Tema 13 — El procedimiento de inspección

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Iniciación y desarrollo. Alcance de las actuaciones.
2. Plazo, lugar y horario. Actuaciones mediante personación.
3. Medidas cautelares en el procedimiento inspector.
4. Terminación: las actas y sus clases. La documentación de las actuaciones.

Epígrafe 1 — Iniciación y desarrollo. Alcance de las actuaciones

1. Encuadre: actuaciones inspectoras y procedimiento de inspección

El procedimiento de inspección se regula en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dentro del Título III («La aplicación de los tributos»), Capítulo IV, Sección 2.ª, artículos 145 a 159. Su desarrollo reglamentario está en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI), artículos 166 a 197.

Artículo 145 de la Ley 58/2003 (LGT) · Objeto del procedimiento de inspección

1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

2. La iniciación del procedimiento (art. 147 LGT)

El art. 147 LGT abre la Subsección 2.ª («Iniciación y desarrollo») con una regla de una sencillez engañosa: solo hay dos formas de iniciar el procedimiento inspector.

Artículo 147 de la Ley 58/2003 (LGT) · Iniciación del procedimiento de inspección

1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Dos precisiones evitan la lectura errónea del precepto.

La primera: la iniciación a petición del obligado del art. 147.1.b) no es un derecho a que le inspeccionen. Nadie puede pedir que se abra sobre él un procedimiento inspector desde cero. La letra b) remite al art. 149, y ese artículo solo contempla un supuesto muy concreto: quien ya está siendo objeto de unas actuaciones de alcance parcial puede pedir que pasen a ser de alcance general. Es, por tanto, una petición de ampliación del alcance de un procedimiento en curso, no una autoinspección espontánea.

Formas materiales de inicio: comunicación o personación

La Ley dice de oficio; el Reglamento explica cómo. El art. 177 RGGI ofrece dos vías materiales, y la elección entre una y otra no es indiferente.

Artículo 177 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Iniciación de oficio del procedimiento de inspección

1. El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87.

2. Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 de este reglamento, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares.

Efectos de la iniciación

El inicio del procedimiento produce, de forma automática, varios efectos:

• Interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante liquidación (art. 68.1.a LGT), respecto de las obligaciones y períodos comunicados. De ahí la importancia de que el obligado sepa con precisión qué se le comprueba.
• Cierra la puerta a la regularización voluntaria. A partir del inicio, los ingresos que el obligado realice por el tributo y período inspeccionados dejan de ser espontáneos y, por tanto, ya no dan derecho a los recargos por declaración extemporánea del art. 27 LGT, sino que se integran en la regularización. La prueba a contrario está en el art. 150.6.b) LGT, que recupera para esos ingresos el carácter de «espontáneos» solo como sanción al incumplimiento del plazo del procedimiento.
• Somete al obligado al deber de atender a la Inspección (art. 142.3 LGT y art. 173 RGGI), cuyo incumplimiento puede constituir la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa (art. 203 LGT) y abrir la puerta a la estimación indirecta.

3. El alcance de las actuaciones: general o parcial (art. 148 LGT)

Iniciado el procedimiento, la pregunta inmediata es hasta dónde llega. La respuesta se articula en dos conceptos que el Reglamento separa con nitidez y que el candidato debe distinguir: la extensión y el alcance.

• La extensión responde a qué obligaciones tributarias y qué períodos se comprueban (por ejemplo: Impuesto sobre Sociedades de 2023 y 2024, e IVA de 2024).
• El alcance responde a cuánto de cada una de esas obligaciones se comprueba: todos los elementos (alcance general) o solo algunos (alcance parcial).

Artículo 148 de la Ley 58/2003 (LGT) · Alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

El apartado 2 define el alcance parcial por exclusión y deja el general como categoría residual: si no se afecta a la totalidad de los elementos, es parcial; en otro caso, general. Y remite al Reglamento para añadir supuestos tasados de parcialidad.

Artículo 178 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección

1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.

3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.

5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial.

La consecuencia del alcance: liquidación provisional o definitiva, y efecto preclusivo

El alcance no es una etiqueta procedimental inocua: determina el carácter de la liquidación que pondrá fin al procedimiento y, con ello, la posibilidad de volver sobre lo comprobado.

Artículo 190 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección (extracto)

1. […] Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales.

Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales.

[…]

6. Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

7. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior.

4. La solicitud del obligado de una inspección de carácter general (art. 149 LGT)

Aquí se cierra el círculo abierto por el art. 147.1.b). Quien está siendo objeto de una comprobación parcial vive en una incertidumbre incómoda: la Administración puede volver mañana sobre el resto de su situación tributaria por ese mismo tributo y período. El art. 149 le da una salida.

Artículo 149 de la Ley 58/2003 (LGT) · Solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general

1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

La solicitud no suspende ni interrumpe las actuaciones parciales en curso, que siguen su marcha (art. 149.1 in fine).

El Reglamento añade la forma y el destino de la solicitud.

Artículo 179 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Solicitud del obligado tributario de una inspección de alcance general

3. La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 […] deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección.

5. El desarrollo de las actuaciones

La Ley apenas dedica dos artículos al desarrollo propiamente dicho —el 151 (lugar) y el 152 (horario), que se estudian en el Epígrafe 2—, de modo que el grueso de las reglas de tramitación vive en el Reglamento.

Artículo 180 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Tramitación del procedimiento inspector

1. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.

2. La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse.

Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003 […].

Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras.

3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.

4. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario.

A ello se añaden los plazos de colaboración documental, que también son reglamentarios y que no deben confundirse con el anterior.

Artículo 171.3 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Plazos para aportar la documentación

[…] Cuando el personal inspector solicite al obligado tributario datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, se concederá con carácter general un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de colaboración. El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria será con carácter general de 5 días hábiles.

El tercer requerimiento desatendido activa la extensión del plazo del procedimiento por aportación tardía (art. 150.5 LGT), que se estudia en el Epígrafe 2.

El trámite de audiencia previo a las actas

El desarrollo se cierra con un trámite que enlaza la instrucción con la terminación.

Artículo 183 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Trámite de audiencia previo a las actas de inspección

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96.

En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185.

Epígrafe 2 — Plazo, lugar y horario. Actuaciones mediante personación

1. El plazo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT)

1.1. Los dos plazos: 18 y 27 meses

Artículo 150.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · Plazo de las actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

Y una regla de contagio: si se inspecciona a varias personas o entidades vinculadas en el sentido del art. 18 de la Ley 27/2014 (LIS), la concurrencia de la circunstancia en una de ellas arrastra el plazo de 27 meses a todos los procedimientos.

1.2. El cómputo del plazo

Artículo 150.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Cómputo del plazo (extracto)

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

1.3. Las suspensiones del cómputo (art. 150.3 LGT)

La suspensión detiene el reloj mientras dura una circunstancia externa que impide o desaconseja continuar. Las causas son siete y están tasadas.

Artículo 150.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Suspensión del cómputo del plazo

3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.

c) El planteamiento por la Administración Tributaria […] de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990 […] del Convenio Económico […] con […] Navarra, y en la Ley 12/2002 […] del Concierto Económico con […] el País Vasco, o la recepción de la comunicación del mismo.

d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva.

e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley.

f) La comunicación a las Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter del Concierto Económico […] y aquellos supuestos de carácter análogo establecidos en el Convenio Económico […].

g) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

El régimen de la suspensión se completa con cuatro reglas que el propio apartado 3 desarrolla:

• Paralización de actuaciones. Salvo en el caso de la letra e), la Inspección no puede realizar ninguna actuación en el procedimiento suspendido, sin perjuicio de que deban contestarse las solicitudes previamente cursadas.

• Desagregación. Si algún período, obligación o elemento no está afectado por la causa de suspensión, el procedimiento continúa respecto de ellos y puede practicarse la liquidación correspondiente. A efectos del cómputo, desde ese momento se desagregan los plazos, distinguiendo la parte que continúa de la que queda suspendida, y cada parte se rige después por sus propios motivos de suspensión y extensión.

• Fin de la suspensión. Termina cuando entra en el registro de la Administración el documento del que se derive que cesó la causa, cuando se consigue efectuar la notificación o cuando se constata la desaparición de las circunstancias de fuerza mayor. En el caso de la letra d), la suspensión no puede exceder del plazo máximo para emitir el informe de la Comisión consultiva. Una vez finalizada, «el procedimiento continuará por el plazo que reste».

Esa última frase es la clave del cómputo: la suspensión no reinicia el plazo ni añade meses, sino que congela el que corría y lo reanuda por el tiempo pendiente.

1.4. Las extensiones del plazo (arts. 150.4 y 150.5 LGT)

Frente a la suspensión —que congela—, la extensión añade tiempo al plazo máximo. Hay dos grandes bloques.

a) Los períodos de no actuación solicitados por el obligado (art. 150.4).

Artículo 150.4 de la Ley 58/2003 (LGT) · Períodos de no actuación a solicitud del obligado

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

El Reglamento concreta los requisitos y, sobre todo, introduce un silencio positivo poco frecuente en materia tributaria.

Artículo 184 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Duración del procedimiento inspector

1. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003 […], de un mínimo de 7 días naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento.

2. Para que la solicitud formulada pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite directamente al órgano actuante con anterioridad a los siete días naturales previos al inicio del periodo al que se refiera la solicitud.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que se aprecie que la concesión de la solicitud no puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones.

[…] La solicitud que cumpla los requisitos establecidos en el primer párrafo de este apartado se entenderá automáticamente concedida por el periodo solicitado, hasta el límite de los 60 días como máximo, con su presentación en plazo, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de que se inicie el periodo solicitado. Se entenderá automáticamente denegada la solicitud de un periodo inferior a 7 días.

3. La realización de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento tendrá efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se refiera el procedimiento. Si la superación del plazo máximo se constata durante el procedimiento de inspección, esta circunstancia se le comunicará formalmente al obligado tributario indicándole las obligaciones y periodos por los que se continúa el procedimiento.

b) Las extensiones por aportación tardía y por estimación indirecta (art. 150.5).

Artículo 150.5 de la Ley 58/2003 (LGT) · Extensión del plazo por aportación tardía

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

1.5. Los efectos del incumplimiento del plazo (art. 150.6 LGT)

Y llegamos al apartado que da sentido a todo lo anterior. Superar el plazo no mata el procedimiento.

Artículo 150.6 de la Ley 58/2003 (LGT) · Efectos del incumplimiento del plazo

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo […] y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

1.6. La retroacción de actuaciones (art. 150.7 LGT)

Artículo 150.7 de la Ley 58/2003 (LGT) · Retroacción de actuaciones

7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

La regla es la del mayor de dos plazos: lo que restaba del plazo original o seis meses, contados desde que el órgano ejecutante recibe el expediente. Si al retrotraerse quedaban tres meses, se dispone de seis; si quedaban diez, se dispone de diez.

2. El lugar de las actuaciones inspectoras (art. 151 LGT)

Artículo 151 de la Ley 58/2003 (LGT) · Lugar de las actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

e) En los lugares señalados en las letras anteriores o en otro lugar, cuando dichas actuaciones se realicen a través de los sistemas digitales previstos en el artículo 99.9 de esta Ley. La utilización de dichos sistemas requerirá la conformidad del obligado tributario.

2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.

3. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos.

4. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el párrafo c) del apartado 2 del artículo 136 de esta ley, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.

5. Reglamentariamente se podrán establecer criterios para determinar el lugar de realización de determinadas actuaciones de inspección.

6. Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma, de entre los descritos en el apartado 1 de este artículo.

3. El horario de las actuaciones (art. 152 LGT)

Artículo 152 de la Ley 58/2003 (LGT) · Horario de las actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan reglamentariamente.

La Ley fija el principio —cada sitio, su horario— y remite al Reglamento las excepciones.

Artículo 182 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Horario de las actuaciones del procedimiento inspector

1. Las actuaciones inspectoras que se desarrollen en las oficinas públicas podrán realizarse fuera del horario oficial de apertura al público de dichas oficinas o de la jornada de trabajo vigente cuando lo requieran las circunstancias de dichas actuaciones o medie el consentimiento del obligado tributario.

2. Cuando las actuaciones inspectoras se desarrollen en los locales del obligado tributario, podrán realizarse fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad en los siguientes supuestos:

a) Cuando medie el consentimiento del obligado tributario.

b) Cuando sin el consentimiento del obligado tributario se considere necesario para que no desaparezcan, se destruyan o alteren elementos de pruebas o las circunstancias del caso requieran que las actuaciones de inspección se efectúen con una especial celeridad que exija su desarrollo fuera de la jornada laboral y se obtenga, en ambos supuestos, la previa autorización del órgano competente de la Administración tributaria.

En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al delegado o al director de departamento del que dependa el órgano actuante.

[…] El obligado tributario podrá exigir que se le entregue copia de la autorización.

4. Las actuaciones mediante personación

La personación —presentarse físicamente donde está el obligado o donde están las pruebas— es la actuación inspectora de mayor intensidad, y por eso su régimen se construye en tres escalones de garantía creciente, en función de la naturaleza del lugar y de la actitud de quien lo custodia.

4.1. Personación consentida o en lugares abiertos

El deber de atender se regula en el Reglamento.

Artículo 173 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Obligación de atender a los órganos de inspección (extracto)

2. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.

3. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas.

4. En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los demás transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza análoga, se permitirá libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas y demás instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros similares, y se podrá requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados.

El apartado 4 dibuja un régimen singular: en los grandes nudos logísticos y mercados centrales la entrada del personal inspector es libre, sin necesidad de acuerdo ni consentimiento, para la toma de datos de tráfico de mercancías.

4.2. Entrada en fincas y locales de negocio: el acuerdo de entrada

Si el obligado o el custodio se opone, la personación necesita cobertura administrativa. La Ley la anuncia en el art. 142.2 y el Reglamento identifica a la autoridad.

Artículo 142.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Entrada en fincas y locales

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Artículo 172 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Entrada y reconocimiento de fincas

1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003 […], cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará de un acuerdo de entrada del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro el acuerdo a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. El acuerdo de entrada incorporado a la solicitud de autorización judicial corresponderá a las autoridades a que se refiere el apartado anterior.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo […] se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares […] prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003 […].

4.3. El domicilio constitucionalmente protegido

El tercer escalón es el más garantista, porque entra en juego un derecho fundamental: la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 de la Constitución, que solo cede ante el consentimiento del titular, la resolución judicial o el delito flagrante.

Artículo 113 de la Ley 58/2003 (LGT) · Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

Epígrafe 3 — Medidas cautelares en el procedimiento inspector

1. Fundamento y naturaleza

La LGT contiene dos familias de medidas cautelares que no deben confundirse:

• Las del art. 81 LGT, medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria (retención de devoluciones, embargo preventivo, prohibición de disponer). Son medidas de contenido patrimonial y se estudian en sede de recaudación.
• Las del art. 146 LGT, medidas cautelares del procedimiento de inspección, cuya finalidad es asegurar elementos de prueba. No garantizan el cobro de nada: garantizan que la prueba llegue intacta al expediente.

Artículo 146 de la Ley 58/2003 (LGT) · Medidas cautelares en el procedimiento de inspección

1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

2. El presupuesto habilitante

El art. 146.1 exige una finalidad probatoria tasada. Las medidas se adoptan para impedir que:

• desaparezcan las pruebas,
• se destruyan,
• se alteren, o
• se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

3. Las clases: precinto, depósito e incautación

La Ley enumera las tres modalidades; el Reglamento las define.

Artículo 181 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Medidas cautelares (apartados 1 a 3)

1. Los funcionarios que estén desarrollando las actuaciones en el procedimiento de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que sean necesarias para el aseguramiento de los elementos de prueba en los términos previstos en el artículo 146 de la Ley 58/2003 […].

2. El precinto se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección.

El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración.

La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación.

Los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso, ser previamente precintados.

3. Para la adopción de las medidas cautelares, se podrá recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que deberán prestarlo en los términos del artículo 142.4 de la Ley 58/2003 […].

El apartado 2 encierra dos precisiones. La primera: la incautación recae solo sobre bienes muebles (no se «incauta» un local; un local se precinta). La segunda: las medidas se pueden acumular —lo depositado o incautado puede haber sido previamente precintado—, de modo que precinto e incautación no son excluyentes.

4. Los límites: proporcionalidad, temporalidad y no causación de perjuicio irreparable

El art. 146.2 LGT impone tres límites acumulativos:

1. Proporcionalidad. La medida debe guardar relación con el fin perseguido. Si basta con obtener copia de un fichero, incautar el servidor entero es desproporcionado.
2. Limitación temporal a los fines anteriores. La medida dura lo que dura el riesgo probatorio, no lo que dura el procedimiento. De ahí el mandato de levantarla en cuanto desaparecen las circunstancias que la motivaron (art. 146.3 in fine).
3. Prohibición del perjuicio de difícil o imposible reparación. Este es el límite más rotundo: «sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación». No se trata de ponderar, sino de una prohibición: si la medida es capaz de generar ese perjuicio, no puede adoptarse, por muy fundada que esté la sospecha. Precintar indefinidamente la única línea de producción de una fábrica, o incautar el equipo sin el cual la empresa no puede facturar, chocaría con este límite.

5. Documentación, alegaciones y ratificación

Aquí se produce el reparto más nítido entre Ley y Reglamento de todo el tema: la Ley fija un plazo (los 15 días de ratificación) y el Reglamento añade el resto del procedimiento.

Artículo 181 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Medidas cautelares (apartados 4 a 6)

4. La adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario.

Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento.

5. En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado.

El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.

6. Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado.

La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.

Dos observaciones de calado. La primera: los dos plazos corren desde momentos distintos. Los 5 días de alegaciones se cuentan desde el día siguiente a la notificación de la medida; los 15 días de ratificación, desde la adopción. Como en la práctica la diligencia se extiende y se entrega en el mismo acto, ambos suelen arrancar a la vez, pero conceptualmente son dies a quo diferentes.

6. Medidas cautelares y personación

Las medidas cautelares reaparecen en los preceptos sobre entrada y personación como su complemento natural.

Epígrafe 4 — Terminación: las actas y sus clases. La documentación de las actuaciones

1. Las formas de terminación del procedimiento inspector

La LGT no contiene un artículo que enumere las formas de terminación del procedimiento de inspección: se limita a regular las actas (arts. 153 a 157) como cauce ordinario. Es el Reglamento el que ofrece el catálogo completo: la terminación por acta y liquidación, siendo la normal, no es la única.

Artículo 189 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Formas de terminación del procedimiento inspector

1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.

2. Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones […], que deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación.

3. Las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.

2. La documentación de las actuaciones inspectoras

Artículo 143 de la Ley 58/2003 (LGT) · Documentación de las actuaciones de la inspección

1. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.

2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Artículo 175 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Normas generales

Las actuaciones inspectoras se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios, en los términos establecidos en este reglamento.

Cuatro documentos, cuatro funciones distintas. El art. 99.7 LGT, en sede de normas comunes de los procedimientos tributarios, define los tres primeros.

Artículo 99.7 de la Ley 58/2003 (LGT) · Comunicaciones, diligencias e informes

7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

La línea divisoria entre diligencia y acta es, por tanto, la propuesta de liquidación: la diligencia constata, el acta propone. Ambas son documentos públicos y comparten un régimen probatorio paralelo.

Artículo 144 de la Ley 58/2003 (LGT) · Valor probatorio de las actas

1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Artículo 107 de la Ley 58/2003 (LGT) · Valor probatorio de las diligencias

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

3. Contenido de las actas

Artículo 153 de la Ley 58/2003 (LGT) · Contenido de las actas

Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

a) El lugar y fecha de su formalización.

b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.

La letra h) remite al Reglamento.

Artículo 176 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Actas de inspección

1. En las actas de inspección […] se consignarán, además de las menciones contenidas en el artículo 153 de dicha ley, los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.

b) La fecha de inicio de las actuaciones, el plazo del procedimiento y las circunstancias que afectan a su cómputo de acuerdo con los apartados 3, 4 y 5 del artículo 150 de la Ley 58/2003 […].

c) La presentación o no de alegaciones por el obligado tributario durante el procedimiento o en el trámite de audiencia y, en el caso de que las hubiera efectuado, la valoración jurídica de las mismas por el funcionario que suscribe el acta. No obstante, cuando se suscriba un acta de disconformidad, la valoración de las alegaciones presentadas podrá incluirse en el informe a que se refieren los artículos 157.2 de la Ley 58/2003 […] y 188.2 de este reglamento.

d) El carácter provisional o definitivo de la liquidación que derive del acta. En el caso de liquidación provisional se harán constar las circunstancias que determinan dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria a que se haya extendido la comprobación.

e) En el caso de actas con acuerdo deberá hacerse constar, además de lo señalado en el artículo 155.2 de la Ley 58/2003 […], la fecha en que el órgano competente ha otorgado la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituidos por el obligado tributario.

2. Cuando el obligado tributario esté sujeto a obligaciones contables y registrales […], deberá hacerse constar en el acta la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión, en su caso, de los defectos o anomalías que tengan trascendencia para la resolución del procedimiento o para determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.

3. En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados.

4. Formalización y firma de las actas

Artículo 185 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Formalización de las actas

1. Concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección. […]

2. Las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate. Las actas podrán suscribirse mediante firma manuscrita o mediante firma electrónica.

En caso de que el acta se suscriba mediante firma manuscrita, de cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma. […]

Si el obligado tributario no hubiera comparecido, las actas deberán ser notificadas conforme lo dispuesto en la Ley 58/2003 […], y se suspenderá el cómputo del plazo del procedimiento inspector desde el intento de notificación del acta al obligado tributario hasta que se consiga efectuar la notificación. Si el obligado tributario compareciese y se negase a suscribir las actas se considerará rechazada la notificación a efectos de lo previsto en el artículo 111 de dicha ley.

Cuando el interesado no comparezca o se niegue a suscribir las actas, deberán formalizarse actas de disconformidad.

[…]

4. Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas.

5. Las clases de actas

Artículo 154 de la Ley 58/2003 (LGT) · Clases de actas según su tramitación

1. A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad.

5.1. Actas con acuerdo (art. 155 LGT)

Es una modalidad singular: una transacción tasada entre Administración y obligado, admisible solo en los supuestos en que la aplicación de la norma exige un margen de apreciación.

Artículo 155 de la Ley 58/2003 (LGT) · Actas con acuerdo

1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo.

2. Además de lo dispuesto en el artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido:

a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.

c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

3. Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.

b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

4. El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos.

5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.

Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley […].

6. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.

7. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad.

La garantía, que la Ley deja sin cifrar, la concreta el Reglamento.

Artículo 186 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Tramitación de las actas con acuerdo (extracto)

5. Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deberá acreditar fehacientemente la constitución del depósito o garantía en los siguientes términos:

a) En el caso de constitución de depósito, mediante la aportación del justificante de constitución del depósito en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales. Dicho depósito deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria y, en su caso, de la sanción.

b) En el caso de formalización de aval o seguro de caución […]. La garantía deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sanción y el 20 por ciento de ambas cantidades. Será de duración indefinida y permanecerá vigente hasta que se produzca la extinción del importe garantizado. […]

6. Si en el momento señalado para la firma del acta no se hubiese aportado por el obligado tributario el justificante de la constitución del depósito o garantía se entenderá que ha desistido de la formalización del acta con acuerdo.

7. Una vez firmada el acta con acuerdo, el órgano competente para liquidar dispone de un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente al de la fecha del acta, para notificar al obligado tributario una liquidación que rectifique los errores materiales. Si dicha notificación no se produce en el plazo citado, la liquidación se entenderá dictada y notificada el día siguiente conforme a la propuesta contenida en el acta. […]

5.2. Actas de conformidad (art. 156 LGT)

Artículo 156 de la Ley 58/2003 (LGT) · Actas de conformidad

1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta.

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.

El Reglamento añade dos reglas de gran utilidad: la irrevocabilidad de la conformidad y el régimen de la conformidad parcial.

Artículo 187 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Tramitación de las actas de conformidad (extracto)

[…]

4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo.

5.3. Actas de disconformidad (art. 157 LGT)

Artículo 157 de la Ley 58/2003 (LGT) · Actas de disconformidad

1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se podrá acompañar un informe del actuario cuando sea preciso completar la información recogida en el acta.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.

En la disconformidad no hay liquidación tácita: siempre se dicta y notifica una liquidación expresa. El informe ampliatorio del art. 157.2 —desarrollado en el art. 188.2 RGGI— se entrega junto con el acta y puede incorporar la valoración de las alegaciones formuladas durante el procedimiento (art. 176.1.c RGGI). Y si el órgano competente para liquidar rectifica la propuesta por error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas sobre cuestiones no alegadas, debe notificar el acuerdo de rectificación y abrir un nuevo plazo de 15 días de alegaciones (art. 188.3 RGGI).

6. Las reducciones de la sanción y los intereses de demora

La clase de acta produce dos consecuencias económicas de primer orden: la reducción de la sanción y la fecha hasta la que corren los intereses de demora.

Artículo 188 de la Ley 58/2003 (LGT) · Reducción de las sanciones (extracto)

1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Un 65 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.

2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 […].

b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

3. El importe de la sanción que deba ingresarse […], una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad […], se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley […].

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

[…] La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.

Artículo 191.2 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Liquidación de los intereses de demora

2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

7. Disposiciones especiales: estimación indirecta y conflicto en la aplicación de la norma

La Subsección 4.ª del Capítulo IV cierra el procedimiento con dos figuras que, aun no siendo formas de terminación, condicionan el contenido del acta.

7.1. La aplicación del método de estimación indirecta (art. 158 LGT)

Artículo 158 de la Ley 58/2003 (LGT) · Aplicación del método de estimación indirecta (extracto)

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios […].

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida […] y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. […]

5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente.

El art. 193 RGGI completa el régimen precisando cuándo hay incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, cuándo existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa (por remisión al art. 203.1 LGT) y cómo deben disociarse los datos de terceros cuando la muestra procede de la propia Administración. Y añade un dato de tramitación: en las actas suscritas en disconformidad que apliquen estimación indirecta podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias (art. 193.6 RGGI).

7.2. El informe preceptivo en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 159 LGT)

Artículo 159 de la Ley 58/2003 (LGT) · Informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (extracto)

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de esta ley, para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya […] por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.

2. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. […]

3. A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector se tendrá en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 150 de esta Ley.

4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes.

5. Transcurrido el plazo […] sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas […].

6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma.

7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto […].