Tema 15 — Delitos contra la Hacienda Pública y contrabando

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Los delitos contra la Hacienda Pública.
2. El procedimiento de inspección en caso de indicios de delito. Las liquidaciones vinculadas a delito.
3. El delito y la infracción administrativa de contrabando.
4. La recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

Epígrafe 1 — Los delitos contra la Hacienda Pública

1. El Título XIV del Libro II del Código Penal: bien jurídico y estructura

El Derecho penal tributario prolonga el deber de contribuir más allá del ámbito administrativo. Cuando el incumplimiento del deber de contribuir alcanza cierta intensidad —cuantitativa y subjetiva—, deja de ser una infracción administrativa sancionable por la propia Administración y pasa a ser un delito perseguible por los tribunales penales. Esa frontera la traza el Título XIV del Libro II del Código Penal (Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre), rotulado «De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social», que comprende los artículos 305 a 310 bis.

Tres ideas ordenan el título. El bien jurídico es el patrimonio público: todos los tipos se construyen sobre un resultado económico cuantificado, de modo que por debajo del umbral la conducta no es atípica —sigue siendo infracción tributaria—. La unidad de método: los seis delitos repiten un mismo esquema —conducta defraudatoria + umbral cuantitativo + prisión y multa proporcional + pérdida de subvenciones y beneficios fiscales + cláusula de regularización o reintegro que exime de pena—, de forma que los seis delitos comparten el esquema del art. 305. Y la ausencia de prejudicialidad: desde la Ley Orgánica 7/2012 y la Ley 34/2015 el proceso penal ya no paraliza a la Administración, que liquida y cobra mientras el juez juzga (art. 305.5, que remite a la normativa tributaria).

Los tipos del título son los siguientes:

2. El delito de defraudación tributaria (art. 305 CP)

2.1. El tipo básico

El art. 305.1 contiene el tipo nuclear del título. Su lectura debe hacerse despacio, porque en un solo párrafo concentra las conductas típicas, el umbral, la pena y la remisión a la excusa absolutoria.

Artículo 305.1 del Código Penal · Defraudación tributaria: tipo básico

El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

La mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando ésta se acredite por otros hechos.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años.

Descompongamos el precepto.

El sujeto pasivo no es solo el Estado: la ley menciona la Hacienda estatal, autonómica, foral o local, de modo que defraudar en un tributo autonómico o local encaja en el tipo igual que defraudar en el IRPF.

El sujeto activo es, en principio, el obligado tributario, lo que hace de la defraudación un delito especial propio: como autor solo puede cometerlo quien soporta el deber de contribuir cuya elusión se castiga. Cuando el obligado es una persona jurídica, o cuando quien gestiona sus asuntos es un administrador o representante, la condición de deudor no concurre en quien materialmente defrauda. El art. 31.1 del Código Penal salva ese desajuste y traslada la responsabilidad al gestor:

El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre.

La conducta puede ser de acción u omisión —quien no presenta declaración teniendo obligación de hacerlo comete el delito por omisión— y presenta cuatro modalidades: eludir el pago de tributos, eludir el pago de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o de ingresos a cuenta; obtener indebidamente devoluciones, y disfrutar indebidamente de beneficios fiscales.

El elemento subjetivo no aparece expresado, pero el tipo exige dolo: la discrepancia razonable en la interpretación de una norma, el error de cálculo o la negligencia no son delito, por elevada que sea la cuota, sino en su caso infracción tributaria del art. 191 y siguientes de la Ley General Tributaria.

El segundo párrafo es una regla probatoria: presentar una autoliquidación con datos falsos es tan delictivo como no presentar ninguna.

Las penas son tres y se imponen acumulativamente: prisión de uno a cinco años, multa proporcional del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada, y la pena de inhabilitación especial consistente en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante tres a seis años.

2.2. La determinación de la cuantía defraudada (art. 305.2)

El umbral de 120.000 euros no se aplica a una masa indistinta de deuda, sino que se calcula con una regla de compartimentación que es la regla de cuantificación nuclear del tipo.

Artículo 305.2 del Código Penal · Determinación de la cuantía

A los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior:

a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1.

b) En los demás supuestos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

La letra a) tiene dos escalones: en los tributos periódicos (IRPF, Sociedades) o de declaración periódica (IVA, retenciones) la cuantía se refiere a cada período, y si el período es inferior a doce meses, los importes se agregan por año natural. No se suman, en cambio, distintos ejercicios entre sí ni distintos tributos del mismo ejercicio. De ahí la regla: el umbral opera por ejercicio y por concepto tributario. Noventa mil euros de IVA en 2024 y otros 90.000 en 2025 suman 180.000 € de perjuicio, pero no son delito.

La excepción de la Ley Orgánica 7/2012 rompe esa compartimentación cuando la defraudación se comete en el seno de una organización o grupo criminal o por quienes aparentan una actividad económica real sin desarrollarla —sociedades pantalla del fraude carrusel—: el delito es perseguible desde el instante mismo en que se alcanza la cifra, porque son tramas efímeras que desaparecen antes del 31 de diciembre.

La letra b) atiende a los tributos instantáneos (Sucesiones y Donaciones, Transmisiones Patrimoniales, la deuda aduanera): la unidad de medida es cada concepto por el que un hecho imponible sea susceptible de liquidación, no un período temporal.

2.3. La defraudación a la Hacienda de la Unión Europea (art. 305.3)

El apartado 3 traslada el tipo del apartado 1 al ámbito de los recursos propios de la Unión —esencialmente los derechos de aduana y la parte del IVA que nutre el presupuesto comunitario—, con un umbral y una regla temporal distintos.

Artículo 305.3 del Código Penal · Defraudación a la Hacienda de la Unión Europea

Las mismas penas se impondrán a quien cometa las conductas descritas en el apartado 1 y a quien eluda el pago de cualquier cantidad que deba ingresar o disfrute de manera indebida de un beneficio obtenido legalmente, cuando los hechos se cometan contra la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía defraudada excediera de cien mil euros en el plazo de un año natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este apartado.

Si la cuantía defraudada no superase los cien mil euros pero excediere de diez mil, se impondrá una pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la citada cuantía y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de seis meses a dos años.

Dos notas: el umbral de 100.000 euros va referido al año natural, no al período impositivo; y existe un subtipo atenuado entre 10.000 y 100.000 euros, con pena alternativa de prisión corta o multa, técnica que se repite en los arts. 306 y 308 por exigencias del Derecho de la Unión.

3. La regularización tributaria: la excusa absolutoria del art. 305.4

Es la pieza más característica del delito fiscal y la que mejor expresa su naturaleza: al legislador le interesa más cobrar que castigar. Quien paga voluntariamente antes de ser descubierto queda impune.

Artículo 305.4 del Código Penal · Regularización de la situación tributaria

Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

Funciona como una excusa absolutoria que hace desaparecer la responsabilidad penal aunque el hecho típico ya se hubiera consumado, y exige tres requisitos: completo reconocimiento de la deuda ocultada; pago efectivo —la regularización es onerosa y comprende cuota, intereses de demora y recargos (art. 252 de la Ley General Tributaria, por remisión al art. 58)—; y tempestividad, esto es, que el ingreso se produzca antes de que se cierre alguna de las tres puertas del precepto: notificación del inicio de actuaciones de comprobación o investigación, querella o denuncia, o actuaciones del Fiscal o del Juez de Instrucción que den al obligado conocimiento formal del inicio de diligencias. La primera que se cierre bloquea la excusa.

El segundo párrafo resuelve una paradoja: como el delito prescribe a los cinco o diez años y el derecho a liquidar a los cuatro, hay una franja en que la deuda ya no es exigible administrativamente pero el delito sigue vivo; la ley permite regularizar también entonces. Y el tercer párrafo consagra el efecto extensivo: la regularización arrastra la impunidad de las falsedades instrumentales y de las irregularidades contables referidas exclusivamente a la deuda regularizada.

3.1. La atenuación cualificada del art. 305.6

Cuando la regularización ya no es posible, el Código todavía ofrece una salida al que paga: no la impunidad, pero sí una rebaja sustancial de la pena.

Artículo 305.6 del Código Penal · Atenuación por pago y reconocimiento de los hechos

Los Jueces y Tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos. Lo anterior será igualmente aplicable respecto de otros partícipes en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren activamente para la obtención de pruebas decisivas para la identificación o captura de otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la averiguación del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.

Dos requisitos cumulativos para el autor —pago y reconocimiento judicial de los hechos—, dentro de un plazo preclusivo de dos meses desde la citación judicial como investigado. Para los partícipes distintos del autor, el fundamento se desplaza del pago a la colaboración activa con la investigación.

3.2. La liquidación separada y el cobro durante el proceso (art. 305.5 y 305.7)

El apartado 5 es la bisagra entre el Código Penal y la Ley General Tributaria: es la norma penal que autoriza a la Administración a liquidar pese a existir indicios de delito, y remite el detalle a la normativa tributaria (el Título VI de la Ley General Tributaria, objeto del Epígrafe 2).

Artículo 305.5 del Código Penal · Liquidación separada y acción de cobro

Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que sí se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación.

El apartado 7 regula la ejecución de la multa y de la responsabilidad civil: la Administración tributaria las exige por el procedimiento de apremio a requerimiento del juez penal.

Artículo 305.7 del Código Penal · Ejecución de la multa y de la responsabilidad civil

En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada Ley.

4. El tipo agravado del art. 305 bis

Introducido por la Ley Orgánica 7/2012, el art. 305 bis eleva la pena cuando concurren circunstancias que revelan mayor desvalor: el volumen, la estructura organizada o la opacidad buscada.

Artículo 305 bis del Código Penal · Tipo agravado de defraudación tributaria

1. El delito contra la Hacienda Pública será castigado con la pena de prisión de dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.

b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal.

c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.

2. A los supuestos descritos en el presente artículo les serán de aplicación todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305.

En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de cuatro a ocho años.

Las tres circunstancias son alternativas: basta una. Y el apartado 2 tiene una consecuencia práctica de primer orden: la remisión a «todas las restantes previsiones contenidas en el artículo 305» significa que la regularización del art. 305.4 opera también en el tipo agravado, igual que la atenuación del art. 305.6 y las reglas de cuantificación del art. 305.2.

La letra c) merece una lectura atenta. No castiga por sí sola la utilización de sociedades interpuestas o de territorios de nula tributación: exige que esa utilización oculte o dificulte la determinación de la identidad, de la cuantía o del patrimonio. Es una agravante finalista, orientada al efecto opacificador y no a la mera estructura.

5. El fraude a los presupuestos generales de la Unión Europea (art. 306)

Mientras el art. 305.3 protege los ingresos de la Unión, el art. 306 protege sus gastos. Castiga a quien defraude a los presupuestos generales de la Unión Europea u otros administrados por esta en cuantía superior a 50.000 euros, eludiendo el pago de cantidades que deban ingresarse, dando a los fondos obtenidos aplicación distinta de la debida u obteniéndolos indebidamente falseando las condiciones de concesión u ocultando las que la hubieran impedido, con prisión de uno a cinco años, multa del tanto al séxtuplo y pérdida de subvenciones y beneficios fiscales durante tres a seis años, si la cuantía no supera los 50.000 € pero excede de 4.000, la pena es de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo y la pérdida durante seis meses a dos años.

El precepto es subsidiario por partida doble: se aplica fuera de los casos del art. 305.3 y fuera de los casos del art. 308, de modo que su ámbito propio es el fraude a los fondos comunitarios de gestión directa. Y no contiene cláusula de regularización ni de reintegro: a diferencia de los arts. 305, 307, 307 ter y 308, la devolución voluntaria no exime de pena.

6. Los delitos contra la Seguridad Social (arts. 307, 307 bis y 307 ter)

El título protege también los recursos del sistema de Seguridad Social, con una estructura paralela a la del delito fiscal pero con umbrales, plazos y órganos propios.

6.1. La defraudación de cuotas (art. 307)

Tres diferencias de bulto frente al delito fiscal:

• El umbral es de 50.000 euros, no de 120.000.
• La regla de cuantificación no es por período impositivo, sino por acumulación de cuatro años naturales. El art. 307.2 permite sumar lo defraudado a lo largo de cuatro años naturales, exactamente al revés de la compartimentación por ejercicios del art. 305.2. La razón está en la mecánica de las cotizaciones, que son mensuales y de importe reducido.
• Los sujetos que cierran la puerta de la regularización son otros: la inspección de trabajo y Seguridad Social y el Letrado de la Seguridad Social, en lugar del Abogado del Estado.

6.2. El tipo agravado (art. 307 bis)

El paralelismo con el art. 305 bis es total salvo en la cifra: aquí la agravación por cuantía se activa en 120.000 euros —el mismo número que en el delito fiscal marca el tipo básico—. Es una fuente clásica de confusión en los exámenes tipo test.

6.3. El fraude de prestaciones (art. 307 ter)

El art. 307 ter, introducido por la Ley Orgánica 7/2012, no protege los ingresos del sistema, sino sus gastos: castiga a quien obtiene indebidamente prestaciones.

Es el único delito del título sin umbral cuantitativo en su tipo básico: cualquier importe puede ser delictivo, y es la cláusula de «especial gravedad» —valorada según el importe, los medios y las circunstancias personales del autor— la que decide entre prisión y multa. La cifra de 50.000 euros aparece solo como umbral del tipo agravado del apartado 2.

Su cláusula de exención tampoco es una regularización en sentido estricto, sino un reintegro: hay que devolver el valor de la prestación más el interés legal del dinero incrementado en dos puntos, computado desde que se percibió.

7. El fraude de subvenciones (art. 308) y la suspensión de la ejecución (art. 308 bis)

El art. 308 castiga con prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo dos modalidades típicas, ambas con umbral de 100.000 euros: el fraude en la obtención de subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas, incluida la Unión Europea, «falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido» (ap. 1), y el fraude en la aplicación, esto es, destinarlas «a fines distintos» de aquellos para los que se concedieron (ap. 2). Añade la pérdida de subvenciones y beneficios fiscales durante tres a seis años (ap. 3) y un subtipo atenuado entre 10.000 y 100.000 euros, con prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo (ap. 4). El reintegro del apartado 6 —devolución incrementada en el interés de demora aplicable en materia de subvenciones y realizado antes de las tres puertas ya conocidas— excluye la pena y arrastra la impunidad de las falsedades instrumentales.

La regla del apartado 5 es la contraria a la del art. 305.2: aquí se acumula todo lo obtenido o desviado, con independencia del número de Administraciones concedentes. No hay compartimentación por concedente.

El art. 308 bis, por su parte, regula la suspensión de la ejecución de las penas impuestas por cualquiera de los delitos del título, condicionándola a que «el penado haya abonado la deuda tributaria o con la Seguridad Social, o que haya procedido al reintegro de las subvenciones o ayudas indebidamente recibidas o utilizadas», o bien haya asumido el compromiso de satisfacerla conforme a su capacidad económica y de facilitar el decomiso, siendo razonable esperar su cumplimiento. La ley añade una regla tajante: «la suspensión no se concederá cuando conste que el penado ha facilitado información inexacta o insuficiente sobre su patrimonio». El incumplimiento del compromiso determina la revocación de la suspensión (regla 2.ª) y puede llevar al juez de vigilancia penitenciaria a denegar la libertad condicional.

8. El delito contable (art. 310)

Es el único delito del título que no se define por una defraudación efectiva, sino por el incumplimiento de deberes contables y registrales de naturaleza tributaria. Se le suele describir como un delito de peligro para la Hacienda Pública, precursor del fraude.

Artículo 310 del Código Penal · Delito contable

Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales:

a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

b) Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de hecho, a que se refieren los párrafos c) y d) anteriores, requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

Cuatro conductas, dos regímenes. Las letras a) y b) son delictivas sin umbral cuantitativo: la omisión absoluta de la contabilidad en estimación directa y la doble contabilidad se castigan por sí mismas. Las letras c) y d) —anotaciones omitidas, falseadas o ficticias— exigen dos requisitos adicionales acumulativos: que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas reflejen la contabilidad falsa, y que la cuantía exceda de 240.000 euros por ejercicio económico.

La coletilla «sin compensación aritmética entre ellos» significa que los cargos y abonos irregulares se suman en valor absoluto: 150.000 euros de cargos omitidos y 100.000 euros de abonos falseados no se restan hasta 50.000, sino que suman 250.000 euros y superan el umbral.

9. La responsabilidad penal de las personas jurídicas (art. 310 bis)

Desde la Ley Orgánica 5/2010 las personas jurídicas responden penalmente en los términos del art. 31 bis del Código Penal. El art. 310 bis fija las penas aplicables cuando el delito es uno de los del Título XIV.

Artículo 310 bis del Código Penal · Penas de las personas jurídicas

Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este Título, se le impondrán las siguientes penas:

a) Multa del tanto al doble de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años.

b) Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de cinco años.

c) Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.

Además de las señaladas, se impondrá a la persona jurídica responsable la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el período de tres a seis años. Podrá imponerse la prohibición para contratar con las Administraciones Públicas.

Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los Jueces y Tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b), c), d), e) y g) del apartado 7 del artículo 33.

La escala de multa se gradúa por referencia a la pena prevista para la persona física: tanto al doble si excede de dos años (tipo básico del art. 305) y doble al cuádruple si excede de cinco (art. 305 bis); para el delito contable la multa es temporal —de seis meses a un año— y no proporcional. La pérdida de subvenciones y beneficios fiscales durante tres a seis años es preceptiva, la prohibición de contratar con las Administraciones Públicas, potestativa. Y por remisión al art. 33.7, con los límites del art. 66 bis, caben la disolución, la suspensión de actividades, la clausura de locales, la prohibición de actividades y la intervención judicial.

Epígrafe 2 — El procedimiento de inspección en caso de indicios de delito. Las liquidaciones vinculadas a delito

1. Del modelo de prejudicialidad al modelo de liquidación: el Título VI de la Ley General Tributaria

Durante casi tres décadas, la aparición de indicios de delito fiscal en un procedimiento inspector producía un efecto demoledor sobre la Administración: la paralizaba. El antiguo art. 180.1 de la Ley General Tributaria obligaba a pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o a remitir el expediente al Ministerio Fiscal y a abstenerse de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no resolviera. La deuda quedaba sin liquidar, sin exigir y sin garantizar durante los años que durara el proceso penal, y solo podía recuperarse al final, y como responsabilidad civil derivada del delito.

El resultado era paradójico: el defraudador de 119.000 euros pagaba de inmediato y con recargo de apremio, mientras que el de 500.000 euros dejaba de pagar durante años. La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, invirtió la regla e introdujo un Título VI —«Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública», arts. 250 a 259—, cuyo principio rector puede formularse así: la Administración continúa, liquida y cobra; el juez juzga; y la liquidación se ajusta después a la sentencia.

Ese principio no es una invención de la ley tributaria: viene habilitado por el propio art. 305.5 del Código Penal, que autoriza la liquidación separada y remite su tramitación a «la normativa tributaria». Ley penal y ley tributaria operan aquí como un sistema de doble llave.

2. La regla general: continuar el procedimiento y practicar liquidación separando los elementos (art. 250)

Artículo 250 de la Ley 58/2003 · Práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos […]. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito […] se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario […] y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V.

El precepto establece la dualidad de liquidaciones que vertebra todo el Título:

• La liquidación vinculada a delito (habitualmente abreviada como LVD), que comprende los elementos de la obligación tributaria conectados con la posible conducta delictiva. Se tramita conforme al Título VI, no es recurrible en vía administrativa (art. 254.1) y su cuantía se ajustará finalmente a lo que decida el juez penal (art. 257).
• La liquidación no vinculada a delito, que recoge el resto de la regularización. Sigue la tramitación ordinaria del procedimiento inspector y el régimen de revisión ordinario del Título V: recurso de reposición y reclamación económico-administrativa.

El apartado 2 resuelve además la convivencia entre la potestad sancionadora administrativa y la penal conforme al principio non bis in idem. La regla es de preferencia de la jurisdicción penal: la Administración se abstiene de iniciar o continuar el procedimiento sancionador respecto de los mismos hechos; el ya iniciado se entiende concluido en el momento del pase del tanto de culpa o la remisión al Fiscal; la sentencia condenatoria impide sancionar administrativamente; y solo si no se aprecia delito renace la potestad sancionadora, que se ejercerá respetando los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. Los supuestos en que no procede liquidar (art. 251)

Artículo 251 de la Ley 58/2003 · Excepciones a la práctica de liquidaciones (aps. 1 y 2)

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal.

b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.

En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.

2. En los supuestos señalados en el apartado anterior, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

[…] El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación realizadas durante el periodo de suspensión respecto de los hechos denunciados se tendrán por inexistentes.

Tres precisiones sobre la excepción: la motivación es obligatoria —junto a la denuncia o querella se traslada un acuerdo motivado que justifique cuál de las tres circunstancias concurre—; no hay audiencia, lo que es coherente con los supuestos b) y c), porque darla sería avisar al investigado; y la suspensión tiene efecto de borrado, pues las actuaciones de comprobación realizadas durante ella sobre los hechos denunciados «se tendrán por inexistentes».

El apartado 3 regula la reanudación si no se aprecia delito: la Administración continuará sus actuaciones respetando los hechos probados y dispondrá del «periodo que reste» del plazo del art. 150.1 o de seis meses si este fuera superior, desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto, reiniciándose entonces el cómputo de la prescripción.

4. La regularización voluntaria en sede tributaria (art. 252)

El art. 252 es el reflejo administrativo de la excusa absolutoria penal del art. 305.4: dice a la Administración cuándo no debe denunciar.

Artículo 252 de la Ley 58/2003 · Regularización voluntaria

La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

La deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el artículo 58 de esta Ley, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso […].

Lo dispuesto en este artículo resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago […] la Administración Tributaria podrá desarrollar las actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes, aún en el caso de que las mismas afecten a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción.

Tres aportaciones propias de la norma tributaria, que completan lo que el Código Penal deja abierto:

• Qué hay que pagar. La remisión al art. 58 de la Ley General Tributaria despeja toda duda: cuota, intereses de demora y recargos. El ingreso ha de ser simultáneo a la autoliquidación.
• Cómo se regulariza un tributo no autoliquidable. Presentando la declaración y pagando la liquidación que gire la Administración en el plazo del art. 62.2.
• Cómo se comprueba la regularización. La Administración puede comprobar incluso períodos prescritos, porque no está liquidando esos períodos, sino verificando si la regularización fue completa.

5. La tramitación del procedimiento de inspección cuando procede liquidar (art. 253)

Este es el artículo que da nombre al epígrafe: describe paso a paso cómo se tramita el procedimiento inspector cuando hay indicios de delito y procede liquidar.

Artículo 253.1 de la Ley 58/2003 · Tramitación: propuesta de liquidación vinculada a delito

1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública y no concurran las circunstancias que impiden dictar liquidación de acuerdo con el artículo 251.1 de esta Ley, procederá formalizar una propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la misma.

Dicha propuesta se notificará al obligado tributario concediéndole el trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días naturales, contados a partir del siguiente al de notificación de la propuesta.

En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de esta Ley […].

Transcurrido el plazo previsto para el trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas en su caso, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano de la Administración Tributaria competente para interponer la denuncia o querella, cuando considere que la regularización procedente pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública.

Una vez dictada la liquidación administrativa, la Administración Tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación finalizará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante dicha liquidación, con la notificación al obligado tributario de la misma, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente, en los términos establecidos en el artículo 255 de esta Ley.

El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 de esta Ley.

La secuencia, ordenada, es: apreciación de indicios y comprobación de que no concurre ninguna excepción del art. 251.1 → propuesta de liquidación vinculada a delito con hechos y fundamentos de derecho —que no es un acta, sino un documento propio de este Título— → audiencia de 15 días naturales, plazo singular en una ley que cuenta por días hábiles → autorización, previa o simultánea, del órgano competente para denunciar o querellarse, sin la cual no puede dictarse la liquidación → liquidación administrativa → pase del tanto de culpa o remisión al Ministerio Fiscal y terminación del procedimiento respecto de los elementos regularizados, advirtiendo en la notificación de que el período voluntario queda en suspenso hasta la admisión a trámite de la denuncia o querella.

El párrafo tercero contiene una regla de blindaje: los defectos procedimentales de la tramitación administrativa no extinguen la obligación tributaria vinculada a delito ni producen los efectos del art. 150.6, porque la validez de la deuda se decide en el proceso penal y no en el expediente administrativo.

5.1. La inadmisión de la denuncia o querella (art. 253.2)

Si el órgano judicial inadmite la denuncia o la querella, el edificio administrativo se desmonta y hay que rehacerlo por la vía ordinaria.

Artículo 253.2 de la Ley 58/2003 · Efectos de la inadmisión

2. La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda […]. El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste […] hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de esta Ley o en seis meses, si éste último fuera superior […]. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento, computados desde la fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

La regla de plazo —«el periodo que reste […] o seis meses, si éste último fuera superior»— es la misma que aparece en los arts. 251.3 y 257.2.c). Es un plazo mínimo de garantía para la Administración: nunca dispondrá de menos de seis meses para rehacer las actuaciones, aunque el plazo del art. 150.1 estuviera casi agotado.

5.2. La doble liquidación por un mismo concepto y período (art. 253.3)

Artículo 253.3 de la Ley 58/2003 · Reglas de cuantificación de las dos liquidaciones

3. En los casos en los que, por un mismo concepto impositivo y periodo, quepa distinguir elementos en los que se aprecia una conducta dolosa que pueda ser determinante de un delito contra la Hacienda Pública, junto con otros elementos y cuantías a regularizar respecto de los que no se aprecia esa conducta dolosa, se efectuarán dos liquidaciones de forma separada.

A efectos de la cuantificación de ambas liquidaciones, se formalizará una propuesta de liquidación vinculada al delito y un acta de inspección, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) La propuesta de liquidación vinculada a delito comprenderá los elementos que hayan sido objeto de declaración, en su caso, a los que se sumarán todos aquellos elementos en los que se aprecie dolo, y se restarán los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota que le correspondan adicionalmente. Si la declaración presentada hubiera determinado una cuota a ingresar, ésta se descontará para el cálculo de esta propuesta de liquidación.

b) La propuesta de liquidación contenida en el acta comprenderá la totalidad de los elementos comprobados, con independencia de que estén o no vinculados con el posible delito, y se deducirá la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a que se refiere el párrafo anterior.

No obstante, el obligado tributario podrá optar por la aplicación de un sistema de cálculo de ambas cuotas basado en la aplicación proporcional de las partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota, en los términos que se determinen reglamentariamente. Esta opción deberá comunicarse a la Administración en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta de liquidación vinculada al delito.

Dos documentos para un mismo concepto y período —propuesta de liquidación vinculada a delito y acta de inspección— y dos reglas encadenadas: la regla a) construye la cuota vinculada a delito partiendo de lo declarado, sumando lo doloso y restando lo que juegue a favor del obligado (ajustes, partidas a compensar o deducir y la cuota ya ingresada), de modo que atribuye a la LVD todos los minorantes; la regla b) calcula el acta por diferencia, restando la LVD de la totalidad de lo comprobado. El párrafo final habilita una opción del obligado: sustituir esa imputación íntegra por un reparto proporcional de las partidas minorantes entre ambas cuotas, en los términos del reglamento y ejercitable en el plazo de alegaciones posterior a la notificación de la propuesta.

6. La impugnación de las liquidaciones (art. 254)

Artículo 254 de la Ley 58/2003 · Impugnación de las liquidaciones

1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley.

2. Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en el Título V de esta Ley.

La irrecurribilidad en vía administrativa de la liquidación vinculada a delito no priva de tutela: desplaza el foro al juez penal, a quien corresponde «determinar en sentencia la cuota defraudada», ajustándose después la liquidación a lo resuelto. Frente a la liquidación no vinculada rigen los recursos ordinarios del Título V.

7. La recaudación de la deuda liquidada (arts. 255 y 256)

Artículo 255 de la Ley 58/2003 · Recaudación de la deuda liquidada

En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución […].

Una vez que conste admitida la denuncia o querella […] la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley.

Dos ideas. El proceso penal no paraliza el cobro, y solo el juez penal puede suspenderlo, previa garantía o, excepcionalmente, con dispensa de ella si la ejecución pudiera ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación. Y la especialidad del devengo del período voluntario: el plazo de ingreso no arranca con la notificación de la liquidación, sino con la de la admisión a trámite de la denuncia o querella, rigiendo desde ahí los plazos del art. 62.2.

Artículo 256 de la Ley 58/2003 · Causas de oposición frente a las actuaciones de recaudación

Frente a los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tributaria liquidada conforme a lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, solo serán oponibles los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 segundo párrafo de esta Ley y su revisión se realizará conforme a lo dispuesto en el Título V de esta Ley.

El precepto no priva de defensa frente a los actos recaudatorios, pero la acota a los motivos tasados de oposición a la providencia de apremio (art. 167.3), a la diligencia de embargo (art. 170.3) y al acuerdo de enajenación de bienes embargados (art. 172.1, segundo párrafo). Ninguno de ellos permite discutir la procedencia de la deuda: esa discusión pertenece al proceso penal.

8. Los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación (art. 257)

Artículo 257 de la Ley 58/2003 · Efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria

1. La liquidación dictada por la Administración Tributaria en los supuestos a los que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación.

2. El ajuste se realizará de la siguiente forma:

a) Si en el proceso penal se dictara sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública y en dicho proceso se determinara una cuota defraudada idéntica a la liquidada en vía administrativa, no será necesario modificar la liquidación realizada, sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora y recargos que correspondan.

Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal difiriera, en más o en menos, de la fijada en vía administrativa, la liquidación dictada al amparo del artículo 250.2 de esta Ley deberá modificarse. En este caso, subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la sentencia para ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal como cuota defraudada.

Dicha modificación […] no afectará a la validez de las actuaciones recaudatorias realizadas, respecto de la cuantía confirmada en el proceso penal.

El acuerdo de modificación se trasladará al Tribunal competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento penal.

Si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal fuese inferior a la fijada en vía administrativa, serán de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

b) Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada siendo de aplicación las normas generales […] en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

c) Si en el proceso penal se dictara resolución firme, no apreciándose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito prevista en el artículo 253.1 de esta Ley, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.

[…] Esta liquidación se sujetará al régimen de revisión y recursos propios de toda liquidación tributaria regulado en el Título V de esta Ley, pero no podrán impugnarse los hechos considerados probados en la sentencia judicial.

El precepto contempla, en realidad, cuatro desenlaces:

La distinción entre las letras b) y c) es fina pero decisiva. Si el juez concluye que no había obligación tributaria, no hay nada que liquidar y la liquidación se anula. Si concluye que sí había deuda pero no delito —falta de dolo, cuota por debajo del umbral—, la deuda sigue viva y se cobra por la vía ordinaria: retroacción, acta y liquidación recurrible conforme al Título V, aunque sin poder discutir los hechos probados, renaciendo además la potestad sancionadora (art. 250.2). En este caso rigen las reglas ya conocidas: plazo del art. 150.1 o seis meses si fuera superior desde la recepción del expediente, intereses de demora computados desde la fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada, y reinicio de la prescripción (art. 68.7).

9. Los responsables de la deuda vinculada a delito (art. 258)

Junto al obligado tributario, la ley crea un supuesto específico de responsabilidad solidaria que permite dirigir el cobro contra quienes participaron en la trama.

Artículo 258 de la Ley 58/2003 · Responsables

1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso. […]

2. En el recurso o reclamación contra el acuerdo que declare la responsabilidad prevista en el apartado 1 anterior sólo podrá impugnarse el alcance global de la citada responsabilidad.

3. Si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables a que se refiere el apartado 1, la declaración de su responsabilidad será anulada […].

El presupuesto de hecho es doble: causante o colaborador activo y imputado o condenado en el proceso penal; no basta con lo primero. Se aplican además los supuestos del art. 42.2 (ap. 2), la competencia para declarar la responsabilidad corresponde al órgano de recaudación (ap. 6) y el plazo del procedimiento queda suspendido desde la denuncia o querella hasta la imputación formal (ap. 7).

10. Especialidades de la deuda aduanera (art. 259)

La deuda aduanera obedece a la normativa de la Unión Europea —con sus propios plazos de contracción y notificación— y ello obliga a modular el Título VI.

Artículo 259 de la Ley 58/2003 · Especialidades en la liquidación de la deuda aduanera (aps. 2 y 3)

2. La Administración Tributaria únicamente se abstendrá de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley en los casos contemplados en los párrafos b) y c) del artículo 251.1 de esta Ley.

3. […] a) Cuando […] sea posible la liquidación de la deuda aduanera, se procederá a la práctica y notificación de la misma en los plazos de 5 o diez años previstos para la prescripción del delito contra la Hacienda de la Unión Europea, computados desde el nacimiento de la deuda.

b) Cuando […] no sea posible la liquidación de la deuda aduanera o bien la liquidación practicada deba ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal, el plazo […] será de tres años y se computará desde el momento en que la autoridad judicial incoe la causa sin secreto para las partes personadas o, en su caso, desde el momento en que alcance firmeza la resolución judicial que ponga fin al procedimiento penal.

Las especialidades más relevantes son cuatro: se reduce el catálogo de excepciones —solo cabe abstenerse en los supuestos b) y c) del art. 251.1, no por riesgo de prescripción del delito, porque para ese caso el apartado 5.a) permite remitir el tanto de culpa «con carácter previo a la práctica de la liquidación»—; hay plazos propios de liquidación y notificación; la reanudación es anticipada, en cuanto «la autoridad judicial incoe la causa sin secreto para las partes personadas»; y el período voluntario «comenzará a computarse a partir de su notificación» —no desde la admisión a trámite—, sin que la inadmisión de la denuncia o querella anule la liquidación aduanera. La razón de todo ello es que la deuda aduanera son recursos propios tradicionales de la Unión y su régimen de plazos viene impuesto por el Derecho de la Unión.

Epígrafe 3 — El delito y la infracción administrativa de contrabando

1. La Ley Orgánica 12/1995: bien jurídico, estructura y definiciones

El contrabando es la única materia del programa en la que una misma conducta puede terminar, según el valor de lo aprehendido, en un juzgado de lo penal o en una oficina gestora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Esa doble salida es lo que explica la arquitectura de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando: un Título Preliminar con las definiciones, un Título I dedicado al delito y un Título II dedicado a la infracción administrativa, más una serie de disposiciones adicionales que enlazan la represión del contrabando con la liquidación de la deuda aduanera y tributaria.

El bien jurídico protegido no es únicamente la recaudación. Junto al interés recaudatorio de la Hacienda y de la Unión —los derechos de aduana son recursos propios tradicionales—, la ley protege la seguridad pública (armas, explosivos, material de defensa), la salud pública (drogas, precursores), el Patrimonio Histórico Español, la biodiversidad y las medidas de política comercial de la Unión. Por eso hay conductas que son contrabando con independencia del valor de la mercancía.

No toda la ley tiene rango orgánico. Según su disposición final segunda, tienen carácter de ley ordinaria el art. 4 del Título I y todos los preceptos del Título II, de modo que el régimen de infracciones administrativas es ley ordinaria, mientras que la tipificación del delito y sus penas exigen ley orgánica (reserva del art. 81 de la Constitución). Y según la disposición final primera, en lo no previsto se aplican supletoriamente el Código Penal (Título I) y la Ley General Tributaria (Título II), lo que explica que el expediente sancionador se tramite con la lógica del procedimiento tributario y se impugne en vía económico-administrativa. El desarrollo reglamentario del Título II corresponde al Real Decreto 1649/1998, de 24 de julio: la ley tipifica, clasifica y fija las horquillas de sanción; el reglamento concreta la aplicación de los criterios de graduación y la tramitación.

El Título Preliminar contiene un catálogo de veinte definiciones. Dos son decisivas para el resto del tema.

Artículo 1 de la Ley Orgánica 12/1995 · Definiciones (aps. 1, 11 y 12)

A los efectos de la presente Ley se entenderá por:

1. “Mercancía”: todo bien corporal susceptible de ser objeto de comercio. […]

2. “Géneros o efectos estancados”: los artículos, productos o sustancias cuya producción, adquisición, distribución o cualquiera otra actividad concerniente a los mismos sea atribuida por ley al Estado con carácter de monopolio, así como las labores del tabaco y todos aquellos a los que por ley se otorgue dicha condición.

3. “Géneros prohibidos”: todos aquellos cuya importación, exportación, circulación, tenencia, comercio o producción estén prohibidos expresamente por tratado o convenio suscrito por España, por disposición con rango de ley o por reglamento de la Unión Europea. El carácter de prohibido se limitará para cada género a la realización de la actividad o actividades que de modo expreso se determinen en la norma que establezca la prohibición y por el tiempo que la misma señale.

La definición de género estancado es la bisagra de todo el tema: las labores del tabaco son géneros estancados por definición legal, aunque se trate de mercancía comunitaria y aunque el monopolio de fabricación haya desaparecido. De ahí que el tabaco arrastre umbrales, sanciones y consecuencias propias, mucho más severas.

2. El delito de contrabando: conductas y umbrales de valor (art. 2)

La tipificación del delito se articula en tres bloques de conductas con tres umbrales distintos, más una regla de acumulación. El primer bloque, con umbral de 150.000 euros, recoge el contrabando «clásico» de mercancías de lícito comercio.

Artículo 2.1 de la Ley Orgánica 12/1995 · Tipificación del delito · umbral de 150.000 euros

1. Cometen delito de contrabando, siempre que el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea igual o superior a 150.000 euros, los que realicen alguno de los siguientes hechos:

a) Importen o exporten mercancías de lícito comercio sin presentarlas para su despacho en las oficinas de aduanas o en los lugares habilitados por la Administración aduanera.

La ocultación o sustracción de cualquier clase de mercancías a la acción de la Administración aduanera dentro de los recintos o lugares habilitados equivaldrá a la no presentación.

b) Realicen operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitarias de lícito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su lícita importación.

c) Destinen al consumo las mercancías en tránsito con incumplimiento de la normativa reguladora de este régimen aduanero […].

d) Importen o exporten, mercancías sujetas a medida de política comercial sin cumplir las disposiciones vigentes aplicables; o cuando la operación estuviera sujeta a una previa autorización administrativa y ésta fuese obtenida bien mediante su solicitud con datos o documentos falsos en relación con la naturaleza o el destino último de tales productos, o bien de cualquier otro modo ilícito.

e) Obtengan, o pretendan obtener, mediante alegación de causa falsa o de cualquier otro modo ilícito, el levante […] o la autorización para los actos a que se refieren los apartados anteriores.

f) Conduzcan en buque de porte menor que el permitido por los reglamentos, salvo autorización para ello, mercancías no comunitarias en cualquier puerto o lugar de las costas no habilitado a efectos aduaneros, o en cualquier punto de las aguas interiores o del mar territorial español o zona contigua.

g) Alijen o transborden de un buque clandestinamente cualquier clase de mercancías, géneros o efectos dentro de las aguas interiores o del mar territorial español o zona contigua […].

El segundo bloque, con umbral de 50.000 euros, agrupa las mercancías «sensibles»: aquellas en las que el bien jurídico protegido no es la recaudación, sino un interés público cualificado.

Artículo 2.2 de la Ley Orgánica 12/1995 · Tipificación del delito · umbral de 50.000 euros

2. Cometen delito de contrabando, siempre que el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea igual o superior a 50.000 euros, los que realicen alguno de los siguientes hechos:

a) Exporten o expidan bienes que integren el Patrimonio Histórico Español sin la autorización de la Administración competente cuando ésta sea necesaria, o habiéndola obtenido bien mediante su solicitud con datos o documentos falsos […] o bien de cualquier otro modo ilícito.

b) Realicen operaciones de importación, exportación, comercio, tenencia, circulación de:

Géneros estancados o prohibidos, incluyendo su producción o rehabilitación, sin cumplir los requisitos establecidos en las leyes.

Especímenes de fauna y flora silvestres y sus partes y productos, de especies recogidas en el Convenio de Washington, de 3 de marzo de 1973, o en el Reglamento (CE) n.º 338/1997 […], sin cumplir los requisitos legalmente establecidos.

c) Importen, exporten, introduzcan, expidan o realicen cualquier otra operación sujeta al control previsto en la normativa correspondiente referido a las mercancías sometidas al mismo por alguna de las disposiciones siguientes:

1.º La normativa reguladora del comercio exterior de material de defensa, de otro material o de productos y tecnologías de doble uso sin la autorización a la que hace referencia el capítulo II de la Ley 53/2007 […].

2.º El Reglamento (CE) n.º 1236/2005 […] sobre el comercio de determinados productos que pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir tortura u otros tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes […].

3.º La normativa reguladora del comercio exterior de precursores de drogas […].

d) Obtengan, o pretendan obtener, mediante alegación de causa falsa o de cualquier otro modo ilícito, el levante […].

El tercer bloque es el más severo, porque en él desaparece el umbral general o se rebaja drásticamente.

Artículo 2.3 de la Ley Orgánica 12/1995 · Supuestos sin umbral y umbral del tabaco

3. Cometen, asimismo, delito de contrabando quienes realicen alguno de los hechos descritos en los apartados 1 y 2 de este artículo, si concurre alguna de las circunstancias siguientes:

a) Cuando el objeto del contrabando sean drogas tóxicas, estupefacientes, sustancias psicotrópicas, armas, explosivos, agentes biológicos o toxinas, sustancias químicas tóxicas y sus precursores, o cualesquiera otros bienes cuya tenencia constituya delito, o cuando el contrabando se realice a través de una organización, con independencia del valor de los bienes, mercancías o géneros.

b) Cuando se trate de labores de tabaco cuyo valor sea igual o superior a 15.000 euros.

Estos umbrales —150.000, 50.000 y 15.000 euros— son los vigentes desde la Ley Orgánica 6/2011, de 30 de junio, que los elevó y desgajó del régimen general el tratamiento de las labores del tabaco.

La regla de cierre evita el fraccionamiento artificial de las operaciones.

Artículo 2.4 de la Ley Orgánica 12/1995 · Acumulación de valores

4. También comete delito de contrabando quien, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realizare una pluralidad de acciones u omisiones previstas en los apartados 1 y 2 de este artículo en las que el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos aisladamente considerados no alcance los límites cuantitativos de 150.000, 50.000 ó 15.000 euros establecidos en los apartados anteriores de este artículo, pero cuyo valor acumulado sea igual o superior a dichos importes.

Es la trasposición al contrabando de la lógica del delito continuado: quien introduce tabaco en veinte viajes de 1.000 euros cada uno, en ejecución de un plan preconcebido, no comete veinte infracciones administrativas leves, sino un delito, porque el valor acumulado alcanza los 15.000 euros.

Tres reglas finales completan el tipo, y las tres son excepcionales en Derecho penal:

• Comisión imprudente. «Las anteriores conductas serán igualmente punibles cuando se cometan por imprudencia grave» (art. 2.5). El contrabando es uno de los pocos delitos económicos castigados a título de imprudencia.
• Responsabilidad penal de la persona jurídica (art. 2.6), cuando concurran las circunstancias del art. 31 bis del Código Penal.
• Consecuencias accesorias del art. 129 del Código Penal cuando el delito se cometa en el seno de empresas, organizaciones, grupos, entidades o agrupaciones carentes de personalidad jurídica (art. 2.7).

3. Las penas y la responsabilidad civil (arts. 3, 4 y 4 bis)

Artículo 3 de la Ley Orgánica 12/1995 · Penalidad (aps. 1 a 4)

1. Los que cometieren el delito de contrabando serán castigados con las penas de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo del valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos.

En los casos previstos en las letras a), b) y e), salvo en esta última para los productos de la letra d), del artículo 2.1 las penas se impondrán en su mitad inferior. En los demás casos previstos en el artículo 2 las penas se impondrán en su mitad superior.

En los casos de comisión imprudente se aplicará la pena inferior en un grado.

2. Se impondrá la pena superior en un grado cuando el delito se cometa por medio o en beneficio de personas, entidades u organizaciones de cuya naturaleza o actividad pudiera derivarse una facilidad especial para la comisión del mismo.

La pena básica —prisión de uno a cinco años y multa proporcional— se modula en tres escalones: la mitad (inferior para el contrabando «común» de las letras a, b y e del art. 2.1; superior en los demás casos), la rebaja en un grado si la comisión fue imprudente y la elevación en un grado del art. 3.2 si concurre la facilidad especial. A la persona jurídica responsable (art. 3.3) se le impone multa del duplo al cuádruplo del valor y prohibición de subvenciones y beneficios fiscales de uno a tres años, con suspensión de actividades o clausura de locales en los supuestos de los arts. 2.2 y 2.3; y la conspiración y la proposición en material de defensa y productos de doble uso se castigan con la pena inferior en uno o dos grados (art. 3.4).

La responsabilidad civil se anuda al fracaso de la liquidación administrativa.

Artículo 4 de la Ley Orgánica 12/1995 · Responsabilidad civil

En los procedimientos por delito de contrabando la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción o por alguna de las causas previstas en el artículo 251.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluidos sus intereses de demora.

Cuando pudiera practicarse la liquidación de la deuda tributaria se observarán las reglas contenidas en la disposición adicional cuarta de esta Ley.

Respecto de la deuda aduanera se estará, asimismo, a lo previsto en la citada Disposición adicional cuarta.

La regla es simétrica a la del delito contra la Hacienda Pública: si la Administración puede liquidar, liquida y recauda por sus propios medios y la deuda no se convierte en responsabilidad civil; si no puede —prescripción o alguno de los supuestos del art. 251.1 LGT—, la deuda entra en el proceso penal como responsabilidad civil. Y para ejecutar la multa y la responsabilidad civil, dice el art. 4 bis, los jueces recaban el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria, que las exige por el procedimiento administrativo de apremio.

4. El comiso y la enajenación de los bienes decomisados (arts. 5 a 10)

El comiso es la consecuencia patrimonial característica del contrabando y, a diferencia de lo que ocurre en el Código Penal, aquí es imperativo: acompaña a toda pena que se imponga por este delito.

Artículo 5 de la Ley Orgánica 12/1995 · Comiso (aps. 1 a 3)

1. Toda pena que se impusiere por un delito de contrabando llevará consigo el comiso de los siguientes bienes, efectos e instrumentos:

a) Las mercancías que constituyan el objeto del delito.

b) Los materiales, instrumentos o maquinaria empleados en la fabricación, elaboración, transformación o comercio de los géneros estancados o prohibidos.

c) Los medios de transporte con los que se lleve a efecto la comisión del delito, salvo que pertenezcan a un tercero que no haya tenido participación en aquél y el Juez o el Tribunal competente estime que dicha pena accesoria resulta desproporcionada en atención al valor del medio de transporte objeto del comiso y al importe de las mercancías objeto del contrabando.

d) Las ganancias obtenidas del delito, cualesquiera que sean las transformaciones que hubieran podido experimentar.

e) Cuantos bienes y efectos, de la naturaleza que fueren, hayan servido de instrumento para la comisión del delito.

2. Si, por cualquier circunstancia, no fuera posible el comiso de los bienes, efectos o instrumentos señalados en el apartado anterior, se acordará el comiso por un valor equivalente de otros bienes que pertenezcan a los criminalmente responsables del delito.

3. No se procederá al comiso de los bienes, efectos e instrumentos del contrabando cuando éstos sean de lícito comercio y sean propiedad o hayan sido adquiridos por un tercero de buena fe.

Los apartados siguientes extienden el comiso más allá del hecho enjuiciado y, sobre todo, resuelven qué se hace con lo decomisado.

Artículo 5 de la Ley Orgánica 12/1995 · Comiso ampliado, comiso sin pena y destino de los bienes (aps. 4 a 6)

4. El Juez o Tribunal deberá ampliar el comiso a los efectos, bienes, instrumentos y ganancias procedentes de actividades delictivas cometidas en el marco de una organización o grupo criminal. A estos efectos, se entenderá que proviene de la actividad delictiva el patrimonio de todas y cada una de las personas condenadas por delitos cometidos en el seno de la organización o grupo criminal cuyo valor sea desproporcionado con respecto a los ingresos obtenidos legalmente por cada una de dichas personas.

5. El Juez o Tribunal podrá acordar el comiso previsto en los apartados anteriores de este artículo aún cuando no se imponga pena a alguna persona por estar exenta de responsabilidad criminal o por haberse ésta extinguido, en este último caso, siempre que quede demostrada la situación patrimonial ilícita.

6. Los bienes, efectos e instrumentos definitivamente decomisados por sentencia se adjudicarán al Estado. Los bienes de lícito comercio serán enajenados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con excepción de los bienes de lícito comercio decomisados por delito de contrabando de drogas tóxicas, estupefacientes y sustancias psicotrópicas, o de precursores de las mismas, tipificados en el artículo 2.3 a) de esta Ley Orgánica, en cuyo caso, la enajenación o la determinación de cualquier otro destino de los mismos corresponderá a la Mesa de Coordinación de Adjudicaciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 6.2 a) y c) de la Ley 17/2003, de 29 de mayo, por la que se regula el Fondo de bienes decomisados por tráfico ilícito de drogas y otros delitos relacionados, y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

Esa regla del apartado 6 es la que hay que retener con exactitud: regla general, enajena la AEAT, excepción, drogas y precursores, decide la Mesa de Coordinación de Adjudicaciones del Fondo de bienes decomisados de la Ley 17/2003.

Mientras el proceso se sustancia, los bienes no quedan al azar. La ley encadena cuatro reglas:

• Intervención (art. 5 y art. 6.1). El Juez o Tribunal acordarán la intervención de los bienes, efectos e instrumentos «a resultas de lo que se decida en la resolución que ponga término al proceso». La autoridad judicial puede designar depositarios a los presuntos responsables, con prestación en su caso de garantía (art. 6.2), y puede acordar que los bienes intervenidos «se utilicen provisionalmente por las fuerzas o servicios encargados de la persecución del contrabando» (art. 6.3).
• Enajenación anticipada (art. 7). Es la pieza práctica más relevante, porque permite vender antes de la sentencia.

Artículo 7 de la Ley Orgánica 12/1995 · Enajenación anticipada

1. Los bienes, efectos e instrumentos intervenidos podrán ser enajenados, si éste fuere su destino final procedente, sin esperar al pronunciamiento o firmeza del fallo en los siguientes casos:

a) Cuando su propietario haga expreso abandono de ellos.

b) Cuando la autoridad judicial estime que su conservación pueda resultar peligrosa para la salud o seguridad pública o dar lugar a disminución importante de su valor. Se entenderán comprendidos en este apartado las mercancías, géneros o efectos que sin sufrir deterioro material se deprecian por el transcurso del tiempo.

2. La enajenación a la que se refiere este artículo será ordenada por la autoridad judicial. A tal efecto se procederá a la valoración de las mercancías, géneros o efectos, cuando ésta no estuviere practicada, en la forma prevista en esta Ley.

3. El importe de la enajenación, deducidos los gastos ocasionados, quedará en depósito a resultas del correspondiente proceso penal.

La adscripción (art. 8): los bienes intervenidos que no sean enajenables quedan adscritos a las fuerzas o servicios encargados de la persecución del contrabando. Y las mercancías de monopolio (art. 9), en las que la autoridad judicial procede según las disposiciones reguladoras del monopolio, pudiendo autorizar actos de disposición «a reserva de la pertinente indemnización».

La valoración es el nervio del sistema, porque de ella depende que haya delito o infracción y de qué clase.

Artículo 10 de la Ley Orgánica 12/1995 · Valoración de los bienes

La fijación del valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de contrabando se hará conforme a las siguientes reglas:

1. Si se trata de géneros estancados, por el precio máximo de venta al público. De no estar señalado dicho precio, se adoptará la valoración establecida para la clase más similar. Si no fuera posible la asimilación, el juez fijará la valoración previa tasación pericial.

2. Para la valoración de los bienes, géneros y efectos comprendidos en las letras a) y b) del artículo 2.2 así como para la de los delitos de ilícito comercio, el juez recabará de las Administraciones competentes el asesoramiento y los informes que estime necesarios.

3. Cuando los bienes, géneros o efectos sean objeto de importación o exportación y no se encuentren comprendidos en los apartados 1 y 2 anteriores, su valor será el precio medio declarado a las autoridades aduaneras de los productos semejantes clasificados en la subpartida a nivel de ocho dígitos y, en su defecto, a nivel de seis o cuatro dígitos de la nomenclatura prevista en el Reglamento (CEE) n.º 2658/1987 […], y en función de su tipo de operación.

4. En el resto de los casos, su precio oficial o, en su defecto, el precio medio de mercado español de bienes semejantes o el valor de venta, siempre que fuese superior al de compra o al coste de producción incrementados, en su caso, con el índice general de precios al consumo desde la fecha de compra o producción, y siempre que entre ese momento y la realización del delito hubiese transcurrido más de un año natural. El índice aplicable será el correspondiente a cada uno de los años naturales. Se aplicará el valor de compra o el coste de producción con el incremento indicado cuando razonablemente no pueda determinarse el valor de venta.

5. El valor se determinará en relación con la fecha de realización del ilícito o, de no conocerse ésta, en relación con el descubrimiento del ilícito o aprehensión de los bienes, géneros o efectos. A efectos de la determinación del precio medio, se tomará el mes natural anterior a la fecha fijada en el párrafo anterior.

5. La infracción administrativa de contrabando: tipificación y clasificación (art. 11)

El Título II arranca con una técnica de tipificación por remisión: la infracción administrativa consiste en las mismas conductas del delito, cuando no llegan a serlo.

Artículo 11.1 de la Ley Orgánica 12/1995 · Tipificación de las infracciones

1. Incurrirán en infracción administrativa de contrabando las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que lleven a cabo las acciones u omisiones previstas en los apartados 1 y 2 del artículo 2 de la presente Ley, de forma dolosa o con cualquier grado de negligencia, cualquiera que sea el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos, cuando dichas conductas no constituyan delito.

En el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de esta Ley, se presumirá que las mercancías en tránsito se han destinado al consumo cuando no se presenten las mercancías intactas en la oficina de aduanas de destino o no se hayan respetado las medidas de identificación y control tomadas por las autoridades aduaneras, salvo prueba en contrario.

El apartado presenta cuatro notas relevantes: Primera, el sujeto: caben las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.). Segunda, el elemento subjetivo: basta «cualquier grado de negligencia», es decir, la simple negligencia, mientras que el delito exige dolo o imprudencia grave. Tercera, la remisión: solo a los apartados 1 y 2 del art. 2 —no al apartado 3—, porque las conductas del art. 2.3 son delito sin umbral o con umbral propio. Cuarta, la subsidiariedad: «cuando dichas conductas no constituyan delito».

La clasificación tripartita es puramente cuantitativa, y maneja tres escalas superpuestas.

Artículo 11.2 de la Ley Orgánica 12/1995 · Clasificación de las infracciones

2. Las infracciones administrativas de contrabando previstas en el apartado anterior de este artículo se clasifican en leves, graves y muy graves, según el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de las mismas, conforme a las cuantías siguientes:

a) Leves: inferior a 37.500 euros; o, si se trata de supuestos previstos en el artículo 2.2 de la presente Ley, inferior a 6.000 euros, salvo cuando se trate de labores de tabaco que será inferior a 1.000 euros.

b) Graves: entre los importes, ambos incluidos, de 37.500 euros a 112.500 euros; o, si se trata de supuestos previstos en el artículo 2.2 de la presente Ley, de 6.000 euros a 18.000 euros, salvo cuando se trate de labores de tabaco que será de 1.000 euros a 6.000 euros

c) Muy graves: superior a 112.500 euros; o, si se trata de supuestos previstos en el artículo 2.2 de la presente Ley, superior a 18.000 euros, salvo que se trate de labores de tabaco que será superior a 6.000 euros.

Puesto en tabla, el sistema se lee de un vistazo:

Junto a estas infracciones «por valor», el art. 11 tipifica dos grupos que no dependen de cuantía alguna: el quebrantamiento de precintos y de sanciones (art. 11.3) —rotura del precinto de las máquinas expendedoras de tabaco, rotura de precintos en el cierre de establecimientos, actividad durante el cierre o quebrantamiento de la suspensión— y la resistencia, negativa u obstrucción (art. 11.4), que solo es infracción autónoma «cuando no se apliquen como criterio de graduación de la sanción de contrabando» y comprende seis conductas, de las que interesan la letra d) —negar o impedir la entrada o el reconocimiento— y la letra e) —coacciones a autoridades, funcionarios y fuerzas—. Su calificación la fija el art. 11.5: muy graves, las del apartado 3; graves, las letras d) y e) del apartado 4; leves, el resto.

6. Las sanciones, su graduación y el procedimiento (arts. 12 a 15)

La sanción típica es una multa pecuniaria proporcional al valor de la mercancía, con horquillas distintas según se trate del régimen general o de los bienes del art. 2.2.

Artículo 12.1 de la Ley Orgánica 12/1995 · Sanciones · régimen general

1. Los responsables de las infracciones administrativas de contrabando serán sancionados con multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de las mismas […].

Los porcentajes aplicables a cada clase de infracción estarán comprendidos entre los límites que se indican a continuación:

a) Leves: el 100 y el 150 %.

b) Graves: el 150 y el 250 %.

c) Muy graves: el 250 y el 350 %.

El importe mínimo de la multa será, en todo caso, de 500 euros.

Artículo 12.2 de la Ley Orgánica 12/1995 · Sanciones · bienes del artículo 2.2

2. Los responsables de las infracciones administrativas de contrabando relativas a los bienes incluidos en el artículo 2.2 de esta Ley serán sancionados del siguiente modo:

a) Con multa pecuniaria proporcional al valor de las mercancías.

Los porcentajes aplicables a cada clase de infracción estarán comprendidos entre los límites que se indican a continuación:

1.º) Leves: el 200 y el 225 %, salvo que se tratase de labores de tabaco que los límites será el 200 y el 300 %.

2.º) Graves: el 225 y el 275 %, salvo que se tratase de labores de tabaco que los límites será el 300 y el 450 %.

3.º) Muy graves: el 275 y el 350 %, salvo que se tratase de labores de tabaco que los límites será el 450 y el 600 %.

El importe mínimo de la multa será de 1.000 euros, salvo en labores de tabaco que será de 2.000 euros.

b) Con el cierre del establecimiento o la suspensión del ejercicio de la actividad.

Cuando se trate de labores de tabaco se impondrá la sanción de cierre de los establecimientos de los que los infractores sean titulares. El cierre podrá ser temporal o, cuando se trate de infracciones muy graves y exista reiteración, definitivo. A estos efectos se considerará que existe reiteración cuando en el plazo de los cinco años anteriores a la comisión de una infracción calificada como muy grave, el sujeto infractor hubiese sido condenado por delito de contrabando o sancionado por infracción administrativa muy grave en materia de contrabando en, al menos, dos ocasiones, en virtud de sentencias o resoluciones administrativas firmes.

Las duraciones del cierre o de la suspensión también se escalonan por clase de infracción (art. 12.2.b, párrafo final):

Cierran el cuadro las infracciones sin cuantía. El quebrantamiento del art. 11.3 se sanciona con el doble de la sanción pecuniaria acordada en el expediente en que se decretó el cierre, más un cierre adicional por período igual al quebrantado —o el doble si se prueba actividad económica en el establecimiento— (art. 12.3). En la resistencia del art. 11.4 la multa es fija: 1.000 euros las leves, 3.000 las graves y 5.000 en el supuesto de la letra e) cuando no sea delito (art. 12.4). Toda sanción de cierre o suspensión «se cumplirá de forma ininterrumpida» (art. 12.5).

La graduación dentro de cada horquilla responde a seis criterios legales.

El art. 12 bis enumera seis criterios, aplicables simultáneamente (ap. 2): a) la reiteración —haber sido sancionado por infracción de contrabando en resolución firme o condenado por delito de contrabando en sentencia firme dentro de los cinco años anteriores—; b) la resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora; c) la utilización de medios fraudulentos o la comisión por persona interpuesta, d) la comisión por medio o en beneficio de personas, entidades u organizaciones de las que derive una facilidad especial, e) la utilización de los mecanismos de simplificación del despacho aduanero; y f) la naturaleza de los bienes, que opera como atenuante cuando sean de lícito comercio y no se trate de géneros prohibidos, material de defensa, labores de tabaco ni mercancías sujetas a medidas de política comercial.

Aquí aparece con nitidez el reparto entre ley y reglamento: la ley enumera los criterios; el reglamento determina cómo se aplican (art. 12 bis.3, remisión que atiende el Real Decreto 1649/1998).

El procedimiento corresponde (art. 13) a los órganos de la Administración aduanera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con impugnación en vía económico-administrativa y después contencioso-administrativa. Y el art. 14 traslada al ámbito administrativo el arsenal del Título I —arts. 5, 6.1 y 6.2, y 7 a 10—, de modo que comiso, enajenación anticipada, adscripción, mercancías de monopolio y reglas de valoración operan igual en el expediente sancionador, autorizándose además la aprehensión cautelar antes de iniciarse el procedimiento (art. 14.2).

Artículo 14 bis de la Ley Orgánica 12/1995 · Principio de no concurrencia de sanciones

1. Si los órganos de la administración aduanera de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el curso de un procedimiento administrativo, estimasen que una conducta pudiera ser constitutiva de delito de contrabando, pasarán el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirán el expediente al Ministerio Fiscal, y se abstendrán de seguir el procedimiento administrativo sancionador, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria impedirá la imposición de sanción por infracción administrativa de contrabando.

De no haberse apreciado en la sentencia la existencia de delito, la administración aduanera continuará sus actuaciones sancionadoras de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas sancionadoras realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes.

2. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones administrativas de contrabando son compatibles con la exigencia de la deuda tributaria y aduanera y del interés de demora.

Finalmente, el art. 15 fija un plazo de prescripción de cuatro años, tanto para las infracciones —«a contar desde el día de su comisión»— como para las sanciones —«a contar desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la resolución por la que se impone la sanción»—. Es el mismo plazo del art. 66 LGT, pero con reglas propias de cómputo que no deben mezclarse.

Epígrafe 4 — La recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario

1. El Título VII de la LGT: origen europeo y disposiciones generales (art. 260)

El Título VII de la Ley 58/2003, General Tributaria —artículos 260 a 271, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT— responde a un problema estrictamente europeo. El artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea declara incompatibles con el mercado interior las ayudas otorgadas por los Estados que falseen la competencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones, y el artículo 108 TFUE encomienda a la Comisión el control de esas ayudas. Cuando la Comisión declara una ayuda ilegal e incompatible, adopta una decisión de recuperación que obliga al Estado a recobrarla del beneficiario, con intereses y de forma inmediata y efectiva.

Muchas de esas ayudas son fiscales: una exención, una deducción, un régimen especial, un tipo reducido. Recuperarlas significa, materialmente, exigir el tributo que no se pagó. Y ahí aparecía el problema que resuelve este Título: los plazos y procedimientos tributarios internos —cuatro años de prescripción, firmeza de las liquidaciones, cosa juzgada administrativa— podían impedir la ejecución de una decisión europea que exige recuperar hasta diez años atrás. El Título VII crea, por eso, un cauce interno específico con reglas propias de prescripción, de revisión y de suspensión.

Artículo 260 de la Ley 58/2003 · Disposiciones generales

1. Corresponde a la Administración Tributaria la realización de las actuaciones necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

2. Se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas necesarias para la ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario […].

3. […] lo dispuesto en este Título resultará de aplicación en cualquier supuesto en que, en cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, resulte procedente exigir el reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

4. No podrán disfrutar de beneficios fiscales que constituyan ayudas estatales según el ordenamiento comunitario quienes hubieran percibido ayudas de Estado declaradas ilegales e incompatibles con el mercado interior, con una orden de recuperación pendiente tras una decisión previa de la Comisión, hasta que tales ayudas no se hayan reembolsado.

Tres consecuencias. La calificación como aplicación de los tributos (ap. 2) sitúa estas actuaciones fuera del ámbito sancionador y dentro del Título III de la LGT. La cláusula de cierre del apartado 3 extiende el Título a cualquier reintegro de ayudas de Estado con incidencia tributaria. Y el apartado 4 incorpora el principio Deggendorf: quien no ha devuelto una ayuda ilegal anterior no puede recibir otra nueva.

2. Los dos procedimientos de ejecución y la vía inspectora (art. 261)

Artículo 261 de la Ley 58/2003 · Procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado

1. Son procedimientos de ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado los siguientes:

a) Procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión.

b) Procedimiento de recuperación en otros supuestos.

2. La ejecución de las decisiones de recuperación de ayudas de Estado también se podrá llevar a cabo mediante el procedimiento de inspección regulado en la sección 2.ª del capítulo IV del título III cuando el alcance de dicho procedimiento exceda de lo dispuesto en el artículo 265.1 de esta Ley.

En estos casos, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos a los que se refiera la decisión y aquellos que no estén vinculados a la misma.

El criterio de reparto es sencillo. Si ejecutar la decisión obliga a rehacer la obligación tributaria —recalcular la cuota del Impuesto sobre Sociedades porque la deducción ilegal debe desaparecer—, el cauce es el del Capítulo II (arts. 265 a 268); si no implica regularizar obligación tributaria alguna, el del Capítulo III (arts. 269 a 271). Y si la Administración quiere ir más allá de los elementos afectados por la decisión, ha de acudir al procedimiento de inspección, separando en liquidaciones distintas lo que deriva de la decisión europea y lo que no, porque solo la primera disfruta del régimen especial de prescripción, revisión y suspensión de este Título.

3. La prescripción de diez años (art. 262)

Es la regla estrella del Título y la más preguntada.

Artículo 262 de la Ley 58/2003 · Prescripción

1. Prescribirá a los diez años el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación.

2. El plazo de prescripción empezará a contarse desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado en cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regularización hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria.

3. El plazo de prescripción se interrumpe:

a) Por cualquier actuación de la Comisión o de la Administración Tributaria a petición de la Comisión que esté relacionada con la ayuda de Estado.

b) Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la deuda tributaria derivada de aquellos elementos afectados por la decisión de recuperación, o a la exigencia de su pago.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria o por la interposición de los recursos procedentes.

4. El plazo de prescripción se suspenderá durante el tiempo en que la decisión de recuperación sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Los diez años reproducen el plazo decenal que el Derecho de la Unión establece para los poderes de recuperación de la Comisión —hoy en el Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo—. Hay tres diferencias sustanciales con la prescripción común del art. 66 LGT: el plazo, diez años y no cuatro; el dies a quo, que no es el día siguiente al fin del plazo de declaración, sino el siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda surtió efectos jurídicos, y la interrupción, que admite una causa desconocida en el régimen general —cualquier actuación de la Comisión, aunque el obligado no la conozca formalmente—.

4. Efectos de la ejecución y régimen de recursos (arts. 263 y 264)

Artículo 263 de la Ley 58/2003 · Efectos de la ejecución de la decisión de recuperación

1. Cuando existiese una resolución o liquidación previa practicada por la Administración Tributaria en relación con la obligación tributaria afectada por la decisión de recuperación de la ayuda de Estado, la ejecución de dicha decisión determinará la modificación de la resolución o liquidación, aunque sea firme.

2. Los intereses de demora se regirán por lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea.

El apartado 1 es una de las excepciones más llamativas al principio de intangibilidad de los actos firmes: fuera de este Título, modificar una liquidación firme exige los procedimientos especiales de revisión del art. 216 LGT, mientras que aquí la propia ejecución de la decisión europea modifica el acto firme, sin procedimiento revisor alguno, por exigencia del principio de primacía. El apartado 2 es igual de terminante: los intereses no se calculan según el art. 26 LGT, sino según la normativa europea, con un tipo de referencia propio y cálculo compuesto, lo que eleva el importe a recuperar.

Artículo 264 de la Ley 58/2003 · Recursos contra el acto de ejecución

La resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación será susceptible de recurso de reposición y, en su caso, de reclamación económico-administrativa, en los términos previstos en esta Ley.

Si la resolución o liquidación se somete a revisión de acuerdo con el apartado anterior, sólo será admisible la suspensión de la ejecución de los actos administrativos mediante la aportación de garantía consistente en depósito de dinero en la Caja General de Depósitos.

El obligado conserva su derecho de defensa frente al acto interno de ejecución —reposición, vía económico-administrativa y después contencioso-administrativa—, pero no puede discutir en esa vía la validez de la decisión de la Comisión, cuyo control corresponde en exclusiva al Tribunal de Justicia. La restricción decisiva está en el segundo párrafo: mientras el art. 233 LGT admite aval, fianza o seguro de caución, aquí la única garantía admisible es el depósito de dinero en la Caja General de Depósitos, porque la decisión europea exige recuperación inmediata y efectiva.

5. El procedimiento de recuperación en supuestos de regularización (arts. 265 a 268)

Es el cauce del Capítulo II, aplicable cuando ejecutar la decisión exige rehacer elementos de una obligación tributaria. Su rasgo definitorio es que se trata de un procedimiento de alcance rigurosamente limitado.

Artículo 265 de la Ley 58/2003 · Recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación

1. En el procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión, la Administración Tributaria se limitará a la comprobación de aquellos elementos de la obligación a los que se refiere dicha decisión.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, incluida la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas […].

d) Requerimientos de información a terceros.

4. El examen de los documentos y las actuaciones referidas en los apartados anteriores se entenderán efectuados a los solos efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite la ulterior comprobación de los mismos hechos o documentos.

La posición de este procedimiento es híbrida: es más potente que la comprobación limitada del art. 136 LGT, porque puede examinar la contabilidad mercantil y requerir información a terceros, pero más estrecho que la inspección, porque su objeto lo acota la decisión de recuperación; y lo actuado no produce efecto preclusivo (ap. 4). La tramitación es breve: se inicia siempre de oficio, mediante comunicación que exprese la naturaleza y alcance de las actuaciones, pudiendo iniciarse directamente con la propuesta de liquidación si bastan los datos en poder de la Administración (art. 266); y antes de la liquidación provisional se concede al obligado un plazo de 10 días de alegaciones (art. 267).

Artículo 268 de la Ley 58/2003 · Terminación

1. El procedimiento […] terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración Tributaria, que deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

1.º Elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recuperación y ámbito temporal objeto de las actuaciones.

2.º Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

3.º Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la decisión de recuperación.

b) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperación.

2. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento regulado en el artículo 104 de esta Ley no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación. En este caso, no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones administrativas desarrolladas durante dicho plazo […].

3. Cuando una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, éstas deberán finalizar en el periodo que reste […] o en el plazo de tres meses, si este último fuera superior […].

El apartado 2 merece subrayado. Frente a la regla general del art. 104.4.b) LGT —caducidad del procedimiento iniciado de oficio que excede su plazo—, aquí el procedimiento no caduca: continúa, y la única consecuencia es que las actuaciones desarrolladas durante ese plazo no interrumpen la prescripción, igual que en el art. 150.6 para la inspección.

6. El procedimiento de recuperación en otros supuestos (arts. 269 a 271)

El Capítulo III contiene un procedimiento residual y más simple, para cuando no hay obligación tributaria que regularizar.

Artículo 269 de la Ley 58/2003 · Procedimiento de recuperación en otros supuestos

1. Cuando la ejecución de la decisión de recuperación no implique la regularización de una obligación tributaria, el procedimiento a seguir será el regulado en este capítulo.

2. Para la ejecución de la decisión de recuperación el órgano competente tendrá las facultades que se reconocen a la Administración Tributaria en el artículo 162 de esta Ley, con los requisitos allí establecidos.

La remisión al art. 162 LGT atribuye al órgano competente las facultades de la recaudación tributaria —investigación de bienes y derechos, requerimientos de información, medidas cautelares—, aunque no se regularice tributo alguno. El inicio es siempre de oficio, y con una particularidad: «La comunicación de inicio contendrá la propuesta de resolución, concediéndose un plazo de 10 días al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su derecho» (art. 270). La propuesta viaja con el acuerdo de inicio, no después.

Artículo 271 de la Ley 58/2003 · Terminación

1. El procedimiento de recuperación terminará por resolución expresa de la Administración Tributaria, que deberá notificarse en el plazo de cuatro meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento, salvo que la decisión de recuperación establezca un plazo distinto, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 268.2 de esta Ley.

2. La resolución que ponga fin al procedimiento deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Acuerdo de modificación, en el sentido de la decisión de recuperación, de la resolución previamente dictada por la Administración o, en su caso, manifestación expresa de que no procede modificación alguna como consecuencia de la decisión de recuperación.

b) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

c) Liquidación en el supuesto de que la ejecución de la decisión de recuperación determine la exigencia de deuda tributaria, en particular, procedente del devengo de intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 263.2 de esta Ley.

3. Cuando una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas, estas deberán finalizar en el periodo que reste […] o en el plazo de dos meses, si este último fuera superior […].

Aquí el plazo de duración sí está fijado en la propia ley: cuatro meses desde la notificación del inicio, salvo que la decisión europea imponga otro. Pero su incumplimiento tampoco produce caducidad, porque el art. 271.1 remite al art. 268.2. Y en la retroacción por defectos formales el plazo mínimo es de dos meses, frente a los tres meses del procedimiento del Capítulo II.

El contraste entre ambos cauces es el punto que más se confunde: el del Capítulo II se aplica cuando hay que regularizar elementos de una obligación tributaria, usa las facultades tasadas del art. 265.2, concede 10 días de alegaciones previos a la liquidación provisional, dura lo que fije el art. 104 LGT y termina con liquidación provisional o con el inicio de un procedimiento inspector; el del Capítulo III se aplica cuando no hay obligación que regularizar, usa las facultades de recaudación del art. 162, incorpora la propuesta a la propia comunicación de inicio con 10 días de alegaciones, dura cuatro meses y termina con acuerdo de modificación y, en su caso, liquidación. Ninguno de los dos caduca, y la retroacción por defectos formales tiene un mínimo de tres meses en el primero y de dos en el segundo.