Tema 14 — La potestad sancionadora en materia tributaria

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Principios de la potestad sancionadora y sujetos responsables.
2. Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias.
3. Cuantificación de las sanciones pecuniarias.
4. Extinción de la responsabilidad y de las sanciones. El procedimiento sancionador.

Epígrafe 1 — Principios de la potestad sancionadora y sujetos responsables

1. Encuadre: el Título IV de la LGT y su desarrollo reglamentario (arts. 178 a 212 LGT y RD 2063/2004)

La potestad sancionadora en materia tributaria es la facultad de la Administración para castigar las conductas que la ley tipifica como infracción. Es una manifestación del ius puniendi del Estado, la misma raíz de la que nace el Derecho penal, y por eso se rige por principios sustancialmente idénticos a los penales, adaptados al terreno administrativo. Esa identidad de fondo explica el diseño del Título IV de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), que ocupa los artículos 178 a 212 y se ordena en cuatro capítulos:

Junto a la ley opera un reglamento propio: el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. El reparto de papeles es la clave del tema entero, porque todo se juega en esa jerarquía: la ley tipifica las infracciones, fija las sanciones, establece los criterios de graduación y los porcentajes de reducción, y determina los plazos esenciales del procedimiento. El reglamento no crea tipos ni inventa porcentajes: desarrolla el cálculo (coeficientes de ocultación, de llevanza incorrecta, de documentos falsos), precisa conceptos (qué es regularización voluntaria, cuándo hay conformidad) y regula el detalle procedimental (competencias, renuncia a la tramitación separada, resolución).

Fuera de este bloque quedan dos ámbitos que la propia LGT expulsa expresamente hacia normativa específica: el contrabando, regido por la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de represión del contrabando (art. 183.3 LGT), y el delito contra la Hacienda Pública de los artículos 305 y siguientes del Código Penal, cuya apreciación paraliza la vía administrativa sancionadora (art. 32 del RD 2063/2004).

2. Los principios del artículo 178

El precepto de cabecera enuncia los principios y remite, en lo no especializado, al régimen administrativo común.

Artículo 178 de la Ley 58/2003 (LGT) · Principios de la potestad sancionadora

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.

Son, por tanto, cinco principios enunciados de forma incondicionada y uno sexto —la irretroactividad— que se aplica «con carácter general», es decir, con una excepción incorporada. Merece la pena desglosarlos uno a uno, porque cada uno tiene traducción concreta en los preceptos posteriores.

• Legalidad. Solo una norma con rango de ley puede tipificar infracciones y establecer sanciones. Lo confirma el art. 183.1 cuando exige que la conducta esté «tipificada y sancionada como tal en esta u otra ley». El reglamento desarrolla, pero no tipifica.
• Tipicidad. La conducta concreta debe encajar en la descripción legal, sin analogía ni interpretación extensiva. De ahí que el Capítulo III sea un catálogo cerrado de tipos, cada uno con su base de la sanción y su porcentaje.
• Responsabilidad. No hay sanción sin culpabilidad. El art. 183.1 exige que las acciones u omisiones sean «dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia», y el art. 179 fija los supuestos en que la responsabilidad decae. Queda proscrita la responsabilidad objetiva: el mero resultado —haber ingresado de menos— no basta para sancionar.
• Proporcionalidad. La sanción debe guardar correspondencia con la gravedad de la conducta. Se materializa en la triple calificación (leve, grave, muy grave), en los criterios de graduación del art. 187 y en las horquillas de porcentaje (50 %, 50-100 %, 100-150 % en el art. 191).
• No concurrencia. Un mismo hecho no puede valorarse dos veces en perjuicio del infractor. Lo desarrolla el art. 180.
• Irretroactividad. Las normas sancionadoras no se aplican a hechos anteriores a su entrada en vigor, salvo que sean más favorables, que es la regla del art. 10.2 al que remite el propio art. 178.

Artículo 10.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Retroactividad de las normas más favorables

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

La retroactividad favorable exige tres requisitos simultáneos: que se trate de una norma de infracciones, sanciones o recargos —no de una norma tributaria material, que nunca retroactúa—, que el acto no sea firme, y que el resultado sea más favorable para el interesado.

3. El principio de responsabilidad y los supuestos que excluyen la responsabilidad (art. 179)

El artículo 179 permite discutir la sanción sin discutir la liquidación: exige culpabilidad y tasa los supuestos en que la responsabilidad decae.

Artículo 179 de la Ley 58/2003 (LGT) · Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Cinco causas, entonces, que excluyen la responsabilidad. Cada causa responde a una lógica distinta.

• a) Falta de capacidad de obrar. Quien no puede actuar por sí mismo en el orden tributario no puede ser sancionado por lo que se haga en su nombre. La responsabilidad se desplaza a su representante legal, que el art. 181.1.f) incluye expresamente en la lista de sujetos infractores.
• b) Fuerza mayor. Acontecimiento externo, imprevisible o inevitable, que impide cumplir. Una inundación que destruye la contabilidad, un fallo generalizado de la sede electrónica el último día de plazo. Ha de acreditarse el hecho y su relación causal con el incumplimiento.
• c) Decisión colectiva. Cuando la conducta nace de un acuerdo de un órgano colegiado —un consejo de administración, una junta—, se exonera a quien salvó su voto o no asistió a la reunión. La exoneración es individual y exige constancia: el voto en contra sin más no basta, hay que haber salvado el voto, es decir, dejarlo consignado en acta.
• d) Diligencia debida. Es la causa de exclusión invocada con más frecuencia en la práctica inspectora. La ley ofrece tres ejemplos abiertos («entre otros supuestos»): haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, haberse ajustado a los criterios publicados por la Administración (arts. 86 y 87 LGT), y haberse ajustado a la contestación de una consulta formulada por otro obligado cuando exista igualdad sustancial de circunstancias y el criterio no se haya modificado.
• e) Deficiencia técnica de los programas de la Administración. Si el error procede de un fallo del propio programa de asistencia que la Administración facilita —el programa de ayuda de la declaración, el asistente virtual—, no hay responsabilidad. Es la traducción de un principio elemental: nadie responde del error que le induce quien le exige el cumplimiento.

4. La regularización voluntaria (art. 179.3 LGT y art. 2 del RD 2063/2004)

El apartado 3 del artículo 179 recoge una causa de exclusión de naturaleza distinta a las anteriores: no niega la culpabilidad, sino que premia la rectificación espontánea.

Artículo 179.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Regularización voluntaria

3. Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de esta ley y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes.

La pieza que falta —qué significa exactamente «voluntariamente»— la aporta el reglamento con una definición literal, que marca la frontera exacta entre pagar un recargo y pagar una sanción.

Artículo 2 del Real Decreto 2063/2004 · Regularización voluntaria en el orden sancionador

A efectos de lo previsto en el artículo 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá por regularización voluntaria la efectuada antes de la notificación de un requerimiento para el cumplimiento de la obligación tributaria o de la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación o de un procedimiento sancionador.

Tres actos, por tanto, cierran la ventana: el requerimiento, el inicio de la comprobación o investigación, y el inicio del procedimiento sancionador. Basta con que se haya notificado cualquiera de ellos para que la regularización deje de ser voluntaria y la sanción resulte exigible.

5. El principio de no concurrencia (art. 180)

Artículo 180 de la Ley 58/2003 (LGT) · Principio de no concurrencia de sanciones tributarias

1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.

2. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley.

Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta Ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta Ley.

3. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.

El apartado 1 prohíbe la doble valoración, que es la versión tributaria del non bis in idem material: si la llevanza incorrecta de los libros ya ha servido para calificar la infracción del art. 191 como grave, esa misma llevanza incorrecta no puede sancionarse además de forma autónoma por el art. 200. El apartado 2 aclara el reverso: hechos distintos, sanciones distintas, y ofrece dos pares de compatibilidad expresa (191 con 194 y 195, y 198 con 199 y 203). El apartado 3 despeja una duda recurrente: la sanción no absorbe ni el interés de demora ni los recargos del período ejecutivo, porque cumplen funciones diferentes —resarcitoria la de aquéllos, punitiva la de la sanción—.

6. Los sujetos infractores (art. 181)

Cometida la infracción, la ley responde a tres preguntas encadenadas: quién la ha cometido (sujeto infractor, art. 181), quién más puede acabar pagando la sanción (responsables, art. 182.1 y 2) y qué ocurre cuando el infractor desaparece (sucesores, art. 182.3).

Artículo 181 de la Ley 58/2003 (LGT) · Sujetos infractores

1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.

b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.

c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

d) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal.

e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.

f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

h) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 de esta ley en relación con la declaración de responsabilidad.

3. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.

La lista es abierta («entre otros»), y hay que leerla junto a dos precisiones. La del apartado 2 convierte al infractor en deudor principal, que es el presupuesto técnico para que después pueda derivarse la responsabilidad a un tercero. La del apartado 3 impone solidaridad cuando varios sujetos concurren en una misma infracción: la Administración puede dirigirse por el total contra cualquiera de ellos.

7. Responsables y sucesores de las sanciones (art. 182)

Artículo 182 de la Ley 58/2003 (LGT) · Responsables y sucesores de las sanciones tributarias

1. Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 y en los del apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta Ley.

2. Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley.

3. Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.

Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 de esta ley.

El apartado 1 remite a los responsables solidarios del art. 42: los causantes o colaboradores activos en la infracción (42.1.a), los partícipes o cotitulares de entidades del art. 35.4 (42.1.c) y los responsables por levantamiento del embargo u ocultación de bienes (42.2). El apartado 2 remite a los responsables subsidiarios del art. 43: los administradores de hecho o de derecho que no hubieran realizado los actos necesarios para el cumplimiento o consintieran el incumplimiento (43.1.a), y los supuestos de las letras g) y h) —las sociedades pantalla y los casos de control abusivo—.

Epígrafe 2 — Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias

1. Concepto y clases de infracciones (art. 183)

El artículo 183 es el gozne del tema: define la infracción, la clasifica en tres grados y remite el contrabando a su normativa propia.

Artículo 183 de la Ley 58/2003 (LGT) · Concepto y clases de infracciones tributarias

1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica.

La definición del apartado 1 reúne los tres elementos clásicos del ilícito. Un elemento objetivo: una acción u omisión. Un elemento subjetivo: dolo o culpa «con cualquier grado de negligencia» —fórmula que rebaja el listón hasta la negligencia simple, pero que no lo suprime: sin negligencia siquiera leve no hay infracción—. Y un elemento formal: la doble exigencia de que la conducta esté tipificada y sancionada por una norma con rango de ley.

De la calificación (leve, grave, muy grave) dependen el porcentaje de la multa, la posibilidad de graduar y las sanciones accesorias. (50 % en las leves del art. 191, del 50 al 100 % en las graves, del 100 al 150 % en las muy graves), la posibilidad de graduar —las leves del art. 191 no se gradúan— y la eventual imposición de sanciones accesorias, reservadas a graves y muy graves.

2. La calificación de las infracciones: ocultación y medios fraudulentos (art. 184 LGT y arts. 3, 4 y 9 a 12 del RD 2063/2004)

Calificar una infracción es decidir si es leve, grave o muy grave. La ley no lo deja al criterio del instructor: define dos circunstancias objetivas —ocultación y medios fraudulentos— y las mide con porcentajes.

Artículo 184 de la Ley 58/2003 (LGT) · Calificación de las infracciones tributarias

1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

El cuadro de umbrales debe fijarse con precisión, porque los porcentajes se confunden con facilidad:

El reglamento aporta las reglas de cálculo y algunas precisiones decisivas.

Artículo 4 del Real Decreto 2063/2004 · Circunstancias determinantes de la calificación de una infracción

1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor.

[…]

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b) […] se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción.

El apartado 1 desactiva la defensa más socorrida frente a la ocultación: alegar que la Administración ya tenía el dato por otra vía —una declaración informativa de un tercero, un modelo 347—. La ocultación se mide por lo que el obligado omitió declarar, no por lo que la Administración pudiera averiguar.

El artículo 10 del RD 2063/2004 fija cómo se calcula la incidencia de la ocultación: mediante un coeficiente, expresado en porcentaje con dos decimales, en cuyo numerador figura la parte de cuota derivada de los incrementos en los que se apreció ocultación y en cuyo denominador la totalidad de los incrementos sancionables. Y añade una regla de cierre muy práctica.

Artículo 10.5 del Real Decreto 2063/2004 · Cálculo de la incidencia de la ocultación

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 por cien.

Los artículos 11 y 12 del reglamento aplican la misma mecánica de coeficiente a la llevanza incorrecta de libros y a los documentos falsos, respectivamente. Y el artículo 9.1, párrafo segundo, resuelve el concurso entre circunstancias: «cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta».

El artículo 3 del reglamento completa el cuadro con la regla de calificación unitaria y, sobre todo, con el criterio para contar cuántas infracciones hay.

Artículo 3.2 del Real Decreto 2063/2004 · Calificación unitaria de la infracción

2. Cuando en un mismo procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección se comprueben varios periodos impositivos o de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación, que existe una infracción, en relación con cada uno de los distintos supuestos de infracción tipificados por la ley, por cada tributo y periodo objeto del procedimiento.

[…] Cuando se trate de infracciones consistentes en el incumplimiento de obligaciones formales, se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento.

La unidad de cómputo es, pues, tributo + período + tipo infractor. Una inspección de IVA que abarque los cuatro trimestres de un ejercicio genera cuatro infracciones del art. 191, cada una con su base, su calificación y su sanción, no una sola.

3. Clases de sanciones (arts. 185 y 186)

Artículo 185 de la Ley 58/2003 (LGT) · Clases de sanciones tributarias

1. Las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio.

2. Las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa fija o proporcional.

La distinción entre multa fija y proporcional organiza todo el catálogo del Capítulo III. La multa fija es una cantidad cerrada (150, 200, 300, 30.000 euros) y se reserva típicamente a las infracciones formales, en las que no hay perjuicio económico que sirva de referencia. La multa proporcional es un porcentaje que se aplica sobre una base de la sanción (la cuota dejada de ingresar, la devolución obtenida, la partida acreditada) y se reserva a las infracciones con contenido económico.

Las sanciones no pecuniarias son siempre accesorias: nunca se imponen solas, sino junto a una multa, y solo por infracciones graves o muy graves.

Artículo 186 de la Ley 58/2003 (LGT) · Sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves (aps. 1 y 3)

1. Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción grave o muy grave sea de importe igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias:

a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.

b) Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.

3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración de los artículos 93 y 94 de esta ley y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos según lo previsto en el artículo 203 de esta ley, además de la multa pecuniaria que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de tres meses.

Las accesorias exigen, pues, dos condiciones acumulativas: un umbral de cuantía (30.000 euros en el ap. 1, 60.000 en el ap. 2) y que se haya aplicado el criterio de graduación de comisión repetida. Cumplidas ambas, la imposición es potestativa («se podrán imponer»). El apartado 3 añade el supuesto específico de las profesiones oficiales —registradores, notarios y quienes ejercen funciones públicas sin percibir directamente haberes de las Administraciones—, con suspensión de tres meses, que se eleva a doce meses si ya se le impuso esa misma accesoria por resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores. Y hay una vía autónoma que suele pasarse por alto: el apartado 4 dispone que, cuando se imponga la sanción del artículo 202.3 —comunicar datos falsos o falseados en la solicitud del NIF, infracción muy grave con multa fija de 30.000 euros—, «se podrán imponer, además, las sanciones accesorias previstas en el apartado 1 de este artículo». Aquí las accesorias no dependen ni del umbral de 30.000 euros ni de la comisión repetida: basta la sanción del art. 202.3.

4. Las infracciones con perjuicio económico (arts. 191, 192 y 193)

Las tres primeras infracciones del Capítulo III comparten estructura, umbrales y porcentajes. Lo único que cambia es la conducta y, con ella, la base de la sanción.

Artículo 191 de la Ley 58/2003 (LGT) · Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (aps. 1 a 4)

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

[…] La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.

La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

[…] La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública […].

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública […].

Los artículos 192 y 193 replican el esquema con otro objeto:

Los tres comparten los mismos umbrales (3.000 euros y ocultación), las mismas circunstancias que impiden la calificación leve y los mismos porcentajes (50 % leve, 50-100 % grave, 100-150 % muy grave).

5. Infracciones sin perjuicio económico actual: solicitar indebidamente y acreditar partidas (arts. 194 y 195)

Estas dos figuras castigan conductas que todavía no han producido un daño recaudatorio, pero lo tienen preparado. Son, en terminología penal, infracciones de peligro, y por eso sus porcentajes son sensiblemente menores.

Artículo 194 de la Ley 58/2003 (LGT) · Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales

1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.

2. Asimismo, constituye infracción tributaria solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 ó 195 de esta ley, o en el primer apartado de este artículo.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave y se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros.

Artículo 195 de la Ley 58/2003 (LGT) · Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes

1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. […]

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.

Los artículos 196 y 197 completan el bloque para las entidades en régimen de imputación de rentas: imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados se sanciona al 40 % (art. 196.2), e imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta al 75 % (art. 197.2). Ambas son graves.

6. Las infracciones formales (arts. 198 a 206)

El grueso del catálogo lo forman las infracciones que no producen perjuicio económico directo, sino que atacan la información de la que vive el sistema. Predomina en ellas la multa fija.

El catálogo arranca con dos preceptos simétricos —no presentar y presentar mal— y se cierra con los tipos especiales:

• Art. 198 — no presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos aduaneros siempre que no se haya producido ni pueda producirse perjuicio económico. Infracción leve: multa fija de 200 euros, 400 si se trata de declaraciones censales o de la comunicación del representante, y 20 euros por cada dato o conjunto de datos en las declaraciones informativas de los arts. 93 y 94, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros. Si la presentación se hace fuera de plazo sin requerimiento previo, la sanción y ambos límites se reducen a la mitad (198.2). La sanción es compatible con la del art. 203 por desatender los requerimientos (198.3), y el incumplimiento del deber de comunicar el domicilio fiscal por personas físicas que no realizan actividades económicas se sanciona con 100 euros (198.5).

• Art. 199 — presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones (incompletas, inexactas o con datos falsos), presentarlas por medios distintos a los electrónicos habiendo obligación de emplearlos, o contestar así a requerimientos individualizados de información. Todas son graves: 150 euros con carácter general, 250 en declaraciones censales y en la presentación por medios no electrónicos, 200 euros por cada dato cuando la información no se expresa en magnitudes monetarias y, cuando sí lo hace, multa proporcional de hasta el 2 % de las operaciones no declaradas o mal declaradas con un mínimo de 500 euros —0,5, 1, 1,5 o 2 % según que lo omitido supere el 10, 25, 50 o 75 % de lo que debió declararse, y 500 euros fijos si no alcanza el 10 %—. Estas dos últimas se incrementan en un 100 % por comisión repetida (199.6).

• Art. 200 — obligaciones contables y registrales. Infracción grave. Multa fija de 150 euros como regla general, con reglas propias: 1 % de los cargos, abonos o anotaciones omitidos o inexactos (mínimo 150, máximo 6.000 euros), 1 % de la cifra de negocios por no llevar o no conservar la contabilidad (mínimo 600 euros), 600 euros por ejercicio por contabilidades distintas, 300 euros por retraso superior a cuatro meses, y 0,5 % del importe de la factura por el retraso en la llevanza de los Libros Registro a través de la Sede electrónica de la AEAT (SII), con un mínimo trimestral de 300 y un máximo de 6.000 euros.

• Art. 201 — obligaciones de facturación o documentación. Grave cuando se incumplen los requisitos de la normativa de facturación (1 % del conjunto de operaciones) o cuando falta la expedición o la conservación (2 %, o 300 euros por operación si no se conoce el importe). Muy grave cuando se expiden facturas con datos falsos o falseados (75 %). Las sanciones de este artículo se incrementan en un 100 % si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones (art. 201.5).

• Art. 201 bis — sistemas informáticos que no cumplen las especificaciones exigidas. Infracción grave. Multa fija de 150.000 euros por ejercicio y tipo de sistema para la fabricación, producción y comercialización, y de 50.000 euros por ejercicio para la mera tenencia. Es la infracción de los llamados programas de doble uso.

• Art. 202 — número de identificación fiscal. Leve con carácter general (150 euros). Grave cuando el incumplimiento afecta a los deberes específicos de las entidades de crédito (5 % de las cantidades, mínimo 1.000 euros). Muy grave —y con multa fija de 30.000 euros— cuando se comunican datos falsos o falseados en la solicitud del NIF.

• Art. 204 — deber de sigilo de retenedores. Grave, 300 euros por dato, incrementable en un 100 % por comisión repetida.

• Art. 205 — comunicar incorrectamente datos al pagador. Leve (35 %) si el obligado debe presentar autoliquidación, muy grave (150 %) si no.

• Art. 206 — no entregar el certificado de retenciones. Leve, 150 euros.

Merece capítulo aparte, por su extensión y por su papel en la práctica inspectora, la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria del artículo 203. Se entiende producida cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, realiza actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir la actuación administrativa, y el precepto enumera «entre otras» cinco conductas: no facilitar el examen de documentos, libros, registros, facturas o archivos informáticos; no atender un requerimiento debidamente notificado; la incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo señalados; negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas y locales; y las coacciones a los funcionarios. La infracción es grave (203.2) y la sanción general es multa fija de 150 euros (203.3), salvo que operen las escalas de los apartados siguientes.

Dos escalas paralelas, por tanto: la general del apartado 4 (150 / 300 / 600 euros) y la agravada del apartado 5 para quienes desarrollan actividades económicas o para requerimientos sobre documentación contable (300 / 1.500 / hasta el 2 % de la cifra de negocios). El apartado 6 añade una tercera escala, aún más severa, para el obligado que está siendo objeto de un procedimiento de inspección, con multas fijas de 1.000 y 5.000 euros (no empresarios) o de 3.000 y 15.000 euros (empresarios), reducidas a la mitad si se atiende el requerimiento antes de que finalice el procedimiento sancionador o, si es anterior, el trámite de audiencia del procedimiento inspector.

El artículo 18.2 del RD 2063/2004 añade una regla de cierre imprescindible: las multas de las letras a), b) y c) de los apartados 4 y 5 «no podrán ser objeto de acumulación, por lo que deberá imponerse una única sanción que se determinará en función del número de veces que se haya desatendido cada requerimiento». No se suman 150 + 300 + 600: se impone solo la que corresponda al último incumplimiento.

7. La infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 206 bis)

Cierra el catálogo un tipo introducido por la Ley 34/2015 para resolver una anomalía del sistema: hasta entonces, la regularización por conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT, el antiguo fraude de ley) no podía sancionarse.

Artículo 206 bis de la Ley 58/2003 (LGT) · Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:

a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.

b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.

c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.

d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.

[…]

3. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

Esta figura reúne tres rasgos: presupone la regularización del art. 15; exige criterio administrativo público sobre un caso sustancialmente igual y previo al plazo de declaración; y es incompatible con los arts. 191, 193, 194 y 195.: sin conflicto declarado, no hay art. 206 bis. Segundo, exige un requisito adicional de previsibilidad: solo se sanciona si existía criterio administrativo público —los informes de la Comisión consultiva del art. 15.2— sobre un caso sustancialmente igual, publicado antes de que se abriera el plazo de declaración. Tercero, es incompatible con los artículos 191, 193, 194 y 195: se aplica en lugar de ellos, no además. Sus porcentajes son fijos, sin horquilla ni graduación, pero el apartado 6 remite expresamente al art. 188, de modo que sí caben las reducciones.

Epígrafe 3 — Cuantificación de las sanciones pecuniarias

1. El esquema de cuantificación y la base de la sanción (art. 8 del RD 2063/2004)

Cuantificar una sanción pecuniaria proporcional es recorrer, siempre en el mismo orden, cinco pasos. El orden importa: aplicar las reducciones antes que la graduación, o calcular el perjuicio económico sobre la magnitud equivocada, cambia el resultado.

El primer paso lo desarrolla el reglamento.

Artículo 8 del Real Decreto 2063/2004 · Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la LGT (aps. 1 y 2)

1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

2. Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3. […]

La regla es intuitiva: si toda la regularización es sancionable, la base coincide con la cantidad a ingresar. Si parte no lo es —porque respecto de ella concurre una causa de exclusión de responsabilidad del art. 179.2, por ejemplo—, la base se reduce proporcionalmente aplicando el coeficiente del apartado 3, que lleva al numerador los incrementos sancionables multiplicados por el tipo de gravamen (o por el tipo medio si la base va gravada por tarifa), al denominador todos los incrementos regularizados, y se expresa redondeado con dos decimales. El apartado 4 añade una cautela importante: los ajustes que minoren la deuda no se tienen en cuenta en el cálculo del coeficiente.

2. Los criterios de graduación (art. 187 LGT y arts. 5 a 7 del RD 2063/2004)

Artículo 187 de la Ley 58/2003 (LGT) · Criterios de graduación de las sanciones tributarias

1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

En el supuesto previsto en el apartado 4 del artículo 201 de esta ley, se entenderá producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento de los documentos de circulación expedidos o utilizados en el período objeto de comprobación o investigación.

d) Acuerdo o conformidad del interesado.

En los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entenderá producida la conformidad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción que resulte de la aplicación de los criterios previstos en los párrafos anteriores de este apartado se reducirá de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.

2. Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente.

El artículo 187 encierra cuatro reglas:

Primera: la lista es cerrada. El adverbio «exclusivamente» excluye cualquier otro criterio. Ni la capacidad económica del infractor, ni su comportamiento durante la inspección, ni la reiteración de conductas dentro del mismo período pueden agravar la sanción si no encajan en las cuatro letras.

Segunda: la comisión repetida exige firmeza y ventana temporal. No basta con haber sido sancionado: hace falta resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la nueva infracción. El artículo 5.1 del RD 2063/2004 añade que, si hubo varias infracciones previas de la misma naturaleza, «de todas ellas se computará como único antecedente la infracción cuya calificación haya resultado más grave»: los antecedentes no se acumulan, se toma el peor.

Tercera: los tres primeros criterios agravan y el cuarto atenúa. Las letras a), b) y c) incrementan el porcentaje mínimo. La letra d) hace lo contrario: es la puerta de entrada a las reducciones del art. 188. Es una anomalía sistemática de la ley —un criterio de graduación que reduce— y una fuente clásica de confusión.

Cuarta: los criterios se aplican simultáneamente, es decir, sus incrementos se suman en puntos porcentuales, no se multiplican ni se eligen alternativamente. En una infracción grave del art. 191, el techo natural de esa suma es el 100 % del techo de la horquilla: 50 (mínimo) + 25 (repetición máxima) + 25 (perjuicio máximo) = 100 %.

3. Las reducciones de las sanciones (art. 188)

Las reducciones no son criterios de graduación: operan después, sobre la sanción ya graduada, y responden a una política clara —premiar al obligado que acepta la regularización, no litiga y paga—.

Artículo 188 de la Ley 58/2003 (LGT) · Reducción de las sanciones

1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Un 65 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.

2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley […].

b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.

Los tres porcentajes vigentes proceden de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude, que elevó el de las actas con acuerdo del 50 % al 65 %, el de conformidad del 25 % al 30 % y el de pronto pago del 25 % al 40 %. La disposición transitoria de aquella ley extendió los nuevos porcentajes a las sanciones no firmes que se acogieran a ellos, en aplicación del art. 10.2.

Hay que distinguir con cuidado el ámbito de cada reducción, porque no coinciden:

4. La cascada completa: graduación y reducciones aplicadas en orden

5. Supuestos particulares de cuantificación: el artículo 195 y la deducibilidad ulterior

Epígrafe 4 — Extinción de la responsabilidad y de las sanciones. El procedimiento sancionador

1. Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones (art. 189)

La ley separa con nitidez dos momentos. Una cosa es que se extinga la responsabilidad —la posibilidad de imponer una sanción por una infracción ya cometida— y otra que se extinga la sanción ya impuesta, es decir, la obligación de pagarla. El artículo 189 se ocupa de lo primero.

Artículo 189 de la Ley 58/2003 (LGT) · Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias

1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.

Dos causas de extinción, entonces, y solo dos: fallecimiento del sujeto infractor —consecuencia del carácter personalísimo de la sanción, que enlaza con la intransmisibilidad a los herederos del art. 182.3— y prescripción.

El plazo es de cuatro años, el mismo que el general del artículo 66 LGT, pero con un dies a quo propio y distinto: no arranca del fin del plazo de declaración, sino del momento en que se cometió la infracción. Y su interrupción tiene una peculiaridad de enorme trascendencia práctica: el segundo párrafo del apartado 3.a) dispone que las actuaciones de regularización interrumpen también la prescripción sancionadora. De ahí que una inspección iniciada por la cuota mantenga viva la posibilidad de sancionar, aunque el procedimiento sancionador no se haya incoado todavía.

La regularización voluntaria del artículo 179.3 no aparece en el artículo 189 porque técnicamente no extingue una responsabilidad nacida: impide que llegue a nacer. El efecto práctico, sin embargo, es equivalente, y por eso se estudia junto a estas causas.

2. Extinción de las sanciones (art. 190)

Artículo 190 de la Ley 58/2003 (LGT) · Extinción de las sanciones tributarias

1. Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

2. Será de aplicación a las sanciones tributarias lo dispuesto en el capítulo IV del título II de esta ley.

En particular, la prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regulará por las normas establecidas en la sección tercera del capítulo y título citados relativas a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

3. La recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

4. Las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la consideración de ingresos indebidos a los efectos de esta ley.

Las cinco causas del apartado 1 replican las de extinción de la deuda tributaria del artículo 59 LGT, con dos ausencias significativas: no figuran la insolvencia probada ni la deducción sobre transferencias. Y hay una diferencia en el modo de extinción por fallecimiento: mientras la responsabilidad se extingue con la muerte del sujeto infractor (art. 189.1), la sanción ya impuesta se extingue con el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerla, expresión que abarca también a los eventuales responsables solidarios o subsidiarios declarados.

El apartado 2 remite la prescripción del derecho a exigir el pago a las reglas generales, de modo que aquí opera un tercer plazo de cuatro años, distinto de los dos anteriores, contado desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario. Y el apartado 3 remite la recaudación de las sanciones a las normas del capítulo V del título III de la propia LGT —desarrolladas reglamentariamente por el Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005)—, con la particularidad del artículo 212.3: la interposición en plazo de un recurso administrativo contra la sanción suspende automáticamente su ejecución, de modo que el procedimiento de apremio no puede iniciarse mientras la sanción no sea firme en vía administrativa.

3. La regulación del procedimiento y la tramitación separada (arts. 207 y 208 LGT y arts. 21 y 26 a 28 del RD 2063/2004)

Artículo 207 de la Ley 58/2003 (LGT) · Regulación del procedimiento sancionador en materia tributaria

El procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará:

a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo.

b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El orden de prelación es, por tanto: LGT y RD 2063/2004 primero, y solo supletoriamente las Leyes 39/2015 y 40/2015. No hay remisión al procedimiento sancionador administrativo común salvo laguna.

Artículo 208 de la Ley 58/2003 (LGT) · Procedimiento para la imposición de sanciones tributarias

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

2. En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos […].

En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta ley, se incluirá en el acta con acuerdo.

[…]

La tramitación separada es la regla y responde a una exigencia constitucional: la sanción se impone en un procedimiento con garantías propias, en el que rigen la presunción de inocencia y el derecho de defensa, y no como apéndice de una liquidación. Las dos excepciones —renuncia del obligado y actas con acuerdo— se articulan en el reglamento.

El artículo 26.1 del RD 2063/2004 exige que la renuncia se formule por escrito y mediante manifestación expresa dentro de un plazo tasado: los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos con carácter general y los seis primeros meses en el procedimiento de inspección —o, si se anticipan, hasta el fin del trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución y hasta la finalización de la audiencia previa a la suscripción del acta, respectivamente—. Ambos plazos se computan por meses sin descontar interrupciones justificadas, dilaciones ni suspensiones. La renuncia es irrevocable (art. 26.3) salvo el supuesto del art. 28.5, y no puede ejercitarse fuera de plazo.

En caso de renuncia, el artículo 27 del reglamento ordena que la tramitación sea conjunta pero que «cada procedimiento finalizará con un acto resolutorio distinto», y que las propuestas de resolución de uno y otro se notifiquen simultáneamente. En las actas con acuerdo (art. 28), el procedimiento sancionador se entiende iniciado con el propio acta, que incorpora la propuesta de sanción, la renuncia expresa y la conformidad, y la sanción se entiende impuesta y notificada en los términos del art. 155.5 LGT, «sin que sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción».

4. Iniciación (art. 209 LGT y arts. 22 y 25 del RD 2063/2004)

Artículo 209 de la Ley 58/2003 (LGT) · Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposición de las sanciones a que se refiere el artículo 186 de esta Ley deberán iniciarse en el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere dicho precepto.

Dos ideas capitales. La primera: el procedimiento sancionador nunca se inicia a instancia de parte, ni siquiera por denuncia (la denuncia pública del art. 114 LGT no convierte al denunciante en interesado). La segunda: el plazo de caducidad de la acción de seis meses desde la notificación de la liquidación. Transcurrido ese plazo, la Administración pierde la posibilidad de sancionar por los hechos regularizados, aunque la infracción no haya prescrito. Es un plazo de preclusión, no de prescripción: no se interrumpe.

El artículo 22 del reglamento fija el contenido necesario del acuerdo de inicio, que es también el catálogo de garantías del art. 208.3 llevado a la práctica: identificación del presunto responsable, conducta que motiva la incoación con su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, órgano competente para resolver e identificación del instructor, e indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia con sus plazos.

El artículo 25.1 del reglamento añade una cautela orgánica: cuando el procedimiento sancionador deriva de una inspección, «en todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe», que puede concederse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o una vez finalizado este, siempre antes de que venza el plazo del art. 209.

5. Instrucción (art. 210 LGT y art. 23 del RD 2063/2004)

Artículo 210 de la Ley 58/2003 (LGT) · Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria

1. En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley.

2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

3. En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 de esta ley.

4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.

En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue […].

El apartado 2 consagra una garantía de primer orden: los elementos probatorios obtenidos en el procedimiento de aplicación de los tributos no se trasladan automáticamente al sancionador, sino que deben incorporarse formalmente y siempre antes de la propuesta de resolución. Es el precio de la tramitación separada.

El apartado 5 regula la llamada tramitación abreviada: cuando la Administración ya dispone de todo lo necesario, la propuesta se incorpora al propio acuerdo de inicio, de modo que iniciación e instrucción se funden en un solo acto y el expediente se reduce, en la práctica, a un trámite de alegaciones de 15 días. El artículo 23.6 del RD 2063/2004 añade que en tal caso «se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta». Es, con diferencia, la modalidad más frecuente.

6. Terminación (art. 211 LGT y arts. 24 y 25 del RD 2063/2004)

Artículo 211 de la Ley 58/2003 (LGT) · Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.

Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley.

2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. […]

Cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra en el procedimiento inspector del que trae causa alguna de las circunstancias previstas en el apartado 5 del artículo 150 de esta Ley, el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho apartado.

3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.

La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.

El artículo 211 fija cuatro reglas relevantes:

El plazo de seis meses y la caducidad. Se cuentan desde la notificación del inicio hasta la notificación de la resolución. Vencido sin resolución notificada, el procedimiento caduca, y —esta es la nota distintiva frente a la caducidad de los procedimientos de gestión del art. 104.5— la caducidad aquí impide iniciar un nuevo procedimiento sancionador. No es una caducidad reversible: es la pérdida definitiva de la posibilidad de sancionar por esos hechos.

La resolución tácita por conformidad. Si en un sancionador derivado de inspección el interesado presta conformidad a la propuesta, la resolución se entiende dictada y notificada por el mero transcurso de un mes desde que la manifestó, sin acto expreso.

El contenido de la resolución. El apartado 3 obliga a que la resolución motive los hechos, valore la prueba, determine la infracción, identifique al infractor y cuantifique la sanción con indicación de los criterios de graduación y de las reducciones. La ausencia de motivación de la culpabilidad es la causa más frecuente de anulación de sanciones en vía económico-administrativa y contenciosa.

Los órganos competentes (art. 211.5). La regla ordinaria es la letra d): resuelve el órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que propuso el inicio. En el ámbito inspector, el artículo 25.8 del RD 2063/2004 lo concreta sin margen de duda: «El órgano competente para dictar el acto resolutorio del procedimiento sancionador será el inspector-jefe». Las letras a), b) y c) se reservan a las sanciones no pecuniarias: la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público asciende hasta el Consejo de Ministros, la pérdida de beneficios o incentivos fiscales, de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y la prohibición para contratar corresponden al Ministro de Hacienda o al órgano equivalente de la comunidad autónoma o entidad local, u órganos en quienes deleguen; y la pérdida del derecho a aplicar un beneficio fiscal, al órgano competente para su reconocimiento.

El artículo 24.2 del RD 2063/2004 añade una garantía específica cuando el órgano resolutorio empeora la propuesta: si considera sancionables conductas tenidas por no sancionables, si modifica la tipificación o si agrava la calificación (de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave), debe notificar la rectificación y conceder 10 días de alegaciones.

7. Recursos contra las sanciones (art. 212 LGT y art. 29 del RD 2063/2004)

Artículo 212 de la Ley 58/2003 (LGT) · Recursos contra sanciones

1. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda.

2. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 188 de esta ley siempre que no se impugne la regularización.

Las sanciones que deriven de actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa. La impugnación de dicha sanción en vía contencioso-administrativa supondrá la exigencia del importe de la reducción practicada.

3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:

a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.

Lo dispuesto en los párrafos a) y b) de este apartado se aplicará a los efectos de suspender las sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el sujeto infractor, como cuando en ejercicio de lo dispuesto en el artículo 174.5 de esta Ley dicha sanción sea recurrida por el responsable. En ningún caso será objeto de suspensión automática por este precepto la deuda tributaria objeto de derivación.

Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta Ley.

La suspensión automática y sin garantías del apartado 3.a) es el privilegio más característico del régimen sancionador y contrasta abiertamente con la ejecutividad de la liquidación, cuya suspensión exige, por regla general, aportar garantía. La suspensión no es rogada: el artículo 29.1 del RD 2063/2004 ordena que se aplique «automáticamente por los órganos competentes, sin necesidad de que el interesado lo solicite».