo con los criterios habituales de valoración.

2. Cuando, a juicio de dichos órganos, se requieran especiales conocimientos, la valoración podrá efectuarse por otros servicios técnicos de la Administración o por servicios externos especializados. […]

3. La valoración será notificada al obligado al pago, que, en caso de discrepancia, podrá presentar valoración contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación.

Si la diferencia entre ambas, considerando la suma de los valores asignados por cada una a la totalidad de los bienes, no excede del 20 por ciento de la menor, se estimará como valor de los bienes el de la tasación más alta.

[…] Si, por el contrario, la diferencia […] excede del 20 por ciento, se convocará al obligado al pago para dirimir las diferencias de valoración y, si se logra acuerdo, se dejará constancia por escrito del valor acordado, que será el aplicable.

4. Cuando no exista acuerdo entre las partes, el órgano de recaudación competente solicitará nueva valoración por perito adecuado en plazo no superior a 15 días. […] Dicha valoración habrá de estar comprendida entre los límites de las efectuadas anteriormente y será la definitivamente aplicable.

La mecánica es escalonada: valoración administrativa → notificación → contradictoria del obligado en 15 días → si la horquilla no supera el 20 %, gana la más alta (regla favorable al deudor, porque un tipo más alto protege su patrimonio) → si supera el 20 %, convocatoria para acordar → sin acuerdo, tercer perito con valor necesariamente intermedio, que es el definitivo.

Fijado el valor, se calcula el tipo. Aquí entra la única variable que de verdad complica el cálculo: las cargas o gravámenes reales anteriores al derecho de la Hacienda pública, que no se cancelan con la venta. El principio está en el propio art. 97: «Las cargas y gravámenes anteriores quedarán subsistentes sin aplicar a su extinción el precio del remate». El comprador se queda el bien con la hipoteca puesta, y por eso el tipo se rebaja en el importe de esa carga.

Artículo 97.6 del RGR · El tipo para la subasta

6. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo, el tipo para la subasta será el siguiente:

a) Si no existen cargas o gravámenes, el importe de la valoración.

b) Si sobre los bienes embargados existen cargas o gravámenes de carácter real anteriores:

1.º Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia entre dicha valoración y el valor actual de las cargas o gravámenes anteriores al derecho anotado.

2.º Si las cargas o gravámenes exceden de la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitos y costas en tanto no supere el valor fijado al bien, o la valoración del bien si lo supera.

Y si el bien ya salió una vez y quedó sin adjudicar, el apartado 7 introduce los coeficientes correctores, que sustituyen a las antiguas «segundas licitaciones»: «el coeficiente corrector de valor será del 0,8 cuando el bien o lote vaya a ser objeto de la segunda subasta, y del 0,6 para terceras y posteriores convocatorias». Sobre ese valor corregido se vuelven a descontar, en su caso, las cargas anteriores.

3. Las formas de enajenación y los límites que impone la Ley

Artículo 172 de la LGT · Enajenación de los bienes embargados (aps. 1, 3 y 4)

1. La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentariamente.

El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley.

3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación.

4. En cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración tributaria liberará los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio.

Tres reglas legales que hay que separar con nitidez:

• Numerus clausus de formas. Solo caben subasta, concurso y adjudicación directa. La Ley no jerarquiza; lo hace el Reglamento.
• Impugnabilidad restringida del acuerdo de enajenación. No es un acto que abra de nuevo el debate: solo se impugna si las diligencias de embargo se tuvieron por notificadas por comparecencia (art. 112.3 LGT, notificación edictal), y aun entonces únicamente con los motivos tasados del art. 170.3. Es una válvula de garantía para quien nunca supo del embargo, no una segunda instancia.
• Firmeza previa. El bien no se vende mientras la liquidación pueda caerse, con cuatro excepciones cerradas: fuerza mayor, bienes perecederos, riesgo de pérdida inminente de valor y petición expresa del propio obligado.
• Liberación hasta el final. Mientras no haya adjudicación, pagando deuda y costas el bien se libera. El Reglamento afina el momento exacto: hasta «la emisión de la certificación del acta de adjudicación de los bienes, o, en su caso, […] el otorgamiento de la escritura pública de venta» (arts. 101.2, 104.4 RGR).

El Reglamento, por su parte, jerarquiza sin ambages.

Artículo 100 del RGR · Formas de enajenación (aps. 1 y 2)

1. Las formas de enajenación de los bienes o derechos embargados serán la subasta pública, concurso o adjudicación directa, salvo los procedimientos específicos de realización de determinados bienes o derechos que se regulan en este reglamento.

2. El procedimiento ordinario de adjudicación de bienes embargados será la subasta pública que procederá siempre que no sea expresamente aplicable otra forma de enajenación.

La subasta de los bienes será única y se realizará por medios electrónicos en el Portal de Subastas de la Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado con la única excepción de aquellos supuestos en los cuales la ejecución material se encargue por el órgano de recaudación a empresas o profesionales especializados […].

4. La subasta electrónica, paso a paso

a) El acuerdo de enajenación y su notificación. Lo dicta el órgano de recaudación competente sobre los bienes «que estime bastantes para cubrir suficientemente el débito perseguido y las costas», evitando en lo posible vender los de valor notoriamente superior a la deuda (art. 101.1 RGR). Debe contener los datos del deudor y de los bienes, el tipo y la duración del plazo de presentación de ofertas, e indicar que las ofertas se presentan electrónicamente en el Portal de Subastas.

La notificación de este acuerdo marca, además, un límite temporal ajeno a la subasta: es el último momento en que el obligado puede pedir aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en período ejecutivo (art. 65.5 LGT).

Artículo 65.5 de la LGT · Aplazamiento y fraccionamiento en período ejecutivo

Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

Pedido a tiempo, el apremio no se detiene —puede iniciarse o proseguir—, pero la enajenación queda en suspenso hasta que, en su caso, se deniegue la solicitud.

b) El anuncio. «La subasta se anunciará mediante su publicación en el Boletín Oficial del Estado y se abrirá transcurridas al menos 24 horas desde la publicación del anuncio» (art. 101.3 RGR). El anuncio en el BOE es escueto —fecha, órgano y dirección electrónica de la subasta—; el contenido sustantivo vive en el Portal de Subastas (art. 101.4): descripción y tipo de cada bien o lote, tramos de licitación, advertencia de que en el tipo no se incluyen los impuestos indirectos que graven la transmisión, obligación de depósito del 5 o el 10 %, cargas y situaciones jurídicas subsistentes, obligación del adjudicatario de ingresar la diferencia en 15 días, y advertencia de suspensión si el deudor paga.

c) Quién puede pujar y con qué depósito. Puede licitar cualquier persona con capacidad de obrar, por sí o por representante, salvo el personal adscrito al órgano de recaudación, los tasadores, los depositarios de los bienes y los funcionarios directamente implicados en el procedimiento (art. 103.1 RGR). Abierta la subasta «solamente se podrán realizar pujas electrónicas», para lo que hay que estar dado de alta como usuario del Portal.

Artículo 103 bis del RGR · El depósito obligatorio (aps. 1 a 4)

1. Todo licitador, para ser admitido como tal, deberá constituir el siguiente depósito:

a) Un depósito del 10 por ciento del tipo de subasta cuando los bienes o lotes por los que desee pujar sean exclusivamente bienes muebles.

b) Un depósito del 5 por ciento del tipo de subasta cuando los bienes o los lotes por los que desee pujar sean bienes inmuebles o contengan al menos un bien inmueble.

2. Al realizar la puja, el licitador deberá declarar si desea que su depósito quede reservado para el caso de que el mejor postor de la subasta no cumpliera la obligación de ingresar el resto del precio de adjudicación […]. En ese caso el bien podrá adjudicarse en favor de los que le sigan por el orden de sus respectivas posturas y, si fueran iguales, por el orden cronológico en que hubieran sido realizadas.

3. En todo caso cuando el licitador realice una puja inferior o igual a la que fuera la mayor oferta existente hasta ese momento, el depósito quedará reservado en los términos previstos en el apartado anterior.

4. Finalizado el período de presentación de ofertas quedarán disponibles para los licitadores, cuyos depósitos no hubieran quedado reservados […], las cantidades depositadas excepto la que corresponda al mejor postor, la cual quedará reservada como garantía […].

d) La Mesa. Compuesta por presidente, secretario y uno o más vocales, designados entre funcionarios conforme a la norma de organización específica (art. 103 ter RGR). En subastas de bienes agrupados de varios órganos se forma una única Mesa con representantes de todos ellos.

e) El desarrollo. El desarrollo de la subasta concentra las cifras del epígrafe.

Artículo 104 del RGR · Desarrollo de la subasta (aps. 2 a 4)

2. Una vez abierta la subasta se podrán realizar pujas electrónicas durante un plazo de veinte días naturales desde su apertura. Las pujas se enviarán electrónicamente […] al Portal, que devolverá un acuse técnico garantizado con sello electrónico del momento exacto de recepción de la puja y de su cuantía. […]

3. El importe de salida o puja mínima del bien o lote subastado será el 10 por ciento del tipo de subasta, salvo que estos bienes o lotes tengan una carga superior o igual al 25 por ciento del importe de valoración.

Serán admisibles pujas por importe superior, igual o inferior a la más alta ya realizada […]. En el caso de que existan pujas por el mismo importe, se preferirá la anterior en el tiempo.

La subasta no se cerrará hasta que haya transcurrido una hora desde la realización de la última puja, aunque ello conlleve la ampliación del plazo inicialmente fijado, con un límite máximo de ampliación de 24 horas.

4. En cualquier momento anterior a la emisión de la certificación del acta de adjudicación de bienes, o en su caso, al otorgamiento de la escritura pública de venta, podrá el deudor liberar sus bienes pagando íntegramente la cuantía establecida en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Retén tres números: 20 días naturales de puja, 10 % del tipo como puja mínima, y el cierre diferido de una hora desde la última puja con tope de 24 horas de ampliación. Y no confundas el 10 % de la puja mínima (art. 104.3) con el 10 % del depósito de muebles (art. 103 bis): coinciden en la cifra y difieren por completo en la función.

f) Finalización, adjudicación y pago. Cerrada la fase de ofertas, la Mesa se reúne en el plazo máximo de 15 días naturales.

Artículo 104 bis del RGR · Finalización, adjudicación y pago (ap. 1)

1. Finalizada la fase de presentación de ofertas la Mesa se reunirá en el plazo máximo de 15 días naturales y procederá a adjudicar los bienes o lotes subastados o declarar desierta la subasta conforme a las siguientes reglas:

a) En caso de que la mejor oferta presentada fuera igual o superior al 50 por ciento del tipo de subasta del bien, la Mesa adjudicará el bien o lote al licitador que hubiera presentado dicha postura.

[…]

b) Cuando la mejor de las ofertas presentadas fuera inferior al 50 por ciento del tipo de subasta del bien, la Mesa, atendiendo al interés público y sin que exista precio mínimo de adjudicación, decidirá si la oferta es suficiente, acordando la adjudicación del bien o lote o declarando desierta la subasta.

El 50 % del tipo es la bisagra: por encima, la adjudicación es reglada (la Mesa adjudicará); por debajo, es discrecional y motivada por el interés público, pero no hay suelo: la Ley y el Reglamento han renunciado a un precio mínimo de adjudicación. La única excepción a la regla reglada aparece en el propio apartado a): si el mejor postor no ingresa el resto del precio, la Mesa puede entonces adjudicar a la mejor oferta con reserva de depósito o declarar desierta la subasta, «aunque dicha oferta sea superior al 50 por ciento del tipo de subasta».

5. El concurso

Artículo 106 del RGR · Enajenación por concurso (aps. 1 y 3)

1. La enajenación de bienes embargados sólo podrá celebrarse por concurso:

a) Cuando la realización de lo embargado por medio de subasta, por sus cualidades o magnitud, pudiera producir perturbaciones nocivas en el mercado.

b) Cuando existan otras razones de interés público debidamente justificadas.

3. Terminado el plazo de admisión de ofertas, el órgano competente decidirá adjudicar el concurso o declararlo desierto en un plazo de cinco días.

La adjudicación se hará a la oferta más ventajosa, teniendo en cuenta no sólo el aspecto económico, sino también el cumplimiento de todas las condiciones incluidas en la convocatoria.

6. La adjudicación directa

Artículo 107 del RGR · Enajenación mediante adjudicación directa (aps. 1, 3 y 5)

1. Procederá la adjudicación directa de los bienes o derechos embargados:

a) Cuando, después de realizado el concurso, queden bienes o derechos sin adjudicar.

b) Cuando se trate de productos perecederos o cuando existan otras razones de urgencia, justificadas en el expediente.

c) En otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurrencia, por razones justificadas en el expediente.

3. El órgano de recaudación competente procederá en el plazo de un mes contado a partir del día siguiente de la notificación del acuerdo de enajenación por adjudicación directa a realizar las gestiones conducentes a dicha adjudicación directa de los bienes en las mejores condiciones económicas […].

4. El precio mínimo de adjudicación será:

a) Cuando los bienes hayan sido objeto de concurso, el tipo del concurso.

b) En los demás supuestos, los bienes se valorarán con referencia a precios de mercado.

Si las ofertas no alcanzan los valores señalados, los bienes podrán adjudicarse sin precio mínimo.

7. La adjudicación de bienes a la Hacienda Pública

Cuando el mercado no responde, el último recurso es que el acreedor se quede el bien en pago. La Ley pone el marco y el techo.

Artículo 172.2 de la LGT · Adjudicación de bienes a la Hacienda Pública

2. El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación.

La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en ningún caso, pueda rebasar el 75 por ciento del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación.

8. Las costas del procedimiento

Las costas no son un accesorio menor: condicionan el importe a embargar (art. 169.1.d LGT) y se cobran con preferencia sobre la deuda cuando lo obtenido es insuficiente. El art. 113 RGR las define como «los gastos que se originen durante su desarrollo» del procedimiento de apremio, exigidos al obligado al pago, y las enumera: honorarios de empresas o profesionales ajenos a la Administración que intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación, honorarios de registradores y demás gastos de registros públicos, gastos de depósito y administración de los bienes, pagos realizados a acreedores conforme al art. 77.2, importes satisfechos como alquiler de negocio cuando se ha embargado el derecho de cesión del contrato de arrendamiento, y «los demás gastos que exija y requiera la propia ejecución». El apartado 3 pone el límite conceptual: «No podrán incluirse como costas los gastos ordinarios de los órganos de la Administración». La estructura administrativa la paga el Estado; el deudor solo soporta el sobrecoste que su propio impago genera.

9. La terminación del procedimiento de apremio

Artículo 173 de la LGT · Terminación del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio termina:

a) Con el pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado 1 del artículo 169 de esta ley.

b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

c) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

2. En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

Tres formas de terminar y ni una más. Las tres formas de terminación deben distinguirse:

• El pago no es solo el de la cuota: es el de la cantidad debida a que se refiere el art. 169.1, esto es, deuda no ingresada más intereses devengados hasta el ingreso en el Tesoro, más recargos del período ejecutivo, más costas. Mientras falte un euro de costas, el procedimiento no ha terminado por pago.
• El crédito incobrable exige un requisito previo encadenado: la declaración de fallidos de todos los obligados al pago —deudor principal, responsables solidarios y subsidiarios, sucesores—. Fallido es el obligado; incobrable, el crédito. No son sinónimos y el examen los intercambia con frecuencia.
• La extinción por otra causa recoge prescripción, compensación, condonación, confusión o dación en pago, y se documenta mediante acuerdo.

Y el apartado 2 desactiva la falsa sensación de cierre: la declaración de incobrable es provisional. Si aparece solvencia y el derecho a exigir el pago no ha prescrito (art. 66.b LGT), el procedimiento se reanuda. Por eso el art. 116.2 RGR remite la parte no solventada al régimen de los créditos incobrables de los arts. 61 a 63 del propio Reglamento.

10. Las tercerías

Hasta aquí, deudor y Hacienda. Las tercerías introducen a un tercero que afirma que el procedimiento está tocando lo que no debe: o bien el bien embargado no es del deudor (tercería de dominio), o bien, siendo del deudor, el tercero cobra antes que la Hacienda pública (tercería de mejor derecho). La LGT las contempla al hilo de la suspensión del apremio y el RGR les dedica una sección completa (arts. 117 a 122).

Artículo 165 de la LGT · Suspensión del procedimiento de apremio (aps. 3 a 5)

3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.

4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan.

5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

a) Carácter y objeto. El art. 117 RGR fija tres reglas de partida.

Artículo 117 del RGR · Carácter de la tercería

1. La reclamación en vía administrativa será requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los juzgados y tribunales civiles. Dicha reclamación se tramitará y resolverá por las normas contenidas en esta sección.

2. La tercería sólo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al obligado al pago o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al que es objeto del expediente de apremio

3. No podrá ser calificada como reclamación de tercería la formulada por el obligado al pago

La tercería administrativa es, por tanto, una vía previa obligatoria a la jurisdicción civil —no una alternativa—, tiene dos fundamentos posibles y solo los tiene un tercero: lo que alegue el propio obligado al pago será cualquier otra cosa (un recurso, una solicitud de suspensión), pero nunca una tercería. La competencia para tramitar y para resolver corresponde a los órganos que determine la norma de organización específica (art. 118 RGR).

Epígrafe 5 — Procedimiento frente a responsables y sucesores. Gestión recaudatoria y delitos

1. Por qué hay un procedimiento distinto

El apremio de los epígrafes anteriores persigue el patrimonio del deudor principal. Pero la LGT admite que, junto a él o en su lugar, respondan otras personas: los responsables (arts. 41 a 43), que se colocan al lado del deudor sin desplazarlo, y los sucesores (arts. 39 y 40), que se colocan en su lugar porque el obligado originario ha desaparecido —por fallecimiento o por extinción de la personalidad jurídica—.

Esa diferencia de fondo explica la diferencia de forma, y es la clave del epígrafe:

• Al responsable hay que traerlo al procedimiento mediante un acto administrativo nuevo, el acuerdo de declaración de responsabilidad, precedido de audiencia y con su propio régimen de impugnación. Se llama coloquialmente derivación de responsabilidad.
• Al sucesor no hace falta traerlo: ya está, por sucesión en la posición jurídica del causante. Basta constatar el hecho (fallecimiento o extinción) y notificarle el requerimiento de pago. Por eso el art. 177 LGT emplea la expresión «sin más requisitos que».

La Ley regula ambos cauces en la Sección 3.ª del Capítulo V de su Título III (arts. 174 a 177) y el Reglamento en su Título IV (arts. 124 a 127), dividido en un Capítulo I sobre responsables y un Capítulo II sobre sucesores.

2. La declaración de responsabilidad

Artículo 174 de la LGT · Declaración de responsabilidad (aps. 1 a 4)

1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.

2. La competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad y para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano de recaudación.

3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.

4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:

a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.

b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.

El apartado 5 regula el alcance de la impugnación y contiene la especialidad más técnica del artículo.

Artículo 174.5 de la LGT · Impugnación del acuerdo de derivación

5. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en el citado apartado no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 de esta Ley, tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.

La regla general es generosa: el responsable puede discutir también el fondo de las liquidaciones derivadas, aunque sean firmes para el deudor principal, porque él nunca tuvo ocasión de defenderse. Pero el efecto de su éxito es relativo: no reabre las liquidaciones firmes para otros, solo reduce su obligación.

La excepción alcanza a los responsables solidarios del art. 42.2 LGT —quienes causan o colaboran en la ocultación o transmisión de bienes para impedir la traba, incumplen órdenes de embargo, colaboran en el levantamiento de bienes embargados o, siendo depositarios, consienten su levantamiento—. Frente a ellos el legislador endurece el régimen por partida doble: no pueden impugnar las liquidaciones, sino solo el alcance global de su responsabilidad —que no es la deuda, sino el valor de los bienes que se pudieron embargar—, y no se les aplica el efecto suspensivo automático de las sanciones recurridas del art. 212.3, ni siquiera cuando lo derivado procede de sanciones.

Y el apartado 6 cierra con los plazos de pago: «El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley», y si no paga, «la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley». El responsable estrena, pues, su propio período voluntario y su propio ejecutivo, con independencia de en qué situación estuviera la deuda del principal.

3. El procedimiento reglamentario: plazos y declaración de fallido

Artículo 124.1 del RGR · Iniciación, audiencia y plazo máximo

1. El procedimiento de declaración de responsabilidad se iniciará mediante acuerdo dictado por el órgano de recaudación competente que deberá ser notificado al interesado.

El trámite de audiencia será de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo.

En dicho trámite, en su caso, se deberá dar la conformidad expresa a la que se refiere el artículo 41.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será de seis meses.

Tres cifras: inicio de oficio por acuerdo notificado, audiencia de 15 días, resolución en seis meses. La mención al art. 41.4 LGT es la puerta a la reducción de las sanciones derivadas por conformidad, que debe manifestarse en ese trámite y no después.

El resto del artículo resuelve problemas prácticos. El apartado 2 declara la independencia entre responsables: las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de uno «no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables». El apartado 3 refuerza la relatividad del art. 174.5. Y los apartados 4 y 5 articulan la pieza que hace posible la responsabilidad subsidiaria.

Artículo 124 del RGR · Insolvencia parcial y total (aps. 4 y 5)

4. En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio seguido frente al deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 41.

5. Si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los responsables subsidiarios, podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaración de fallido por insolvencia total, a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de deuda pendiente de cobro.

La consecuencia práctica es decisiva: basta la insolvencia parcial para declarar fallido y abrir la derivación al subsidiario por la parte no cobrada. No hace falta agotar hasta el último céntimo ni esperar a una insolvencia total previa.

4. La responsabilidad solidaria y sus certificaciones

Artículo 175.1 de la LGT · Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria

1. El procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria, según los casos, será el siguiente:

a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.

b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

Dos caminos según el momento en que se declaró la responsabilidad. Si ya estaba declarada antes de que venciera el voluntario original, no hace falta repetir nada: simple requerimiento de pago. Si no, hay que dictar el acto de declaración. Lo que en ningún caso se exige al solidario es la declaración de fallido del deudor principal: esa es la nota que lo separa del subsidiario.

El apartado 2 regula la certificación de deudas por adquisición de explotaciones o actividades económicas, que limita la responsabilidad solidaria del art. 42.1.c) LGT. Quien pretenda adquirir puede solicitarla previa conformidad del titular actual, y «La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud». Los efectos son de manual: si se expide, la responsabilidad queda limitada a lo que figure en ella; «Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo».

Paralelamente, el art. 126 RGR desarrolla el certificado específico de contratistas y subcontratistas que exonera de la responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.f) LGT. Se consideran incluidas en la actividad económica principal «todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de no haber sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la propia persona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indispensables para su finalidad productiva». Sus plazos: tres días con carácter general; un mes si se solicita con ocasión de la presentación telemática del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades; seis meses si esas declaraciones se presentan por otros medios. Transcurrido el plazo, el solicitante puede entenderlo emitido, y la falta de emisión acreditada «determinará la exoneración de responsabilidad para el que, con tal condición, figure en la solicitud», exoneración que cubre los pagos realizados durante 12 meses desde que el certificado se entienda emitido.

5. La responsabilidad subsidiaria

Artículo 176 de la LGT · Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria

Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.

Un solo párrafo, pero contiene toda la diferencia con el solidario: la declaración de fallido previa es requisito de procedibilidad. Primero el deudor principal; después, si los hay, los responsables solidarios; solo entonces el subsidiario. Y como aclara el art. 124.5 RGR, la declaración de fallido opera por insolvencia total respecto de la parte no derivada, tras haber podido declararse fallido ya por insolvencia parcial (art. 124.4 RGR).

6. La responsabilidad asociada a la liquidación vinculada a delito

Cuando la regularización desemboca en una liquidación vinculada a delito (art. 250.2 LGT), el procedimiento de derivación se acompasa al proceso penal mediante el art. 124 bis RGR, incorporado tras la reforma de 2015.

Artículo 124 bis del RGR · Especialidades en materia de declaración de responsabilidad asociada a la liquidación vinculada a delito (aps. 1 a 3)

1. Cuando en el curso de un procedimiento de inspección en el que proceda dictar una liquidación vinculada a delito, el órgano actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de algún tipo de responsabilidad tributaria, trasladará el conocimiento de tales hechos al órgano de recaudación para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad.

2. El trámite de audiencia al responsable se realizará, en todo caso, con posterioridad a la formalización de la propuesta de liquidación vinculada a delito del deudor principal.

El responsable dispondrá entonces de un plazo de 15 días […] respecto sólo de aquellas cuestiones que determinen la responsabilidad y su alcance y sean susceptibles de recurso en vía administrativa […].

El responsable no tendrá la condición de interesado en el procedimiento de inspección en el que proceda practicar la liquidación vinculada a delito y se tendrán por no presentadas las alegaciones que formule en dicho procedimiento.

3. El acuerdo de declaración de responsabilidad habrá de dictarse con posterioridad al momento en el que conste como admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública. Además, en los supuestos del artículo 258.1 […] deberá constar igualmente la condición formal de investigado en el proceso penal del responsable.

7. El procedimiento frente a los sucesores

Artículo 177 de la LGT · Procedimiento de recaudación frente a los sucesores

1. Fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante.

Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento de recaudación hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración tributaria la relación de las deudas tributarias pendientes del causante, con efectos meramente informativos.

Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien ostente su administración o representación.

2. Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica.

Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos.

La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes.

Cuatro reglas legales que hay que memorizar tal cual: continuidad automática sin más requisitos que constancia del fallecimiento y notificación; suspensión por el derecho a deliberar, con derecho a una relación meramente informativa de deudas; herencia yacente frente a la que el procedimiento puede continuar, entendiéndose las actuaciones con su administrador o representante; y, para las personas jurídicas, elección libre de la Administración entre los sucesores, simultánea o sucesivamente.

El art. 127 RGR completa el cuadro con lo que la Ley no dice: en qué plazos y con qué recargos se requiere al sucesor. La lógica es la de la subrogación —el sucesor entra «en la misma posición en que se encontraba el causante en el momento del fallecimiento»—, de modo que el recargo depende del momento en que se produjo el hecho sucesorio.

Artículo 127.1 del RGR · Plazos de requerimiento al sucesor

a) Si el fallecimiento del obligado al pago se produce dentro del periodo voluntario, se requerirá al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 […].

b) Si el fallecimiento del obligado al pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.

c) Si el fallecimiento se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 […], se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10 por ciento en el plazo del artículo 62.5 […] con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total […] se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento.

d) Si el fallecimiento se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 […], se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo.

El apartado 4 reproduce idéntica escala para la extinción de la personalidad jurídica de sociedades, entidades y fundaciones, y el apartado 5 precisa que en las entidades sin personalidad jurídica se atiende al momento de disolución.

• Sin herederos conocidos. Si no los hay, o los conocidos renuncian o no aceptan, se traslada al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para instar la declaración de heredero que proceda, «sin perjuicio de la continuación del procedimiento de recaudación contra los bienes y derechos de la herencia».
• Disolución sin liquidación. El apartado 6 excluye una limitación importante: «No se aplicará el límite contenido en el artículo 40.5 de la Ley 58/2003 […] a los supuestos de disolución sin liquidación». En las operaciones de reestructuración sin liquidación, el sucesor no puede escudarse en el valor de la cuota de liquidación recibida.

8. Gestión recaudatoria y delito contra la Hacienda Pública

Desde la reforma operada por la Ley 34/2015, el proceso penal por delito contra la Hacienda Pública no paraliza el cobro. La Administración liquida la deuda vinculada al delito (art. 250.2 LGT), notifica el inicio del período voluntario con los plazos del art. 62.2 y, si no se paga, sigue el apremio ordinario; los motivos de oposición frente a esos actos son los tasados del art. 256 LGT, que remite a los arts. 167.3, 170.3 y 172.1, segundo párrafo. Y la responsabilidad civil derivada del delito, junto con la pena de multa, se exigen por el procedimiento administrativo de apremio conforme a la disposición adicional décima de la LGT.

El Reglamento aterriza esa encomienda legal de cobro en su Título V.

Artículo 128.1 del RGR · Exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda Pública

1. En los procedimientos por delito contra la hacienda Pública, la deuda derivada de la responsabilidad civil y de la pena de multa se acumulará al procedimiento administrativo de apremio que, en su caso, se siga contra el deudor, a los efectos de la práctica de diligencias de embargo, trabas y enajenación de bienes. El importe derivado de tales deudas no podrá incrementarse en los recargos del periodo ejecutivo.

La Hacienda pública exigirá, junto con la multa y la responsabilidad civil a la que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional décima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los intereses que se devenguen sobre el importe de dicha responsabilidad desde la fecha de la firmeza de la resolución judicial hasta la fecha de ingreso en el Tesoro y las costas del procedimiento de apremio, salvo que el juez o tribunal hubiese acordado otra cosa.

La regla determinante está en la última frase del primer párrafo: no hay recargos del período ejecutivo sobre la responsabilidad civil ni sobre la multa. No son deuda tributaria que haya entrado en ejecutivo, sino pronunciamientos judiciales cuya ejecución material se encomienda a la Administración. Sí se exigen, en cambio, intereses desde la firmeza de la resolución judicial y las costas del apremio.

9. La recaudación en materia de contrabando

El contrabando se reprime con una norma propia, la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, que opera en dos planos. En el plano penal, tipifica el delito de contrabando cuando concurren los umbrales de valor o la naturaleza de los géneros lo justifica, con penas de prisión y multa, y el correspondiente comiso de los géneros, medios de transporte e instrumentos. En el plano administrativo, tipifica las infracciones administrativas de contrabando para los casos que no alcanzan el umbral del delito, sancionadas con multa proporcional al valor de los géneros y con comiso, cuya imposición corresponde a los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Desde la perspectiva de este tema —la gestión recaudatoria— interesan dos consecuencias:

• Las sanciones administrativas de contrabando, una vez firmes en vía administrativa y liquidadas, son recursos de naturaleza pública cuya recaudación corresponde a la AEAT y se rige por el régimen general de la LGT y del RGR: período voluntario del art. 62.2 LGT, recargos del período ejecutivo del art. 28 LGT si no se ingresa, providencia de apremio y todo el arsenal de embargo y enajenación estudiado en los epígrafes anteriores. No hay especialidad recaudatoria: la especialidad está en el tipo infractor y en la sanción, no en el cobro.
• La responsabilidad civil y la multa impuestas en sentencia por delito de contrabando se exigen igualmente por la vía de apremio por los órganos de recaudación, en términos equivalentes a los que el art. 128 RGR establece para el delito contra la Hacienda Pública: acumulación al apremio que se siga contra el deudor a efectos de embargos, trabas y enajenación, sin recargos del período ejecutivo —porque no estamos ante deuda tributaria apremiada— y con intereses desde la firmeza de la resolución judicial.