Tema 5 — Las obligaciones tributarias. Derechos y garantías de los obligados tributarios

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Las obligaciones tributarias materiales y formales.
2. Las obligaciones y deberes de la Administración tributaria.
3. Los derechos y garantías de los obligados tributarios.
4. Colaboración social y carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria.

Epígrafe 1 — Las obligaciones tributarias materiales y formales

1. La relación jurídico-tributaria como marco (arts. 17 y 18)

La aplicación de un tributo no se reduce a un acto aislado —pagar—, sino que teje un entramado de vínculos recíprocos entre el obligado y la Administración. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) reúne ese entramado bajo un concepto matriz, la relación jurídico-tributaria, que abre el Capítulo I de su Título II y del que penden todas las obligaciones que después se estudian.

Artículo 17 de la Ley 58/2003 LGT · La relación jurídico-tributaria

1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.

El precepto encierra la estructura de todo el epígrafe. La relación no es unidireccional: genera obligaciones y deberes tanto para el obligado (que estudiaremos aquí) como para la propia Administración (Epígrafe 2), y su incumplimiento puede acarrear sanciones. Y, sobre todo, el apartado 3 traza la gran summa divisio de las obligaciones tributarias: de un lado, las materiales, de contenido económico, que son cuatro —principal, pagos a cuenta, entre particulares y accesorias—; de otro, las formales, sin carácter pecuniario, definidas por remisión al art. 29. Ese apartado 3 es, en sí mismo, el índice de este epígrafe.

Un rasgo capital de esta relación es que los particulares no pueden manipular sus elementos a su antojo. El art. 17.5 lo advierte con nitidez: los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Un pacto por el que el comprador de un inmueble asume «el IRPF del vendedor» vale entre ellos, pero es inoponible al fisco: el contribuyente sigue siendo quien la ley designa. Esa misma idea de intangibilidad se proyecta sobre el crédito de la Hacienda.

Artículo 18 de la Ley 58/2003 LGT · Indisponibilidad del crédito tributario

El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa.

La indisponibilidad significa que la Administración no puede renunciar al crédito, condonarlo o transigir sobre él por su sola voluntad: solo la ley puede disponer del crédito tributario (mediante exenciones, bonificaciones, condonaciones o quitas concursales legalmente previstas). Es la garantía de que el deber de contribuir del art. 31.1 de la Constitución no queda al albur de la negociación caso por caso.

2. La obligación tributaria principal (arts. 19 a 22)

La primera y central de las obligaciones materiales es la principal. La LGT la define en una sola línea y la rodea de los tres conceptos que la explican: el hecho imponible que la origina, el devengo que la hace nacer y la exención que, excepcionalmente, dispensa de ella.

Artículo 19 de la Ley 58/2003 LGT · Obligación tributaria principal

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

Su objeto es, pues, pagar la cuota: la prestación económica nuclear del tributo, aquello que el sistema persigue. Todo lo demás —pagos a cuenta, obligaciones formales— gravita alrededor de esta prestación. Ahora bien, para que nazca hace falta un presupuesto de hecho previsto en la ley: el hecho imponible.

Artículo 20 de la Ley 58/2003 LGT · Hecho imponible

1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

El hecho imponible es el «gatillo» del tributo: obtener renta en el IRPF, adquirir un bien en el ISD, realizar una entrega de bienes en el IVA. Su realización hace nacer la obligación principal. El apartado 2 introduce una figura de contraste que no debe confundirse con la exención: los supuestos de no sujeción son casos que la ley menciona para aclarar que quedan fuera del hecho imponible —no lo realizan—, mientras que en la exención el hecho imponible sí se realiza. Delimitado el «qué» grava el tributo, el «cuándo» lo fija el devengo.

Artículo 21 de la Ley 58/2003 LGT · Devengo y exigibilidad

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

El devengo importa por partida doble. Primero, es el instante en que nace la obligación. Segundo, «fotografía» la situación: las circunstancias relevantes (normativa aplicable, tipo, situación personal del obligado) son las existentes en la fecha del devengo. Pero nacer no es lo mismo que ser exigible: el apartado 2 desdobla ambos momentos. El IRPF se devenga el 31 de diciembre, pero no es exigible hasta el período de declaración del año siguiente. La obligación existe desde el devengo; la ley decide cuándo puede reclamarse.

Artículo 22 de la Ley 58/2003 LGT · Exenciones

Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Aquí está la diferencia decisiva con la no sujeción. En la exención el hecho imponible se realiza —hay renta, hay entrega, hay adquisición—, de modo que el obligado entra en el ámbito del tributo y arrastra sus deberes formales, pero la ley, por razones de política fiscal, le dispensa de pagar la cuota. En la no sujeción (art. 20.2) el presupuesto ni siquiera se realiza. La consecuencia práctica es idéntica —no se paga—, pero el camino jurídico es opuesto.

3. La obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23)

La segunda obligación material anticipa el ingreso del tributo antes de que se cuantifique la cuota definitiva. Es el mecanismo que permite a la Hacienda recaudar a lo largo del período —y no de golpe al final— y que da liquidez continua al Tesoro.

Artículo 23 de la Ley 58/2003 LGT · Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

El precepto reúne las tres modalidades de anticipo. El pago fraccionado lo ingresa el propio contribuyente que ejerce una actividad económica (el autónomo, la sociedad), adelantando trimestralmente una parte de su futura cuota. La retención la practica un tercero —el retenedor— que, al pagar una renta, detrae un porcentaje y lo ingresa en Hacienda a nombre del perceptor (así, la empresa sobre la nómina del trabajador). El ingreso a cuenta es el equivalente de la retención cuando la renta se satisface en especie: como no cabe «detraer» de un coche o de una vivienda cedida, el pagador ingresa directamente el importe correspondiente.

Dos rasgos definen esta obligación. Es autónoma respecto de la principal: nace, vive y se exige con independencia de que la cuota final resulte mayor, menor o incluso nula; el retenedor que no ingresa responde de su propia obligación aunque el perceptor declare correctamente. Y es deducible: el contribuyente resta de su cuota principal lo ya anticipado (art. 23.2), de modo que el sistema no duplica la carga, sino que la fracciona en el tiempo.

4. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24)

La tercera obligación material tiene una peculiaridad: el acreedor no es la Administración, sino otro particular. Son prestaciones de naturaleza tributaria que la ley hace exigibles entre obligados, como reflejo privado del tributo.

Artículo 24 de la Ley 58/2003 LGT · Obligaciones entre particulares resultantes del tributo

1. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.

2. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

El ejemplo paradigmático es la repercusión del IVA. Cuando un comerciante vende, no solo ingresa el impuesto en Hacienda: repercute la cuota al cliente, que está obligado a soportarla. Esa relación —el deber del cliente de pagar el IVA al vendedor— es una obligación entre particulares: si el vendedor no la repercute correctamente, el conflicto se ventila entre ellos, no directamente con la Administración. Lo mismo sucede, en el reverso, con la relación entre retenedor y retenido: el trabajador «soporta» la retención que su empresa practica. La ley eleva estas relaciones a la categoría de tributarias para dotarlas de tutela específica (por ejemplo, la reclamación económico-administrativa entre particulares por actos de repercusión o retención).

5. Las obligaciones tributarias accesorias (arts. 25 a 28)

La cuarta y última obligación material es la accesoria. Su nombre lo dice: no vive por sí sola, sino que se impone «en relación con» otra obligación tributaria a la que acompaña. Son tres —interés de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo— y todas comparten una función: compensar o penalizar el retraso en el ingreso.

Artículo 25 de la Ley 58/2003 LGT · Obligaciones tributarias accesorias

1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.

2. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

El precepto zanja un punto capital: las sanciones no son accesorias (art. 25.2). La razón es de naturaleza: la sanción reprime una conducta culpable; la obligación accesoria repara o disuade el retraso, con independencia de culpa. Veamos las tres por orden.

5.1. El interés de demora (art. 26)

El interés de demora compensa a la Hacienda por el tiempo que ha estado sin disponer de un dinero que le correspondía. El interés de demora compensa el retraso, sin finalidad sancionadora.

Artículo 26 de la Ley 58/2003 LGT · Interés de demora

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

El apartado 1 subraya lo que separa el interés de la sanción: se exige sin intimación previa y sin necesidad de culpa. Basta el retraso objetivo. El precepto detalla esos supuestos —fin del plazo voluntario sin ingresar, autoliquidación no presentada o incorrecta, suspensión del acto, inicio del período ejecutivo, devolución improcedente— y, en su apartado 6, fija la cuantía.

Artículo 26 de la Ley 58/2003 LGT · Cálculo y tipo del interés de demora (aps. 3 y 6)

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado […].

4. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

La regla de cálculo es, pues, doble. El tipo general es el interés legal del dinero incrementado en un 25 % (por eso el interés de demora es siempre superior al legal). Pero si la deuda aplazada, fraccionada o suspendida está totalmente garantizada con aval bancario o seguro de caución, se aplica el interés legal «a secas», sin el recargo del 25 %, como incentivo a garantizar. Un matiz protector cierra el régimen: cuando la Administración incumple por causa propia los plazos para resolver, no se exigen intereses desde ese incumplimiento (art. 26.4).

5.2. Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27)

Su redacción vigente procede de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que sustituyó el antiguo sistema de tramos fijos (5-10-15-20 %) por un recargo creciente y progresivo, más benévolo en los retrasos breves.

Artículo 27 de la Ley 58/2003 LGT · Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (aps. 1 y 2)

1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

El sistema, en limpio, funciona así. Hasta los doce meses, el recargo es del 1 % base + 1 % por cada mes completo de retraso, sin intereses de demora ni sanciones. Pasados los doce meses, salta al 15 % fijo y, ahora sí, se añaden intereses de demora, pero solo desde el día siguiente a ese duodécimo mes (los doce primeros meses siguen «cubiertos» solo por el recargo).

Dos piezas completan el régimen. La primera, que el recargo requiere ausencia de requerimiento previo: si la Administración ya se ha dirigido al obligado con conocimiento formal (una notificación de inicio de comprobación), la regularización deja de ser «espontánea» y ya no hay recargo, sino, en su caso, sanción. La segunda, la reducción del 25 % del recargo.

Artículo 27 de la Ley 58/2003 LGT · Reducción del recargo (ap. 5)

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea […] al tiempo de su presentación […] o [en el] plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento […] concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución […].

Es decir: quien paga en plazo tanto la deuda como el recargo (o la aplaza con aval) se beneficia de una rebaja de una cuarta parte sobre el recargo. Es el mismo incentivo al ingreso puntual que rige para las sanciones tributarias.

Una regla añadida por la Ley 11/2021 excluye incluso el recargo. No se exigen los recargos del art. 27 cuando el obligado regulariza voluntariamente, en otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos idénticos a los ya regularizados por la Administración, siempre que concurran cuatro requisitos: que la declaración se presente en el plazo de seis meses desde que la liquidación se notificó, que se reconozcan y paguen por completo las cantidades resultantes, que no se impugne ni se pida la rectificación de la liquidación administrativa, y que de esa regularización no derive sanción. Es un premio a quien, tras verse regularizado en un ejercicio, extiende por su cuenta la corrección a los demás.

5.3. Los recargos del período ejecutivo (art. 28)

Cuando la deuda no se ingresa en período voluntario y se abre el período ejecutivo, entran en juego los recargos del art. 28. Son tres, incompatibles entre sí, y su cuantía depende de cuándo paga el deudor.

Artículo 28 de la Ley 58/2003 LGT · Recargos del período ejecutivo

1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

La progresión es una escala de tres peldaños que premia pagar cuanto antes:

La lógica es limpia: los dos recargos «suaves» (5 % y 10 %) excluyen los intereses de demora del período ejecutivo; el «duro» (20 %) es el único compatible con ellos. Cuanto más se demora el pago, más cara sale la deuda.

6. Las obligaciones tributarias formales (art. 29)

Cerramos el epígrafe con la otra gran categoría del art. 17.3: las obligaciones formales. A diferencia de las materiales, no tienen carácter pecuniario: son deberes de hacer, soportar o comunicar que permiten que la Administración aplique los tributos. Pueden recaer incluso sobre quien no es deudor del tributo.

Artículo 29 de la Ley 58/2003 LGT · Obligaciones tributarias formales

1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.

b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte […].

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar […], así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.

j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión […] garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros […].

El catálogo del art. 29.2 abarca todo el ciclo de vida fiscal del obligado: darse de alta en el censo (a), identificarse con NIF (b), declarar y autoliquidar (c), llevar libros (d), facturar (e), aportar información y facilitar la inspección (f y g), certificar retenciones (h), cumplir la normativa aduanera (i) y, desde la Ley 11/2021, garantizar que los programas de facturación son inalterables (j, el fundamento del sistema VERI*FACTU). La lista se cierra «entre otras»: es abierta. El art. 29.3 remite al reglamento el desarrollo de todos estos deberes —los detalles (plazos censales, composición del NIF, contenido de la factura) viven en el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección (RD 1065/2007) y en los reglamentos de cada impuesto—, y un precepto gemelo, el art. 29 bis, añade las obligaciones derivadas de la asistencia mutua.

7. Las obligaciones en el marco de la asistencia mutua (art. 29 bis)

Al hilo de la cooperación fiscal internacional, la LGT reconoce una categoría de cierre que se suma a las materiales y las formales: las obligaciones en el marco de la asistencia mutua. Cierran una subsección propia (la 6.ª del capítulo) y figuran expresamente en el enunciado del tema.

Artículo 29 bis de la Ley 58/2003 LGT · Obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua

Son obligaciones tributarias aquellas que deriven de la normativa sobre asistencia mutua. En el caso de su incumplimiento por los obligados tributarios, podrán imponerse las sanciones tributarias establecidas en la ley.

Son obligaciones —de cualquier objeto, material o formal— nacidas de la normativa sobre asistencia mutua entre Estados y organismos internacionales o supranacionales, como el intercambio de información o la asistencia en la recaudación de créditos ajenos. Su régimen enlaza con el art. 83, que integra la asistencia mutua dentro de la aplicación de los tributos, y con los arts. 177 bis y siguientes, que ordenan sus procedimientos. Su incumplimiento puede acarrear sanción tributaria.

Epígrafe 2 — Las obligaciones y deberes de la Administración tributaria

1. El catálogo del art. 30: la Administración también obligada

La relación jurídico-tributaria no es de sentido único. Si el obligado debe pagar, declarar e informar, la Administración, por su parte, queda sujeta a obligaciones de contenido económico y a un elenco de deberes procedimentales. El art. 30 abre la Sección 3.ª y enumera esas obligaciones.

Artículo 30 de la Ley 58/2003 LGT · Obligaciones y deberes de la Administración tributaria

1. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora.

2. La Administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

El apartado 1 identifica cuatro obligaciones económicas: (i) las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, (ii) la devolución de ingresos indebidos, (iii) el reembolso de los costes de las garantías y (iv) el pago de intereses de demora. Esta última no es autónoma, sino que acompaña a las tres anteriores: la Administración abona intereses cuando se retrasa o cuando la ley lo ordena. Las tres primeras se desarrollan en los arts. 31, 32 y 33 y deben distinguirse con cuidado, porque su fundamento y su régimen de intereses difieren. El apartado 2 añade que, más allá de lo económico, la Administración soporta deberes de conducta en los procedimientos (informar, resolver en plazo, motivar, respetar la audiencia).

2. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31)

Son las devoluciones «ordinarias», las que nacen del funcionamiento normal de cada impuesto. El caso típico es la declaración de IRPF «a devolver» o la solicitud de devolución del IVA por el empresario que soportó más de lo que repercutió.

Artículo 31 de la Ley 58/2003 LGT · Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

La clave está en el apartado 2: el interés de demora solo se genera si la Administración incumple el plazo (el de cada tributo o, en su defecto, seis meses) por causa a ella imputable, y se computa desde el fin de ese plazo, no desde que se solicitó la devolución. El obligado dispone de un margen razonable —seis meses— para tramitar; solo el retraso injustificado se penaliza. Y los intereses se abonan de oficio, sin necesidad de reclamarlos.

3. Devolución de ingresos indebidos (art. 32)

Aquí lo devuelto nunca debió ingresarse. El régimen es más favorable al obligado, precisamente porque soportó un pago improcedente desde el primer momento.

Artículo 32 de la Ley 58/2003 LGT · Devolución de ingresos indebidos

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

La diferencia con el art. 31 salta a la vista en el cómputo de intereses. En los ingresos indebidos, el interés de demora corre desde el día del ingreso mismo —no desde el fin de un plazo de seis meses—, porque desde ese día la Administración retuvo un dinero que no le correspondía. También aquí los intereses son de oficio. El precepto remite al art. 221, que regula el procedimiento de devolución (ingreso duplicado, pago excesivo sobre lo liquidado, ingreso de deuda prescrita, etc.).

4. Reembolso de los costes de las garantías (art. 33)

La tercera obligación económica repara un gasto: el que asume quien, para recurrir un acto o aplazar una deuda, tuvo que aportar una garantía (un aval, un seguro de caución) y luego ve reconocida su razón.

Artículo 33 de la Ley 58/2003 LGT · Reembolso de los costes de las garantías

1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.

2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago.

Tres precisiones importan. Primera, el reembolso exige que el acto o la deuda garantizada se declare improcedente por resolución o sentencia firme, si el obligado pierde, no hay reembolso. Segunda, si la improcedencia es parcial, el reembolso es proporcional. Y tercera, el interés que se abona no es el de demora, sino el interés legal «a secas» (sin el incremento del 25 %), y corre desde que se acreditó el coste. El art. 33.3 excluye del reembolso las garantías que la normativa propia de cada tributo exige para responder del cumplimiento de las obligaciones (no las aportadas para suspender o aplazar).

Epígrafe 3 — Los derechos y garantías de los obligados tributarios

1. El catálogo abierto del art. 34.1

Como contrapeso de las obligaciones, la LGT reconoce a los obligados un amplio catálogo de derechos. Procede en buena parte de la antigua Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hoy integrada en la LGT. El art. 34.1 los enumera «entre otros» —la lista es abierta, no cerrada—, de modo que junto a estos derechos operan todos los demás reconocidos en la ley y en el ordenamiento.

Artículo 34 de la Ley 58/2003 LGT · Derechos y garantías de los obligados tributarios (ap. 1)

1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.

d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.

e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.

g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

Los tres primeros derechos anudan directamente con lo estudiado en el Epígrafe 2: el derecho a las devoluciones con interés de demora (b) y al reembolso de garantías con interés legal (c) son la cara «subjetiva» de las obligaciones económicas de la Administración de los arts. 31 a 33. El derecho a ser informado y asistido (a) inaugura el catálogo por su importancia práctica: sostiene los programas de ayuda, las consultas y los borradores. La enumeración continúa con derechos de participación y defensa.

Artículo 34 de la Ley 58/2003 LGT · Derechos y garantías de los obligados tributarios (ap. 1, cont.)

h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria.

k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.

[…]

ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.

El derecho al carácter reservado de los datos (letra i) es el reverso subjetivo del art. 95 —desarrollado en el art. 95 (deber de reserva de la Administración)— y por eso ambos preceptos deben leerse juntos: la letra i) reconoce el derecho; el art. 95 lo desarrolla como deber de la Administración. Entre los demás, destacan por su peso procedimental el derecho a no aportar documentos ya presentados (h, expresión del principio de eficacia y de la Administración electrónica), a formular alegaciones (l) y a ser oído en el trámite de audiencia (m), garantías nucleares del derecho de defensa. La relación llega hasta la letra s) e incluye, además, el derecho a conocer los valores de inmuebles que se vayan a adquirir o transmitir (n), al reconocimiento de beneficios fiscales (o), a formular quejas y sugerencias (p), a que las manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en diligencia (q) y a obtener copia del expediente en el trámite de puesta de manifiesto (s), ejercitable en cualquier momento del procedimiento de apremio.

2. El Consejo para la Defensa del Contribuyente (art. 34.2)

El catálogo de derechos no quedaría completo sin un órgano que vele por su efectividad. Ese es el papel del Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Artículo 34 de la Ley 58/2003 LGT · El Consejo para la Defensa del Contribuyente (ap. 2)

2. Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

El Consejo es un órgano colegiado y asesor, integrado en el Ministerio de Hacienda, no un tribunal: no resuelve recursos ni anula actos. Su función es triple —velar por los derechos, atender quejas y sugerencias y elevar propuestas de mejora—, y su desarrollo reglamentario detalla su composición y el cauce de las quejas. Es el complemento institucional del catálogo del art. 34.1: los derechos se reconocen en el apartado 1 y se tutelan, en vía de queja, a través del apartado 2.

Epígrafe 4 — Colaboración social y carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria

1. La colaboración social en la aplicación de los tributos (art. 92)

La Administración no aplica los tributos en solitario: se apoya en la sociedad civil. La colaboración social canaliza esa cooperación de terceros —colegios profesionales, entidades, asesores— para facilitar el cumplimiento y aligerar cargas.

Artículo 92 de la Ley 58/2003 LGT · Colaboración social

1. Los interesados podrán colaborar en la aplicación de los tributos en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En particular, dicha colaboración podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración Tributaria con otras Administraciones públicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, y, específicamente, con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias, con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.

3. La colaboración social en la aplicación de los tributos podrá referirse, entre otros, a los siguientes aspectos:

a) Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de disposiciones generales […].

b) Campañas de información y difusión.

c) Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

d) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación.

e) Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios.

f) Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.

g) Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos, previa autorización de los obligados tributarios.

h) Solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados tributarios.

La colaboración social es voluntaria y se articula mediante acuerdos o convenios (apartado 2). Su manifestación más conocida es la presentación telemática de declaraciones por asesores fiscales, gestorías y entidades colaboradoras en nombre de sus clientes. Un rasgo transversal del apartado 3: las actuaciones que afectan directamente a la esfera del obligado —presentar sus documentos (e), subsanar (f), conocer sus devoluciones (g) u obtener sus certificados (h)— exigen siempre la previa autorización del obligado tributario. El apartado 4 permite, además, canalizar toda esta colaboración por medios electrónicos.

2. Las obligaciones de información (art. 93)

Junto a la colaboración voluntaria, la ley impone un deber general de información con trascendencia tributaria. Es la base jurídica de las grandes declaraciones informativas (retenciones, operaciones con terceros, cuentas bancarias) que nutren el control tributario.

Artículo 93 de la Ley 58/2003 LGT · Obligaciones de información (aps. 1, 2 y 3)

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

[…]

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

El deber de información se cumple por dos vías (apartado 2): con carácter general (las declaraciones informativas periódicas reglamentarias) o mediante requerimiento individualizado de la Administración, que puede dirigirse a cualquiera en cualquier momento posterior a las operaciones. El apartado 3 zanja un punto clásico: el secreto bancario no ampara el incumplimiento; los requerimientos sobre movimientos de cuentas son posibles, con las cautelas del propio precepto (autorización del órgano competente, precisión de los datos, del período y de los obligados afectados). El deber de información tiene, no obstante, límites.

La práctica administrativa las conoce por su nombre clásico: la primera es la obtención por suministro —la información fluye de oficio y de forma periódica por imposición reglamentaria—, y la segunda la obtención por captación —la Administración la reclama caso a caso, dirigiéndose a un obligado concreto por un dato determinado—.

Artículo 93 de la Ley 58/2003 LGT · Límites del deber de información (aps. 4 y 5)

4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable:

a) El secreto del contenido de la correspondencia.

b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.

c) El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos […] y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.

5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

Los límites son tasados: el secreto de la correspondencia, el estadístico y el del protocolo notarial (con la excepción del régimen económico matrimonial) para los funcionarios; y, para los demás profesionales, los datos íntimos y los confidenciales conocidos en el asesoramiento o la defensa. Pero ningún profesional puede escudarse en el secreto para ocultar su propia tributación.

3. Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar (art. 94)

El art. 94 extiende el deber de suministro al conjunto del sector público y a otros sujetos cualificados.

Artículo 94 de la Ley 58/2003 LGT · Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar (aps. 1 a 3)

1. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales […] y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle […] apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones.

2. A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales.

3. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.

El deber alcanza a todo el aparato público (Estado, CCAA, entes locales, organismos, colegios), a partidos, sindicatos y asociaciones empresariales, y a los juzgados y tribunales —estos, salvando el secreto sumarial—. El apartado 5 del precepto añade un dato relevante en materia de protección de datos: la cesión de datos personales a la Administración tributaria impuesta por estos preceptos no requiere el consentimiento del afectado, por tratarse de un deber legal.

4. El carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria (art. 95)

El reverso del inmenso caudal de información que la Administración recaba es un severo deber de reserva y sigilo. El art. 95 —enlazado con el derecho de la letra i) del art. 34.1— es la pieza central de la protección de los datos tributarios.

Artículo 95 de la Ley 58/2003 LGT · Carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria (ap. 1)

1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude […].

d) La colaboración con las Administraciones públicas para la prevención y lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones […].

e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

El principio es doble: los datos son reservados y solo pueden usarse para dos fines —aplicar los tributos e imponer sanciones tributarias— y, por regla, no pueden cederse a terceros. La regla tiene, sin embargo, un elenco tasado de excepciones (letras a a n) en las que la cesión se autoriza por un interés público superior: la persecución de delitos (a), la colaboración interadministrativa tributaria (b), la lucha contra el fraude en la Seguridad Social (c) y en ayudas y subvenciones (d), las comisiones parlamentarias (e), la protección de menores (f), el Tribunal de Cuentas (g), la ejecución de resoluciones judiciales firmes (h), la prevención del blanqueo (i), entre otras. El precepto refuerza después el deber con una consecuencia disciplinaria.

Artículo 95 de la Ley 58/2003 LGT · Deber de sigilo (aps. 3 y 5)

3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.

5. Los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta sólo podrán utilizar los datos, informes o antecedentes relativos a otros obligados tributarios para el correcto cumplimiento y efectiva aplicación de la obligación de realizar pagos a cuenta. […] los referidos datos, informes o antecedentes tienen carácter reservado.

Dos precisiones cierran la materia. Primera, el deber de sigilo no se predica solo de la Administración como institución, sino de cada autoridad o funcionario que accede a los datos, y su infracción es falta disciplinaria muy grave, además de la eventual responsabilidad penal o civil. Segunda, el sigilo se extiende a los retenedores y obligados a ingresar a cuenta (apartado 5), que solo pueden usar los datos ajenos para cumplir su propia obligación de pago a cuenta. El apartado 4 recuerda, por último, que el carácter reservado no impide la publicidad que derive de la normativa de la Unión Europea.

5. La publicidad de deudores relevantes (art. 95 bis)

Frente a la reserva del art. 95, la propia ley abre una vía de publicidad de los grandes incumplidores como medida de fomento del pago. No es una cesión de datos a un tercero, sino una difusión legalmente ordenada.

Artículo 95 bis de la Ley 58/2003 LGT · Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante (aps. 1 y 4)

1. La Administración Tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública […] por deudas o sanciones tributarias cuando […] el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso […] supere el importe de 600.000 euros […] y […] no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo original de ingreso en periodo voluntario. […] no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o suspendidas.

2. La determinación de la concurrencia de los requisitos […] tomará como fecha de referencia el 31 de diciembre del año anterior al del acuerdo de publicación […]. La propuesta de inclusión en el listado será comunicada al deudor afectado, que podrá formular alegaciones en el plazo de 10 días […]. […] la [publicación] deberá producirse en todo caso durante el primer semestre de cada año […]. La publicación se efectuará en todo caso por medios electrónicos […] y los listados dejarán de ser accesibles una vez transcurridos tres meses desde la fecha de publicación.

El listado recoge a quienes acumulan más de 600.000 € en deudas y sanciones pendientes no pagadas en período voluntario —excluidas las aplazadas o suspendidas—, tomando como fotografía el 31 de diciembre anterior. Antes de publicar se abre un trámite de alegaciones de 10 días, ceñido a errores materiales o al pago realizado, de modo que quien salda la deuda a la fecha de referencia antes de ese plazo queda fuera del listado. La publicación se hace por medios electrónicos durante el primer semestre del año, y los listados dejan de ser accesibles a los tres meses. En el ámbito estatal, el acuerdo lo dicta el Director General de la AEAT y pone fin a la vía administrativa.