Tema 9 — Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. La gestión tributaria: funciones e iniciación.
2. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos.
3. El procedimiento de devolución y el iniciado mediante declaración.
4. Verificación de datos, comprobación de valores y comprobación limitada.

Epígrafe 1 — La gestión tributaria: funciones e iniciación

1. Encuadre normativo: dónde se regula la gestión tributaria

La aplicación de los tributos ocupa el Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y se descompone en tres grandes funciones, cada una con su capítulo: la gestión (Capítulo III, arts. 117 a 140), la inspección (Capítulo IV, arts. 141 a 159) y la recaudación (Capítulo V, arts. 160 a 177). Antes de esas tres, el Capítulo II (arts. 97 a 116) fija las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios —iniciación, desarrollo, terminación, plazos de resolución y caducidad—, que se aplican a todos ellos y que se aplican a todos los procedimientos de gestión.

El desarrollo reglamentario corresponde al Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI). Su Título IV se dedica precisamente a las «actuaciones y procedimientos de gestión tributaria» (arts. 116 a 165).

El reparto de papeles entre Ley y Reglamento es fuente habitual de error. La LGT crea las figuras (declaración, autoliquidación, comunicación de datos), enumera los procedimientos, delimita las facultades de la Administración en cada uno y establece los efectos de lo actuado (preclusión, caducidad, intereses). El RGGI aporta el detalle de la tramitación: los días de alegaciones, los plazos para designar perito, los supuestos concretos de inicio, el contenido de los escritos. Cuando en este tema aparezca una cifra —10 días, 15 días, 1 mes—, la primera pregunta debe ser siempre de qué norma procede: los seis meses del procedimiento iniciado mediante declaración son de Ley (art. 129.1 LGT), pero los 10 días para aportar documentos en ese mismo procedimiento son de Reglamento (art. 133.1 RGGI).

2. Concepto y funciones de la gestión tributaria (art. 117 LGT)

La LGT define la gestión tributaria por su contenido: una relación de funciones administrativas que se cierra con una cláusula residual.

Artículo 117.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · La gestión tributaria

1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria.

d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f) La realización de actuaciones de verificación de datos.

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j) La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria.

n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

La letra n) es la clave del deslinde del conjunto: la gestión es la función residual de la aplicación de los tributos, todo lo que no está integrado en las funciones de inspección ni en las de recaudación. Por eso la enumeración puede permitirse ser larga sin ser cerrada.

Artículo 117.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Remisión normativa

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo.

El Reglamento, por su parte, no define de nuevo la gestión: identifica a los órganos que la ejercen tomando como referencia el propio art. 117 LGT.

Artículo 116 del RD 1065/2007 (RGGI) · Atribución de funciones de gestión tributaria a los órganos administrativos

A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de gestión tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica.

El criterio es, por tanto, funcional y no orgánico: es órgano de gestión el que ejerce funciones del art. 117, con independencia de su denominación, más aquellos a los que la norma de organización específica se las atribuya.

3. Las formas de iniciación de la gestión tributaria (art. 118 LGT)

Delimitado el qué, la LGT aborda el cómo empieza. El art. 118 es un precepto brevísimo con tres letras que ordenan todo el sistema.

Artículo 118 de la Ley 58/2003 (LGT) · Formas de iniciación de la gestión tributaria

De acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, la gestión tributaria se iniciará:

a) Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración.

b) Por una solicitud del obligado tributario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de esta ley.

c) De oficio por la Administración tributaria.

Las tres letras se reducen a dos grandes vías: a instancia del obligado (letras a y b) y de oficio (letra c). Dentro de la primera, la LGT separa deliberadamente dos supuestos que no son iguales:

• Por documento de cumplimiento (letra a). El obligado presenta algo a lo que la norma le obliga: una autoliquidación (declara y liquida), una comunicación de datos (declara para que la Administración calcule lo que le ha de devolver) o cualquier otra clase de declaración. La expresión «cualquier otra clase de declaración» remite al concepto amplísimo del art. 119.1 y engloba, señaladamente, la declaración del art. 128 que abre el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración.
• Por solicitud (letra b). Aquí el obligado no cumple un deber, sino que pide algo: una devolución, el reconocimiento de un beneficio fiscal de carácter rogado, la rectificación de una autoliquidación, la inclusión en el sistema de cuenta corriente tributaria. La remisión al art. 98 LGT —que regula la iniciación de los procedimientos tributarios y el contenido de las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y solicitudes— es la que ancla los requisitos formales de esa petición.

La iniciación de oficio (letra c) es la vía de los procedimientos de control: la comprobación limitada se inicia siempre de oficio (art. 137.1), y también lo hacen la verificación de datos, la comprobación de valores autónoma, el control de presentación de declaraciones o la comprobación del domicilio fiscal.

El Reglamento completa la letra a) con las reglas de forma, lugar y plazo de presentación, que no están en la Ley.

Artículo 117 del RD 1065/2007 (RGGI) · Presentación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución

1. A efectos de lo previsto en el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

Asimismo, podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para periodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos.

2. Cada Administración tributaria podrá aprobar modelos de solicitud de devolución. En las solicitudes de devolución para las que no exista un modelo o formulario específicamente aprobado al efecto, el obligado tributario hará constar los datos necesarios de la devolución que se solicita mediante escrito que deberá presentarse en el lugar y plazos establecidos en la normativa del tributo o por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando estos estén disponibles.

3. La declaración en aduana se regirá por su normativa específica.

4. El catálogo de los procedimientos de gestión (art. 123 LGT)

Cerrada la Sección 1.ª del Capítulo III con las clases de declaraciones (arts. 119 a 122, Epígrafe 2), la Sección 2.ª se abre con la enumeración de los procedimientos. La lista es abierta, y el propio precepto lo dice dos veces.

Artículo 123 de la Ley 58/2003 (LGT) · Procedimientos de gestión tributaria

1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.

b) El procedimiento iniciado mediante declaración.

c) El procedimiento de verificación de datos.

d) El procedimiento de comprobación de valores.

e) El procedimiento de comprobación limitada.

2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título.

El inciso «entre otros» del apartado 1 y la habilitación del apartado 2 explican por qué el RGGI regula muchos más procedimientos de gestión que los cinco de la Ley: el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución (arts. 126 a 130), el de ejecución de las devoluciones tributarias (arts. 131 y 132), el de reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (arts. 136 y 137), el de la cuenta corriente tributaria (arts. 138 a 143), las actuaciones censales y de comprobación del domicilio fiscal (arts. 144 a 152), el control de presentación de declaraciones (art. 153) y el control de otras obligaciones formales (art. 154). A todos ellos les son de aplicación «en todo caso» las normas comunes del Capítulo II del Título III (arts. 97 a 116 LGT): en particular, el plazo máximo de resolución y la caducidad del art. 104, que se proyectan sobre todos estos procedimientos.

De esos procedimientos reglamentarios destaca el de reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado, que se inicia siempre a instancia del obligado y cuyo régimen de plazos y de silencio debe dominarse. (o suprimir el inciso)

Artículo 136 del RD 1065/2007 (RGGI) · Reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (aps. 3 y 4)

3. Con carácter previo a la notificación de la resolución se deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

4. El procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales terminará por resolución en la que se reconozca o se deniegue la aplicación del beneficio fiscal.

El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento será el que establezca la normativa reguladora del beneficio fiscal y, en su defecto, será de seis meses. Transcurrido el plazo para resolver sin que se haya notificado la resolución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada, salvo que la normativa aplicable establezca otra cosa.

Los otros dos se resumen en sus plazos. El de inclusión en el sistema de cuenta corriente tributaria se inicia por solicitud presentada durante el mes de octubre del año natural inmediato anterior a aquel en que el sistema deba surtir efectos, abre 15 días de alegaciones solo si la propuesta va a ser denegatoria y concluye por resolución motivada en tres meses, con silencio desestimatorio (art. 140 RGGI). Y la ejecución de las devoluciones tributarias se practica de oficio mediante transferencia bancaria o cheque cruzado a la cuenta que el obligado haya señalado (arts. 131 y 132 RGGI).

Los cinco de la Ley son, con todo, los nucleares, y se dejan ordenar por una lógica sencilla: quién los inicia y para qué sirven.

Los dos primeros nacen de un acto del obligado y son, en esencia, procedimientos de cumplimiento. Los tres últimos nacen de la Administración y son procedimientos de control. El Epígrafe 3 se ocupa de aquellos; el Epígrafe 4, de estos.

Epígrafe 2 — Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos

1. La declaración tributaria: concepto amplio y caracteres (art. 119 LGT)

La Sección 1.ª del Capítulo III se abre con el concepto general del que después penden todas las demás figuras. El art. 119 no define «declaración del hecho imponible», sino algo mucho más ancho.

Artículo 119 de la Ley 58/2003 (LGT) · Declaración tributaria

1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.

Los apartados 3 y 4 no describen la figura: la acotan en el tiempo, y son dos de los preceptos con más consecuencias prácticas de todo el tema.

La regla de las opciones (art. 119.3) congela la elección en el momento de declarar. Cuando la normativa del tributo permite optar entre alternativas que se ejercen con la declaración —tributación individual o conjunta, un criterio de imputación temporal, la aplicación de un régimen especial—, la opción queda fijada y no puede rectificarse después. La única ventana es la del propio precepto: que la rectificación se presente dentro del período reglamentario de declaración. Vencido ese plazo, la opción es irreversible.

La limitación del art. 119.4 persigue algo distinto: impedir maniobras durante una comprobación. Iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos, las cantidades pendientes de compensación o deducción (bases imponibles negativas, cuotas a compensar, deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota) sí podrán aplicarse en la liquidación que resulte, pero no podrán modificarse mediante complementarias ni mediante solicitudes de rectificación presentadas después del inicio. Se puede usar el saldo que existía; no se puede fabricar uno nuevo con la comprobación ya en marcha.

2. Las autoliquidaciones: declarar y liquidar en un solo acto (art. 120.1 y .2 LGT)

La autoliquidación es la forma de gestión dominante del sistema tributario español. El obligado no se limita a aportar hechos: aplica la norma, califica, cuantifica e ingresa. La Administración queda relegada a un control a posteriori.

Artículo 120 de la Ley 58/2003 (LGT) · Autoliquidaciones (aps. 1 y 2)

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

Del apartado 1 se desprende que la autoliquidación es una especie del género declaración —«son declaraciones en las que…»— con un plus: las operaciones de calificación y cuantificación. Su resultado puede ser triple: a ingresar, a devolver o a compensar.

3. La rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 y .4 LGT y arts. 126 a 130 RGGI)

¿Qué ocurre si el obligado se equivoca en su contra —ingresa de más, olvida un gasto deducible, no aplica una exención que le correspondía—? No puede corregirlo unilateralmente descontándoselo en la declaración siguiente: debe instar la rectificación. El art. 120.3 es el precepto central, y su redacción actual contiene ya buena parte del régimen de efectos.

Artículo 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Rectificación de autoliquidaciones

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación.

El precepto distingue con precisión tres escenarios económicos, y el régimen de intereses cambia en cada uno.

• Devolución derivada de la normativa del tributo. El obligado ingresó conforme a la mecánica del impuesto, pero la liquidación correcta arroja un exceso que la propia norma manda devolver (retenciones superiores a la cuota, cuotas de IVA a compensar). El interés de demora del art. 26 solo nace si transcurren seis meses sin ordenarse el pago por causa imputable a la Administración, y se abona de oficio. El cómputo de esos seis meses arranca de la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación o, si ya había concluido, de la presentación de la solicitud de rectificación o de la rectificativa.
• Devolución de ingresos indebidos. El obligado pagó algo que nunca debió pagar (un ingreso duplicado, una cuota inexistente). El régimen le es más favorable: intereses conforme al art. 32.2, que corren desde la fecha del ingreso indebido.
• Minoración del importe a ingresar sin devolución. La rectificación reduce lo que hay que pagar, pero no genera devolución porque el obligado no llegó a ingresar en exceso. Subsiste la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación: no se anula la deuda, se reduce.

El procedimiento no está en la Ley. El art. 120.3 remite «al procedimiento que se regule reglamentariamente», y ese procedimiento son los arts. 126 a 129 del RGGI (Subsección 1.ª de la Sección 2.ª del Capítulo II del Título IV). Sus límites de acceso son estrictos.

Artículo 126 del RD 1065/2007 (RGGI) · Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (aps. 2 y 3)

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

La tramitación y la terminación completan el cuadro con dos plazos que hay que atribuir bien.

Artículo 127.4 del RD 1065/2007 (RGGI) · Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.

Artículo 128 del RD 1065/2007 (RGGI) · Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (aps. 1, 3 y 4)

1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación.

4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.

Junto a la vía tradicional de la solicitud, la LGT contempla hoy una segunda vía.

Artículo 120.4 de la Ley 58/2003 (LGT) · Autoliquidación rectificativa

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad.

La diferencia de mecánica es sustancial. En la solicitud de rectificación el obligado pide y espera una resolución administrativa (seis meses, silencio desestimatorio). Con la autoliquidación rectificativa el propio obligado presenta una nueva autoliquidación que rectifica, completa o modifica la anterior, sin necesidad de acto administrativo alguno: si de ella resulta una cantidad a devolver, con su presentación se entiende solicitada la devolución. Es una vía obligatoria —«deberá presentar»— pero solo «cuando lo establezca la normativa propia del tributo», de modo que su despliegue es tributo a tributo y depende de que se apruebe el modelo normalizado correspondiente conforme al art. 98.3 LGT.

4. Las comunicaciones de datos (art. 121 LGT)

Es la clase de declaración con menor protagonismo práctico, pero la LGT la conserva como figura autónoma porque cumple una función que ninguna otra cumple: permite obtener una devolución sin liquidar.

Artículo 121 de la Ley 58/2003 (LGT) · Comunicación de datos

Se considera comunicación de datos la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación.

Dos notas la definen. La primera, que el obligado no cuantifica: se limita a aportar los datos y es la Administración quien determina la cantidad a devolver —lo contrario de la autoliquidación—. La segunda, que la presentación equivale a solicitar la devolución, de modo que no hace falta ningún escrito adicional: la comunicación abre por sí sola el procedimiento de devolución de los arts. 124 y siguientes. Está pensada, precisamente, para obligados que no tienen el deber de autoliquidar pero a quienes puede corresponder una devolución (el art. 126.1 LGT lo dice expresamente al regular la vía de inicio: «en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación»).

5. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT)

Corregido el error a favor del obligado por la vía de la rectificación, queda por resolver el error en contra de la Hacienda: se ingresó de menos, se pidió devolver de más, se omitieron datos. Para eso está el art. 122.

Artículo 122 de la Ley 58/2003 (LGT) · Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas

1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.

Del precepto se desprenden tres reglas.

La primera es la frontera cuantitativa del apartado 2: la complementaria solo cabe cuando el resultado es peor para el obligado (más a ingresar, o menos a devolver o compensar). «En los demás casos» —es decir, cuando el resultado le es favorable— el cauce es el de los apartados 3 y 4 del art. 120: solicitud de rectificación o autoliquidación rectificativa. La dirección del error decide la vía.

La segunda es la asimetría entre autoliquidaciones y declaraciones. Solo hay complementarias de autoliquidación (no «sustitutivas»): una autoliquidación no se reemplaza, se completa o modifica, y la cuota resultante se calcula deduciendo la de la inicial. En cambio, las declaraciones y comunicaciones de datos admiten las dos modalidades —complementaria y sustitutiva— y el obligado debe hacer constar cuál de las dos presenta.

La tercera es la regla de la pérdida sobrevenida de un beneficio fiscal (párrafo segundo del apartado 2). Cuando se incumplen los requisitos a los que estaba condicionada una exención, deducción o incentivo, la regularización no se hace mediante complementarias de los ejercicios pasados: se incluye la cuota indebidamente disfrutada, junto con los intereses de demora, en la autoliquidación del período en que se produjo el incumplimiento. Es una regla de imputación temporal que evita reabrir ejercicios cerrados. El RGGI la completa para los tributos sin período impositivo o de liquidación: el art. 137.3 obliga a presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho, ingresando la cuota junto con los intereses.

Las definiciones de «complementaria» y «sustitutiva» no están en la Ley, sino en el Reglamento, que las ofrece por separado para cada figura.

Artículo 118.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · Declaraciones complementarias y sustitutivas

1. Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.

Tendrán la consideración de declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.

Artículo 119 del RD 1065/2007 (RGGI) · Autoliquidaciones complementarias (aps. 1 a 3)

1. Tendrán la consideración de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.

2. En las autoliquidaciones complementarias constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y periodo a que se refieren, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.

3. El obligado tributario deberá realizar la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la autoliquidación inicial.

Cuando se haya solicitado una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria y dicha devolución no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria, se considerará finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previamente presentada.

En el supuesto de que se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidación complementaria presentada.

Epígrafe 3 — El procedimiento de devolución y el iniciado mediante declaración

1. Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

El primero de los procedimientos del art. 123 tiene por objeto una categoría concreta de devolución: la derivada de la normativa de cada tributo, regulada en el art. 31 LGT. Es la devolución «normal» del sistema: la que procede cuando, aplicada correctamente la mecánica del impuesto, resulta que el obligado ha anticipado más de lo que finalmente debe —retenciones e ingresos a cuenta superiores a la cuota del IRPF, cuotas de IVA soportadas superiores a las repercutidas—. Nada se pagó mal: simplemente el sistema de anticipos ha ido por delante del impuesto definitivo.

Debe separarse desde el principio de la devolución de ingresos indebidos (art. 32 LGT), que responde a un pago que nunca debió realizarse y que se tramita por el procedimiento especial de revisión del art. 221. Las diferencias no son teóricas: cambian el procedimiento y, sobre todo, el régimen de intereses. En la derivada de la normativa del tributo, el interés solo nace si transcurren seis meses sin ordenarse el pago por causa imputable a la Administración (art. 31.2). En la de ingresos indebidos, el interés corre desde la fecha del ingreso indebido hasta que se ordena el pago (art. 32.2), sin necesidad de solicitud.

El Reglamento precisa el alcance del concepto y añade un supuesto asimilado.

Artículo 122 del RD 1065/2007 (RGGI) · Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las previstas en el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. También tienen esta consideración los abonos a cuenta que deba efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo.

2. Iniciación del procedimiento de devolución (art. 124 LGT y art. 123 RGGI)

El procedimiento es siempre a instancia del obligado, y la Ley admite tres documentos de arranque.

Artículo 124 de la Ley 58/2003 (LGT) · Iniciación del procedimiento de devolución

Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

Artículo 123 del RD 1065/2007 (RGGI) · Iniciación del procedimiento de devolución

El procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la presentación de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo.

La LGT los reagrupa después en dos preceptos, y lo hace por una razón muy concreta: el cómputo del plazo para devolver no es el mismo en todos.

Artículo 125 de la Ley 58/2003 (LGT) · Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones

1. Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley.

2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación.

En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.

Artículo 126 de la Ley 58/2003 (LGT) · Devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos

1. Cuando así lo señale la normativa tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el caso de obligados tributarios que no tengan obligación de presentar autoliquidación, mediante la presentación de una comunicación de datos.

2. El plazo para practicar la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos.

3. El procedimiento se regulará por las normas propias de cada tributo.

El cuadro resultante es el siguiente. Los seis meses del art. 31 arrancan:

3. Tramitación y terminación del procedimiento de devolución

La tramitación es la más sencilla de todo el tema: un contraste con la información disponible y, si todo cuadra, la devolución sin más trámite.

Artículo 124 del RD 1065/2007 (RGGI) · Tramitación del procedimiento de devolución

1. Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada y la contrastará con los datos y antecedentes que obren en su poder.

Si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos fuese formalmente correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.

2. Cuando se aprecie algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, error aritmético o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

El apartado 2 explica por qué el procedimiento de devolución es tan frágil: cualquier incidencia lo transforma en un procedimiento de control. Y eso es exactamente lo que recoge la terminación legal.

Artículo 127 de la Ley 58/2003 (LGT) · Terminación del procedimiento de devolución

El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.

El Reglamento completa cada una de esas salidas.

Artículo 125 del RD 1065/2007 (RGGI) · Terminación del procedimiento de devolución (aps. 1 a 3)

1. Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial deberá notificarse la adopción de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolución.

El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación.

2. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud.

3. Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso.

En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior, se determinará la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros aspectos de la situación tributaria del obligado.

4. El procedimiento iniciado mediante declaración (arts. 128 a 130 LGT)

Es el reverso exacto de la autoliquidación. Aquí el obligado declara el hecho imponible y aporta los datos, y la Administración cuantifica mediante una liquidación. Se trata hoy de un procedimiento residual en el sistema estatal, aplicable «cuando la normativa del tributo así lo establezca»: su terreno natural son los tributos aduaneros —donde la declaración en aduana desencadena la liquidación de los derechos de importación— y, en el ámbito autonómico, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en las Comunidades que han conservado el régimen de declaración.

Artículo 128 de la Ley 58/2003 (LGT) · Iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración

1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad.

Artículo 129 de la Ley 58/2003 (LGT) · Tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración

1. La Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o desde el siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicie el procedimiento en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.

En el supuesto de presentación de declaraciones extemporáneas, el plazo de seis meses para notificar la liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración.

La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores.

3. Realizadas las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, la Administración tributaria notificará, sin más trámite, la liquidación que proceda, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.

Cuando se hayan realizado actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo y los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración tributaria no se correspondan con los consignados por el obligado en su declaración, deberá hacerse mención expresa de esta circunstancia en la propuesta de liquidación, que deberá notificarse, con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.

En las liquidaciones que se dicten en este procedimiento no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en período voluntario, sin perjuicio de la sanción que pueda proceder de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 de esta ley.

El art. 129 concentra dos reglas que hay que dominar.

El plazo de seis meses es de Ley (art. 129.1), a diferencia de lo que ocurre en la verificación de datos y en la comprobación limitada, donde el plazo procede del art. 104 LGT. Su dies a quo varía según el caso: día siguiente a la finalización del plazo de declaración en el supuesto ordinario; día siguiente a la comunicación de inicio cuando la Administración reinicia tras una caducidad; y día siguiente a la presentación cuando la declaración es extemporánea. La normativa de cada tributo puede fijar plazos distintos.

No se exigen intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario. La razón es de justicia elemental: si es la Administración quien tiene que liquidar, el retraso en liquidar no puede repercutirse en el declarante. Ahora bien, el precepto salva expresamente la sanción del art. 192 LGT —incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones necesarias para practicar liquidaciones—, de modo que la ausencia de intereses no equivale a impunidad.

Artículo 130 de la Ley 58/2003 (LGT) · Terminación del procedimiento iniciado mediante declaración

El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas:

a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento iniciado mediante declaración o algún elemento de dicho objeto, en los tributos que se liquiden por las importaciones de bienes en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos de importación.

La letra c) tiene un alcance mucho más estrecho de lo que parece a primera vista: la terminación por inicio de otro procedimiento solo opera en los tributos que se liquidan por las importaciones de bienes conforme a la legislación aduanera. Fuera de ese ámbito, este procedimiento solo termina por liquidación o por caducidad.

El desarrollo reglamentario aporta el detalle de la tramitación y, sobre todo, el efecto de cierre de la liquidación.

Artículo 133 del RD 1065/2007 (RGGI) · Procedimiento iniciado mediante declaración

1. En los procedimientos iniciados mediante declaración del obligado tributario, el órgano competente de la Administración tributaria podrá realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 129.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Cuando se requieran datos o documentos al obligado tributario se le otorgará un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para su aportación, salvo que la normativa específica establezca otro plazo. Asimismo, la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros.

2. Cuando la Administración tributaria vaya a tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario, deberá notificar previamente la propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 129.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. La liquidación que se dicte tendrá carácter provisional. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

Dos datos finos. El plazo de 10 días para aportar datos o documentos es reglamentario, no legal, y cede ante la normativa específica que fije otro. Y el apartado 3 extiende a este procedimiento el mismo efecto de cierre del art. 140.1 LGT: dictada la liquidación, no cabe nueva regularización sobre el objeto comprobado salvo nuevos hechos o circunstancias resultantes de actuaciones distintas. La liquidación es provisional, pero no por ello reabrible a voluntad.

Sobre la caducidad, el Reglamento precisa el modo de reiniciar y una consecuencia sobre intereses.

Artículo 135 del RD 1065/2007 (RGGI) · Caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración

1. Cuando se produzca la caducidad del procedimiento por incumplimiento del plazo máximo de duración del mismo, la Administración tributaria, dentro del plazo de prescripción, podrá iniciar un nuevo procedimiento de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 128.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En este caso, se notificará una comunicación al obligado tributario con el contenido previsto en el artículo 87 de este reglamento.

2. En las liquidaciones que se dicten, cuando el procedimiento se inicie mediante la notificación de la comunicación a que se refiere el apartado 1 anterior, no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo para el pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación.

Epígrafe 4 — Verificación de datos, comprobación de valores y comprobación limitada

1. La verificación de datos: cuatro supuestos tasados (art. 131 LGT)

La verificación de datos es el procedimiento de control más liviano que conoce la LGT: un contraste superficial entre lo que el obligado ha declarado y lo que la Administración ya sabe o lo que resulta patente del propio documento presentado. Precisamente por su levedad, la Ley no lo deja al arbitrio del órgano gestor: tasa los supuestos en que puede iniciarse.

Artículo 131 de la Ley 58/2003 (LGT) · Procedimiento de verificación de datos

La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

Ese límite de la letra d) —que no se refiera al desarrollo de actividades económicas— es el techo de todo el procedimiento. En cuanto el control exige entrar en cómo se desarrolla una actividad económica, la verificación de datos deja de ser el cauce idóneo y hay que acudir a la comprobación limitada o a la inspección.

2. Iniciación y tramitación de la verificación (art. 132 LGT y art. 155 RGGI)

Artículo 132 de la Ley 58/2003 (LGT) · Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos

1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.

La remisión del apartado 2 al art. 108.4 LGT es relevante: los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de información presentados por terceros se presumen ciertos, pero deben ser contrastados cuando el obligado alegue su inexactitud o falsedad, pudiendo requerirse al tercero que los ratifique. La disconformidad del obligado, por tanto, no es un mero trámite: obliga a contrastar.

El plazo de alegaciones no está en la Ley.

Artículo 155 del RD 1065/2007 (RGGI) · Iniciación y tramitación del procedimiento de verificación de datos

1. La Administración podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos en los supuestos previstos en el artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Con carácter previo a la apertura, en su caso, del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.

3. Con carácter previo a la resolución en la que se corrijan los defectos advertidos o a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

El plazo de alegaciones de 10 días es, pues, reglamentario. Y el apartado 2 introduce una facultad que se repite en la comprobación limitada (art. 164.1 RGGI): la ampliación o reducción motivada del alcance, que debe notificarse y acordarse antes de abrir el plazo de alegaciones.

3. Terminación y ausencia de efecto preclusivo (art. 133 LGT y art. 156 RGGI)

Artículo 133 de la Ley 58/2003 (LGT) · Terminación del procedimiento de verificación de datos

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

Cinco formas de terminación, dos de ellas características. La letra c) —terminación por la propia subsanación, aclaración o justificación del obligado— no existe en la comprobación limitada, y refleja bien la naturaleza dialogada del procedimiento: si el obligado explica la discrepancia, no hay nada que liquidar y el expediente se cierra. El Reglamento precisa cómo: no es necesario dictar resolución expresa, basta hacerlo constar en diligencia.

Artículo 156.1 del RD 1065/2007 (RGGI) · Terminación del procedimiento de verificación de datos

1. Cuando el procedimiento termine por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario, se hará constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar resolución expresa.

Pero la pieza decisiva del procedimiento es el apartado 2: la verificación de datos carece de efecto preclusivo. Lo verificado puede volver a comprobarse —en una comprobación limitada o en una inspección posterior— sin que la resolución anterior lo impida. Es un procedimiento de bajo coste para la Administración y, correlativamente, de baja firmeza para el obligado: se resuelve rápido, pero no cierra nada.

4. La comprobación de valores: objeto, medios y práctica (art. 134 LGT y arts. 157 a 160 RGGI)

Cuando la base imponible depende del valor de un bien, un derecho o una renta —el valor de un inmueble en el ITP y AJD o en el ISD, el de unas participaciones sociales—, la Administración puede comprobar ese valor. Los medios admisibles están tasados en el art. 57.1 LGT:

• Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
• Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
• Precios medios en el mercado.
• Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
• Dictamen de peritos de la Administración.
• Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
• Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
• Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
• Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

El Reglamento precisa esos medios: la estimación por referencia a registros oficiales de carácter fiscal exige que la metodología técnica, los coeficientes resultantes y su período de validez hayan sido aprobados y publicados por la Administración que los vaya a aplicar —en el ámbito estatal, por orden ministerial— (art. 158.1 RGGI); el dictamen de perito exige titulación suficiente y adecuada al tipo de bien (art. 158.3); y para el medio del art. 57.1.h) fija el plazo que la Ley remitía al Reglamento: un año desde la fecha del devengo, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias físicas, jurídicas y económicas determinantes del valor (art. 158.4).

Artículo 134 de la Ley 58/2003 (LGT) · Práctica de la comprobación de valores (aps. 1 a 3)

1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

Cuatro reglas nucleares. La primera es el límite del apartado 1: no cabe comprobar el valor si el obligado declaró utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante. Es una manifestación del principio de confianza legítima: quien se atiene a lo que la Administración publica no puede ser corregido por ella. El art. 157.1 RGGI amplía la excepción a un segundo supuesto: cuando el obligado haya declarado de acuerdo con el valor comunicado por la Administración en los términos del art. 90 LGT (información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles).

La segunda es el plazo: el máximo para notificar la valoración y, en su caso, la liquidación es el del art. 104 —seis meses, con caducidad—, y no un plazo propio.

La tercera es la motivación reforzada de la valoración: debe expresar los medios y criterios empleados. El art. 160.3 RGGI desciende al detalle exigible según el medio utilizado y, en los dictámenes de peritos sobre inmuebles, obliga a hacer constar el módulo unitario básico aplicado, su procedencia y las demás circunstancias tomadas en consideración, con su incidencia concreta en el valor final.

La cuarta es el régimen de impugnación: contra la valoración no cabe recurso independiente. El obligado dispone de dos caminos: promover la tasación pericial contradictoria o plantear la cuestión valorativa al recurrir el acto de regularización.

Los apartados 4 y 5 añaden la regla de unicidad del valor comprobado.

Artículo 134 de la Ley 58/2003 (LGT) · Efectos del valor comprobado respecto de otros obligados (aps. 4 y 5)

4. En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior.

El supuesto típico es el de una misma transmisión que interesa a dos impuestos y a dos partes: comprobado el valor del inmueble frente al adquirente, la Administración actuante queda atada por ese valor frente al transmitente. Y si uno de ellos consigue, impugnando o mediante TPC, un valor distinto, ese nuevo valor se traslada a los demás. La finalidad es evitar que un mismo bien tenga dos valores administrativos contradictorios.

Por último, debe distinguirse el procedimiento de comprobación de valores de la actuación de comprobación de valores.

Artículo 159 del RD 1065/2007 (RGGI) · Actuaciones de comprobación de valores (aps. 1, 3, 4 y 5)

1. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos:

a) Procedimiento iniciado mediante declaración.

b) Procedimiento de comprobación limitada.

c) Procedimiento de inspección.

3. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la subsección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando.

Cuando las actuaciones de comprobación de valores se realicen en un procedimiento de inspección, las facultades de la Administración tributaria serán las reconocidas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por este reglamento a los órganos de inspección.

4. Cualquiera que sea el procedimiento en el que se realice la comprobación de valores, los obligados tributarios tendrán derecho a promover la tasación pericial contradictoria en los términos previstos en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en la subsección 3.ª siguiente de este reglamento.

5. No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.

5. La tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT y arts. 161-162 RGGI)

La tasación pericial contradictoria (TPC) es el instrumento con que el obligado corrige la valoración administrativa. Enfrenta el dictamen de un perito de la Administración con el de un perito designado por él y, si discrepan por encima de cierto umbral, con el de un perito tercero.

Artículo 135.1 de la Ley 58/2003 (LGT) · Tasación pericial contradictoria: solicitud y efectos suspensivos

1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Asimismo, la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que, en su caso, derive de la liquidación o, si este se hubiera iniciado, el plazo máximo para la terminación del procedimiento sancionador. Tras la terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria la notificación de la liquidación que proceda determinará que el plazo previsto en el apartado 2 del artículo 209 de esta Ley se compute de nuevo desde dicha notificación o, si el procedimiento se hubiera iniciado, que se reanude el cómputo del plazo restante para la terminación.

En el caso de que en el momento de solicitar la tasación pericial contradictoria contra la liquidación ya se hubiera impuesto la correspondiente sanción y como consecuencia de aquella se dictara una nueva liquidación, se procederá a anular la sanción y a imponer otra teniendo en cuenta la cuantificación de la nueva liquidación.

Artículo 135.2 de la Ley 58/2003 (LGT) · Necesidad de perito tercero

2. Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.

El umbral es acumulativo: para que prevalezca la tasación del obligado sin perito tercero, la diferencia debe ser a la vez igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de la tasación del obligado. Basta rebasar uno de los dos límites para que haya que designar tercero.

Artículo 135.3 de la Ley 58/2003 (LGT) · Designación del perito tercero, gastos y depósito

3. Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.

Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial.

Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por éste. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por ciento del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquél tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.

El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones.

Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados.

Artículo 135.4 de la Ley 58/2003 (LGT) · Valor que sirve de base a la liquidación

4. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

Los plazos de tramitación los pone el Reglamento (art. 161 RGGI):

• La hoja de aprecio del perito de la Administración, por duplicado, en 15 días.
• La designación del perito por el obligado, en 10 días desde la notificación de la valoración.
• La hoja de aprecio motivada del perito del obligado, en 1 mes desde la recepción de la relación de bienes.
• La valoración del perito tercero, que debe confirmar alguna de las anteriores o realizar una nueva, en 1 mes desde la entrega.

El incumplimiento de los dos plazos del obligado —designar perito y aportar valoración— se entiende como desistimiento: termina el procedimiento, la liquidación toma el valor comprobado inicial y no podrá promoverse una nueva TPC.

El art. 161.1 RGGI añade una precisión de alcance: solo se entiende que el obligado promueve TPC si sus motivos de oposición se refieren únicamente a la cuantificación de elementos técnicos de la valoración —módulo unitario básico, depreciación por antigüedad, coeficientes—, salvo que manifieste expresamente que lo que desea es impugnar el acto administrativo.

La terminación se ordena en el art. 162 RGGI: por la entrega de la valoración del perito tercero; por desistimiento del obligado; por no ser necesaria la designación de tercero (art. 135.2 LGT), en cuyo caso rige la tasación del perito del obligado y no podrá efectuarse una nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes; por falta de depósito de honorarios; y por caducidad ex art. 104.3 LGT, supuesto en el que la liquidación toma el valor comprobado inicial y no podrá promoverse nuevamente la TPC. Terminado el procedimiento, la Administración debe notificar en el plazo de 1 mes la liquidación correspondiente y los intereses de demora; el incumplimiento de ese mes determina que no se exijan intereses desde entonces (art. 162.5 RGGI).

6. La comprobación limitada: facultades y límites (art. 136 LGT)

La comprobación limitada es el procedimiento de control intermedio de la gestión: mucho más potente que la verificación de datos y bastante menos que la inspección. Su régimen se construye sobre una idea: el objeto puede ser amplio, pero los medios son tasados.

Artículo 136 de la Ley 58/2003 (LGT) · La comprobación limitada

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

El contraste entre los apartados 1 y 2 es la clave del precepto. El apartado 1 describe un objeto casi ilimitado —hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación—. El apartado 2 lo corrige de inmediato con un adverbio decisivo: la Administración podrá realizar únicamente cuatro clases de actuaciones. Es una lista cerrada, y cualquier actuación fuera de ella es nula por exceso de facultades.

El límite financiero del apartado 3 es absoluto en un sentido y relativo en otro: en ningún caso cabe requerir a terceros información sobre movimientos financieros —esa facultad es exclusiva de la inspección—, pero sí puede pedirse al propio obligado la justificación documental de operaciones financieras con incidencia en la base o en la cuota. La frontera no está en la materia financiera, sino en a quién se pide.

7. Iniciación y tramitación de la comprobación limitada (arts. 137 y 138 LGT; arts. 163 y 164 RGGI)

Artículo 137 de la Ley 58/2003 (LGT) · Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Los supuestos concretos de inicio los enumera el Reglamento, con lista igualmente abierta.

Artículo 163 del RD 1065/2007 (RGGI) · Iniciación del procedimiento de comprobación limitada

Se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.

b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria.

La letra c) es la que marca una diferencia estructural con la verificación de datos: la comprobación limitada puede dirigirse contra quien no ha declarado nada. La verificación, por definición, presupone una declaración o autoliquidación presentada que verificar.

Artículo 138 de la Ley 58/2003 (LGT) · Tramitación del procedimiento de comprobación limitada

1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

La contabilidad deberá ser examinada en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que aquel consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Administración tributaria podrá analizar en sus oficinas las copias de la contabilidad en cualquier soporte.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

El plazo de alegaciones, de nuevo, es reglamentario.

Artículo 164 del RD 1065/2007 (RGGI) · Tramitación del procedimiento de comprobación limitada (aps. 1, 4 y 5)

1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario.

2. Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

5. En relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación comprobados.

8. Terminación y efecto preclusivo (arts. 139 y 140 LGT)

Artículo 139 de la Ley 58/2003 (LGT) · Terminación del procedimiento de comprobación limitada

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

El contenido mínimo de la resolución del apartado 2 no es un formalismo: las letras a) y b) son las que miden el efecto preclusivo, como se ve inmediatamente.

Artículo 140 de la Ley 58/2003 (LGT) · Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

Los dos apartados son cierres en direcciones opuestas.

El art. 140.1 ata a la Administración. Dictada la resolución, no puede volver sobre el objeto comprobado —que es, exactamente, la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal identificados conforme al art. 139.2.a)—. La excepción es doble y acumulativa: han de descubrirse nuevos hechos o circunstancias y han de resultar de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución. No basta con una nueva interpretación jurídica de los mismos hechos; no basta con que la Administración cambie de criterio; hacen falta hechos nuevos surgidos de actuaciones nuevas. Y de ahí la importancia práctica del art. 139.2.b): cuanto más detalladamente especifique la resolución las actuaciones realizadas, más amplio será el cierre, porque más difícil resultará invocar «actuaciones distintas».

El art. 140.2 ata al obligado. Lo que aceptó con conformidad expresa no puede después impugnarlo, con una única salida: probar que incurrió en error de hecho —nunca error de derecho—.