Tema 7 — Elementos de cuantificación de la obligación tributaria

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. La base imponible: concepto y métodos de determinación.
2. La base liquidable, el tipo de gravamen y la cuota tributaria.
3. La comprobación de valores.
4. La deuda tributaria.

Epígrafe 1 — La base imponible: concepto y métodos de determinación

1. Los elementos de cuantificación de la obligación tributaria (art. 49)

Realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria principal (art. 20 LGT), pero nace sin cifra: sabemos ya que se debe, no cuánto se debe. Ese salto —del nacimiento de la obligación a su medida en euros— es el objeto del Capítulo III del Título II de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, rotulado precisamente «Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta» (arts. 49 a 57). El Capítulo IV inmediato (arts. 58 y siguientes) recoge ya el resultado agregado de esa operación: la deuda tributaria.

El art. 49 abre el capítulo enunciando la regla de sistema.

Artículo 49 de la Ley 58/2003 (LGT) · Cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta

La obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este capítulo, según disponga la ley de cada tributo.

El precepto encierra tres decisiones: de objeto, de método y de fuente. La primera es de objeto: los elementos de cuantificación no sirven solo para medir la obligación principal (la cuota), sino también las obligaciones de realizar pagos a cuenta —retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (art. 23 LGT)—. La segunda es de método: la cuantificación se hace mediante una cadena de magnitudes encadenadas —base imponible, base liquidable, tipo, cuota— que la LGT define una a una en los arts. 50 a 56. Y la tercera es de fuente: todo ello opera «según disponga la ley de cada tributo», de modo que la LGT fija el vocabulario y la mecánica y es la ley propia de cada figura la que dice qué mide la base, qué reducciones caben y qué tipo se aplica.

Esa remisión a la ley propia de cada tributo no es una remisión libre, porque los elementos de cuantificación están cubiertos por la reserva de ley del art. 8 LGT.

Artículo 8.a) de la Ley 58/2003 (LGT) · Reserva de ley tributaria

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

De ahí una regla general: los elementos de cuantificación —base imponible y liquidable, tipo, y cuanto determine directamente la cuantía— son materia de ley. El reglamento interviene después, y solo para lo que la ley le deje: el procedimiento, los requisitos formales, la metodología de cálculo de unos coeficientes, los plazos de un trámite. Cuando en este tema aparezca el RD 1065/2007 (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, RGGI), lo hará siempre en ese papel subordinado: nunca fija una base, un tipo o un recargo, sino la forma de aplicarlos.

La cuantificación sigue esta cadena completa:

2. La base imponible: concepto (art. 50.1)

La primera pieza de la cadena es la base imponible, y la LGT la define con una fórmula deliberadamente amplia.

Artículo 50 de la Ley 58/2003 (LGT) · Base imponible: concepto y métodos de determinación

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.

De la definición del apartado 1 interesan tres notas.

La primera es la función: la base imponible mide el hecho imponible. Si el hecho imponible del IRPF es la obtención de renta, la base ha de medir renta; si el del IVA es la entrega de bienes, la base ha de medir la contraprestación de esa entrega. Por eso la base imponible es el instrumento a través del cual se realiza el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE y art. 3.1 LGT).

La segunda nota es la naturaleza de la magnitud: «dineraria o de otra naturaleza». Lo normal es que la base se exprese en euros (la renta del IRPF, el valor del bien en el ISD), pero la ley admite expresamente bases no monetarias, medidas en unidades físicas: hectolitros de alcohol puro, kilogramos de labores del tabaco, kilovatios-hora. De la distinción depende la clase de tipo aplicable, porque sobre una base física no cabe un porcentaje, sino un tipo específico (art. 55.2).

La tercera nota es la doble vía de la operación: «medición o valoración». Hay hechos imponibles que se miden —basta contar unidades, litros o kilos— y hechos imponibles que se valoran —hay que asignar un valor a un bien, a un derecho o a una renta—. De esta segunda vía nace la comprobación de valores: donde hay que valorar, hay margen de discrepancia entre el obligado y la Administración, y el ordenamiento necesita un mecanismo para resolverla.

3. Los tres métodos de determinación y su jerarquía (art. 50.2 a 4)

Definida la base, queda por resolver cómo se llega a ella. El art. 50.2 enumera tres métodos —directa, objetiva e indirecta— y los apartados 3 y 4 no se limitan a listarlos: establecen entre ellos una jerarquía, que es el contenido decisivo del precepto.

4. El método de estimación directa (art. 51)

Artículo 51 de la Ley 58/2003 (LGT) · Método de estimación directa

El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

El precepto dice dos cosas. La primera, quién puede usarlo: «el contribuyente y la Administración tributaria». No es un método administrativo, sino el normal de cuantificación en un sistema que descansa sobre la autoliquidación: el obligado mide su base con sus datos reales y la Administración la comprueba después con los mismos instrumentos.

La segunda, con qué se hace: con datos reales —declaraciones y documentos presentados, libros y registros comprobados administrativamente, y los demás justificantes relacionados con los elementos de la obligación—. No se estima ni se aproxima: se mide lo que efectivamente ocurrió. Por eso es el método que mejor sirve al principio de capacidad económica, y por eso es el general. Su contrapartida es una carga formal indirecta: llevanza de contabilidad, registros, facturas y justificantes que la respalden.

5. El método de estimación objetiva (art. 52)

Artículo 52 de la Ley 58/2003 (LGT) · Método de estimación objetiva

El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

Frente a la medición de la realidad, la estimación objetiva sustituye el dato real por un dato presunto: en lugar de contar los ingresos efectivos de un bar, se calcula su rendimiento a partir del número de mesas, de la potencia eléctrica contratada, de los metros de barra o del personal empleado. Esas variables son los módulos, y su producto por unos coeficientes fijados en la norma da la base.

La ratio del método es la simplificación: exime al pequeño empresario de una contabilidad completa y facilita a la Administración una gestión masiva. Su precio es la inexactitud: la base así obtenida puede ser mayor o menor que la real. De ahí la garantía del art. 50.3 —el carácter en todo caso voluntario—: quien salga perjudicado puede renunciar al método y tributar por estimación directa, en los términos y plazos que fije la normativa del tributo. La renuncia, en efecto, no la regula la LGT, sino la ley y el reglamento de cada figura.

Dos consecuencias de esa configuración merecen retenerse. La primera es que, aplicada correctamente la estimación objetiva, la base resultante es la base: la Administración no puede después «corregirla» porque los ingresos reales hayan sido superiores, salvo que se incumplan los requisitos que permiten acogerse al régimen (superación de los límites excluyentes, por ejemplo). La segunda es que el hecho de tributar por módulos no exime de las obligaciones formales que la normativa del tributo mantenga (conservación de facturas, libros de bienes de inversión), ni impide una comprobación dirigida a verificar que los módulos declarados son los efectivamente concurrentes.

6. El método de estimación indirecta (art. 53)

La estimación indirecta es el mecanismo de cierre del sistema: la respuesta del ordenamiento a la situación en que la Administración no puede cuantificar la base porque le faltan los datos. Su naturaleza es subsidiaria (art. 50.4) y sus causas están tasadas.

Artículo 53 de la Ley 58/2003 (LGT) · Método de estimación indirecta

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

Las cuatro circunstancias habilitantes (apartado 1) comparten un presupuesto común, que el propio encabezamiento subraya: que la Administración «no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base». No basta, pues, con que concurra formalmente una de las cuatro letras: hace falta además que esa circunstancia impida efectivamente cuantificar la base por los métodos ordinarios. Si a pesar de una contabilidad defectuosa la Inspección puede reconstruir la base con los justificantes y la información de terceros, debe hacerlo por estimación directa.

Las cuatro causas se ordenan en dos grupos. Tres son imputables al obligado: no declarar o declarar de forma incompleta o inexacta (a), resistirse a la actuación inspectora (b) e incumplir de forma sustancial las obligaciones contables o registrales (c) —el adverbio importa: un defecto puntual no habilita el método—. La cuarta (d) es la más llamativa, porque opera «aun por causa de fuerza mayor»: si el incendio o la inundación destruyen los libros, la estimación indirecta procede igualmente, sin culpa alguna del obligado. Es la prueba más clara de que este método no es una sanción, sino un instrumento de cuantificación.

Los tres medios (apartado 2) reconstruyen la base por aproximación, y la ley permite expresamente usarlos «conjuntamente»:

El medio c) no es la estimación objetiva: aquí los módulos no determinan la base porque la ley del tributo lo prevea y el obligado lo acepte, sino porque son el único indicio disponible para reconstruirla. El instrumento se parece; la naturaleza y el fundamento son otros.

El art. 158.4 modula además el alcance de la estimación según la clase de tributo. En la imposición directa puede recaer sobre las ventas o prestaciones, sobre las compras o gastos o sobre el rendimiento neto, e incluso ceñirse a alguna sola de esas magnitudes cuando las demás resulten acreditadas por otros medios. En la imposición sobre el consumo se estiman la base y la cuota repercutida, pero también la cuota soportada deducible; ahora bien, la carga de aportar la información que acredite esta última recae en el obligado, de modo que la deducción no juega a su favor si no la justifica.

El procedimiento queda remitido al art. 158 LGT, que aporta las garantías. La Inspección debe acompañar a las actas un informe razonado sobre las causas determinantes de la aplicación del método, la situación de la contabilidad y registros obligatorios, la justificación de los medios elegidos y los cálculos y estimaciones efectuados (art. 158.1). No se exige, en cambio, acto administrativo previo que declare aplicable el método (art. 158.2): su procedencia se discute después, en los recursos y reclamaciones contra la liquidación resultante. El art. 158.3 enumera las fuentes de datos utilizables —los signos, índices y módulos de la estimación objetiva; los datos económicos y del proceso productivo del propio obligado, con posibilidad de regularizar por muestreo aplicando el promedio de la muestra a la totalidad de las operaciones del período salvo que el obligado acredite causas específicas; los estudios del sector realizados con técnicas estadísticas adecuadas; y los datos de una muestra de empresas o actividades análogas referida al mismo año—. Y el art. 158.5 añade una regla de imputación temporal: en tributos con períodos de liquidación inferiores al año, la cuota anual estimada se reparte linealmente entre los períodos, salvo que el obligado justifique que procede un reparto temporal diferente.

Epígrafe 2 — La base liquidable, el tipo de gravamen y la cuota tributaria

1. La base liquidable (art. 54)

Determinada la base imponible por cualquiera de los tres métodos, el siguiente eslabón de la cadena es la base liquidable, que la LGT define en un único párrafo.

Artículo 54 de la Ley 58/2003 (LGT) · Base liquidable

La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.

Tres precisiones bastan para agotar el precepto.

La primera es la operación: base liquidable = base imponible − reducciones. Nada más. No caben en este escalón deducciones, bonificaciones ni pagos a cuenta: todos ellos operan más adelante, sobre la cuota.

La segunda es el inciso «en su caso». Las reducciones no son un elemento necesario de todo tributo: hay figuras que carecen por completo de ellas —el IVA, señaladamente— y en tal caso base imponible y base liquidable coinciden.

La tercera es la fuente: las reducciones han de estar «establecidas en la ley», manifestación directa de la reserva del art. 8.a) y d) LGT, de modo que ningún reglamento puede crear una reducción, aunque sí regular sus requisitos formales cuando la ley lo remita.

¿Qué función cumplen las reducciones? Casi siempre son beneficios fiscales con una finalidad extrafiscal o de justicia material: incentivar una conducta (las aportaciones a sistemas de previsión social en el IRPF), atender a una circunstancia personal (las reducciones por parentesco o por discapacidad en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) o proteger un tipo de riqueza (la reducción por adquisición de empresa familiar o de vivienda habitual en el mismo ISD). Otras veces operan a modo de mínimo exento, como el del Impuesto sobre el Patrimonio. Y como minoran la base antes de aplicar el tipo, en un tributo de tarifa progresiva su valor real es tanto mayor cuanto más alta sea la base.

2. El tipo de gravamen (art. 55)

Sobre la base liquidable se aplica el tipo de gravamen, la pieza que convierte una magnitud en una cuota.

Artículo 55 de la Ley 58/2003 (LGT) · Tipo de gravamen

1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.

3. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.

El apartado 2 introduce la clasificación legal —la única que la LGT consagra— y el concepto de tarifa:

• Tipos específicos: una cantidad fija de dinero por unidad de una base no monetaria. Son los propios de los impuestos con base física: tantos euros por hectolitro de alcohol puro, por cada 1.000 cigarrillos, por kilovatio-hora. La cuota se obtiene multiplicando unidades por importe unitario.
• Tipos porcentuales (o alícuotas): un porcentaje aplicado sobre una base dineraria. Son los característicos del IRPF, el Impuesto sobre Sociedades, el IVA o el ITPAJD.

Los tipos se aplican «a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable», y el conjunto de los aplicables a los distintos tramos de un tributo se denomina tarifa —la escala del IRPF o la del ISD lo son en este sentido técnico—. El apartado 3, en fin, habilita tres figuras que modulan la carga: el tipo cero (sujeción plena con cuota nula, que conserva todas las obligaciones formales y no equivale ni a exención ni a no sujeción) y los tipos reducidos o bonificados (los tipos del 10 % y del 4 % del IVA, o el reducido de entidades de nueva creación en el Impuesto sobre Sociedades).

La doctrina completa la clasificación legal con un criterio que la ley no nombra: dentro de los tipos porcentuales cabe distinguir entre proporcionales —constantes cualquiera que sea la base, como el 21 % general del IVA—, progresivos —crecientes conforme aumenta la base, como en la escala del IRPF o del ISD— y regresivos —decrecientes—. Y dentro de la progresividad, la técnica distingue:

• Progresividad continua o por clases: se aplica un solo tipo a toda la base, el correspondiente a la clase en que esta cae. Es la técnica que genera el error de salto, que se corrige en los términos del art. 56.3.
• Progresividad por escalones o por tramos: la base se descompone en tramos y a cada uno se le aplica su propio tipo, sumándose después las porciones de cuota. Es la técnica de la tarifa del IRPF y la que evita por construcción el error de salto.

3. Tipo medio y tipo marginal

Cuando el tributo aplica una tarifa progresiva por escalones, el «tipo» deja de ser un número único y aparecen dos magnitudes que la LGT no define pero que la práctica liquidatoria maneja constantemente:

• El tipo medio (o tipo medio de gravamen) es el cociente entre la cuota íntegra y la base liquidable, expresado en porcentaje: mide la carga efectiva del conjunto de la base y es siempre inferior al tipo del último tramo alcanzado. Numerosas leyes lo emplean como magnitud operativa, por ejemplo para el gravamen de las rentas exentas con progresividad.
• El tipo marginal es el tipo del último tramo en que se sitúa la base liquidable: el que gravaría el euro siguiente. Mide el coste fiscal de una renta adicional y, por simetría, el ahorro real de una reducción que minore la base.

4. La cuota tributaria: íntegra, líquida y diferencial (art. 56)

Artículo 56 de la Ley 58/2003 (LGT) · Cuota tributaria

1. La cuota íntegra se determinará:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.

b) Según cantidad fija señalada al efecto.

2. Para el cálculo de la cuota íntegra podrán utilizarse los métodos de determinación previstos en el apartado 2 del artículo 50 de esta ley.

3. La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso.

Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.

4. El importe de la cuota íntegra podrá modificarse mediante la aplicación de las reducciones o límites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.

5. La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.

6. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

El artículo dibuja tres cuotas sucesivas, y es esencial no confundirlas.

La cuota íntegra (apartado 1) admite dos formas de cálculo: el tipo aplicado a la base liquidable (letra a) o una cantidad fija señalada al efecto (letra b), propia de los tributos en que la ley no fija un tipo sino directamente un importe —las cuotas de tarifa del IAE, la cuota fija de determinadas tasas—; ahí el esquema base × tipo desaparece. Dos apartados la matizan: el 56.2 permite calcularla por los mismos métodos del art. 50.2, de modo que la estimación indirecta puede reconstruir directamente la cuota, como en el IVA con la cuota repercutida; y el 56.4 admite modificarla mediante las reducciones o límites que establezca la ley de cada tributo (así, el límite conjunto de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio en relación con el IRPF).

La cuota líquida (apartado 5) resulta de aplicar sobre la íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes de la ley del tributo. Nótese que la ley no habla solo de minoraciones: caben adiciones y coeficientes, de modo que la cuota líquida puede ser superior a la íntegra (así en el ISD, con coeficientes multiplicadores según el patrimonio preexistente y el grupo de parentesco).

La cuota diferencial (apartado 6) minora la cuota líquida en los pagos a cuenta —retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados— y en las demás deducciones y cuotas que prevea la normativa del tributo. Su resultado puede ser positivo (cantidad a ingresar) o negativo (cantidad a devolver): es la casilla final de una autoliquidación de IRPF.

5. La corrección del error de salto (art. 56.3)

El apartado 3 del art. 56 resuelve una patología clásica de las tarifas construidas por clases: el llamado error de salto.

El fenómeno es fácil de describir. Si una tarifa aplica un único tipo a toda la base según el escalón en que esta caiga, al cruzar la frontera de un escalón la base aumenta poco pero toda ella pasa a gravarse a un tipo superior. El resultado es absurdo: el incremento de cuota supera al incremento de base, de modo que quien gana un euro más acaba con menos renta disponible que quien lo gana de menos. La progresividad se convierte en un castigo irracional y se vulnera el principio de capacidad económica.

La LGT no prohíbe esas tarifas, pero impone su corrección, y lo hace con tres notas técnicas de precisión:

1. La corrección es de oficio: no hay que solicitarla; la Administración —o el propio obligado al autoliquidar— debe practicarla.
2. El presupuesto es que «a un incremento de la base corresponda una porción de cuota superior a dicho incremento». Compara, pues, incrementos, no importes absolutos.
3. El contenido mínimo de la corrección: «la reducción deberá comprender al menos dicho exceso». La ley marca un suelo, no un techo: puede reducirse más, nunca menos. Bien entendida, la regla garantiza que, tras la corrección, el incremento de cuota no supere el incremento de base.

La excepción es tasada: la regla no se aplica «en los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados». La razón es puramente instrumental: el efecto timbrado es un documento de valor facial predeterminado (papel timbrado, timbre móvil), y no existe forma material de emitir un efecto por una cantidad corregida al céntimo.

Epígrafe 3 — La comprobación de valores

1. Concepto, presupuesto y límites

Vimos en el Epígrafe 1 que la base imponible resulta de la «medición o valoración» del hecho imponible (art. 50.1). Donde hay que valorar —un inmueble transmitido, una empresa donada, una participación societaria heredada— la cifra declarada por el obligado no es un dato objetivo, sino una estimación suya. La comprobación de valores es la potestad administrativa que permite contrastar esa estimación y sustituirla, motivadamente, por otra.

Es, por tanto, una potestad instrumental: no es un tributo ni un método de determinación de la base (que son los tres del art. 50.2), sino una facultad de comprobación de un elemento —el valor— del que depende la base. Su sede natural son los tributos que gravan transmisiones o adquisiciones patrimoniales: ITP y AJD, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre el Patrimonio, y también determinadas operaciones vinculadas o en especie del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 57 de la Ley 58/2003 (LGT) · Comprobación de valores

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley.

Ahora bien, la potestad tiene límites, y son de dos clases.

El primero está en el propio art. 134.1 LGT y lo desarrolla el reglamento: la Administración no puede comprobar cuando el obligado ha declarado utilizando los valores que la propia Administración actuante publicó en aplicación de alguno de esos medios. El RGGI añade un segundo supuesto de la misma lógica.

Artículo 157 del RD 1065/2007 (RGGI) · Comprobación de valores

1. La Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo que el obligado tributario haya declarado de acuerdo con:

a) El valor que le haya sido comunicado al efecto por la Administración tributaria en los términos previstos en el artículo 90 de la Ley 58/2003 […] y en el artículo 69 de este reglamento.

b) Los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003 […].

2. Lo dispuesto en esta sección se entenderá sin perjuicio de lo establecido en la normativa de cada tributo.

La letra a) remite a la información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles del art. 90 LGT: la respuesta de la Administración es vinculante durante tres meses desde su notificación, siempre que la solicitud se formulase antes de finalizar el plazo de declaración y con datos verdaderos y suficientes. Quien declara conforme a ella no puede ser objeto de comprobación de valores —aunque sí de comprobación de los hechos y circunstancias que manifestó—.

El segundo límite lo fija el art. 159.5 RGGI y es de naturaleza conceptual: «no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento». Si la norma fija el valor, no hay nada que comprobar: no hay estimación administrativa, sino aplicación de una regla legal de valoración.

2. Los medios de comprobación (art. 57.1) y su desarrollo reglamentario

Los nueve medios de la lista no están ordenados jerárquicamente: la Administración elige el que resulte adecuado al bien, con el deber de motivar esa elección y su aplicación (art. 160.3 RGGI). Se examinan a continuación uno a uno.

a) Capitalización o imputación de rendimientos. Parte de una idea económica elemental: un bien vale lo que rinde. Se toma el rendimiento que el bien produce (una renta de alquiler, un beneficio) y se capitaliza dividiéndolo por el porcentaje que la ley de cada tributo señale. La remisión es esencial: sin porcentaje fijado por la ley del tributo, el medio no es aplicable, porque el tipo de capitalización determina por sí solo el resultado.

b) Estimación por referencia a valores de registros oficiales de carácter fiscal. Consiste en tomar el valor que consta en un registro fiscal y aplicarle un coeficiente multiplicador. Para bienes inmuebles, la propia ley identifica el registro: el Catastro Inmobiliario, de modo que el coeficiente se aplica al valor catastral. El RGGI condiciona su empleo:

Artículo 158.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · Medios de comprobación de valores

1. La aplicación del medio de valoración consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal a que se refiere el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003 […] exigirá que la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, los coeficientes resultantes de dicha metodología y el periodo de tiempo de validez hayan sido objeto de aprobación y publicación por la Administración tributaria que los vaya a aplicar. En el ámbito de competencias del Estado la aprobación corresponderá al Ministro de Economía y Hacienda mediante orden.

c) Precios medios en el mercado. Se aplican estudios de precios medios por tipo de bien —los clásicos son las tablas de valoración de vehículos usados—. El art. 158.2 RGGI permite a la Administración competente aprobar y publicar la metodología o el sistema de cálculo y los valores resultantes, correspondiendo la aprobación, en el ámbito estatal, al Ministro mediante orden.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. Es el medio propio de los valores negociados: si existe un mercado organizado con cotización oficial, esa cotización es la referencia objetiva del valor.

e) Dictamen de peritos de la Administración. Es el medio más completo y también el más exigente. El art. 158.3 RGGI impone que el perito tenga «titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar» y que, cuando se trate de un bien o derecho individualizado, se hagan constar «las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor». A ello el art. 160.2 RGGI añade una garantía capital: será necesario el reconocimiento personal del bien por el perito «cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas», si bien la negativa del poseedor a ese reconocimiento exime a la Administración de cumplirlo.

f) Valor asignado en las pólizas de contratos de seguros. Se aprovecha una declaración de valor hecha por el propio interesado con un fin distinto (asegurar el bien), que se presume sincera.

g) Valor de tasación de fincas hipotecadas conforme a la legislación hipotecaria. Igual lógica: una valoración profesional preexistente, realizada para constituir la garantía.

h) Precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien. El mejor indicio del valor de un bien es lo que se pagó por él en otra transmisión próxima, «teniendo en cuenta las circunstancias de éstas» y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. El reglamento concreta ese plazo y añade una cautela.

Artículo 158.4 del RD 1065/2007 (RGGI) · Otras transmisiones del mismo bien

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 57.1.h) de la Ley 58/2003 […] el valor de los bienes transmitidos determinante de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración Tributaria atendiendo al precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizadas dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. Cláusula de cierre que respeta la reserva de ley: los medios adicionales han de venir de una ley, no de un reglamento.

3. El procedimiento de comprobación de valores (arts. 57.4 y 134 LGT; art. 160 RGGI)

El art. 57.4 remite el ejercicio de la potestad a los arts. 134 y 135 LGT en dos hipótesis: cuando la comprobación de valores es el único objeto del procedimiento —procedimiento autónomo, encuadrado en los de gestión tributaria— y cuando se sustancia dentro de otro procedimiento del Título III como actuación concreta del mismo. En este segundo caso la salvedad del apartado 1 del artículo 134 tiene sentido, porque ese apartado regula el inicio y el plazo del procedimiento autónomo, y no cabe aplicarlo cuando la comprobación es un trámite dentro de otro procedimiento con inicio y plazo propios.

El RGGI enumera los procedimientos en cuyo seno puede insertarse: el iniciado mediante declaración, el de comprobación limitada y el de inspección (art. 159.1). Y precisa que, en tal caso, se aplica el art. 134 LGT «salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando» (art. 159.3). En todo caso —y esto es lo decisivo para el obligado— «cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tendrán derecho a promover la tasación pericial contradictoria» (art. 159.4 RGGI).

Artículo 134 de la Ley 58/2003 (LGT) · Práctica de la comprobación de valores

1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

4. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. […]

5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios […].

El precepto fija cinco reglas.

Primera, el límite de la potestad (ap. 1, primer párrafo): no cabe comprobar si se declaró con los valores publicados por la propia Administración actuante. Es el mismo límite del art. 157 RGGI ya examinado.

Segunda, las dos formas de inicio (ap. 1, segundo párrafo): por comunicación de inicio, o —si la Administración ya cuenta con datos suficientes— directamente por notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, que abrevia el procedimiento en un solo acto.

Tercera, el plazo: el del art. 104 LGT —seis meses, salvo que la normativa aplicable fije otro—, con las consecuencias generales del incumplimiento (caducidad del procedimiento iniciado de oficio).

Cuarta, la motivación y el trámite de alegaciones (ap. 3): la propuesta de valoración debe ser «debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados», y el art. 160.3 RGGI concreta ese deber exigiendo que recoja «expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación», con especificaciones distintas según el medio empleado. La motivación insuficiente es, en la práctica, la causa más frecuente de anulación de las comprobaciones de valores.

Quinta, y capital, el régimen de impugnación: contra la valoración no cabe recurso o reclamación independiente. La valoración es un acto de trámite cualificado; lo recurrible es el acto de regularización (la liquidación) que la incorpora. Frente a ella, el obligado dispone de dos vías, no excluyentes en el tiempo: promover la tasación pericial contradictoria o plantear la cuestión de valoración al recurrir la liquidación.

Finalmente, el art. 160.4 RGGI precisa el efecto de la valoración: «la valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria». La liquidación resultante es, pues, provisional.

4. La tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT; arts. 161 y 162 RGGI)

La tasación pericial contradictoria (TPC) es el instrumento específico que el ordenamiento pone en manos del obligado para «confirmar o corregir» las valoraciones administrativas (art. 57.2). Su lógica es sencilla: frente al perito de la Administración, el obligado nombra su propio perito, y si la discrepancia entre ambos es relevante, decide un tercer perito independiente.

Artículo 135 de la Ley 58/2003 (LGT) · Tasación pericial contradictoria (aps. 1 a 4, extracto)

1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. […]

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla […] determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud […] suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. […]

2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero […].

3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.

Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente […] o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.

Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. […]

El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.

[…] Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. […]

4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

El régimen legal se completa con la tramitación reglamentaria de los arts. 161 y 162 RGGI, que fija los plazos de cada trámite. El conjunto se ordena bien en fases.

Fase 1 — Promoción y efectos de la solicitud. El obligado promueve la TPC dentro del plazo del primer recurso o reclamación contra la liquidación (o contra el acto de comprobación de valores, si la normativa del tributo lo prevé); alternativamente puede reservarse el derecho a promoverla denunciando en el recurso de reposición o en la reclamación económico-administrativa la insuficiencia de motivación, y entonces el plazo se cuenta desde la firmeza en vía administrativa de la resolución. La solicitud produce tres suspensiones simultáneas: la ejecución de la liquidación, el plazo para recurrirla y el plazo para iniciar —o, si ya se inició, para terminar— el procedimiento sancionador derivado. Y si la sanción ya se hubiera impuesto y de la TPC resultase una nueva liquidación, se anula la sanción y se impone otra con la nueva cuantificación.

Fase 2 — Hojas de aprecio de los peritos. La valoración por un perito de la Administración solo es necesaria si el valor comprobado no se obtuvo mediante dictamen de peritos (art. 135.2): el art. 161.1 RGGI le da 15 días para formular por duplicado su hoja de aprecio, con el resultado de la valoración y los criterios empleados. Notificada esta, el obligado dispone de 10 días para nombrar perito con título adecuado a la naturaleza de los bienes, y el perito designado de 1 mes, desde el día siguiente a la recepción de la relación de bienes, para formular su hoja de aprecio motivada. Incumplido cualquiera de esos dos plazos, se entiende que desiste: la liquidación toma el valor comprobado inicial y no podrá promoverse una nueva TPC (arts. 161.2 y 161.3 RGGI).

Fase 3 — La regla de cierre del art. 135.2. Se compara, en valores absolutos, la diferencia entre el valor del perito de la Administración y la tasación del perito del obligado. Si esa diferencia es igual o inferior a 120.000 € y igual o inferior al 10 % de la tasación del perito del obligado, prevalece la tasación del obligado, que sirve de base a la liquidación, y no hay perito tercero. Los dos requisitos son cumulativos: basta que falle uno para que haya de designarse tercer perito.

Fase 4 — Perito tercero, honorarios y depósito. Se designa por sorteo público entre las listas que en el mes de enero remiten los colegios, asociaciones o corporaciones profesionales, y por orden correlativo según la naturaleza de los bienes; si no hay colegio competente ni profesionales dispuestos, se pide al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el registro oficial. Aceptada la designación, dispone de 1 mes para confirmar alguna de las valoraciones o realizar una nueva (art. 161.5 RGGI). Los honorarios de su propio perito los paga siempre el obligado. Los del tercero los paga el obligado si la diferencia entre la tasación de este y el valor declarado supera el 20 % de ese valor declarado, y en caso contrario la Administración. El perito tercero puede exigir provisión de fondos mediante depósito en el plazo de 10 días, y la falta de depósito por cualquiera de las partes supone aceptar la valoración del perito de la otra.

Fase 5 — Límites de la valoración del perito tercero. El art. 135.4 encierra una garantía doble: la valoración del tercero sirve de base a la liquidación «con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente». Es decir, no puede quedar por debajo del valor declarado por el obligado ni por encima del valor comprobado inicialmente por la Administración (que sería una reformatio in peius). La TPC nunca puede empeorar la posición de quien la promueve.

Fase 6 — Terminación. El art. 162.1 RGGI enumera cinco formas: a) entrega de la valoración del perito tercero; b) desistimiento del obligado (no designar perito en 10 días, o no presentar la hoja de aprecio en 1 mes); c) no ser necesaria la designación de perito tercero por aplicarse la regla del art. 135.2; d) falta de depósito de honorarios por cualquiera de las partes; e) caducidad, en los términos del art. 104.3 LGT. En el supuesto c) la liquidación toma la tasación del perito del obligado, sin que quepa nueva comprobación sobre los mismos bienes; en los de desistimiento y caducidad, el valor comprobado inicial, sin posibilidad de promover nuevamente la TPC. Terminado el procedimiento, la Administración notifica en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda y los intereses de demora, y el incumplimiento de ese plazo determina que no se exijan intereses desde ese momento (art. 162.5 RGGI).

Epígrafe 4 — La deuda tributaria

1. Concepto y composición (art. 58)

Con la cuota calculada se cierra la cuantificación de la obligación tributaria principal. Pero lo que el obligado ingresa —y lo que la Administración recauda— no siempre coincide con esa cuota: pueden haberse añadido intereses por el retraso o recargos por haber declarado tarde o por no haber pagado en período voluntario. El Capítulo IV del Título II de la LGT, que abre el art. 58, define ese resultado agregado: la deuda tributaria.

Artículo 58 de la Ley 58/2003 (LGT) · Deuda tributaria

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

a) El interés de demora.

b) Los recargos por declaración extemporánea.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

El precepto distingue con nitidez dos planos.

El contenido esencial (apartado 1) es la cuota o cantidad a ingresar. Y adviértase que la ley no habla solo de la obligación principal: también integra la deuda la cantidad a ingresar que resulte de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. La retención no ingresada por un pagador es, por sí misma, deuda tributaria, sin necesidad de esperar a la liquidación del tributo del perceptor. Este componente es el único necesario: sin cuota o cantidad a ingresar no hay deuda.

El contenido eventual (apartado 2) son los componentes accesorios, y la expresión «en su caso» es la clave: solo se integran cuando concurren sus presupuestos. Tres de ellos —interés de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo— son las obligaciones tributarias accesorias que el art. 25.1 LGT define como «prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria». Son, pues, obligaciones dependientes: sin obligación principal a la que acompañar, no existen.

2. El interés de demora (art. 26)

El interés de demora es la prestación que resarce a la Hacienda del perjuicio financiero causado por el retraso. Su naturaleza es indemnizatoria, no sancionadora, y de ahí derivan sus rasgos más característicos.

Artículo 26 de la Ley 58/2003 (LGT) · Interés de demora (aps. 1 a 4 y 6, extracto)

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 […].

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto […].

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 […].

[…]

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente […].

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado […].

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. […]

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

Tres reglas concentran el precepto.

Primera, la objetividad (ap. 1, párrafo segundo): la exigencia del interés «no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable». Es la consecuencia de su naturaleza indemnizatoria: el dinero no estuvo en las arcas públicas cuando debía, y eso basta. Es la diferencia estructural con la sanción, que exige culpabilidad y procedimiento sancionador. Se calcula, además, sobre el importe no ingresado en plazo —o sobre la devolución cobrada improcedentemente— y se devenga «durante el tiempo al que se extienda el retraso» (ap. 3).

Segunda, la regla de favor del ap. 4: no se exigen intereses desde que la Administración incumple, por causa a ella imputable, un plazo legal para resolver, y hasta que resuelva o se recurra la resolución presunta. La excepción está en el segundo párrafo: no se aplica al incumplimiento del plazo para resolver aplazamientos y fraccionamientos.

Tercera, la cuantía (ap. 6): interés legal del dinero incrementado en un 25 %, salvo que la LPGE fije otro. Y una segunda regla de favor: en aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o mediante certificado de seguro de caución, se aplica el interés legal sin ese incremento, porque el cobro está plenamente asegurado y el riesgo de la Hacienda desaparece.

3. Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27)

Cuando el obligado regulariza por su cuenta, presentando fuera de plazo una autoliquidación o declaración sin que la Administración le haya requerido, el ordenamiento no lo trata como infractor sino como cumplidor tardío: no hay sanción, sino recargo. Es el mecanismo que premia la regularización espontánea.

La pieza que delimita el supuesto es el concepto de requerimiento previo del art. 27.1: «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria». Si ha habido requerimiento así entendido, el art. 27 no se aplica y entra en juego el régimen sancionador.

Artículo 27 de la Ley 58/2003 (LGT) · Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (aps. 2 y 5, extracto)

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

[…]

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes […].

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

5. El importe de los recargos […] se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada […], o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución […].

El régimen se articula en dos tramos separados por una frontera nítida, los 12 meses:

Sobre el recargo así calculado opera la reducción del 25 % del apartado 5, condicionada a un doble ingreso: el del resto del recargo en el plazo del art. 62.2 abierto con la notificación de su liquidación, y el de la deuda resultante de la autoliquidación o liquidación extemporánea (o su ingreso en los plazos de un aplazamiento o fraccionamiento concedido con aval o certificado de seguro de caución). Si esos ingresos no se producen, la reducción practicada se exige sin más requisito que la notificación al interesado.

Dos reglas complementarias cierran el artículo. El art. 27.3: si el obligado presenta la autoliquidación extemporánea sin ingresar ni solicitar aplazamiento, fraccionamiento o compensación, la liquidación de recargos e intereses no impide que se exijan además los recargos e intereses del período ejecutivo sobre el importe de la autoliquidación —el art. 27 no protege a quien declara pero no paga—. Y el art. 27.4 exige que las autoliquidaciones extemporáneas identifiquen expresamente el período al que se refieren y contengan únicamente los datos de dicho período.

4. Los recargos del período ejecutivo (art. 28)

Si la deuda no se ingresa en período voluntario, se inicia el período ejecutivo (art. 161 LGT) y se devengan los recargos correspondientes. Aquí ya no estamos ante una regularización espontánea, sino ante un impago que obliga a la Administración a iniciar el cobro forzoso.

Artículo 28 de la Ley 58/2003 (LGT) · Recargos del período ejecutivo

1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.

Dos claves ordenan el precepto.

El devengo se produce con el inicio del período ejecutivo (art. 161 LGT), no con la providencia de apremio. Lo que el momento del pago determina no es si hay recargo, sino cuál de los tres.

El régimen de intereses (ap. 5), que es el punto más fino: solo el apremio ordinario (20 %) es compatible con los intereses de demora; cuando procede el ejecutivo (5 %) o el apremio reducido (10 %), no se exigen los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo. El sistema premia doblemente al que paga pronto: recargo menor y sin intereses.

5. Los recargos legalmente exigibles sobre las bases o las cuotas (art. 58.2.d)

La letra d) del art. 58.2 incorpora a la deuda un componente de naturaleza distinta de los tres anteriores: los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

Su diferencia con las obligaciones accesorias de los arts. 26 a 28 es doble. Primero, no derivan de una anomalía: no presuponen retraso, extemporaneidad ni impago, sino que se exigen con normalidad junto al tributo sobre el que recaen. Y segundo, con frecuencia se establecen a favor de un ente público distinto del titular del tributo principal: son una técnica de financiación de entidades territoriales que se «apoyan» en un tributo ajeno para obtener recursos, aprovechando su base o su cuota y su misma gestión.

El requisito es que estén legalmente establecidos: la reserva de ley del art. 8.e) LGT alcanza expresamente «el establecimiento y modificación de los recargos».

El ejemplo canónico es el recargo provincial sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas, regulado en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Artículo 134 del RD Legislativo 2/2004 (TRLRHL) · Recargo de las Provincias sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas

1. Las Diputaciones Provinciales podrán establecer un recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.

2. Dicho recargo se exigirá a los mismos sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa reguladora del impuesto y consistirá en un porcentaje único que recaerá sobre las cuotas municipales modificadas por la aplicación del coeficiente de ponderación previsto en el artículo 86 de esta ley y su tipo no podrá ser superior al 40 por ciento.

3. La gestión del recargo se llevará a cabo, juntamente con el impuesto sobre el que recae, por la entidad que tenga atribuida la gestión de éste.

6. Las sanciones no forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3)

El apartado 3 del art. 58 contiene una de las decisiones técnicas más características de la LGT de 2003: las sanciones tributarias no forman parte de la deuda tributaria.

El fundamento es de principio. La deuda tributaria responde al deber de contribuir (art. 31.1 CE) y sus componentes accesorios tienen naturaleza indemnizatoria (el interés) o resarcitoria (los recargos). La sanción, en cambio, es manifestación del ius puniendi del Estado: responde a una infracción, exige culpabilidad y se impone en un procedimiento sancionador separado, con las garantías propias del Derecho sancionador. La misma idea aparece, en sede de obligaciones accesorias, en el art. 25.2 LGT: «las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias».

Ahora bien, el propio art. 58.3 introduce un matiz: «pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley». Es decir, la sanción no es deuda tributaria, pero se cobra como si lo fuera: mismo período voluntario, mismo período ejecutivo, misma providencia de apremio. La separación es sustantiva, no recaudatoria.