Tema 12 — La inspección de los tributos

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. La Inspección de los tributos: concepto, órganos y funciones.
2. Facultades de la Inspección.
3. Deberes de la Inspección y derechos del obligado en el procedimiento.
4. Otras actuaciones inspectoras: obtención de información, valoración, informe y asesoramiento.

Epígrafe 1 — La Inspección de los tributos: concepto, órganos y funciones

1. Concepto y encuadre normativo

La inspección de los tributos es una de las tres grandes funciones administrativas en que se despliega la aplicación de los tributos, junto a la información y asistencia y a la gestión y la recaudación. Su regulación se encuentra en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dentro del Título III («La aplicación de los tributos»), Capítulo IV, artículos 141 a 159. El desarrollo reglamentario está en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI), cuyos artículos 166 a 197 sexies integran el Título V.

El Capítulo IV separa desde su rúbrica dos planos que suelen confundirse:

• Las actuaciones inspectoras: el conjunto de cosas que la Inspección hace —investigar, comprobar, obtener información, valorar, informar, intervenir—. Se regulan en la Sección 1.ª (arts. 141 a 144).
• El procedimiento de inspección: el cauce reglado, con inicio, desarrollo, plazo y terminación, a través del cual se desarrollan únicamente las actuaciones de comprobación e investigación y se dicta, en su caso, la liquidación. Se regula en la Sección 2.ª (arts. 145 a 159).

De ahí que el programa dedique este tema a las actuaciones —funciones, facultades, deberes y las «otras» actuaciones inspectoras— y reserve al Tema 13 el procedimiento propiamente dicho: iniciación, alcance, plazo, actas, liquidación y disposiciones especiales.

Un tercer concepto se cruza también con los dos anteriores. Una función es un fin que la Ley encomienda a la Inspección (investigar, comprobar, valorar). Una facultad es un poder concreto que se le atribuye para alcanzar ese fin (examinar la contabilidad, entrar en un local, requerir la comparecencia). Y un procedimiento es la forma jurídica reglada en que ambas se ordenan cuando van a terminar en un acto administrativo que afecta al obligado. Función, facultad y procedimiento son planos distintos que no deben confundirse.

2. Las funciones de la Inspección (art. 141 LGT)

El precepto de cabecera del Capítulo IV enumera once letras, de la a) a la k).

Artículo 141 de la Ley 58/2003 (LGT) · La inspección tributaria

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

Las dos funciones nucleares son las dos primeras y forman un binomio que recorre todo el tema:

• La investigación (letra a) mira a lo que la Administración ignora: busca los supuestos de hecho no declarados, los hechos imponibles ocultos, la actividad sumergida. Su verbo es descubrir.
• La comprobación (letra b) mira a lo que el obligado ya declaró: contrasta la veracidad y la exactitud de las declaraciones presentadas. Su verbo es verificar.

El art. 145, al fijar el objeto del procedimiento, reitera exactamente ese binomio y añade su consecuencia natural.

Artículo 145 de la Ley 58/2003 (LGT) · Objeto del procedimiento de inspección

1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

Las once letras admiten una lectura ordenada:

3. Los órganos con funciones inspectoras

Definida la Inspección por sus funciones, queda por ver quién las ejerce. La respuesta la da el RGGI en su primer artículo dedicado a la materia, que opta por un criterio funcional: es órgano de inspección el que ejerce las funciones del art. 141 LGT, se llame como se llame.

Artículo 166 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos

1. A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica.

2. En el ámbito de competencias del Estado, el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponderá a:

a) Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en la normativa aplicable.

b) Los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral […].

3. Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ejercerán sus funciones respecto de los siguientes tributos:

a) Aquellos cuya aplicación corresponda a la Administración tributaria del Estado, así como sobre los recargos establecidos sobre tales tributos a favor de otros entes públicos.

b) Los tributos cedidos […].

c) El Impuesto sobre Actividades Económicas de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de las Haciendas Locales.

El precepto encierra tres reglas. La primera es la definición funcional del apartado 1, ya comentada. La segunda, en el apartado 2, desdobla la inspección estatal en dos ramas: la tributaria propiamente dicha, en manos de la AEAT, y la catastral, atribuida a la Dirección General del Catastro —una rama que no liquida tributos, sino que depura la descripción catastral de los inmuebles, y que por eso tiene planes de inspección propios (art. 170.3 RGGI)—. La tercera, en el apartado 3, delimita el ámbito objetivo de la AEAT: sus propios tributos y los recargos sobre ellos, los tributos cedidos en los términos de la normativa de cesión y el Impuesto sobre Actividades Económicas, que es un tributo local cuya inspección puede corresponder al Estado por delegación.

Inspecciones coordinadas con las comunidades autónomas

El art. 168 RGGI regula las inspecciones coordinadas con las comunidades autónomas: Estado y comunidad autónoma pueden inspeccionar a un mismo obligado que presente un interés común o complementario, pero cada una actúa en su ámbito de competencias y de forma independiente, aunque puedan realizar actuaciones concretas de modo simultáneo y compartan la información y los elementos de prueba obtenidos. La Administración proponente dirige escrito motivado a la otra, que dispone de un mes desde que lo recibe para comunicar si acepta o no la propuesta. En la comunicación de inicio se informa al obligado de que las actuaciones son coordinadas. Y cada procedimiento se finaliza de forma independiente, de modo que las resoluciones o liquidaciones que se practiquen «sólo serán recurribles de forma independiente» (art. 168.4 RGGI).

El personal inspector

Artículo 169 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Personal inspector

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria […].

Corresponde a cada Administración tributaria, de acuerdo con la normativa que le sea aplicable, determinar en los distintos órganos con funciones inspectoras los puestos de trabajo que tengan a su cargo el desempeño de tales funciones y concretar sus características y atribuciones específicas.

2. Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario.

El criterio, de nuevo, es funcional y no de cuerpo: inspecciona quien ocupa un puesto de trabajo integrado en un órgano con funciones de inspección. Dentro de ese personal, los Cuerpos Técnicos de Hacienda desempeñan tareas de comprobación e investigación en equipos y unidades, y los Agentes de la Hacienda Pública realizan actuaciones de apoyo, preparatorias y de prueba, instruyendo diligencias, participando en la obtención de información y personándose en los locales del obligado. El apartado 2 permite además encomendar las actuaciones preparatorias y de prueba a personal no funcionario, lo que no alcanza a los actos que exigen la condición de agente de la autoridad ni a la formalización de actas.

La organización de la Inspección en la AEAT

El RGGI se remite a las «normas de organización específica», que en el Estado son Resoluciones de la Presidencia de la AEAT. La estructura resultante se ordena en dos esferas.

Esfera central, con competencia en todo el territorio nacional:

• La Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), que concentra la gestión, la inspección y la recaudación de los obligados de mayor dimensión. Los umbrales de adscripción están tasados en la Resolución de 13 de enero de 2021 de la Presidencia de la AEAT: personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA haya superado los 200 millones de euros durante dos ejercicios consecutivos, o cuyo volumen de información suministrado conforme al art. 93.1.a) LGT haya superado los 20.000 registros en dos ejercicios consecutivos con ámbito de actuación que exceda de una comunidad autónoma; y personas físicas cuya renta a efectos del IRPF supere los 3 millones de euros o cuyos bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio superen los 30 millones de euros.
• La Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF), que dirige y coordina la investigación del fraude de mayor complejidad y da soporte a la selección de obligados.
• La Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (ONFI), competente en la comprobación de operaciones con trascendencia internacional, precios de transferencia y establecimientos permanentes.

Esfera territorial: las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la AEAT, con sus Dependencias Regionales de Inspección, dentro de las cuales las actuaciones se reparten entre Equipos y Unidades de inspección. El criterio de reparto atiende a la dimensión del obligado —medida por su cifra de negocios o volumen de operaciones— y a la especial dificultad de la actuación, concepto tasado que comprende, entre otros, las reestructuraciones empresariales, los grupos en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, el régimen especial del grupo de entidades del IVA y las actuaciones incluidas en determinados programas del plan parcial. En la propia Dependencia Regional se integra la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE), a la que se adscriben los obligados cuyo volumen de operaciones supere 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme al art. 121 de la Ley 37/1992 del IVA —la cifra clásica de «gran empresa», equivalente exacto de mil millones de las antiguas pesetas, que también determina la inclusión en el Registro de grandes empresas y la liquidación mensual del IVA—.

4. La planificación: el Plan de control tributario y los planes de inspección

La Inspección no actúa al azar ni por impulso individual del actuario. Selecciona a quién comprueba conforme a una planificación anual cuya cúspide fija la propia Ley con un precepto brevísimo.

Artículo 116 de la Ley 58/2003 (LGT) · Plan de control tributario

La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.

Tres notas caben en esas dos líneas: el plan es anual, es reservado y sus criterios generales sí se publican —de ahí las Directrices Generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero que la AEAT publica cada año en el BOE—. El precepto está situado, además, entre las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, no en el capítulo de la Inspección: el Plan de control abarca también la gestión y la recaudación.

El desarrollo lo hace el RGGI, que engarza los planes de inspección dentro de aquel Plan de control.

Artículo 170 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Planes de inspección (extracto)

1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros […].

2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

3. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario […].

4. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.

5. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección […] tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

6. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

La cadena queda así: Plan de control tributario (anual, reservado, de la Administración entera, art. 116 LGT) → planes parciales de inspección integrados en él (art. 170.2 RGGI) → programas de actuación y ámbitos prioritarios (170.5) → selección del obligado concreto (170.8). Los criterios de selección son de riesgo fiscal, oportunidad y aleatoriedad, y esa mención expresa a la aleatoriedad tiene su importancia: la Ley no exige que exista sospecha previa para comprobar a alguien, de modo que la selección aleatoria es un criterio legítimo.

Epígrafe 2 — Facultades de la Inspección

1. De las funciones a las facultades

Si el art. 141 dice para qué existe la Inspección, el art. 142 dice con qué cuenta para lograrlo. Es el precepto de las facultades: los poderes concretos que la Ley atribuye al personal inspector y que, correlativamente, generan deberes en el obligado. Cuatro apartados, cuatro bloques:

Estas facultades no son ilimitadas. Operan bajo el principio general del art. 3.2 LGT —«la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios»— y bajo los deberes que el Epígrafe 3 detalla. La facultad es un poder funcionalizado: existe para comprobar e investigar y solo se justifica en la medida en que las actuaciones lo requieran, expresión que el propio art. 142.2 emplea.

2. Examen de la documentación y de la contabilidad (art. 142.1 LGT)

Artículo 142.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · Facultades de la inspección de los tributos

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

Dos advertencias sobre el alcance de esta facultad. Primera: comprende la contabilidad principal y la auxiliar, y también los programas y archivos informáticos, de modo que la Inspección no se detiene en el balance impreso, sino que alcanza el sistema del que sale. Segunda: la referencia a la «correspondencia con transcendencia tributaria» es deliberadamente restrictiva —solo la que la tenga—, porque el art. 93.4.a) LGT protege el secreto del contenido de la correspondencia frente al deber de informar de los funcionarios públicos y la intimidad ampara el resto.

El RGGI concreta qué documentos pueden examinarse, cómo y en qué plazos.

Artículo 171 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Examen de la documentación de los obligados tributarios (extracto)

1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:

a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.

Cuando el personal inspector solicite al obligado tributario datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, se concederá con carácter general un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de colaboración. El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria será con carácter general de 5 días hábiles. […]

La lista del apartado 1 es abierta —«entre otros»—, a diferencia de la del art. 136.2 LGT para la comprobación limitada, que es cerrada. Y las hojas previas o accesorias de la letra b) merecen atención: son los papeles de trabajo internos que amparan un asiento, y su mención expresa impide escudarse en que solo los libros oficiales son contabilidad.

En cuanto a los plazos, la regla es de doble escalón y de Reglamento, no de Ley: 10 días hábiles con carácter general para lo que no deba estar a disposición inmediata, y 5 días hábiles para las reiteraciones. La expresión «a disposición inmediata» es la bisagra: la contabilidad que la empresa debe tener en su domicilio se exhibe en el acto; un antecedente de hace años, archivado, se pide con plazo.

3. Entrada y reconocimiento de fincas y locales (art. 142.2 LGT)

Es la facultad más intensa y la que más tensión genera con los derechos fundamentales, porque el art. 18.2 de la Constitución declara inviolable el domicilio. La Ley la regula distinguiendo con nitidez dos supuestos.

Artículo 142.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Entrada en fincas y locales

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

El precepto dibuja tres regímenes escalonados. El primero es el consentimiento: si el obligado o quien custodia el lugar consiente, la Inspección entra sin más trámite. El segundo, para fincas y locales de negocio cuando falta el consentimiento, exige un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa. El tercero, para el domicilio constitucionalmente protegido, exige consentimiento del titular o autorización judicial, y esta debe incorporar el acuerdo de entrada administrativo.

El RGGI identifica a la autoridad competente.

Artículo 172 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Entrada y reconocimiento de fincas

1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará de un acuerdo de entrada del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. […]

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. El acuerdo de entrada incorporado a la solicitud de autorización judicial corresponderá a las autoridades a que se refiere el apartado anterior.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo […] se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares […] prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La garantía constitucional se canaliza a través de un precepto propio de la LGT, situado entre las normas comunes de la aplicación de los tributos.

Artículo 113 de la Ley 58/2003 (LGT) · Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

Los tres regímenes se ven mejor enfrentados:

4. El deber de atender a la Inspección y el requerimiento de comparecencia (art. 142.3 LGT)

Artículo 142.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligación de atender a la inspección

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

El apartado contiene tres reglas de intensidad creciente. La primera es el deber genérico de atender y colaborar. La segunda concreta ese deber cuando media requerimiento: personarse —por sí o por representante— en el lugar, día y hora señalados, y aportar o tener a disposición lo pedido. La tercera es la excepción: la comparecencia personal del propio obligado, que solo cabe excepcionalmente, de forma motivada y cuando la naturaleza de las actuaciones lo exija.

El desarrollo reglamentario extiende el deber y añade un catálogo de facultades operativas.

Artículo 173 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Obligación de atender a los órganos de inspección

1. Los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Tratándose de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, o en el régimen especial del grupo de entidades, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán atender a los órganos de inspección tanto la sociedad representante del grupo como las entidades dependientes.

2. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.

3. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas.

4. En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los demás transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza análoga, se permitirá libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas y demás instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros similares, y se podrá requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados.

5. Asimismo, el personal inspector está facultado para:

a) Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen.

b) Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos […].

c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo.

d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo.

e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado.

f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica.

Ese catálogo del apartado 5 es la traducción práctica de la «inspección de bienes, elementos y explotaciones» que menciona el art. 142.1: medir un depósito, tomar una muestra de producto, fotografiar una instalación, pedir el dictamen de un perito o auditar el software de facturación son actuaciones amparadas por el Reglamento.

5. La consideración de agentes de la autoridad (art. 142.4 LGT)

Artículo 142.4 de la Ley 58/2003 (LGT) · Agentes de la autoridad

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

La condición de agente de la autoridad es un estatus jurídico que refuerza la posición del inspector frente a quien se le opone. El RGGI explicita ese efecto.

Artículo 60 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Derechos y deberes del personal al servicio de la Administración tributaria (aps. 1 y 2)

1. En los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los funcionarios de la Administración tributaria serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo.

Las autoridades y entidades a que se refiere el artículo 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a prestar a los funcionarios y demás personal de los órganos de la Administración tributaria el apoyo, concurso, auxilio y protección que les sea necesario para el ejercicio de sus funciones.

2. Cada Administración tributaria proveerá al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el desempeño de sus funciones.

El estatus produce tres consecuencias encadenadas:

• Responsabilidad penal de quien se opone. Quien ofrece resistencia o comete atentado o desacato —de hecho o de palabra— contra el inspector durante un acto de servicio incurre en los tipos que el Código Penal dedica al atentado y a la resistencia contra la autoridad y sus agentes, con independencia de la responsabilidad administrativa.
• Responsabilidad administrativa: la misma conducta puede integrar la infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa del art. 203 LGT.
• Deber de auxilio de las autoridades públicas, que el art. 94.1 LGT formula con las cuatro palabras clásicas: «apoyo, concurso, auxilio y protección». Su inobservancia obliga a dar traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan (art. 60.1, párrafo tercero, RGGI).

6. Las medidas cautelares como facultad instrumental (art. 146 LGT)

Cierra el elenco una facultad que no está en el art. 142 sino en el 146, y que sirve a todas las demás: si la Inspección puede examinar y entrar, necesita poder asegurar lo que encuentra.

Artículo 146 de la Ley 58/2003 (LGT) · Medidas cautelares en el procedimiento de inspección

1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

La Ley nombra las tres medidas pero no las define; las definiciones son reglamentarias.

Artículo 181.2 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Precinto, depósito e incautación

2. El precinto se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección.

El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración.

La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación.

Los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso, ser previamente precintados.

El régimen se completa con dos plazos que no deben mezclarse: el obligado dispone de cinco días improrrogables desde el día siguiente al de la notificación de la medida para formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar (plazo reglamentario, art. 181.5 RGGI), y ese órgano dispone de 15 días desde la adopción para ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado (plazo de Ley, art. 146.3, reiterado por el Reglamento). El acuerdo no es recurrible de forma autónoma, sin perjuicio de que la procedencia de la medida pueda discutirse al impugnar la resolución que ponga fin al procedimiento. Su tratamiento completo corresponde al estudio del procedimiento de inspección (Tema 13).

Epígrafe 3 — Deberes de la Inspección y derechos del obligado en el procedimiento

1. El reverso de las potestades

Las facultades del art. 142 no se ejercen en el vacío. Tienen como contrapeso un conjunto de deberes de la propia Inspección y un catálogo de derechos y garantías del obligado, que en nuestro ordenamiento tiene rango legal y se encuentra sistematizado en el art. 34 LGT —heredero directo del que en su día contuvo la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes—. El principio que preside todo el bloque lo enuncia el art. 3.2.

Artículo 3.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario

2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

De ahí derivan los deberes que a continuación se ordenan. Ninguno de ellos es una recomendación: su incumplimiento produce consecuencias jurídicas, desde la anulabilidad de lo actuado hasta la responsabilidad disciplinaria del funcionario.

Deber de informar al obligado sobre la naturaleza y alcance de las actuaciones

Artículo 147.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Información al inicio de las actuaciones

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Este deber tiene su espejo en el catálogo de derechos: el art. 34.1.ñ) LGT reconoce el «derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley». Y se conecta con la función del art. 141.f), que convierte la información al obligado durante las actuaciones inspectoras en una función administrativa más de la Inspección, no en una cortesía.

Deber de mínima perturbación

Artículo 180.4 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Desarrollo de las actuaciones con la menor perturbación

4. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario.

Es la traducción operativa del principio de proporcionalidad del art. 3.2 y del derecho del art. 34.1.k) —«derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias»—. Se proyecta sobre el lugar (art. 151 LGT), sobre el horario (art. 152 LGT y 182 RGGI) y sobre el alcance de lo requerido.

Deber de documentar

Toda actuación inspectora debe dejar rastro documental: comunicaciones, diligencias, informes y actas (art. 143 LGT, estudiado en el Epígrafe 4). No es un formalismo: la documentación es la que permite al obligado conocer lo actuado, alegar y, en su día, recurrir. El art. 34.1.q) reconoce expresamente el «derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios».

Deber de acreditar la condición e identificarse

El art. 142.4 LGT obliga al funcionario a acreditar su condición, si es requerido para ello, fuera de las oficinas públicas, y el art. 60.2 RGGI impone a cada Administración proveer al personal del documento acreditativo correspondiente. Su correlato es el art. 34.1.f), que reconoce el derecho a conocer la identidad de las autoridades y del personal bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones.

Deber de sigilo y carácter reservado de los datos

Es el deber más intenso y el que mejor equilibra las potestades de obtención de información del Epígrafe 4.

Artículo 95.1 y 95.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria (extracto)

1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: […]

2. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.

El art. 95.1 enumera después una lista tasada de supuestos de cesión lícita: colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada; con otras Administraciones tributarias; con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social; con las Administraciones públicas en la lucha contra el fraude en ayudas y subvenciones; con las comisiones parlamentarias de investigación; con el Tribunal de Cuentas; con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones firmes; con los órganos de prevención del blanqueo, y algunos más. Fuera de esa lista, la cesión es ilícita.

Artículo 60.4 y 60.6 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Deber de sigilo del personal

4. Todo el personal al servicio de la Administración tributaria estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo o puesto de trabajo.

Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quienes por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate. […]

6. Los funcionarios y el personal al servicio de la Administración tributaria no estarán obligados a declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo que estén obligados a guardar.

Deber de poner en conocimiento indicios de fraude y de delito

El art. 60.3 RGGI cierra el estatuto del personal con un deber de traslado: cuando en el curso de sus actuaciones conozca hechos de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea, deberá hacerlos constar en diligencia y ponerlos en conocimiento del órgano competente o, en su caso, de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal. Y pondrá igualmente en conocimiento de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal, por medio de la autoridad competente, los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.

Caso singular de ese deber de traslado es el del delito contra la Hacienda Pública. Cuando en el curso de las actuaciones se aprecien indicios de una defraudación tributaria constitutiva de delito, la Inspección no liquida ni sanciona con arreglo al régimen ordinario, sino que pasa el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remite el expediente al Ministerio Fiscal, con sujeción a las reglas del Título VI de la LGT, que ordena el procedimiento de aplicación de los tributos en los supuestos de delito. El desarrollo de ese régimen —cuándo procede practicar liquidación vinculada al delito y cuándo suspender las actuaciones— se rige por el propio Título VI de la LGT.

2. Los derechos y garantías del obligado (art. 34 LGT)

Artículo 34.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · Derechos y garantías de los obligados tributarios (extracto)

1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. […]

e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.

g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente.

h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria […].

j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria.

k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. […]

ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley. […]

q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.

r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.

s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo […].

La enumeración es abierta —«entre otros»— y no se agota en el art. 34: hay derechos dispersos por toda la Ley. Proyectados sobre el procedimiento inspector, se ordenan así:

El apartado 2 del art. 34 crea, además, un órgano de garantía: integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente vela por la efectividad de los derechos de los obligados, atiende las quejas por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectúa sugerencias y propuestas. Se conecta con el derecho del art. 34.1.p) a formular quejas y sugerencias.

3. Los derechos de configuración procedimental (art. 99 LGT)

Buena parte del catálogo del art. 34 se hace operativa en el art. 99, que regula el desarrollo de las actuaciones y procedimientos.

Artículo 99 de la Ley 58/2003 (LGT) · Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios (extracto)

1. En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones […].

2. Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados.

3. Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas.

4. El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.

5. Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados.

6. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.

En el procedimiento inspector, el trámite de audiencia se sitúa antes de la formalización del acta y lo regula el art. 183 RGGI, que ordena poner de manifiesto el expediente para que el obligado pueda alegar y aportar documentos. Es el momento en que se ejercen los derechos de las letras l), m) y s) del art. 34.1.

4. El deber de colaboración y sus límites

El contrapunto de los derechos es el deber de colaboración del art. 142.3, ya estudiado. No es ilimitado, y sus límites son los siguientes:

• Límite del secreto profesional (art. 93.5 LGT). La obligación de los profesionales de facilitar información no alcanza a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar, ni a los datos confidenciales de sus clientes conocidos como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. Pero el mismo precepto cierra la puerta al abuso: «Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria».
• Límites de los funcionarios públicos (art. 93.4 LGT): el secreto del contenido de la correspondencia, el de los datos suministrados con finalidad exclusivamente estadística y el del protocolo notarial, este último con la excepción expresa de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.
• Límite de la proporcionalidad (art. 3.2 LGT): lo requerido debe tener trascendencia tributaria y guardar relación con la actuación en curso.
• Inexistencia de secreto bancario (art. 93.3 LGT): el incumplimiento de las obligaciones de información no puede ampararse en el secreto bancario, aunque los requerimientos sobre movimientos de cuentas siguen un procedimiento reforzado que se estudia en el Epígrafe 4.

5. La representación en el procedimiento inspector

El art. 142.3 permite que el obligado se persone «por sí o por medio de representante». Esa posibilidad, que es a la vez un derecho y una vía ordinaria de actuación, se rige por las normas generales de la LGT.

Artículo 46 de la Ley 58/2003 (LGT) · Representación voluntaria (extracto)

1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. […]

3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

4. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

El apartado 2 es el nuclear para la Inspección, porque el Título III de la LGT es precisamente el de la aplicación de los tributos: todo acto que exija la firma del obligado —señaladamente, la suscripción de un acta— requiere una representación acreditada, no bastando la presunción del apartado 3.

El RGGI concreta cómo se acredita. El art. 111.2 entiende otorgada la representación, entre otros casos, cuando consta inscrita y vigente en un registro público, en documento público o en documento privado con firma legitimada notarialmente, cuando se otorga por comparecencia personal documentada en diligencia, cuando consta en el documento normalizado aprobado por la Administración —en el que el representante responde con su firma de la autenticidad de la de su representado— o en documento emitido por medios electrónicos. La revocación no anula las actuaciones practicadas con el representante antes de acreditarse ante el órgano actuante, y desde ese momento se entiende que el obligado no comparece hasta que nombre otro o atienda personalmente (art. 111.5 RGGI). El art. 112 añade las reglas comunes: la representación se acredita en la primera actuación, su falta o insuficiencia se subsana en el plazo de 10 días y, si no se acredita, el acto se tiene por no realizado o al obligado por no personado, salvo ratificación posterior de lo actuado en su nombre. La actuación mediante representante se hace constar expresamente en diligencias y actas y se entiende efectuada directamente con el obligado (art. 112.3 y 4 RGGI), quien además puede intervenir asistido por un asesor fiscal, dejándose constancia en el expediente de la identidad del asistente (art. 112.7 RGGI).

Epígrafe 4 — Otras actuaciones inspectoras: obtención de información, valoración, informe y asesoramiento

1. El marco: actuaciones inspectoras fuera del procedimiento de inspección

Vista la función y vistas las facultades, resta el conjunto de actuaciones que la Inspección realiza sin que se tramite un procedimiento de inspección sobre el obligado afectado. El Reglamento las agrupa en un solo precepto de cierre.

Artículo 197 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Otras actuaciones inspectoras

1. Las actuaciones de valoración podrán desarrollarse por los órganos de inspección a iniciativa propia o a petición de otros órganos de la misma u otra Administración tributaria. En particular, los órganos de inspección podrán practicar estas actuaciones a petición de las comunidades autónomas respecto de los tributos cedidos a estas.

2. Cuando así les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de otros órganos de la Administración, los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía y Hacienda, así como a cualquier organismo que lo solicite.

3. Los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios.

4. Las actuaciones de intervención en materia de los impuestos especiales de fabricación se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en lo no previsto en la misma, por las normas de este título con exclusión del artículo 179 de este reglamento. […]

5. Los órganos de inspección podrán realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable.

6. Los órganos de inspección podrán desarrollar actuaciones de comprobación limitada, para lo que se ajustarán a lo dispuesto en los artículos 136 a 140, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en los artículos 163 a 165, ambos inclusive, de este reglamento.

7. En los supuestos en que las actuaciones de control censal sean desarrolladas por los órganos de inspección, estos podrán proponer, en su caso, a los órganos competentes, el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del número de identificación fiscal […].

8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. […]

El precepto es el espejo reglamentario del art. 141 LGT: las funciones que la Ley enumera y que el procedimiento del art. 145 no abarca encuentran aquí su cauce. Los tres bloques que el enunciado del tema destaca —obtención de información, valoración e informe y asesoramiento— se estudian a continuación por separado.

2. Las actuaciones de obtención de información (art. 141.c LGT)

2.1. El deber general de información: el art. 93 LGT

La función de obtención de información (art. 141.c) descansa sobre un deber que la Ley impone a todos, no solo a los obligados que estén siendo comprobados.

Artículo 93 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligaciones de información (extracto)

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

En particular:

a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.

b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria. […]

c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos […].

e) Las personas jurídicas o entidades deberán comunicar a la Administración tributaria la identificación de los titulares reales de las mismas […].

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas […] de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine.

Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren.

La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable:

a) El secreto del contenido de la correspondencia.

b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.

c) El secreto del protocolo notarial […] y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.

5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El apartado 2 contiene la clave del epígrafe: el deber de información puede cumplirse de dos maneras, y esa dualidad es la que se conoce como obtención de información por suministro y por captación.

2.2. Las autoridades: el art. 94 LGT

Artículo 94 de la Ley 58/2003 (LGT) · Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar (extracto)

1. Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones. […]

2. A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales.

3. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.

4. El Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones, facilitarán a la Administración tributaria cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con carácter general o mediante requerimiento individualizado […].

5. La cesión de datos de carácter personal que se deba efectuar a la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo anterior […] no requerirá el consentimiento del afectado.

Se repite el mismo dualismo: las autoridades informan «mediante disposiciones de carácter general» o «a través de requerimientos concretos». Y una regla que cierra el círculo con la protección de datos: la cesión no requiere el consentimiento del afectado, porque tiene su cobertura en una norma con rango de ley.

2.3. Las dos vías: suministro y captación

El desarrollo reglamentario formula con claridad la distinción.

Artículo 30 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Obligaciones de información (extracto)

2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica […].

En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará los modelos de declaración que, a tal efecto, deberán de presentarse, el lugar y plazo de presentación […].

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria […], aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. […]

Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos […] sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante, a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente, o a petición de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua.

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto […] no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La dualidad queda así fijada:

El requerimiento individualizado tiene cuatro rasgos. Primero: puede recaer sobre datos que no estaban sujetos a suministro general (art. 30.3). Segundo: puede efectuarse en cualquier momento posterior a las operaciones (art. 93.2). Tercero: puede ser independiente de todo procedimiento o realizarse dentro de uno en curso sobre otro obligado. Cuarto: cuando se dirige a alguien sobre sus propias obligaciones no inicia un procedimiento de comprobación o investigación sobre él.

2.4. Contenido y plazo del requerimiento individualizado

Artículo 55 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Disposiciones generales de los requerimientos individualizados de obtención de información

1. Los requerimientos individualizados de información que realice la Administración tributaria deberán ser notificados al obligado tributario requerido e incluirán:

a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado tributario que debe suministrar la información.

b) El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida.

c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.

2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días […] para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente.

Tres notas: el requerimiento debe notificarse al requerido; su contenido es tasado (identificación, período y hechos), lo que impide los requerimientos genéricos o «de pesca»; y el plazo es no inferior a 10 días —una regla de mínimo, no una cifra fija, a diferencia de los 10 días hábiles del art. 171.3 RGGI para el obligado inspeccionado—.

2.5. Requerimientos a autoridades y a entidades bancarias

Dos supuestos tienen procedimiento reforzado, porque afectan a bienes jurídicos especialmente sensibles.

Artículo 56 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Requerimientos a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar

Los requerimientos individualizados de información que se efectúen a las entidades y órganos a que se refiere el artículo 94.3 y 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizarán directamente por el superior jerárquico del órgano actuante que pretenda obtener la información.

En estos casos, el órgano actuante que pretenda obtener la información dirigirá una solicitud debidamente justificada al órgano competente para realizar el requerimiento.

En el ámbito de competencias del Estado, el órgano competente para realizar los requerimientos de información a que se refiere el artículo 94.3 […] será el director general, los directores de departamento o los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la información. El órgano competente para realizar los requerimientos a que se refiere el artículo 94.4 […] será el director general o de departamento competente.

Es decir: para pedir datos a juzgados y tribunales (art. 94.3) o al Servicio Ejecutivo de Prevención del Blanqueo y a la Comisión de Vigilancia (art. 94.4), el actuario no requiere por sí, sino que eleva una solicitud justificada y requiere el superior jerárquico.

Artículo 57 del Real Decreto 1065/2007 (RGGI) · Procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio (extracto)

1. Cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida.

Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. […]

En el ámbito de competencias del Estado, la autorización […] corresponderá al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización.

2. El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se refiera. […]

3. Las actuaciones de obtención de información previstas en este artículo podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten.

La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información.

4. En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depósito u operación, pero la Administración tributaria no podrá utilizar la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trámites previstos en este artículo.

3. Las actuaciones de valoración (art. 141.d LGT)

La segunda de las «otras» actuaciones es la comprobación de valores. La Inspección la realiza cuando la necesita para determinar la obligación tributaria, pero también puede desarrollarla como actuación autónoma, incluso a petición ajena.

Como ya se ha transcrito, el art. 197.1 RGGI permite desarrollar estas actuaciones a iniciativa propia o a petición de otros órganos de la misma u otra Administración tributaria y, en particular, a petición de las comunidades autónomas respecto de los tributos cedidos a estas. La mención a estas últimas no es anecdótica: los tributos donde la valoración es determinante —Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones— están cedidos, y es habitual que la valoración técnica la practique la Inspección del Estado a petición de la Administración autonómica.

Los medios de comprobación de valores están tasados en la Ley.

Artículo 57 de la Ley 58/2003 (LGT) · Comprobación de valores (aps. 1 y 2)

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente […]. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia […] será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

El apartado 4 del mismo artículo remite el procedimiento a los arts. 134 y 135 LGT, «cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo», siendo aplicable en todo caso lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del art. 134. Esa salvedad tiene sentido: cuando la valoración se hace dentro de una inspección, no hay que iniciar un procedimiento autónomo de comprobación de valores.

Artículo 134.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Notificación y garantías de la valoración

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

Junto a la valoración a posteriori, el art. 197.5 RGGI reconoce a los órganos de inspección la posibilidad de intervenir antes de que la operación se realice, mediante actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos y retribuciones, así como de criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica aplicable —los llamados acuerdos previos de valoración, característicos de los precios de transferencia—.

Frente a la valoración administrativa, el obligado dispone de un instrumento propio de corrección: la tasación pericial contradictoria del art. 135 LGT, que el art. 57.2 anuncia como el cauce para «confirmar o corregir» las valoraciones. Se promueve dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación —o contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado, cuando la normativa del tributo así lo prevea—, y su solicitud suspende la ejecución de la liquidación, el plazo para recurrirla y el plazo para iniciar el procedimiento sancionador (art. 135.1). Enfrentadas la tasación del perito de la Administración y la del perito designado por el obligado, la Ley fija un doble umbral: cuando la diferencia entre ambas, «considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación», prevalece la del perito del obligado, que «servirá de base para la liquidación». Si es superior, debe designarse un perito tercero (art. 135.2), cuya valoración sirve de base a la liquidación con los límites del valor declarado y del valor comprobado inicialmente por la Administración (art. 135.4). Los honorarios del perito tercero los abona el obligado cuando la tasación de aquel supere en más del 20 por ciento el valor declarado, y corren a cargo de la Administración en caso contrario (art. 135.3).

4. Las actuaciones de informe y asesoramiento (art. 141.i LGT)

La tercera de las «otras» actuaciones es la de informe y asesoramiento, que el art. 141.i) enuncia con dos palabras y desarrollan los apartados 2 y 3 del art. 197 RGGI ya transcritos: cuando así les sea solicitado, y sin perjuicio de las competencias propias de otros órganos, los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a los dependientes del Ministerio y a cualquier organismo que lo solicite, y podrán realizar estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero, así como análisis técnicos, químicos o informáticos.

Cuatro rasgos definen esta función. Primero: es rogada en el caso del asesoramiento —«cuando así les sea solicitado»—, mientras que los estudios del apartado 3 pueden emprenderse de oficio. Segundo: su ámbito material es amplio (económico, financiero, jurídico o técnico) pero está limitado por la conexión con «el ejercicio de sus funciones» y por las competencias propias de otros órganos. Tercero: los destinatarios son órganos y organismos públicos, no los particulares —la información y asistencia al contribuyente pertenece a otra función distinta, la del art. 85 LGT, y la información al obligado durante las actuaciones, a la del art. 141.f)—. Cuarto: el informe inspector es un acto técnico, no decisorio; ilustra al órgano competente, pero no sustituye su decisión.

Los informes como documento se rigen por la norma común.

Artículo 99.7, párrafo cuarto, de la Ley 58/2003 (LGT) · Los informes

Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

Dentro del procedimiento inspector hay informes preceptivos señalados por la propia Ley: el que acompaña a las actas cuando se aplica el método de estimación indirecta (art. 158 LGT) y el informe favorable de la Comisión consultiva que se exige para declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 159 LGT), materias que se estudian con el procedimiento en el Tema 13.

5. La documentación de las actuaciones inspectoras

Toda actuación inspectora —del procedimiento y de fuera de él— deja rastro documental. La Ley fija las cuatro formas.

Artículo 143 de la Ley 58/2003 (LGT) · Documentación de las actuaciones de la inspección

1. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.

2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Las tres primeras figuras se definen en las normas comunes de los procedimientos tributarios.

Artículo 99.7 de la Ley 58/2003 (LGT) · Comunicaciones, diligencias e informes

7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico […].

El valor probatorio de los dos documentos públicos es paralelo.

Artículo 107 de la Ley 58/2003 (LGT) · Valor probatorio de las diligencias

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Artículo 144 de la Ley 58/2003 (LGT) · Valor probatorio de las actas

1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.