Tema 10 — La recaudación (I). Extinción de la deuda, garantías y aplazamientos

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte General y Procedimientos Tributarios Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. La recaudación: funciones, órganos y períodos.
2. La extinción de la deuda: el pago y otras formas.
3. Obligados al pago y garantías de la deuda tributaria.
4. Aplazamientos y fraccionamientos. Participación de las entidades de crédito.

Epígrafe 1 — La recaudación: funciones, órganos y períodos

La deuda tributaria nace con el devengo, se cuantifica mediante liquidación o autoliquidación y termina extinguiéndose. Entre la cuantificación y la extinción se sitúa la recaudación: el conjunto de actuaciones administrativas dirigidas a que el importe debido acabe ingresado en las arcas públicas. Es la última de las funciones de aplicación de los tributos y, en cierto modo, la que da sentido a todas las anteriores, porque de nada sirve determinar bien una deuda que después no se cobra.

El reparto entre norma legal y norma reglamentaria es aquí especialmente nítido. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) ordena la materia en dos sedes distintas: el Capítulo IV del Título II (arts. 58 a 82), dedicado a la deuda tributaria, a su extinción y a sus garantías, y el Capítulo V del Título III (arts. 160 a 177), dedicado a la actuación recaudatoria y al procedimiento de apremio. El Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR), desarrolla el detalle procedimental de ambos bloques: órganos, lugares y medios de ingreso, entidades colaboradoras, tramitación de aplazamientos y compensaciones, declaración de fallidos y ejecución de garantías. Atribuir cada dato a su norma no es un formalismo: buena parte de las cifras que circulan como «de manual» —el porcentaje que debe cubrir la garantía, los días de vencimiento de las fracciones, el umbral por debajo del cual no se exige aval— no está en la Ley, sino en el Reglamento o incluso en una Orden ministerial.

1. La función recaudatoria: concepto y contenido

La LGT define la recaudación con una fórmula deliberadamente amplia y, acto seguido, la desdobla en dos modalidades según el período en que se produzca el cobro.

Artículo 160 de la Ley 58/2003 (LGT) · La recaudación tributaria

1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.

b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

Dos ideas se desprenden del precepto. La primera es que la recaudación es una función administrativa, no un simple acto de caja: comprende las actuaciones de cobro, pero también las de comprobación patrimonial, aseguramiento y ejecución forzosa que hagan falta para llegar a él. La segunda es que la ley no contrapone «pago» a «apremio», sino período voluntario a período ejecutivo: en el ejecutivo también se puede pagar espontáneamente, y de hecho la mayoría de las deudas que entran en él se cobran sin necesidad de embargar nada. El apremio es el camino subsidiario —«en su defecto»—, no el contenido natural del período ejecutivo.

El RGR retoma la definición y la amplía en un punto decisivo para el Técnico de Hacienda: su objeto no son solo los tributos.

Artículo 2 del RD 939/2005 (RGR) · Concepto de gestión recaudatoria

La gestión recaudatoria de la Hacienda pública consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados al pago.

A efectos de este reglamento, todos los créditos de naturaleza pública a que se refiere este artículo se denominarán deudas. Se considerarán obligados al pago aquellas personas o entidades a las que la Hacienda pública exige el ingreso de la totalidad o parte de una deuda.

La gestión recaudatoria podrá realizarse en periodo voluntario o en periodo ejecutivo. El cobro en periodo ejecutivo de los recursos a los que se refiere el párrafo anterior se efectuará por el procedimiento de apremio regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este reglamento. […]

La diferencia de alcance es notable. El art. 160 LGT habla de deudas tributarias. El art. 2 RGR habla de deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública, y a todos ellos los llama, por convenio terminológico, «deudas». El RGR es, por tanto, la norma común de cobro de toda la Hacienda pública —multas, reintegros de subvenciones, cánones, precios públicos—, y no solo de la tributaria.

2. Los dos períodos de recaudación

El período voluntario

El período voluntario es el lapso durante el cual el obligado puede ingresar la deuda sin recargo alguno. No lo define un artículo específico: se identifica por remisión a los plazos del art. 62 LGT, que el epígrafe siguiente examina con detalle. Su nota característica es que el ingreso se produce por iniciativa del obligado y sin intervención coactiva de la Administración, que se limita a poner a su disposición los cauces de pago.

El período ejecutivo

Vencido el voluntario sin ingreso, se abre el período ejecutivo. Su inicio es automático: no requiere acto administrativo alguno, se produce ope legis al día siguiente del vencimiento.

Artículo 161 de la Ley 58/2003 (LGT) · Recaudación en período ejecutivo (aps. 1 y 2)

1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

No obstante lo anterior, las solicitudes a las que se refiere el párrafo anterior así como las solicitudes de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo.

La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

La declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursal de acuerdo con el texto refundido de la Ley Concursal aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo […].

El apartado 2 dibuja un sistema de frenos al inicio del ejecutivo: frenan las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o compensación presentadas en voluntario, y el recurso o reclamación contra una sanción. Pero el freno decae ante el uso dilatorio: si ya se denegó otra solicitud sobre la misma deuda y, abierto un nuevo plazo de ingreso, tampoco se pagó, la siguiente —incluidas ahora las de suspensión y pago en especie— no impide el inicio del ejecutivo.

Artículo 161 de la Ley 58/2003 (LGT) · Efectos del período ejecutivo (aps. 3 y 4)

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.

El inicio del ejecutivo, por tanto, produce tres consecuencias económicas —intereses, recargos y, llegado el caso, costas— y una consecuencia procedimental: habilita el apremio sobre el patrimonio. Los recargos del art. 28 (ejecutivo del 5 %, de apremio reducido del 10 % y de apremio ordinario del 20 %) se estudian en sede de deuda tributaria; aquí basta retener que su devengo se ancla en este momento.

3. Los plazos de ingreso en período voluntario

El art. 62 LGT es el eje del epígrafe. Ordena los plazos según cómo se cuantifique la deuda y en qué período se encuentre, y sus reglas se invocan continuamente desde otros preceptos —la denegación de un aplazamiento, de una compensación o de un pago en especie abre siempre «el plazo del art. 62.2»—.

Artículo 62 de la Ley 58/2003 (LGT) · Plazos para el pago (aps. 1 a 4)

1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.

2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.

4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.

Y para las deudas ya apremiadas, el mismo artículo abre un segundo juego de plazos, de estructura idéntica pero de meses distintos.

Artículo 62 de la Ley 58/2003 (LGT) · Plazos de pago tras la providencia de apremio (ap. 5)

5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

La estructura «1-15 → día 20» y «16-fin → día 5» se repite en los dos apartados, pero el mes de referencia cambia: en el voluntario del art. 62.2 son el mes posterior y el segundo mes posterior, en el apremio del art. 62.5 son dicho mes y el mes siguiente. No deben confundirse ambos cómputos: cambia el mes de referencia.

Los apartados restantes del art. 62 completan el cuadro con tres supuestos particulares: las deudas de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales cobradas en el marco de la asistencia mutua siguen los plazos del apartado 6, calcados de los del apartado 5 pero referidos a la notificación del instrumento de ejecución al que se refiere ese apartado; las deudas aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior se pagan «en el plazo establecido por su propia normativa» (ap. 7); y los apartados 8 y 9 regulan dos supuestos de suspensión del ingreso sin garantía —el de la devolución solicitada por otro obligado que se destina a cancelar la deuda, y el del tributo incompatible ya satisfecho por la misma operación—.

A los plazos del art. 62 hay que superponer una regla reglamentaria que los desplaza en la práctica.

Artículo 11 del RD 939/2005 (RGR) · Traslado del vencimiento (ap. 2)

2. Si el vencimiento de cualquier plazo coincide con un sábado o un día inhábil, quedará trasladado al primer día hábil siguiente.

El detalle importa: el Reglamento menciona expresamente el sábado junto al día inhábil, de modo que en materia de recaudación un vencimiento en sábado se traslada siempre al primer día hábil siguiente, sin necesidad de discutir la condición del sábado. Es, además, una regla general del capítulo de ingresos: alcanza al «vencimiento de cualquier plazo», no solo a los del art. 62 LGT.

4. Las facultades de los órganos de recaudación

Cobrar por la fuerza exige antes saber qué hay que embargar. Por eso la LGT dota a los funcionarios de recaudación de las mismas facultades de comprobación e investigación que corresponden a la Inspección.

Artículo 162 de la Ley 58/2003 (LGT) · Facultades de la recaudación tributaria

1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley.

Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley.

2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente.

El Reglamento añade un dato de estatuto que la Ley no explicita.

Artículo 10 del RD 939/2005 (RGR) · Facultades de los órganos de recaudación

1. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación serán considerados agentes de la autoridad y tendrán las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Asimismo, podrán adoptar las medidas cautelares recogidas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, previstas para el procedimiento de inspección.

2. Las funcionarios que desempeñen funciones de recaudación podrán realizar actuaciones de obtención de información previstas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tres bloques de facultades, por tanto: las de comprobación e investigación del art. 142 LGT, las cautelares del art. 146 LGT (precinto, depósito o incautación de mercancías, libros y archivos) y las de obtención de información de los arts. 93 y 94, más el deber del obligado de declarar sus bienes en cuantía bastante para cubrir la deuda (art. 162.1 y art. 169.2).

5. Los órganos de recaudación

El RGR distribuye la competencia recaudatoria por niveles de Administración y, dentro del Estado, por tipo de recurso y por período.

Artículo 3 del RD 939/2005 (RGR) · Recaudación de la Hacienda pública estatal (ap. 1)

1. La gestión recaudatoria del Estado y de sus organismos autónomos se llevará a cabo:

a) Cuando se trate de los recursos del sistema tributario estatal y aduanero, tanto en periodo voluntario como ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante, tratándose de tasas, la recaudación en periodo voluntario se llevará a cabo por el órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo que tenga atribuida su gestión.

b) Cuando se trate de los demás recursos de naturaleza pública:

1.º En periodo voluntario, por las Delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos.

2.º En periodo ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa remisión, en su caso, de las correspondientes relaciones certificadas de deudas impagadas en periodo voluntario.

La regla que ordena todo el precepto es la centralización del ejecutivo en la AEAT. En voluntario, el cobro puede corresponder a órganos muy diversos —la propia AEAT para los tributos, el órgano gestor para las tasas, las Delegaciones de Economía y Hacienda para el resto—, pero cuando la deuda impagada hay que exigirla por apremio, el expediente se remite a la AEAT mediante relaciones certificadas de deudas impagadas. El art. 3.3 añade que corresponde también a los órganos de recaudación de la AEAT tanto la declaración de responsabilidad como la derivación de la acción de cobro frente a los responsables.

Artículo 6 del RD 939/2005 (RGR) · Órganos de recaudación del Estado

Son órganos de recaudación del Estado:

a) Las unidades administrativas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, centrales o periféricas, a las que las normas de organización específica atribuyan competencias en materia de recaudación.

b) Las unidades administrativas de los órganos de la Administración General del Estado, organismos autónomos estatales y entidades de derecho público estatales que tengan atribuida la gestión recaudatoria de los correspondientes recursos de derecho público.

c) La Dirección General del Tesoro y Política Financiera y las unidades administrativas de las Delegaciones de Economía y Hacienda en los demás casos no comprendidos en los párrafos anteriores.

Fuera del Estado, los arts. 7 y 8 RGR atribuyen la recaudación a las comunidades autónomas y a las entidades locales respecto de las deudas cuya gestión tengan atribuida, y les ofrecen tres vías idénticas: hacerlo directamente por sus propios órganos, encomendarlo a otras entidades de derecho público (para las locales, a otros entes territoriales de su ámbito) mediante convenio o delegación, o convenir con la AEAT que sea esta quien recaude. En cuanto a los recursos de otras Administraciones públicas nacionales, el art. 5.1 los encomienda a la AEAT cuando se le atribuyan por ley o convenio, los recursos propios de la Unión Europea y de otras entidades internacionales o supranacionales se recaudan en voluntario por el órgano de la AGE, organismo autónomo o entidad de derecho público estatal que los tenga atribuidos y, en su defecto, por la AEAT, y en ejecutivo siempre por la AEAT (art. 5.2). A esta corresponde también la gestión recaudatoria en el marco de la asistencia mutua, tanto para atender peticiones de otros Estados como para formularlas (art. 5.3).

6. El procedimiento de apremio: caracteres, concurrencia y suspensión

Aunque su desarrollo (providencia, embargos, enajenación, terminación) corresponde a otro tema, la Ley fija en los arts. 163 a 165 tres rasgos estructurales que cierran la visión de conjunto de la función recaudatoria.

Artículo 163 de la Ley 58/2003 (LGT) · Carácter del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.

2. El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquéllos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artículo siguiente. […]

3. El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.

De aquí se extraen los tres caracteres clásicos: es exclusivamente administrativo (manifestación de la autotutela ejecutiva), no acumulable a otros procesos de ejecución y de impulso de oficio. Cuando el apremio concurre con otras ejecuciones, la preferencia se resuelve por una regla de antigüedad del embargo.

Artículo 164 de la Ley 58/2003 (LGT) · Concurrencia de procedimientos (ap. 1)

1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:

1.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio fuera el más antiguo.

2.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

Para ambos casos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.

El apartado 4 del mismo artículo reconoce a la Hacienda Pública, por el carácter privilegiado de sus créditos, el derecho de abstención en los procesos concursales, sin perjuicio de que pueda suscribir acuerdos y convenios o pactar condiciones singulares de pago que no sean más favorables para el deudor que las del convenio, con la sola autorización del órgano competente de la Administración tributaria.

Artículo 165 de la Ley 58/2003 (LGT) · Suspensión del procedimiento de apremio (aps. 1 y 2)

1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria.

2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago.

Los apartados 3 a 5 completan el cuadro con las tercerías: la de dominio suspende el apremio respecto de los bienes controvertidos una vez adoptadas las medidas de aseguramiento procedentes; la de mejor derecho no lo suspende, sino que el procedimiento prosigue hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consigna en depósito a resultas de su resolución.

Epígrafe 2 — La extinción de la deuda: el pago y otras formas

La obligación tributaria nace para ser cumplida y, cumplida, desaparece. La LGT encabeza el Capítulo IV de su Título II con un precepto que enumera los modos de esa desaparición y fija una regla común a todos ellos.

1. Los medios de extinción de la deuda tributaria

Artículo 59 de la Ley 58/2003 (LGT) · Extinción de la deuda tributaria

1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado.

El apartado 1 enuncia una lista abierta: junto a los cuatro medios nominados, admite los previstos en la normativa aduanera y «los demás previstos en las leyes», categoría en la que caben la deducción sobre transferencias y la extinción por prescripción de la deuda dada de baja por insolvencia. El apartado 2 sienta una regla de proporcionalidad elemental: no hay liberación «de más», solo se extingue lo efectivamente satisfecho o reconocido.

El Reglamento repite la enumeración, pero explicitando el medio que la Ley dejaba implícito.

Artículo 32 del RD 939/2005 (RGR) · Formas de extinción de la deuda

Las deudas podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación, deducción sobre transferencias, condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago: legitimación, lugar y formas

Quién puede pagar y dónde

Artículo 33 del RD 939/2005 (RGR) · Legitimación, lugar de pago y forma de pago

1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.

El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.

2. El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente.

3. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago.

4. El pago de las deudas podrá realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie.

El precepto es generoso con el pago por tercero —cabe incluso ignorándolo el obligado— pero corta de raíz la subrogación: quien paga deuda ajena extingue la obligación tributaria, mas no adquiere los derechos del obligado frente a la Administración.

El lugar del ingreso se detalla en el art. 12 RGR, que enumera siete posibilidades —Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, entidades que presten el servicio de caja, entidades colaboradoras, aduanas, cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito, cajas de los órganos gestores y cualquier otro lugar que se establezca—. El papel de las entidades de crédito se estudia en el Epígrafe 4.

Las formas de pago

Artículo 60 de la Ley 58/2003 (LGT) · Formas de pago

1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.

El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente.

La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.

No podrá admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 65.2 de esta Ley, las deudas tributarias tengan la condición de inaplazables. Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión.

La regla general, pues, es el efectivo. Los efectos timbrados requieren previsión reglamentaria, y el pago en especie exige nada menos que una Ley que lo autorice expresamente. El inciso final del apartado 2 traza una frontera común al aplazamiento (art. 65.2).: lo que no puede aplazarse tampoco puede pagarse en especie, y la solicitud no se deniega, se inadmite.

3. Los medios del pago en efectivo

Artículo 34 del RD 939/2005 (RGR) · Medios y momento del pago en efectivo (aps. 1, 3, 4 y 5)

1. El pago de las deudas y sanciones tributarias que deba realizarse en efectivo se podrá hacer siempre en dinero de curso legal.

Asimismo, se podrá realizar por alguno de los siguientes medios […]:

a) Cheque.

b) Tarjeta de crédito y débito.

c) Transferencia bancaria.

d) Domiciliación bancaria.

e) Cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Será admisible el pago por los medios a los que se refieren los párrafos b), c) y d) en aquellos casos en los que así se establezca expresamente en una norma tributaria.

3. Se entiende pagada en efectivo una deuda cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago.

4. Cuando el pago se realice a través de entidades de crédito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a este desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda pública desde ese momento y por dicho importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o del importe […].

5. Las órdenes de pago dadas por el deudor a las entidades de crédito u otras personas autorizadas para recibir el pago no surtirán por sí solas efectos frente a la Hacienda pública, sin perjuicio de las acciones que correspondan al ordenante frente a la entidad o persona responsable del incumplimiento.

El dinero de curso legal es admisible siempre; los demás medios, con requisitos. El cheque (art. 35 RGR) debe ser nominativo a favor del Tesoro público, cruzado y conformado o certificado por la entidad librada, que responde del pago si el cheque conformado no se hace efectivo. La transferencia (art. 37) se entiende pagada en la fecha de entrada del importe y la domiciliación (art. 38), en la fecha de cargo en cuenta; si el cargo no se realiza o se realiza tarde por causa no imputable al obligado, no se le exigen recargos, intereses ni sanciones.

Los apartados 4 y 5 del art. 34 encierran la clave del riesgo bancario: el justificante libera al deudor desde su fecha y por su importe, trasladando la obligación a la entidad, mientras que la mera orden de pago no libera. Ordenar no es pagar.

Los efectos timbrados (art. 39 RGR) son el papel timbrado común, el de pagos al Estado, los documentos timbrados especiales, los timbres móviles y los aprobados por orden ministerial, cuya creación y modificación corresponde a orden del Ministro publicada en el «Boletín Oficial del Estado».

El pago en especie (art. 40 RGR) es, en la práctica, la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español: la solicitud debe acompañarse de la valoración de los bienes y del informe sobre el interés de aceptar esa forma de pago emitidos por el órgano competente del Ministerio de Cultura, y procede la inadmisión en los casos tasados del art. 40.2 —bien no acreditado como integrante de aquel patrimonio, falta de autoliquidación, inspección suspendida con remisión al Ministerio Fiscal y solicitud reiterativa—. La resolución se notifica en seis meses con silencio desestimatorio; aceptado el pago, los bienes se entregan en 10 días y los efectos extintivos se retrotraen a la fecha de la solicitud, devengándose entretanto interés de demora. En lo no previsto, rigen los efectos que la legislación civil atribuye a la dación en pago (art. 40.9). Y el art. 40.1 acerca los efectos de la solicitud al régimen del aplazamiento: presentada en período voluntario con la documentación exigida, impide el inicio del período ejecutivo —salvo que concurra la circunstancia del art. 161.2, párrafo segundo—, pero no el devengo del interés de demora. Presentada en período ejecutivo, cabe hasta que se notifique el acuerdo de enajenación de los bienes y no tiene efectos suspensivos, aunque el órgano de recaudación puede suspender motivadamente las actuaciones de enajenación hasta que se dicte el acuerdo que ponga fin al procedimiento.

4. El momento del pago y los justificantes

Artículo 61 de la Ley 58/2003 (LGT) · Momento del pago

1. Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión.

2. En caso de empleo de efectos timbrados se entenderá pagada la deuda tributaria cuando aquéllos se utilicen en la forma que reglamentariamente se determine.

3. El pago en especie extinguirá la deuda tributaria en el momento señalado en las normas que lo regulen.

Acreditar el pago es tan importante como pagarlo. El art. 41 RGR reconoce a quien paga el derecho a obtener justificante y enumera los admisibles en efectivo: recibos, cartas de pago, certificaciones acreditativas del ingreso y cualquier otro documento al que se otorgue expresamente ese carácter. En los efectos timbrados lo es el propio efecto debidamente inutilizado y, en el pago en especie, la certificación de la entrega.

5. La imputación de pagos

Cuando un mismo obligado arrastra varias deudas y lo que paga no alcanza para todas, hay que decidir a cuál se aplica el dinero. La Ley reparte esa decisión según el período.

Artículo 63 de la Ley 58/2003 (LGT) · Imputación de pagos

1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine.

2. El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto.

3. En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible.

4. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras […].

La autonomía de las deudas (ap. 1) tiene dos consecuencias. Una es que en período voluntario manda el obligado: imputa libremente. Otra, recogida en el apartado 2, es que cobrar una deuda posterior no purga las anteriores impagadas: el recibo del último ejercicio no acredita que los precedentes estén al corriente. En ejecución forzosa el criterio se invierte y manda la Administración, que aplica el pago a la más antigua por exigibilidad —no por devengo—, salvo la preferencia del apartado 4 en favor de la Administración matriz sobre sus entidades dependientes.

6. La consignación del pago

Artículo 64 de la Ley 58/2003 (LGT) · Consignación del pago

Los obligados tributarios podrán consignar el importe de la deuda tributaria y, en su caso, de las costas reglamentariamente devengadas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias determinen.

La Ley remite a la norma reglamentaria la determinación de esos efectos, y el RGR los concreta distinguiendo dos causas.

Artículo 43 del RD 939/2005 (RGR) · Consignación

1. Los obligados al pago podrán consignar en efectivo el importe de la cantidad debida y de las costas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas o en alguna de sus sucursales, en los siguientes casos:

a) Cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes.

b) Cuando la caja del órgano competente, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago no lo hayan admitido, debiendo hacerlo, o no puedan admitirlo por causa de fuerza mayor.

2. En el caso del apartado 1.a), la consignación suspenderá la ejecución del acto impugnado desde la fecha en que haya sido efectuada, cuando se realice de acuerdo con las normas que regulan los recursos y reclamaciones.

En el caso del apartado 1.b), tendrá los efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada y por el importe que haya sido objeto de consignación y siempre que se comunique al órgano de recaudación.

7. La prescripción: remisión

El art. 59.1 sitúa la prescripción entre los medios de extinción, y con razón: transcurridos cuatro años desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo de pago en período voluntario, el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas se extingue, y con él la deuda. Su régimen —los cuatro derechos del art. 66, el cómputo del art. 67, la interrupción del art. 68, la extensión y efectos del art. 69 y las obligaciones formales del art. 70— corresponde a un tema propio. Aquí solo importan tres conexiones con la recaudación: la prescripción se aplica de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria y sin necesidad de que el obligado la invoque (art. 69.2), es causa de suspensión automática y sin garantía del apremio (art. 165.2) y constituye el desenlace natural de la baja provisional por insolvencia que cierra este epígrafe.

8. La compensación

Concepto y presupuestos

La compensación es una forma de extinción común a todo el Derecho de obligaciones: cuando dos personas son recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra, ambas relaciones se extinguen hasta donde coincidan. Trasladada al ámbito tributario, opera cuando la Hacienda pública es al mismo tiempo acreedora de una deuda y deudora de un crédito frente al mismo obligado.

Artículo 71 de la Ley 58/2003 (LGT) · Compensación

1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.

3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.

Tres ideas: el crédito ha de estar reconocido por acto administrativo —no basta una expectativa ni una solicitud de devolución todavía no reconocida—, caben las dos modalidades (de oficio y a instancia) y existe una vía singular, el sistema de cuenta corriente tributaria, para quienes mantienen flujos continuos de créditos y deudas, cuyo régimen desarrolla el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGGI) en sus arts. 138 a 143.

El Reglamento de Recaudación amplía el ámbito objetivo más allá de lo estrictamente tributario.

Artículo 55 del RD 939/2005 (RGR) · Deudas compensables

Las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda pública, tanto en periodo voluntario como en ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquella a favor del deudor en virtud de un acto administrativo.

La compensación a instancia del obligado

Artículo 72 de la Ley 58/2003 (LGT) · Compensación a instancia del obligado tributario

1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

El apartado 3 encierra un matiz técnico de primer orden: el acuerdo de compensación declara una extinción ya producida, no la constituye. La fecha de extinción es la de la solicitud —o, si es posterior, la del cumplimiento de los requisitos—, no la del acuerdo.

El procedimiento lo detalla el art. 56 RGR: la solicitud identifica la deuda y el crédito ofrecido y acompaña la justificación de haber solicitado certificado del crédito reconocido pendiente de pago —o, si deriva de una devolución tributaria, copia del acto que la reconozca—. Los defectos se subsanan en 10 días, con archivo si no se atiende el requerimiento; la solicitud presentada en ejecutivo no suspende el apremio, aunque «podrán suspenderse las actuaciones de enajenación» (art. 56.4), y la resolución debe notificarse en seis meses, con silencio desestimatorio. La solicitud de compensación, además, no impide pedir aplazamiento o fraccionamiento de la deuda restante (art. 56.6).

La compensación de oficio

Artículo 73 de la Ley 58/2003 (LGT) · Compensación de oficio

1. La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta Ley.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de esta Ley.

2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción. […]

La regla general es que la compensación de oficio opera en ejecutivo. Las excepciones que la adelantan al voluntario responden todas a una lógica de cuenta: cuando de un mismo procedimiento salen simultáneamente una cantidad a ingresar y otra a devolver, carece de sentido cobrar una y devolver la otra. El RGR distingue después según quién sea el deudor: el art. 57 rige la compensación de deudas de entes territoriales, organismos autónomos, la Seguridad Social y demás entidades de derecho público; el art. 58, la de los demás deudores.

Artículo 58 del RD 939/2005 (RGR) · Compensación de oficio de deudas de otros acreedores a la Hacienda pública

1. Cuando un deudor a la Hacienda pública no comprendido en el artículo anterior sea, a su vez, acreedor de aquella por un crédito reconocido, una vez transcurrido el periodo voluntario, se compensará de oficio la deuda y los recargos del periodo ejecutivo que procedan con el crédito.

2. No obstante, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección, de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior, o de la ejecución de la resolución del recurso o reclamación relativa a obligaciones tributarias conexas de los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, con ingreso o devolución de la cantidad diferencial que proceda […].

Nótese el dato del apartado 1 que el régimen de las entidades públicas no menciona: la compensación de oficio en ejecutivo arrastra también los recargos del período ejecutivo, no solo el principal.

Artículo 59 del RD 939/2005 (RGR) · Efectos de la compensación

1. Adoptado el acuerdo de compensación, se declararán extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente. Dicho acuerdo será notificado al interesado y servirá como justificante de la extinción de la deuda.

2. Si el crédito es inferior a la deuda, se procederá como sigue:

a) La parte de deuda que exceda del crédito seguirá el régimen ordinario, iniciándose el procedimiento de apremio, si no es ingresada a su vencimiento, o continuando dicho procedimiento, si ya se hubiese iniciado con anterioridad, siendo posible practicar compensaciones sucesivas con los créditos que posteriormente puedan reconocerse a favor del obligado al pago.

b) Por la parte concurrente se procederá según lo dispuesto en el apartado 1.

3. En caso de que el crédito sea superior a la deuda, declarada la compensación, se abonará la diferencia al interesado.

La deducción sobre transferencias

Cuando la deudora es una entidad de derecho público a la que el Estado debe transferir fondos y no existen créditos suyos que compensar, la extinción se articula por una vía distinta: deducir la deuda de esas transferencias. El art. 74 LGT permite extinguir así las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado, mediante deducciones sobre las transferencias que este deba efectuarles, y remite el procedimiento a la norma reglamentaria. El art. 60 RGR lo desarrolla y confirma su carácter subsidiario: solo se inicia una vez comprobada la inexistencia de créditos susceptibles de compensación de oficio, su inicio suspende el cobro de las deudas afectadas, se conceden 15 días de alegaciones a la entidad deudora y se eleva propuesta al Departamento de Recaudación de la AEAT; la extinción se produce cuando se practica la deducción y por la cantidad concurrente.

9. La condonación

Condonar es perdonar. Aplicada al tributo, la figura choca con dos principios estructurales: el de igualdad en el sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) y el de indisponibilidad del crédito tributario, pues la Administración no es dueña del tributo sino gestora de un ingreso de Derecho público. De ahí que la LGT la someta a reserva de ley en un precepto de una sola frase.

Artículo 75 de la Ley 58/2003 (LGT) · Condonación

Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.

La garantía es triple: hace falta una ley, y esa misma ley debe fijar la cuantía y los requisitos. No cabe condonación por acto administrativo, ni por decisión del órgano de recaudación, ni por norma reglamentaria.

10. La baja provisional por insolvencia

Que el deudor carezca de bienes no extingue la deuda. Lo que la Ley prevé es darla de baja en cuentas mientras dura la insolvencia, a la espera de que el deudor mejore de fortuna o de que la deuda prescriba.

Artículo 76 de la Ley 58/2003 (LGT) · Baja provisional por insolvencia

1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley.

2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado.

La clave está en el adjetivo: la baja es provisional. Da de baja la deuda en la contabilidad, pero no la extingue. La extinción llega por la puerta de la prescripción, y solo si dentro de ese plazo el crédito no se rehabilita.

El RGR aporta los dos conceptos que sostienen la figura y que no deben intercambiarse.

Artículo 61 del RD 939/2005 (RGR) · Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable (ap. 1)

1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. […] Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.

La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.

Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.

El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.

La última frase fija el criterio: fallido se predica de las personas, incobrable de los créditos. Y como una misma deuda puede tener varios obligados, para declarar incobrable el crédito hay que agotar la cadena: declarados fallidos el deudor principal y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirige contra el responsable subsidiario, y solo si no existe o también resulta fallido se declara el crédito incobrable.

Declarado incobrable, la deuda se da de baja en cuentas, lo que no impide que la Hacienda ejerza las acciones que procedan mientras no prescriba su derecho. Declarado fallido un obligado, las deudas de vencimiento posterior se consideran vencidas y pueden darse de baja por referencia a aquella declaración. Y el órgano de recaudación debe vigilar la solvencia sobrevenida del fallido: si se produce sin haber mediado prescripción, procede la rehabilitación de los créditos incobrables.

Epígrafe 3 — Obligados al pago y garantías de la deuda tributaria

Cobrar exige saber a quién se cobra y con qué respaldo. Este epígrafe recorre las dos caras del problema: el lado subjetivo —quién está obligado al pago y en qué orden puede exigírsele— y el lado objetivo —qué privilegios y garantías refuerzan el crédito tributario frente a otros acreedores y frente a terceros adquirentes—.

1. Los obligados al pago

El RGR usa una noción funcional y amplísima: obligados al pago son «aquellas personas o entidades a las que la Hacienda pública exige el ingreso de la totalidad o parte de una deuda» (art. 2). No construye una lista propia porque la taxonomía está en la Ley.

Artículo 35 de la Ley 58/2003 (LGT) · Obligados tributarios (ap. 2)

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

La expresión «entre otros» confirma que la lista es abierta. Sobre ella se articulan las categorías que interesan a la recaudación:

• Deudores principales. Son los obligados del art. 35.2, condición que el art. 41.1 les atribuye expresamente al configurar la responsabilidad tributaria. La acción de cobro se dirige contra ellos en primer lugar.
• Responsables. La ley puede colocar, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades como responsables solidarios (art. 42) o subsidiarios (art. 43). La responsabilidad alcanza, salvo precepto legal en contrario, a la totalidad de la deuda exigida en período voluntario y requiere un acto de declaración de responsabilidad notificado al responsable (art. 41). Al subsidiario solo puede dirigirse la Administración previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios; el solidario puede ser requerido sin ese trámite.
• Sucesores. Las deudas tributarias pendientes se transmiten a los sucesores de personas físicas (art. 39) y a los de personas jurídicas y entidades sin personalidad (art. 40), con el importante matiz de que las sanciones no se transmiten a los herederos de la persona física.
• Adquirentes de bienes afectos. Responden subsidiariamente con el bien, por la vía de la afección que se estudia más abajo (art. 79).
• Terceros que pagan. Cualquiera puede pagar la deuda ajena, pero sin adquirir por ello los derechos del obligado (art. 33.1 RGR).

2. Las garantías del crédito tributario: encuadre

Toda deuda cuenta con la garantía general del art. 1911 del Código Civil: el deudor responde con todos sus bienes, presentes y futuros. Sobre esa base común, la LGT añade en la Sección 5.ª del Capítulo IV del Título II (arts. 77 a 82) un conjunto de garantías específicas del crédito tributario. Su lógica es doble: unas otorgan preferencia frente a otros acreedores (prelación general e hipoteca legal tácita), otras persiguen el bien con independencia de quién lo posea (afección y retención), otra asegura provisionalmente el patrimonio (medidas cautelares) y la última respalda un aplazamiento ya concedido (art. 82).

3. El derecho de prelación general

Artículo 77 de la Ley 58/2003 (LGT) · Derecho de prelación

1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley.

2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Es un privilegio general: recae sobre todo el patrimonio del deudor, no sobre un bien concreto, y opera cuando la Hacienda concurre con otros acreedores. Cede, sin embargo, ante los titulares de un derecho real inscrito con anterioridad a que conste registralmente el derecho de la Hacienda. La regla, por tanto, es de prioridad registral: gana quien inscribió antes. El inciso final —«sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79»— anticipa que las dos garantías siguientes son más fuertes, porque sí se imponen al titular inscrito.

4. La hipoteca legal tácita

Artículo 78 de la Ley 58/2003 (LGT) · Hipoteca legal tácita

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

Se la llama tácita porque no necesita inscripción para existir: la constituye la ley. Y legal porque no nace de la voluntad de las partes. La doctrina la describe como un doble privilegio: es garantía real —recae sobre el bien gravado, no solo sobre el patrimonio del deudor— y de preferencia absoluta, pues se impone «aunque éstos hayan inscrito sus derechos», es decir, frente al acreedor hipotecario inscrito y frente al tercero adquirente.

A cambio de esa fuerza, su alcance es estrecho en dos direcciones. Objetivamente, solo cubre tributos que graven periódicamente bienes o derechos inscribibles o sus productos directos: el ejemplo canónico es el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Temporalmente, solo alcanza a dos anualidades: el año natural en que se exige el pago y el inmediato anterior.

El Reglamento precisa cuándo se entiende que «se exige el pago» y añade una defensa para el tercero.

Artículo 65 del RD 939/2005 (RGR) · Hipoteca legal tácita

1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate.

2. Tanto el acreedor hipotecario como el tercero adquirente tienen derecho a exigir la segregación de cuotas de los bienes que les interesen, cuando se hallen englobadas en un solo recibo con otras del mismo obligado al pago.

3. En orden a la ejecución de la hipoteca legal tácita se aplicará el artículo 74.4.

La segregación de cuotas permite al banco o al comprador exigir que, dentro de un recibo que agrupa varias cuotas del mismo obligado, se separe la correspondiente al bien que les interesa, de modo que puedan pagar solo esa y liberar el inmueble sin cargar con las demás deudas del anterior titular.

Junto a la tácita, el art. 66 RGR contempla las hipotecas expresas o especiales, constituidas voluntariamente por el deudor o exigidas por la Hacienda para garantizar deudas más allá de esas dos anualidades —típicamente, en los aplazamientos y fraccionamientos—. A diferencia de la tácita, surten efecto desde su inscripción.

5. La afección de bienes

Artículo 79 de la Ley 58/2003 (LGT) · Afección de bienes

1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

3. Siempre que la ley conceda un beneficio fiscal cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el obligado tributario de cualquier requisito por aquélla exigido, la Administración tributaria hará figurar el importe total de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar el beneficio fiscal, lo que los titulares de los registros públicos correspondientes harán constar por nota marginal de afección. […]

La afección persigue el bien, no a la persona. El adquirente responde subsidiariamente y solo con el bien: no compromete el resto de su patrimonio, y la Administración debe declarar antes fallido al deudor principal siguiendo el procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria de los arts. 174 y 176 LGT. Su ámbito objetivo son los tributos que gravan la transmisión, adquisición o importación —ITP y AJD, ISD, IVA a la importación—, y por eso alcanza también a cantidades «liquidadas o no», es decir, a deudas todavía no cuantificadas cuando se adquirió el bien.

Sus dos excepciones protegen la seguridad del tráfico jurídico: el tercero protegido por la fe pública registral (art. 34 de la Ley Hipotecaria) y el adquirente de buena fe y justo título de bienes muebles no inscribibles comprados en establecimiento mercantil o industrial. La nota marginal de afección del apartado 3 cumple una función informativa esencial: advierte a quien consulte el registro de cuál sería la liquidación en caso de perderse el beneficio fiscal —por ejemplo, la reducción por vivienda habitual o por empresa familiar—, de modo que nadie pueda alegar desconocimiento.

6. El derecho de retención

Artículo 80 de la Ley 58/2003 (LGT) · Derecho de retención

La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.

Es la garantía más concreta y la de ámbito más estrecho: faculta a la Administración para no entregar la mercancía declarada en aduana mientras la deuda aduanera y fiscal que recae sobre ella no se pague o se garantice suficientemente. Opera erga omnes —«frente a todos»—, de modo que no cede ante quien alegue ser propietario de la mercancía, y su ejercicio corresponde a los órganos a los que se hayan presentado o entregado las mercancías. Su condición es negativa: solo procede si no se garantiza de forma suficiente el pago.

La sección se cierra con una regla de exclusión para los créditos ajenos.

Artículo 80 bis de la Ley 58/2003 (LGT) · Prelación y garantías de créditos de titularidad de otros Estados

Los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales no gozarán de prelación alguna cuando concurran con otros créditos de derecho público, ni del resto de las garantías establecidas en los artículos anteriores de esta sección, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.

7. Las medidas cautelares

Las medidas cautelares no son una garantía de cobro en sentido estricto, sino un instrumento de aseguramiento provisional: blindan el patrimonio del deudor mientras la deuda se determina o se ejecuta, para que el cobro no se frustre.

Artículo 81 de la Ley 58/2003 (LGT) · Medidas cautelares (aps. 1 y 3)

1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación.

3. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

El presupuesto es doble —indicios racionales de frustración del cobro y proporcionalidad— y va acompañado de un deber de motivación notificada. Las clases están tasadas.

Artículo 81 de la Ley 58/2003 (LGT) · Clases de medidas cautelares (ap. 4)

4. Las medidas cautelares podrán consistir en:

a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.

b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.

c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios […].

e) Cualquier otra legalmente prevista.

Junto a las clases generales, la Ley prevé supuestos con presupuesto propio: durante la tramitación de una solicitud de suspensión que no dé lugar a suspensión automática (ap. 6); el embargo preventivo de dinero y mercancías por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y no declaradas, y el de los ingresos de espectáculos públicos no declarados previamente (ap. 8); y el de delito contra la Hacienda Pública, cuando se ha formalizado denuncia o querella o se ha dirigido proceso judicial sin que se haya dictado la liquidación del art. 250.2 (ap. 9).

Por ser provisionales, las medidas caducan. El art. 81.7 fija el régimen: sus efectos cesan a los seis meses desde su adopción, salvo que se conviertan en embargos del apremio o en medidas judiciales, que desaparezcan las circunstancias que las motivaron, que se sustituyan a solicitud del interesado por otra garantía suficiente, o que el plazo se amplíe mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses. En todo caso, deben levantarse si el obligado presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida.

8. Las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento

Cierra la sección el art. 82, que respalda con garantías las deudas cuyo pago se difiere. Por su íntima conexión con el régimen del art. 65 LGT, su contenido se examina en el Epígrafe 4, al que se remite. Baste anticipar aquí su lugar sistemático: es la única garantía de la sección que no nace de la ley con carácter general, sino que se constituye caso por caso a favor de la Administración como condición de un acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, y admite dispensa total o parcial.

9. La ejecución de las garantías

Si la deuda apremiada estaba garantizada, lo coherente es cobrarse antes de la garantía que del patrimonio ordinario del deudor.

Artículo 168 de la Ley 58/2003 (LGT) · Ejecución de garantías

Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio.

No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.

El art. 74 RGR desarrolla la mecánica según el tipo de garantía, anclando el plazo en el art. 62.5 LGT: si es personal (aval, fianza, seguro de caución), se requiere al garante el ingreso hasta el límite garantizado; si es real, se enajenan los bienes por el procedimiento de apremio.

Epígrafe 4 — Aplazamientos y fraccionamientos. Participación de las entidades de crédito

Cuando una dificultad económica pasajera impide pagar en plazo, la Ley no obliga a elegir entre pagar y ser apremiado: permite diferir el pago a una fecha posterior (aplazamiento) o dividirlo en varios vencimientos (fraccionamiento). No es una rebaja ni un perdón. La deuda se paga entera, con intereses, y normalmente con garantía. La segunda parte del epígrafe examina el papel de las entidades de crédito en la recaudación, que es donde materialmente se ingresa la inmensa mayoría de lo recaudado.

1. Concepto y presupuesto habilitante

Artículo 65 de la Ley 58/2003 (LGT) · Aplazamiento y fraccionamiento del pago (aps. 1 y 3)

1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

2. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.

Tres notas delimitan la figura. La dificultad ha de ser transitoria: quien padece una insolvencia estructural no es candidato al aplazamiento sino, en su caso, a la declaración de fallido. Se exige solicitud del obligado, pues la Administración no aplaza de oficio. Y cabe tanto en voluntario como en ejecutivo, con distintos efectos que se verán enseguida.

El Reglamento formula la regla de partida en positivo y con la máxima amplitud.

Artículo 44 del RD 939/2005 (RGR) · Aplazamiento y fraccionamiento del pago

1. La Administración podrá a solicitud del obligado aplazar o fraccionar el pago de las deudas en los términos previstos en los artículos 65 y 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias y demás de naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda pública, salvo las excepciones previstas en las leyes.

3. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda aduanera serán tramitadas y resueltas de acuerdo con lo establecido en su normativa específica. Para aquellas solicitudes cuya tramitación […] corresponda a los órganos de recaudación, este reglamento será aplicable de forma supletoria.

La deuda aduanera queda, pues, sometida en primer término a su normativa propia —el Código Aduanero de la Unión—, con aplicación supletoria del RGR. Y el artículo 65.6 LGT extiende lo establecido en los apartados anteriores a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.

2. Las deudas inaplazables

Artículo 65 de la Ley 58/2003 (LGT) · Deudas inaplazables (ap. 2)

2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.

e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión.

Son siete letras y la consecuencia procesal es común: la solicitud no se deniega, se inadmite, con lo que se tiene por no presentada a todos los efectos y, por tanto, no impide el inicio del período ejecutivo. Las letras f) y g) fueron incorporadas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2017.

El hilo que une a casi todas ellas es que el obligado maneja dinero que no es suyo o que ya debería estar en el Tesoro. El retenedor ha detraído la retención del pago al trabajador o profesional; el sujeto que repercute el IVA ha cobrado la cuota del cliente. Aplazar en tales casos sería financiar al obligado con dinero ajeno. De ahí la excepción de la letra f): si se justifica debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas por el destinatario, la razón decae y la deuda vuelve a ser aplazable.

3. La solicitud: plazo, contenido, subsanación e inadmisión

Artículo 46 del RD 939/2005 (RGR) · Solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento (aps. 1 y 2)

1. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se dirigirán al órgano competente para su tramitación dentro de los plazos siguientes:

a) Deudas que se encuentren en periodo voluntario de ingreso o de presentación de las correspondientes autoliquidaciones: dentro del plazo fijado para el ingreso en el artículo 62.1, 2 y 3 de la Ley 58/2003 […]. A estos efectos, en el caso de deudas resultantes de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud se presenta en periodo voluntario cuando la solicitud […] se presente junto con la autoliquidación extemporánea.

b) Deudas que se encuentren en periodo ejecutivo: en cualquier momento anterior a la notificación del acuerdo de enajenación de los bienes.

2. La solicitud […] contendrá necesariamente la identificación del obligado al pago y de su representante; la de la deuda (importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario); las causas que la motivan; los plazos y demás condiciones; la garantía que se ofrece conforme al artículo 82 de la Ley 58/2003; la orden de domiciliación bancaria cuando sea obligatoria; lugar, fecha y firma; y la indicación de que la deuda no es crédito contra la masa si el solicitante está en proceso concursal.

A la solicitud se acompañan el compromiso de aval o la documentación propia de la garantía ofrecida, los documentos de representación, la justificación de las dificultades económico-financieras transitorias, la autoliquidación cuando proceda y, si se desea, la solicitud de compensación con los créditos que se reconozcan durante la vigencia del acuerdo.

Los defectos se subsanan en 10 días con archivo si no se atiende el requerimiento; la falta de autoliquidación no es subsanable, sino causa de inadmisión (art. 47). Y si la solicitud se presentó en voluntario y el plazo para subsanar termina después del plazo de ingreso sin haberse atendido, se inicia directamente el apremio.

4. Los efectos de la solicitud

Artículo 65 de la Ley 58/2003 (LGT) · Efectos de la solicitud (ap. 5)

5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.

Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

La asimetría entre los dos períodos es completa. En voluntario, la solicitud actúa como freno al inicio del ejecutivo —con el límite del art. 161.2, párrafo segundo, para las solicitudes reiteradas tras una denegación previa—, pero no detiene el reloj de los intereses. En ejecutivo, no paraliza nada salvo la enajenación de los bienes ya embargados, y solo hasta que se notifique la denegación.

5. Las garantías del aplazamiento y sus dispensas

Artículo 82 de la Ley 58/2003 (LGT) · Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria

1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.

En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo anterior de esta Ley.

2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:

a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.

c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.

Hay, por tanto, una garantía preferente —aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución— y unas subsidiarias —hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra suficiente—, admisibles solo si se justifica la imposibilidad de obtener la preferente o el grave compromiso de la viabilidad económica.

El RGR cuantifica cuánto debe cubrir la garantía y cómo se formaliza.

Artículo 48 del RD 939/2005 (RGR) · Garantías en aplazamientos y fraccionamientos (aps. 1, 2, 5, 6 y 9)

1. Cuando el solicitante sea una Administración pública no se exigirá garantía.

2. La garantía cubrirá el importe de la deuda en periodo voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por ciento de la suma de ambas partidas.

Cuando la deuda se encuentre en periodo ejecutivo, la garantía deberá cubrir el importe aplazado, incluyendo el recargo del periodo ejecutivo correspondiente, los intereses de demora que genere el aplazamiento, más un 5 por ciento de la suma de ambas partidas.

5. La vigencia de la garantía constituida mediante aval o certificado de seguro de caución deberá exceder al menos en seis meses al vencimiento del plazo o plazos garantizados.

6. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización.

7. Las garantías serán liberadas de inmediato una vez realizado el pago total de la deuda garantizada, incluidos, en su caso, los recargos, los intereses de demora y las costas. […]

Transcurridos los dos meses sin formalizar, las consecuencias dependen del período: si la solicitud se presentó en voluntario, se inicia el período ejecutivo al día siguiente de vencer ese plazo, con el recargo correspondiente y la liquidación de los intereses devengados; si se presentó en ejecutivo, continúa el apremio.

El umbral cuantitativo de la dispensa del art. 82.2.a) no está ni en la Ley ni en el Reglamento: lo fija una Orden ministerial. La vigente es la Orden HFP/311/2023, de 28 de marzo, que exime de aportar garantía a las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de deudas gestionadas por la AEAT y por los órganos u organismos de la Hacienda Pública Estatal cuyo importe no exceda de 50.000 euros, computados de forma acumulada con las demás deudas del mismo deudor pendientes en aplazamiento o fraccionamiento no garantizado. Esa acumulación impide trocear una deuda grande en varias solicitudes pequeñas para esquivar el aval.

La dispensa por carencia de bienes del art. 82.2.b) la desarrolla el art. 50 RGR: el órgano competente investiga de oficio la existencia de bienes susceptibles de aportarse en garantía y, si los encuentra, requiere al solicitante para que complete su solicitud con ellos. Concedida la dispensa, el obligado debe comunicar cualquier variación económica o patrimonial que permita garantizar la deuda y, en particular, constituir garantía antes de repartir beneficios. Como alternativa, el art. 49 RGR permite pedir medidas cautelares en sustitución de las garantías cuando su constitución resulte excesivamente onerosa en relación con la cuantía y el plazo de la deuda.

6. Los intereses del aplazamiento

Artículo 65 de la Ley 58/2003 (LGT) · Interés exigible (ap. 4)

4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.

La regla general es que la deuda diferida devenga interés de demora. La excepción —y es una excepción de peso económico— sustituye ese tipo por el interés legal cuando la totalidad de la deuda se garantiza con aval, sociedad de garantía recíproca o seguro de caución. La palabra «totalidad» es determinante: una garantía parcial no basta para acceder al tipo reducido. Ambos tipos se fijan anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado; para 2026, por prórroga de la Ley 31/2022, el interés de demora tributario es del 4,0625 % y el interés legal del dinero, del 3,25 %.

El cómputo lo detalla el art. 53 RGR. En la concesión de aplazamiento, los intereses corren sobre la deuda aplazada desde el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de vencimiento del plazo concedido, y si se solicitó en ejecutivo la base no incluye el recargo del período ejecutivo. En la concesión de fraccionamiento, se calculan por cada fracción, hasta su respectivo vencimiento, y se pagan junto con ella. En la denegación, los intereses se liquidan conforme al art. 52.4 si la solicitud se presentó en voluntario, y una vez realizado el pago, conforme al art. 72, si se presentó en ejecutivo.

7. Tramitación, resolución y vencimientos

El órgano competente para tramitar examina y evalúa la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos, valora la suficiencia e idoneidad de las garantías o, en su caso, verifica la concurrencia de las condiciones para la dispensa, y formula propuesta de resolución (art. 51.1 RGR). Durante la tramitación, el deudor debe pagar el plazo o fracciones propuestos, y si el expediente es complejo, la Administración puede fijar un calendario provisional de pagos que sustituya a todos los efectos a lo propuesto; el incumplimiento de cualquiera de esos pagos permite denegar la solicitud por concurrir dificultades económico-financieras de carácter estructural.

Artículo 52 del RD 939/2005 (RGR) · Resolución de solicitudes (aps. 1 y 6)

1. Las resoluciones que concedan aplazamientos o fraccionamientos de pago especificarán el número de código cuenta cliente, en su caso, y los datos identificativos de la entidad de crédito que haya de efectuar el cargo en cuenta conforme al artículo 46.2.f), los plazos de pago y demás condiciones del acuerdo. La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados.

En todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 ó 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una.

6. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses.

Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa.

Si la resolución es denegatoria y la solicitud se presentó en voluntario, con la notificación se abre el plazo del art. 62.2 LGT: si el obligado ingresa en él, se le liquidan intereses hasta la fecha del ingreso; si no ingresa, hasta el vencimiento de ese plazo, y comienza el período ejecutivo con inicio del apremio. Si la solicitud se presentó en ejecutivo, debe iniciarse el apremio de no haberse iniciado antes. Contra la denegación cabe recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (art. 52.5).

8. La falta de pago

Artículo 54 del RD 939/2005 (RGR) · Actuaciones en caso de falta de pago (ap. 1)

1. En los aplazamientos, si llegado el vencimiento del plazo concedido no se efectuara el pago, se producirán los siguientes efectos:

a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo incumplido, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirá el ingreso del principal de la deuda, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos.

b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo, deberá continuar el procedimiento de apremio.

c) En los supuestos recogidos en los párrafos a) y b), transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003 […] sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá según dispone su artículo 168.

El detalle de la letra a) es que el recargo del período ejecutivo se calcula sobre principal más intereses, no solo sobre el principal. Y la letra c) remite al art. 168 LGT, es decir, a la ejecución de la garantía.

En los fraccionamientos las consecuencias dependen del tipo de garantía. Con dispensa total o garantía sobre el conjunto de las fracciones, el impago de una fracción obliga a apremiarla y, de no ingresarse lo exigido, «se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes» (art. 54.2.b). Con garantías parciales e independientes, vencen solo las fracciones que esa garantía cubre y, transcurrido el plazo del art. 62.5 sin ingreso, se ejecuta; «el acuerdo de fraccionamiento permanecerá vigente respecto de las fracciones a las que no alcance» (art. 54.3).

9. La participación de las entidades de crédito en la recaudación

El dinero que recauda la Hacienda pública no entra, salvo excepciones, por la ventanilla de una oficina administrativa: entra por el sistema bancario. El RGR organiza esa colaboración en dos figuras distintas —el servicio de caja y las entidades colaboradoras— y las somete a un principio común que debe fijarse desde el principio.

Artículo 9 del RD 939/2005 (RGR) · Entidades que presten el servicio de caja y entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria

1. Podrán prestar el servicio de caja las entidades de crédito con las que cada Administración así lo convenga.

Podrán actuar como entidades colaboradoras en la recaudación las entidades de crédito autorizadas por cada Administración, con los requisitos y con el contenido a que se refiere el artículo 17.

A efectos de este reglamento, sólo podrán actuar como entidades que presten el servicio de caja o como entidades colaboradoras las siguientes entidades de crédito:

a) Los bancos.

b) Las cajas de ahorro.

c) Las cooperativas de crédito.

2. En ningún caso la autorización que se conceda o el convenio que se formalice atribuirá el carácter de órganos de recaudación a las entidades de crédito que presten el servicio de caja o que sean colaboradoras en la recaudación.

[…]

4. Asimismo, podrán prestar el servicio de caja o tener la consideración de entidad colaboradora en la recaudación, en los mismos términos y condiciones previstos para las entidades de crédito, las siguientes entidades:

a) Las entidades de dinero electrónico.

b) Las entidades de pago.

c) Cualquier otra que se establezca por el titular del Ministerio de Hacienda.

Tres notas. La primera es la del apartado 2, ya adelantada: por mucho que manejen los fondos, las entidades no son órganos de recaudación. La segunda es la diferencia de título habilitante: el servicio de caja nace de un convenio con la Administración; la colaboración, de una autorización. La tercera es la apertura del apartado 4 a las entidades de dinero electrónico y entidades de pago, más allá del núcleo clásico de bancos, cajas y cooperativas de crédito.

El servicio de caja

Las entidades que prestan el servicio de caja lo hacen para los órganos de recaudación competentes y pueden actuar además como colaboradoras (art. 14 RGR). Los ingresos en ellas son obligatorios únicamente en aquellos casos en que así se establezca por el Ministro (art. 15), se realizan en cuentas restringidas cuya denominación y funcionamiento se fijan por orden ministerial, admiten dinero de curso legal y cualquier otro medio que se establezca, y la entidad debe entregar diariamente al órgano de recaudación la relación justificativa de lo ingresado y los documentos acreditativos de las deudas correspondientes (art. 16).

Las entidades colaboradoras

Artículo 17 del RD 939/2005 (RGR) · Entidades colaboradoras en la recaudación (aps. 1 y 2)

1. Podrán colaborar en la recaudación las entidades de crédito autorizadas. La prestación del servicio de colaboración no será retribuida.

2. Las entidades que deseen actuar como colaboradoras en la gestión recaudatoria desarrollada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicitarán autorización del Director del Departamento de Recaudación de esta […].

La resolución deberá notificarse a la entidad solicitante en el plazo de tres meses. Asimismo, si el acuerdo es de concesión, deberá publicarse en el «Boletín Oficial del Estado». […] Si se deniega la autorización, el acuerdo será motivado. Transcurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución expresa, se podrá entender estimada la solicitud.

Dos datos poco intuitivos: la colaboración no se retribuye —la contraprestación de la entidad es la disponibilidad temporal de los fondos hasta su ingreso en el Tesoro— y el silencio en el procedimiento de autorización es positivo, a diferencia del silencio negativo que rige en aplazamientos, compensaciones y pago en especie.

Antes de iniciar el servicio, la entidad debe comunicar la relación de sus oficinas y la fecha de comienzo, que no puede exceder de dos meses desde el día siguiente a la notificación de la autorización, y los órganos de recaudación efectúan el control y seguimiento de su actuación.

El incumplimiento puede llevar a suspender temporalmente o revocar definitivamente la autorización, a restringir el ámbito territorial de actuación o a excluir alguna oficina; el art. 17.6 enumera las circunstancias que lo justifican, entre ellas la manipulación de datos, el incumplimiento de órdenes de embargo, la obstrucción a la Administración y la inutilidad de la autorización por el escaso volumen de ingresos.

Qué se ingresa y cómo

Artículo 18 del RD 939/2005 (RGR) · Ingresos a través de entidades colaboradoras

1. Los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas:

a) Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquellas cuya presentación se realice por vía telemática.

b) Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en periodo voluntario como ejecutivo.

c) Cualesquiera otras, salvo que el Ministro de Economía y Hacienda haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja.

2. Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que presten el servicio de caja.

La regla del apartado 1 —«tengan o no cuentas abiertas»— convierte a la red de colaboradoras en una ventanilla universal. El art. 19 impone a la entidad un papel activo: admite en todo caso dinero de curso legal y, a su discreción y riesgo, otros medios habituales del tráfico bancario, sin que sus gastos corran por cuenta de la Administración ni minoren los importes ingresados, y, tras las comprobaciones oportunas sobre la identificación del obligado —exigiendo su número de identificación fiscal— y sobre el importe, emite el justificante del pago, «certificando de ese modo el concepto del ingreso, así como que éste se ha efectuado en la cuenta del Tesoro». Los ingresos se admiten los días laborables para la entidad durante el horario de caja.

El traslado de los fondos al Tesoro

El dinero no permanece indefinidamente en la entidad. El RGR fija plazos quincenales distintos para cada figura.

Artículo 29 del RD 939/2005 (RGR) · Ingresos de las entidades colaboradoras (ap. 1)

1. Las entidades colaboradoras centralizarán la operación de ingreso en el Tesoro de las cantidades recaudadas durante cada quincena […]. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 ó 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 ó el 20 son inhábiles.

El día 18 de cada mes o el inmediato hábil anterior, las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro el total de lo recaudado durante la quincena que finaliza el día 5 del referido mes.

El penúltimo día hábil de cada mes las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro el total de lo recaudado durante la quincena que finaliza el día 20 de dicho mes.

A efectos de lo previsto en el presente apartado se considerarán días inhábiles los sábados, los domingos, las festividades nacionales, autonómicas y locales correspondientes a la localidad en la que se encuentra situada la oficina central de la entidad de crédito designada […] y, en todo caso, el Lunes de Pascua. […]

Para las entidades que prestan el servicio de caja, el art. 28 fija un régimen distinto: ingresarán lo recaudado en cada quincena dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada una, considerando inhábiles los sábados y con la exigencia de que, cualquiera que sea el número de días inhábiles, el ingreso se produzca en el mismo mes en que finaliza la quincena.

Si las entidades no ingresan en los plazos establecidos, el órgano de recaudación competente exigirá el inmediato ingreso y practicará liquidación de intereses de demora, que se notificará para su ingreso en el Tesoro (art. 26.2). Es la contrapartida natural del beneficio de la disponibilidad temporal de los fondos.

La domiciliación de las deudas periódicas

El art. 25.2 permite domiciliar el pago de las deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva en cuentas abiertas en entidades de crédito, dirigiendo la comunicación al órgano de recaudación al menos dos meses antes del comienzo del período de cobro —en otro caso surtirá efecto a partir del período siguiente—, con validez indefinida en tanto no sea anulada por el interesado, rechazada por la entidad o declarada inválida por la Administración.