Tema 24 — El Impuesto sobre el Valor Añadido (I)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Concepto y naturaleza.
2. Ámbito de aplicación.
3. Hecho imponible y supuestos de no sujeción.
4. Exenciones.
5. Lugar de realización del hecho imponible.
6. Sujeto pasivo.

Epígrafe 1 — Concepto y naturaleza

1. Concepto y caracteres del IVA (art. 1 LIVA)

El Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), desarrollada por su Reglamento (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, RIVA). Es un impuesto armonizado en la Unión Europea: la norma española transpone la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, lo que explica que sus reglas esenciales sean comunes a todos los Estados miembros y que buena parte de los límites y requisitos formales vivan en el Reglamento. El art. 1 fija su naturaleza y enuncia lo que grava.

Artículo 1 LIVA · Naturaleza del impuesto

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c) Las importaciones de bienes.

Del precepto y de la mecánica del tributo se extraen sus caracteres:

• Indirecto: grava el consumo, manifestación indirecta de capacidad económica, no la obtención de renta.
• Real: el hecho imponible se define por la operación (la entrega, el servicio), sin referencia a un sujeto determinado.
• Objetivo: no atiende a las circunstancias personales o familiares del obligado; no hay mínimos exentos ni escalas progresivas.
• Instantáneo: se devenga operación por operación, a medida que cada una se realiza, aunque el sujeto pasivo liquide por períodos.
• Plurifásico: grava todas las fases del proceso de producción y distribución, no solo la venta al consumidor.
• General: recae sobre la generalidad del consumo de bienes y servicios, y no sobre consumos específicos, como sí hacen los Impuestos Especiales.
• Neutral: no supone coste para el empresario, que repercute el impuesto y deduce el que soportó.

El art. 1 delimita, además, los tres hechos imponibles del impuesto: las operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios de empresarios o profesionales), las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones. Los tres responden a la misma idea —gravar el consumo en destino—, con reglas propias que los epígrafes siguientes de este tema desarrollan.

2. Naturaleza: impuesto plurifásico sobre el consumo y mecánica de repercusión-deducción

La nota que define la estructura del IVA es su condición de impuesto plurifásico no acumulativo. Grava cada fase de la cadena económica, pero evita el efecto «cascada» —que el impuesto se aplique una y otra vez sobre bases que ya lo incorporan— mediante el binomio repercusión-deducción. En cada operación el empresario repercute el IVA sobre su cliente (lo añade a la factura y lo cobra) y deduce el IVA que él mismo soportó en sus adquisiciones; a la Hacienda ingresa solo la diferencia. Cada fase tributa así únicamente por el valor que añade, y la carga definitiva recae, íntegra, sobre el consumidor final, que no puede deducir. En eso consiste la neutralidad: sea cual sea el número de intermediarios, el impuesto que llega a Hacienda es siempre el mismo y proporcional al precio final.

3. El deslinde IVA / ITP y AJD (art. 4.Cuatro LIVA y art. 7.5 TRLITPAJD)

El IVA y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD, Real Decreto Legislativo 1/1993) gravan ambos transmisiones de bienes. Para que una misma operación no soporte las dos figuras, la ley fija una regla de preferencia.

Artículo 4.Cuatro LIVA · Deslinde con el ITP y AJD

Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.

La regla general es la incompatibilidad: lo que va por IVA no va por TPO. El criterio decisivo es la condición del transmitente. Si transmite un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, la operación es de IVA; si transmite un particular, queda fuera del IVA y tributa por TPO. El mismo deslinde lo enuncia, desde el lado del ITP, el art. 7.5 del texto refundido.

Artículo 7.5 TRLITPAJD · No sujeción a TPO de las operaciones empresariales

5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» […] las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. […]

La excepción vuelve, pues, sobre los inmuebles exentos de IVA. Las entregas y arrendamientos de inmuebles que la LIVA declara exentos —señaladamente las segundas entregas de edificaciones y los terrenos rústicos, materia del Epígrafe 4 (Exenciones)— reaparecen en el TPO, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la exención conforme al art. 20.Dos, en cuyo caso la operación tributa por IVA. El sistema impide así que el inmueble exento escape a toda tributación indirecta. Frente a esa incompatibilidad con TPO, el IVA es compatible con las demás modalidades del ITP y AJD —operaciones societarias y, sobre todo, la cuota gradual de actos jurídicos documentados (AJD)—: una escritura de compraventa sujeta a IVA puede devengar además la cuota variable notarial, nunca TPO. Los conceptos de primera y segunda entrega, exención inmobiliaria y renuncia a la exención se desarrollan en el Epígrafe 4; por ahora basta retener la idea de fondo: cuando un inmueble está exento de IVA, la operación reaparece en el TPO, salvo que las partes renuncien a esa exención y la devuelvan al IVA.

Epígrafe 2 — Ámbito de aplicación

1. El territorio de aplicación del impuesto (art. 3 LIVA)

El art. 3 delimita el territorio de aplicación del impuesto (TAI): el espacio en el que se entienden realizadas las operaciones interiores y en el que, por tanto, se exige el IVA español.

Artículo 3.Uno LIVA · Territorialidad

Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

El TAI comprende la Península y las Islas Baleares, junto con el mar territorial y el espacio aéreo correspondientes. No abarca, sin embargo, todo el territorio nacional: Canarias, Ceuta y Melilla quedan fuera. La aplicación del impuesto se entiende, además, sin perjuicio de los regímenes forales y de los tratados internacionales (art. 2): el País Vasco (Concierto) y Navarra (Convenio) aplican el IVA conforme a su normativa propia, pero el impuesto sigue siendo el estatal armonizado —las Comunidades carecen de competencias normativas sobre él—.

2. Ámbito espacial de la Unión y territorios excluidos

El art. 3.Dos define tres conceptos territoriales que recorren todo el impuesto y de los que depende que una operación sea interior, intracomunitaria o exterior.

Artículo 3.Dos LIVA · Conceptos territoriales y exclusiones

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro» […] o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea […], para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) […] en el Reino de España, Ceuta y Melilla […] en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias […] en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º «Comunidad» […], el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro […].

3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» […].

La clave está en el doble motivo de las exclusiones españolas. Ceuta y Melilla quedan fuera por no integrarse en la Unión Aduanera [letra a)]. Canarias queda fuera por estar excluida de la armonización del IVA europeo [letra b)], pese a pertenecer a la Unión Aduanera. En Canarias rige el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI), no la LIVA. La consecuencia práctica es que los tres tienen, a efectos del IVA, la consideración de territorio tercero: una entrega con destino a Canarias es una exportación —exención plena, esto es, el vendedor no repercute IVA pero conserva el derecho a deducir el que soportó; la distinción entre exención plena y limitada se desarrolla en el Epígrafe 4— y la introducción de bienes desde Canarias en la Península es una importación. El art. 3 cierra con tres asimilaciones convencionales, fruto de tratados.

Artículo 3.Tres LIVA · Territorios asimilados

Tres. A efectos de este Impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la Isla de Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la misma consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino Unido y Chipre.

Epígrafe 3 — Hecho imponible y supuestos de no sujeción

El art. 1 LIVA somete a gravamen tres hechos imponibles —operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones—, y este epígrafe los recorre todos. El de mayor alcance es el primero: las operaciones interiores (entregas de bienes y prestaciones de servicios que los empresarios o profesionales realizan en el TAI), que la Ley construye en dos planos que deben deslindarse:

• Plano positivo (operaciones sujetas): el núcleo del hecho imponible (art. 4), la figura del empresario o profesional (art. 5) y los dos conceptos materiales sobre los que pivota, la entrega de bienes (arts. 8 y 9) y la prestación de servicios (arts. 11 y 12).
• Plano negativo (supuestos de no sujeción del art. 7), con el que se cierra este mismo epígrafe (§8).

Después de las operaciones interiores, el epígrafe examina los otros dos hechos imponibles —las adquisiciones intracomunitarias (§6) y las importaciones (§7)— y termina con la no sujeción.

1. El hecho imponible en operaciones interiores (art. 4 LIVA)

El art. 4.Uno concentra en una sola frase todos los presupuestos de sujeción de las operaciones interiores.

Artículo 4.Uno LIVA · Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

La sujeción reclama, por tanto, cinco notas acumulativas: (i) que exista una entrega de bienes o una prestación de servicios; (ii) que se realice en el ámbito espacial del impuesto (Península y Baleares); (iii) que la efectúe un empresario o profesional, (iv) que se preste a título oneroso, y (v) que se haga en el desarrollo de la actividad. Concurriendo las cinco, es indiferente que la operación sea habitual u ocasional, y la Ley advierte que se sujeta incluso cuando el destinatario es socio de la propia entidad —cierre pensado para cooperativas, comunidades de bienes o clubes que operan hacia dentro—. La ausencia de cualquiera de las cinco notas deja la operación fuera del hecho imponible: la entrega gratuita, la del particular o la ajena a la actividad no se sujetan.

La quinta nota —«en el desarrollo de la actividad»— no se abandona a la apreciación del intérprete: el art. 4.Dos la presume en tres supuestos.

Artículo 4.Dos LIVA · Operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

De las tres, la de mayor recorrido es la letra b): la transmisión de bienes del patrimonio empresarial sigue siendo operación sujeta incluso cuando se realiza con ocasión del cese de la actividad. El profesional que se jubila y liquida sus existencias o su mobiliario no elude el IVA por cerrar: esa venta es su última operación sujeta. Distinto es el caso de la transmisión de una unidad económica autónoma (el negocio en marcha), que el art. 7.1.º declara no sujeta —supuesto que se examina al cerrar este epígrafe (§8)—.

Cierra el precepto una regla de intensidad de la sujeción.

Artículo 4.Tres LIVA · Independencia de fines y resultados

Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

Que la actividad no persiga lucro, o que la operación concreta arroje pérdidas, es irrelevante: el hecho imponible se realiza igual. La sujeción es un juicio objetivo sobre la operación, no sobre su rentabilidad ni sobre la intención del operador.

2. Empresario o profesional (art. 5 LIVA)

Solo las operaciones de quien reúne la condición de empresario o profesional quedan sujetas, de modo que este concepto opera como filtro subjetivo del hecho imponible. Su definición en el IVA es más amplia que en la imposición directa, y no es casual: la lógica de la neutralidad exige atrapar en la cadena a todo aquel que ordena factores para el mercado.

Artículo 5.Uno LIVA · Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente […]. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito […].

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas […] a su venta, adjudicación o cesión […], aunque sea ocasionalmente.

Cada letra amplía el círculo por una vía distinta. La letra b) presume empresarias a las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario: la forma societaria basta, en principio, para atribuir la condición. La letra c) reputa empresario a quien explota un bien para obtener ingresos continuados, y menciona en particular a los arrendadores de bienes: quien alquila un inmueble es empresario a efectos del IVA, aunque no lo sea a ningún otro efecto. La letra d) alcanza al urbanizador o promotor aunque actúe una sola vez, rompiendo la exigencia de habitualidad. Frente a estas ampliaciones, la letra a) contiene una exclusión: quien opera exclusivamente a título gratuito no es empresario. La letra e), en fin, atribuye la condición —solo a esos efectos— a quien entrega ocasionalmente medios de transporte nuevos exentos por el art. 25.

El apartado Dos define la actividad económica que subyace a la letra a).

Artículo 5.Dos LIVA · Concepto de actividad empresarial o profesional

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. […] las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades […].

Dos notas doctrinales de calado. Primera: el núcleo es la ordenación por cuenta propia de factores de producción —trabajo, capital o ambos— para el mercado. Es el criterio que separa al empresario del particular: el trabajador por cuenta ajena no ordena factores propios (por eso el art. 7.5.º no sujeta sus servicios). Segunda: la condición se adquiere ya con las adquisiciones preparatorias hechas con la intención objetivamente acreditada de afectarlas a la actividad; no hace falta haber empezado a facturar. El sujeto es empresario desde que compra con vistas a producir, lo que le permite deducir el IVA soportado en la fase inicial.

El apartado Cuatro añade, en fin, una ficción de condición empresarial cuyo único cometido es servir a las reglas de localización de servicios.

Artículo 5.Cuatro LIVA · Empresario a los solos efectos de la localización de servicios

Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto […].

2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.

La utilidad del precepto es puramente instrumental. Para decidir dónde se localiza un servicio (arts. 69 a 72) hay que saber antes si el destinatario actúa o no como empresario, y de esa calificación depende que rija la regla B2B —sede del destinatario— o la B2C —sede del prestador—. El art. 5.Cuatro cierra esa duda en dos casos límite: quien mezcla actividad sujeta con actividad no sujeta y las personas jurídicas con NIF-IVA español asignado, que pasan a considerarse empresarios respecto de todos los servicios que reciben, aunque para el resto del impuesto no lo sean.

3. Concepto de entrega de bienes (art. 8 LIVA)

Delimitado el hecho imponible y su sujeto, la Ley define su primer objeto material. La entrega de bienes se construye sobre un concepto económico, no estrictamente civil.

Artículo 8.Uno LIVA · Concepto de entrega de bienes

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

El criterio decisivo es la transmisión del poder de disposición: hay entrega cuando se faculta a otro para disponer del bien como si fuera propietario, aunque la propiedad civil no se haya transmitido todavía. Por eso la Ley equipara a bienes corporales las modalidades de energía —que carecen de corporeidad física en sentido estricto—, y por eso el art. 8.Dos asimila a entregas operaciones que civilmente no lo serían siempre.

Artículo 8.Dos LIVA · Operaciones asimiladas a entrega de bienes

También se considerarán entregas de bienes:

1.º Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación […] cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas […] de elementos de su patrimonio empresarial […] a sociedades o comunidades de bienes […].

3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

4.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.

5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados […].

6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio […].

7.º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material. […] se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.

8.º Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos previstos en el artículo 20.Uno.18.º k) de esta Ley.

De la lista, la ratio de cada asimilación es la siguiente:

• Ejecución de obra (1.º): solo es entrega cuando los materiales aportados por el ejecutor exceden del 40 % de la base imponible; por debajo es prestación de servicios (art. 11.Dos.6.º), con distinto devengo y lugar de realización.
• Expropiación forzosa (3.º): es entrega, porque la coacción no elimina la transmisión, solo sustituye el precio por el justiprecio.
• Reserva de dominio (4.º) y arrendamiento-venta (5.º): son entregas pese a diferirse la propiedad, porque el poder de disposición ya se traslada.
• Comisionista en nombre propio (6.º): genera dos entregas sucesivas —comitente a comisionista y comisionista a cliente—, ficción que evita quebrar la cadena de repercusión.
• Producto informático normalizado en soporte material (7.º): es entrega de bienes (el programa estándar de venta masiva), frente al personalizado —hecho a medida—, que es prestación de servicios (art. 11).
• Transmisión de valores «inmobiliarios» (8.º): participaciones o títulos cuya posesión asegura la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble (art. 20.Uno.18.º k); se grava como entrega del inmueble subyacente, no como operación financiera exenta.

El comercio electrónico ha añadido a este bloque una ficción propia: cuando la venta al consumidor se canaliza a través de una interfaz digital, la Ley considera que es la propia plataforma quien entrega el bien.

Artículo 8 bis LIVA · Entregas facilitadas a través de una interfaz digital

Cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:

a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o

b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional […], se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes […].

La ficción del proveedor considerado desdobla una sola venta en dos entregas: el vendedor de fondo entrega a la plataforma y la plataforma entrega al consumidor, de modo que es esta —con estructura para repercutir e ingresar— quien asume el IVA frente a la Hacienda. Para que la pieza no genere doble imposición, el art. 20 bis declara exenta —con exención plena— la primera entrega, la que el proveedor efectúa a favor del titular de la interfaz en el supuesto de la letra b). Es materia del paquete del IVA del comercio electrónico, en vigor desde 2021.

4. Operaciones asimiladas a entregas: el autoconsumo de bienes (art. 9 LIVA)

El autoconsumo es la operación asimilada por excelencia: el art. 9 grava como entregas a título oneroso ciertas operaciones realizadas sin contraprestación. Su fundamento es la neutralidad. Si el empresario dedujo el IVA al adquirir un bien y luego lo destina a su consumo particular o lo regala, debe «restituir» ese IVA gravándolo a la salida; de otro modo consumiría sin IVA, algo vedado a cualquier particular.

Artículo 9.1.º LIVA · Autoconsumo de bienes

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes. […] se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia […] de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad […].

d) La afectación […] de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad […] para su utilización como bienes de inversión.

Las cuatro modalidades se agrupan en dos pares. Las letras a) y b) son autoconsumo externo: el bien sale del patrimonio empresarial, sea hacia el patrimonio personal del sujeto (a) o entregándolo gratuitamente a un tercero (b). Las letras c) y d) son autoconsumo interno: el bien permanece en la empresa pero cambia de destino —pasa a otro sector diferenciado —esto es, a una actividad de la misma empresa sometida a un régimen de deducción distinto— (c) o se afecta como bien de inversión un bien que la propia empresa produjo o adquirió (d)—. Junto a estos cuatro, el art. 9.3.º añade un quinto supuesto propio del mercado único: la transferencia de un bien a otro Estado miembro para las necesidades de la empresa.

5. Concepto de prestación de servicios y autoconsumo de servicios (arts. 11 y 12 LIVA)

Cerrada la entrega de bienes, la Ley define su reverso mediante una técnica residual: es servicio toda operación sujeta que no sea otra cosa.

Artículo 11 LIVA · Concepto de prestación de servicios

Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio […], con o sin opción de compra.

6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes […].

El concepto es de cierre: cualquier operación sujeta que no sea entrega de bienes, adquisición intracomunitaria ni importación es servicio. El art. 11.Dos enumera a título de ejemplo dieciséis supuestos —arrendamientos, cesiones de derechos, transportes, hostelería, seguros, préstamos, mediación en nombre ajeno o las ejecuciones de obra que no llegan al umbral del 40 %—. La lista no es cerrada ni constitutiva: opera la cláusula residual del apartado Uno.

Como en las entregas, existe una operación asimilada sin contraprestación: el autoconsumo de servicios.

Artículo 12 LIVA · Autoconsumo de servicios

Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. […] serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º […], del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad […] de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial […].

3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo […], siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad […].

Las tres modalidades cubren, respectivamente: la transferencia de derechos que no encaje en el autoconsumo de bienes (1.º); el uso particular de bienes de la empresa —emplear la furgoneta del negocio para una mudanza propia (2.º)—; y, como cláusula de cierre, cualquier otro servicio gratuito con fines ajenos a la actividad —el asesor que informa gratis a un amigo (3.º)—. La lógica es idéntica a la de los bienes: impedir el consumo sin IVA de quien pudo deducir el soportado.

6. Adquisiciones intracomunitarias de bienes (arts. 13 a 16 LIVA)

La supresión de las fronteras fiscales interiores el 1 de enero de 1993 obligó a reconstruir la tributación del comercio entre Estados miembros: entre ellos ya no hay ni exportación ni importación, pero el principio de tributación en destino se conserva mediante un mecanismo desdoblado. La entrega en el Estado de origen queda exenta —exención plena del art. 25 LIVA, con derecho a deducir el IVA soportado—, y la adquisición en el Estado de llegada se grava como hecho imponible autónomo: la adquisición intracomunitaria de bienes (AIB), segundo de los tres hechos imponibles del art. 1. El bien viaja así limpio del IVA de origen y soporta el del país donde va a consumirse, en su tipo y a favor de su Hacienda. El art. 15 fija el concepto y el art. 13 delimita qué AIB quedan sujetas.

Artículo 15.Uno LIVA · Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

b) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley.

El concepto pivota, igual que la entrega de bienes del art. 8, sobre la obtención del poder de disposición, pero incorpora dos notas propias que lo distinguen: los bienes deben ser muebles corporales —los inmuebles nunca se desplazan— y han de expedirse o transportarse al TAI desde otro Estado miembro, con destino al adquirente. Es ese movimiento físico transfronterizo el que convierte una simple compra en adquisición intracomunitaria.

La letra b) del precepto remite a un régimen propio, el de las ventas de bienes en consigna, que el art. 9 bis define y somete a un plazo.

Artículo 9 bis LIVA · Acuerdo de ventas de bienes en consigna

Uno. […] se entenderá por acuerdo de ventas de bienes en consigna aquel en el que […]: a) Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor […], con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado […]; b) Que el vendedor no tenga la sede […] ni un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada […]; c) Que el adquirente esté identificado a efectos del Impuesto en el Estado miembro de llegada […]; d) Que el vendedor haya incluido el envío en el libro registro y en la declaración recapitulativa […].

Dos. Cuando, en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes […], el [adquirente] adquiera el poder de disposición de los bienes, se entenderá […] una entrega de bienes por el vendedor […] a la que resultará aplicable la exención prevista en el artículo 25 […] y una adquisición intracomunitaria […] por el empresario o profesional que los adquiere.

Cuatro. Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º […] al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes […] sin que […] haya adquirido el poder de disposición de los bienes.

El régimen —otra de las armonizaciones de 2020— simplifica el traslado de mercancía a un almacén de cliente en otro Estado miembro. Mientras el bien viaja y espera en consigna no hay operación gravada; el hecho imponible se difiere hasta que el cliente adquiere el poder de disposición, y solo entonces aflora, a la vez, una entrega intracomunitaria exenta en origen y una AIB en destino. Si transcurren doce meses sin que el cliente adquiera los bienes —o se incumple alguno de los requisitos—, la Ley entiende producida la transferencia asimilada del art. 9.3.º, que el vendedor debe declarar como si hubiera trasladado bienes propios.

Artículo 13 LIVA · Hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. […]

2.ª Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.

La regla general (1.ª) exige la condición de empresario o profesional en ambos extremos: la AIB sujeta es, típicamente, una operación entre empresarios, pues el transmitente ha de serlo y el adquirente actúa como tal. La regla 2.ª abre la excepción de mayor calado: las AIB de medios de transporte nuevos tributan siempre en destino, aunque las realice un particular y sea cual sea la condición de quien vende. Es la pieza que impide que cada consumidor compre el vehículo en el Estado miembro de IVA más barato.

Artículo 14 LIVA · Adquisiciones no sujetas

Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes […] realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca […].

2.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.

3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

Dos. La no sujeción […] sólo se aplicará […] cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros […] no haya alcanzado en el año natural precedente los 10.000 euros.

Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales […].

La regla 1.ª del art. 13 se atenúa para tres colectivos que, por su perfil, no deducen el IVA soportado: los sujetos del régimen especial agrario, los que solo realizan operaciones sin derecho a deducir y las personas jurídicas que no son empresarios. Para ellos la AIB no se sujeta mientras sus compras intracomunitarias no alcancen 10.000 euros en el año natural precedente; por debajo de ese umbral soportan el IVA del país de origen. Ese límite tiene, no obstante, dos huecos: no ampara los medios de transporte nuevos ni los bienes objeto de Impuestos Especiales, que tributan siempre como AIB (art. 14.Tres). Además, estos sujetos pueden optar por la sujeción, opción que vincula durante un período mínimo de dos años (art. 14.Cuatro).

Artículo 16.2.º LIVA · Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias

Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

[…]

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario […].

El supuesto capital del art. 16 es la transferencia de bienes propios: no hay cambio de titular ni contraprestación, sino que el empresario traslada un bien de su propia empresa desde otro Estado miembro al TAI para afectarlo aquí a su actividad. La Ley la asimila a una AIB para que ese movimiento intracomunitario no escape al control del impuesto; es el reverso exacto del art. 9.3.º, que grava en origen esa misma transferencia como entrega asimilada. Cierra el precepto una cláusula residual (16.4.º): cualquier adquisición que, hecha en el interior del país, se calificaría de entrega de bienes ex art. 8.

7. Importaciones de bienes (arts. 17 a 19 LIVA)

La importación es el tercer hecho imponible: la entrada en el TAI de bienes procedentes de un territorio tercero —fuera de la Unión Aduanera— o que no están en libre práctica. Su sujeción es la más amplia y sencilla de las tres.

Artículo 17 LIVA · Hecho imponible de las importaciones

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

El contraste con los otros dos hechos imponibles es nítido: donde las operaciones interiores y la regla general de las AIB exigen empresario o profesional, la importación tributa siempre, sea empresarial o privado el fin del bien y sea empresario o particular quien lo importa. Quien introduce un bien desde un país tercero paga IVA de importación, que la Aduana liquida y recauda en frontera. Así ningún bien accede al mercado interior libre de IVA, y el gravamen en destino se aplica con plena neutralidad frente al producto nacional.

Artículo 18.Uno LIVA · Concepto de importación de bienes

Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado […] o […] que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

El concepto abarca, pues, dos situaciones: la de los bienes que entran sin estar en libre práctica (no despachados a consumo) y la de los procedentes de un territorio tercero. El apartado Dos añade una regla temporal relevante: si el bien, desde su entrada, se coloca en un área exenta o se vincula a un régimen aduanero o suspensivo, la importación no se produce en ese instante, sino cuando cesen esas situaciones o se ultimen dichos regímenes. El hecho imponible se difiere hasta que el bien se despacha efectivamente al consumo interior.

Artículo 19 LIVA · Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes

Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

1.º El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención del impuesto […].

2.º La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención […].

Las operaciones asimiladas del art. 19 comparten una misma lógica de cierre del sistema: un bien —normalmente buques y aeronaves— entró o circuló al amparo de una exención condicionada a un destino privilegiado (navegación internacional, pesca costera, salvamento) y después incumple esa condición o se desvía de ese destino. La Ley grava entonces ese incumplimiento como si fuera una importación, para recuperar el IVA que la exención había dejado en suspenso. Sin esta figura, bastaría acogerse a la exención y luego dar al bien un uso ordinario para consumirlo sin impuesto.

8. Supuestos de no sujeción (art. 7 LIVA)

Frente a las operaciones sujetas, el art. 7 delimita negativamente el hecho imponible: enumera supuestos que, aun teniendo apariencia de entrega o servicio, quedan fuera de él. No debe confundirse la no sujeción con la exención: en la no sujeción el IVA ni siquiera nace. En la exención el hecho imponible se realiza y la ley libera de gravamen. El primero es el de mayor alcance: la transmisión de una unidad económica autónoma.

Artículo 7.1.º LIVA · Transmisión de una unidad económica autónoma

No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios […].

La clave es que se transmita algo más que bienes: un conjunto organizado de elementos que constituya —o pueda constituir— una unidad económica autónoma (UEA), esto es, una estructura capaz de funcionar por sí misma como empresa. Por eso la propia Ley excluye de la no sujeción la mera cesión de bienes o derechos no acompañada de «una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos». Resulta irrelevante que el adquirente vaya a desarrollar la misma actividad u otra distinta, siempre que acredite la intención de mantenerlos afectos a una actividad; y el adquirente se subroga en la posición del transmitente respecto de las edificaciones y de la deducción (arts. 20.Uno.22.º y 92 a 114).

El resto del catálogo del art. 7 puede ordenarse en pocos bloques. Quedan no sujetas:

• las muestras de mercancías sin valor comercial estimable y las prestaciones de demostración gratuitas con fines de promoción (7.2.º y 7.3.º).
• los autoconsumos por los que no se dedujo el IVA soportado (7.7.º, que remite a los arts. 9 y 12).
• las operaciones de las Administraciones Públicas realizadas sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria —una tasa— (7.8.º A), con la salvedad de las trece actividades mercantiles de su letra F), que tributan en todo caso.
• los servicios de los socios a las cooperativas de trabajo asociado y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo (7.6.º).
• los servicios gratuitos obligatorios por norma jurídica o convenio colectivo, incluidos los telegráficos y telefónicos en régimen de franquicia (7.10.º).
• las operaciones de las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas (7.11.º).
• las entregas de dinero como pago o contraprestación (7.12.º).

Otros supuestos merecen su literal, empezando por las concesiones y autorizaciones administrativas.

Artículo 7 LIVA · Objetos publicitarios, relación laboral y entregas de dinero

4.º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. […] Por excepción […], quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

5.º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

12.º Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

Tres reglas se retienen de aquí. Los objetos publicitarios entregados gratis no se sujetan salvo que su coste a un mismo destinatario supere los 200 euros anuales —umbral que está en la Ley, no en el Reglamento—. El trabajo por cuenta ajena (7.5.º) queda fuera del IVA porque el empleado no es empresario ni ordena factores de producción: presta sus servicios en régimen de dependencia. Y las entregas de dinero como pago no son entrega de bienes: el dinero es el medio de pago, no el objeto gravado, y admitir lo contrario duplicaría el impuesto en cada transacción.

Un último supuesto cierra el catálogo: la no sujeción de las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepciones tasadas que sí tributan.

Artículo 7.9.º LIVA · Concesiones y autorizaciones administrativas

9.º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

La regla general es la no sujeción: el otorgamiento de una concesión o autorización por la Administración no es hecho imponible del IVA, porque no hay una entrega ni un servicio prestados en el ejercicio de una actividad empresarial. Pero la Ley exceptúa —y devuelve al gravamen— cuatro supuestos ligados a puertos, aeropuertos y ferrocarril: la cesión del dominio público portuario, la de inmuebles e instalaciones aeroportuarias, la de infraestructuras ferroviarias y las autorizaciones para actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. En esos casos la operación sí lleva IVA.

Epígrafe 4 — Exenciones

Las exenciones cierran la delimitación del hecho imponible. La exención se diferencia de la no sujeción en que aquí el hecho imponible sí se realiza —solo que la ley libera de gravamen—. Así lo define, con carácter general, el art. 22 LGT.

Artículo 22 LGT · Exenciones

Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

En el IVA, sin embargo, esa liberación no es homogénea. Lo decisivo no es que el empresario deje de repercutir —eso ocurre en toda exención—, sino qué sucede con el IVA que él soportó en sus compras. Según ese efecto, la exención puede ser plena o limitada, y esa distinción vertebra todo el epígrafe.

1. Caracterización: exenciones plenas y limitadas

El binomio repercusión-deducción visto en el Epígrafe 1 es lo que da neutralidad al IVA. Una exención rompe siempre la primera pieza —no hay repercusión—, pero puede o no romper la segunda.

• Exención limitada. El empresario no repercute IVA en su operación, pero tampoco puede deducir el IVA soportado en las compras vinculadas a ella. Ese IVA soportado deja de ser recuperable y se convierte en un coste que el empresario acaba incorporando a su precio. La cadena de deducción se «rompe» a mitad de camino. Son las exenciones en operaciones interiores del art. 20.

• Exención plena. El empresario tampoco repercute IVA, pero conserva el derecho a deducir el soportado. La operación llega al cliente completamente libre de IVA español y el empresario recupera de la Hacienda cuanto pagó a sus proveedores. Son las exenciones ligadas a la salida del bien fuera del consumo interior: exportaciones (art. 21), operaciones asimiladas a las exportaciones (art. 22), regímenes suspensivos y zonas francas (arts. 23 y 24) y entregas intracomunitarias de bienes (art. 25).

El anclaje de la distinción no es doctrinal, sino legal: está en el art. 94, que enumera qué operaciones originan el derecho a deducir.

Artículo 94.Uno.1.º LIVA · Operaciones que originan el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos […] podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido […] en la medida en que los bienes o servicios […] se utilicen […] en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

[…]

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley […].

La lectura es concluyente. Dan derecho a deducir, de un lado, las operaciones sujetas y no exentas [letra a)] y, de otro, las exentas de los artículos 20 bis y 21 a 25 [letra c)], que son las plenas. El artículo 20 —las exenciones interiores— no figura en esa lista: por eso son limitadas y no habilitan la deducción del IVA soportado en ellas.

2. Exenciones en operaciones interiores (art. 20.Uno LIVA)

El art. 20.Uno enumera un catálogo extenso de exenciones interiores —todas limitadas— que responde a razones de interés general (sanidad, educación, cultura, protección social) o a la naturaleza de ciertas operaciones (financieras, de seguro). Pueden ordenarse por materias.

Artículo 20.Uno LIVA · Exenciones en operaciones interiores (encabezamiento)

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: […]

De este catálogo interesa fijar algunos perfiles:

• Sanitarias: exigen que el servicio sea de asistencia a la persona; no alcanzan a los servicios veterinarios ni a los medicamentos consumidos fuera del establecimiento.
• Educativas: el art. 20.Uno.10.º reserva la exención de las clases particulares a las personas físicas, y solo cuando la materia figure en un plan de estudios oficial y no exijan alta en el epígrafe empresarial del IAE.
• Culturales y deportivas (13.º y 14.º): requieren, por regla, entidad de Derecho público o entidad privada de carácter social.
• Financieras (18.º): constituyen la exención más amplia y compleja del impuesto, con un largo elenco de operaciones exentas y de exclusiones a esa exención.

3. La exención inmobiliaria y la renuncia (art. 20.Uno.20.º a 23.º y art. 20.Dos LIVA)

Las exenciones inmobiliarias son las de mayor recorrido, porque de ellas depende que una operación sobre inmuebles tribute por IVA o por TPO. Tres números las contienen: terrenos no edificables (20.º), segundas entregas de edificaciones (22.º) y arrendamientos de vivienda (23.º).

Artículo 20.Uno.20.º LIVA · Terrenos rústicos y no edificables

20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables […].

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares […] así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos […].

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas […].

La lógica del 20.º es eximir el suelo mientras es rústico y gravarlo cuando entra en el proceso edificatorio. La bisagra es la definición de edificable: lo es el solar y todo terreno con licencia de edificación. Y por eso hay dos excepciones —terrenos que tributan aunque no sean técnicamente edificables—: los urbanizados o en curso de urbanización [a)] y los que ya soportan edificaciones sujetas y no exentas que se transmiten con ellos [b)].

Artículo 20.Uno.22.º A) LIVA · Segundas y ulteriores entregas de edificaciones

22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones […] cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

[…] se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años […] salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

La clave es la primera entrega: la que hace el promotor con la obra terminada está sujeta y no exenta, es decir, lleva IVA. La segunda y ulteriores quedan exentas (y, por tanto, tributan por TPO salvo renuncia). El giro relevante es la regla de los dos años: si el promotor utiliza el inmueble —directamente o arrendándolo sin opción de compra— durante dos años o más antes de venderlo, esa venta deja de ser primera entrega y pasa a estar exenta; la excepción a la excepción es que compre quien lo venía usando, en cuyo caso vuelve a ser primera entrega.

Los arrendamientos de vivienda (art. 20.Uno.23.º) completan el bloque: está exento el arrendamiento de edificios o partes destinados exclusivamente a vivienda, con garajes y anexos arrendados conjuntamente. La exención decae, entre otros, en los arrendamientos con servicios propios de la industria hotelera (limpieza, restauración), en los arrendamientos con opción de compra cuya entrega estuviese sujeta y no exenta, y en los de locales de negocio, que tributan siempre.

Las exenciones inmobiliarias limitan la deducción y expulsan la operación al TPO, lo que puede perjudicar a dos empresarios que preferirían tributar por IVA (deducible) antes que por TPO (coste). Para ellos, la Ley abre una renuncia.

Artículo 20.Dos LIVA · Renuncia a las exenciones inmobiliarias

Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados […] en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

La renuncia solo cabe en las exenciones de los números 20.º y 22.º (terrenos y segundas entregas), no en el arrendamiento de vivienda (23.º). Sus requisitos son dos: que el adquirente sea empresario o profesional y que tenga derecho a deducir, total o parcialmente, el IVA que soportará. Su efecto es que la operación, en vez de quedar exenta y tributar por TPO, pasa a tributar por IVA —que el adquirente podrá deducir—. Formalmente, la renuncia se instrumenta reglamentariamente (comunicación fehaciente al adquirente, que declara reunir las condiciones), operación por operación.

La renuncia enlaza con una regla capital que el Epígrafe 6 desarrolla: la inversión del sujeto pasivo. Cuando se renuncia, el deudor del IVA deja de ser el vendedor y pasa a serlo el adquirente —art. 84.Uno.2.º e), que se transcribe y estudia en el Epígrafe 6—, que autorrepercute el impuesto (lo declara como devengado) y, en la misma liquidación, lo deduce. Si su derecho a deducir es pleno, el efecto neto en su tesorería es cero: no adelanta caja y no soporta coste. Ahí está la ventaja frente al TPO, que sería un desembolso definitivo y no deducible.

4. Exenciones en exportaciones y operaciones asimiladas (arts. 21 y 22 LIVA)

Las exenciones de los artículos 21 a 25 comparten un rasgo que las separa de las interiores del artículo 20: son plenas. El empresario no repercute IVA en la operación, pero conserva íntegro el derecho a deducir el soportado en las adquisiciones vinculadas a ella. La razón es de política fiscal internacional: cuando el bien abandona el consumo nacional —sale de la Comunidad (exportación) o se traslada a otro Estado miembro (entrega intracomunitaria)— debe hacerlo limpio de IVA español, porque será el país de destino quien lo grave. Someterlo además aquí produciría una doble imposición. De ahí que la exención no «rompa» la cadena de deducción, como sí sucede en las limitadas del artículo 20.

Sobre esa base económica, el artículo 21 exime las exportaciones de bienes.

Artículo 21 LIVA · Exenciones en las exportaciones de bienes

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

La Ley distingue dos modalidades por quién realiza el transporte. En la exportación directa (1.º) los bienes salen por cuenta del transmitente. En la indirecta (2.º), por cuenta del adquirente no establecido en el TAI. En ambas, lo que activa la exención es la salida física del territorio comunitario, que debe acreditarse ante la Aduana con el documento de despacho (DUA). El régimen de viajeros —el conocido tax free— es una exención de reembolso, no de repercusión: el comercio cobra el IVA y el viajero con residencia fuera de la Comunidad lo recupera al salir, siempre que los bienes abandonen efectivamente el territorio y no formen una expedición comercial. El precepto se completa con otras exenciones ligadas a la exportación:

• trabajos sobre bienes muebles que después se exportan (3.º).
• entregas a organismos humanitarios que los exportan (4.º).
• servicios directamente relacionados con la exportación (5.º).
• prestaciones de los intermediarios que intervienen en estas operaciones (6.º).

Junto a las exportaciones propias, el artículo 22 exime un catálogo de operaciones asimiladas a las exportaciones: entregas y servicios que, sin ser una salida física de mercancía, se equiparan a ella por afectar al tráfico internacional.

Artículo 22 LIVA · Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones (extracto)

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros […] o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

[…]

Doce. Las entregas de oro al Banco de España.

Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.

El eje del artículo son los buques afectos a la navegación marítima internacional y las aeronaves de compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional (apartado Cuatro): su entrega, arrendamiento, reparación y mantenimiento están exentos, así como los objetos incorporados a bordo y su avituallamiento (apartados Dos, Tres, Cinco y Seis). Quedan fuera, expresamente, los buques y aviones de recreo o uso privado. El precepto exime también:

• las operaciones en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares (Ocho).
• las operaciones con organismos internacionales (Nueve).
• las operaciones con las fuerzas de la OTAN o de otros Estados miembros (Diez y Once).
• la entrega de oro al Banco de España (Doce).
• el transporte internacional de viajeros por vía marítima o aérea (Trece). El apartado Dieciséis fija una regla de deslinde: estas exenciones no comprenden las que ya gozan de exención por los artículos 20, 20 bis, 21 y 25, para que cada operación se acoja a un solo título.

5. Exenciones en áreas exentas y regímenes suspensivos (arts. 23 y 24 LIVA)

Los artículos 23 y 24 eximen operaciones no porque el bien salga del país, sino porque permanece en un espacio o régimen suspensivo en el que aún no se ha producido el consumo. El artículo 23 cubre las situaciones de depósito temporal y las plataformas de perforación en el mar territorial. El artículo 24, de mayor recorrido práctico, exime las operaciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales.

Artículo 24.Uno.1.º LIVA · Regímenes aduaneros y fiscales (extracto)

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser vinculados al régimen de zona franca y los que estén vinculados a dicho régimen.

b) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo […].

c) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

[…]

e) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

f) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

La técnica es común a todas estas situaciones: mientras el bien esté vinculado al régimen —zona franca, perfeccionamiento activo, importación temporal, depósito aduanero o el depósito distinto del aduanero (DDA), definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley— su entrega y los servicios relacionados quedan exentos. La exención opera, pues, como un paréntesis: se levanta en cuanto el bien sale del régimen para incorporarse al consumo interior, momento en que la operación tributa con normalidad.

6. Exenciones en las entregas intracomunitarias de bienes (art. 25 LIVA)

La entrega intracomunitaria de bienes (EIB) es la pareja simétrica de la adquisición intracomunitaria vista en el primer epígrafe: lo que en origen se exime, en destino tributa. Es la exención plena más relevante del tráfico ordinario, y sus requisitos se endurecieron con las llamadas quick fixes de 2020.

Artículo 25.Uno LIVA · Entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley […].

De la literalidad se extraen los requisitos, que operan de forma acumulativa. Primero, un requisito material: el transporte efectivo de los bienes desde el TAI al territorio de otro Estado miembro, prueba que corresponde al vendedor. Segundo, uno subjetivo: que el adquirente sea empresario o persona jurídica con un NIF-IVA atribuido por otro Estado miembro y comunicado al vendedor —desde 2020, un requisito de fondo, no una mera formalidad—. Tercero, uno formal-sustantivo: que el vendedor incluya la operación en la declaración recapitulativa (modelo 349). Faltando el NIF-IVA o la declaración, la entrega deja de estar exenta y debe repercutirse el IVA español. El apartado Uno excluye, además, las entregas a las personas cuya AIB no tributa en destino (los operadores del art. 14.uno y dos por debajo del umbral) y las acogidas al régimen de bienes usados (REBU). Los apartados Dos a Cuatro completan la exención con los medios de transporte nuevos, las transferencias de bienes del art. 9.3.º y las ventas de bienes en consigna.

7. Exenciones en adquisiciones intracomunitarias e importaciones (arts. 26 y 27 LIVA)

Cerrando la simetría, la propia Ley exime ciertas adquisiciones intracomunitarias y ciertas importaciones, en coherencia con el tratamiento de la operación interior equivalente.

Artículo 26.Uno LIVA · Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.

La lógica es de equivalencia: si el mismo bien, entregado dentro del TAI, no habría tributado, tampoco debe tributar su adquisición intracomunitaria. El artículo 26 exime, además, las AIB cuya importación estaría exenta (apartado Dos), las operaciones triangulares —el intermediario no establecido que revende de inmediato (apartado Tres)— y aquellas por las que el adquirente tendría derecho a la devolución total del impuesto (apartado Cuatro). El artículo 27 hace lo propio con las importaciones.

Artículo 27 LIVA · Importaciones cuya entrega interior estuviese exenta (extracto)

Estarán exentas del impuesto las importaciones de los siguientes bienes:

1.º La sangre, el plasma sanguíneo y los demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación […].

2.º Los buques y los objetos para ser incorporados a ellos a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22 […].

7.º Las divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago […].

10.º El oro importado directamente por el Banco de España.

12.º Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior […] estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley.

El hilo conductor vuelve a ser la coherencia interna del sistema: se exime en la frontera lo que, dentro, gozaría de exención (buques, aeronaves, divisas, oro al Banco de España), y se exime la importación seguida de una entrega intracomunitaria (12.º), de modo que el bien que solo transita por España hacia otro Estado miembro no soporte aquí un IVA que después habría de devolverse. Con ello, exportaciones, operaciones asimiladas, áreas exentas, entregas intracomunitarias y las correlativas AIB e importaciones exentas forman un conjunto ordenado a un mismo fin: que cada bien tribute una sola vez y en el país donde se consume.

Epígrafe 5 — Lugar de realización del hecho imponible

Delimitado el hecho imponible, resta situarlo en el espacio: determinar en qué territorio se entiende realizada cada operación. Es el elemento espacial del hecho imponible, y su importancia es capital, porque solo las operaciones localizadas en el TAI —Península y Baleares— quedan sujetas al IVA español. Una misma operación puede quedar dentro o fuera según dónde se localice, y de esa localización depende qué Estado grava y a qué tipo. La LIVA no fija una regla única, sino un sistema de reglas por tipo de operación: entregas de bienes (art. 68), prestaciones de servicios —con una regla general (art. 69) y un catálogo de reglas especiales que la desplazan (art. 70)— y adquisiciones intracomunitarias (art. 71). Estas reglas de localización operan con independencia de dónde estén establecidas las partes: lo decisivo es el punto de conexión que la ley señala para cada operación, no la nacionalidad ni el domicilio del empresario.

1. Entregas de bienes (art. 68 LIVA)

El criterio rector distingue según que el bien sea o no objeto de transporte. La regla más simple es la de las entregas sin expedición ni transporte.

Artículo 68.Uno LIVA · Entregas sin transporte

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

El bien tributa, pues, allí donde se pone a disposición del adquirente. Cuando media transporte, el punto de conexión se traslada al origen.

Artículo 68.Dos LIVA · Entregas con transporte, instalación e inmuebles

También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente […], cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio. […]

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

Tres puntos de conexión conviven aquí. En las entregas con transporte, el lugar es el de inicio de la expedición (1.º A). En las entregas con instalación o montaje que exija inmovilizar el bien, el lugar es aquel donde la instalación se ultima (2.º), regla que atrae al TAI el suministro con montaje de maquinaria pesada. Y los inmuebles tributan donde radican (3.º), por su propia naturaleza inamovible.

A esa letra A) el mismo número 1.º añade una regla de operaciones en cadena —otra de las armonizaciones de 2020— para cuando un solo transporte sirve a varias entregas sucesivas.

Artículo 68.Dos.1.º B) LIVA · Ventas sucesivas en cadena

B) […] tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal […] suministrado por el Reino de España.

Cuando una única cadena de ventas se salda con un solo transporte intracomunitario, la Ley debe decidir a cuál de las entregas se «adhiere» ese transporte, pues solo esa entrega puede ser la intracomunitaria exenta. Por defecto, el transporte se vincula a la entrega hecha al intermediario —que resulta ser, entonces, quien efectúa la entrega interior y recibe la intracomunitaria—, pero si el intermediario comunica a su proveedor un NIF-IVA español, el transporte se vincula a la entrega que él realiza, invirtiendo la solución. Es una regla de atribución que evita la doble imposición o la desimposición en las cadenas.

Fuera de estas reglas territoriales quedan las ventas a distancia intracomunitarias —el comercio electrónico transfronterizo con consumidores—, cuyo régimen desde 2021 sitúa la tributación, por norma, en destino.

Artículo 68.Tres.a) LIVA · Ventas a distancia intracomunitarias

Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

a) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

La regla anterior no resultará de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos: […] que las ventas sean efectuadas por un empresario o profesional […] establecido únicamente en otro Estado miembro […] y que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley […].

La regla, por tanto, localiza la venta a distancia en el Estado de llegada (destino), con una excepción de minimis para el pequeño vendedor establecido en un solo Estado: si no supera el umbral común de 10.000 euros del art. 73, tributa en origen. Simétricamente, cuando el vendedor está establecido únicamente en el TAI —el supuesto del ejemplo que sigue—, su venta a distancia tributa en origen (España) mientras no rebase ese umbral [art. 68.Tres.b)] y pasa a destino en cuanto lo supera (art. 68.Cuatro).

Artículo 73.Uno LIVA · Límite cuantitativo

[…] el límite referido será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente […].

El art. 68 cierra las entregas con dos reglas específicas: las entregas a pasajeros a bordo de un buque, un avión o un tren en un trayecto intracomunitario se localizan en el lugar de inicio del transporte cuando este se halla en el TAI (68.Dos.4.º); y las ventas a distancia de bienes objeto de Impuestos Especiales con destinatarios de los del art. 14 tributan en el lugar de llegada de la expedición (68.Cinco).

2. Prestaciones de servicios: reglas generales (art. 69 LIVA)

La localización de los servicios descansa en una regla general de doble cara, según que el destinatario sea o no empresario. Es la distinción B2B / B2C.

Artículo 69.Uno LIVA · Reglas generales

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto […] en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual […], con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste […] se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Las dos caras de la regla son nítidas. En los servicios entre empresarios (B2B, regla 1.ª), el servicio se localiza en la sede del destinatario, con total indiferencia de dónde esté el prestador. En los servicios a consumidores finales (B2C, regla 2.ª), se localiza en la sede del prestador. La lógica es que en el tráfico empresarial el IVA sigue al consumo real, que se produce donde el cliente ejerce su actividad.

La regla emplea dos conceptos que el propio artículo define.

Artículo 69.Tres LIVA · Sede y establecimiento permanente

A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

El establecimiento permanente exige, pues, un lugar fijo de negocios: sucursales, oficinas, fábricas, obras de construcción de duración superior a doce meses, explotaciones agrarias o inmuebles arrendados, entre otros supuestos que el precepto enumera.

Junto a las dos caras de la regla general, el propio art. 69 contiene una regla de deslocalización para ciertos servicios intangibles cuando el consumidor está fuera de la Unión.

Artículo 69.Dos LIVA · Servicios intangibles con destinatario no empresario fuera de la Comunidad

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno […], no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo […] en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

a) Las cesiones […] de derechos de autor, patentes, licencias, marcas […] y demás derechos de propiedad intelectual o industrial.

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales […].

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones […].

f) Los de traducción, corrección o composición de textos […].

h) Los de cesión de personal.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

La regla general B2C sitúa el servicio en la sede del prestador (69.Uno.2.º). Pero para estos servicios «intangibles» —derechos de propiedad intelectual e industrial, publicidad, asesoramiento profesional, tratamiento de datos, cesión de personal o arrendamiento de muebles distintos de los medios de transporte—, cuando el destinatario no es empresario y reside fuera de la Comunidad, la operación abandona el TAI y no lleva IVA español, porque el consumo se produce fuera de la Unión. La salvedad de Canarias, Ceuta y Melilla mantiene, en cambio, la tributación en el TAI cuando el consumidor reside en esos territorios, pese a ser terceros a efectos del impuesto.

3. Prestaciones de servicios: reglas especiales (art. 70 LIVA)

La regla general cede ante un catálogo de reglas especiales que localizan ciertos servicios allí donde efectivamente se consumen o se ejecutan, con independencia de la condición del destinatario. La primera y más firme es la de los inmuebles.

Artículo 70.Uno.1.º LIVA · Servicios relacionados con inmuebles

Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros […] el arrendamiento o cesión de uso […], los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias, los de carácter técnico […] prestados por arquitectos […] e ingenieros […] y los de alojamiento en establecimientos de hostelería […].

El resto del catálogo del art. 70.Uno responde a la misma idea de gravar en el lugar de disfrute:

• Transportes: por la parte de trayecto recorrida en el TAI (2.º).
• Acceso a manifestaciones culturales, artísticas o deportivas cuyo destinatario sea empresario: donde se celebren (3.º).
• Servicios electrónicos, de telecomunicaciones y de radiodifusión prestados a consumidores establecidos en el TAI (4.º, sujetos al mismo umbral de 10.000 euros del art. 73).
• Restauración y catering: donde se presten materialmente (5.º).
• Mediación en nombre y por cuenta ajena con destinatario no empresario: allí donde se localice la operación principal en que se intermedia (6.º).
• Trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes muebles corporales, informes periciales, valoraciones y dictámenes sobre esos bienes, y servicios accesorios a los transportes —carga, descarga, transbordo, manipulación—: cuando se presten materialmente en el TAI a un no empresario (7.º).
• Arrendamiento de medios de transporte: corto plazo —tenencia no superior a treinta días, o noventa para buques, localizada donde el medio se pone a disposición— y largo plazo, en la sede del destinatario (9.º).

Cierra el artículo una cláusula antielusión que reincorpora al TAI servicios que, por las reglas anteriores, escaparían de la Comunidad.

Artículo 70.Dos LIVA · Cláusula de uso o explotación efectivos

Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas […] aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio […].

La cláusula del uso efectivo rescata para el IVA español operaciones que, situadas en teoría fuera de la Comunidad, se consumen realmente en el TAI. Evita la deslocalización artificiosa de ciertos servicios (los intangibles a particulares y el arrendamiento de medios de transporte) hacia territorios de menor tributación.

4. Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 71 LIVA)

Coherente con la tributación en destino del comercio intracomunitario, la adquisición intracomunitaria (AIB) se localiza donde llega el transporte.

Artículo 71 LIVA · Lugar de realización de las AIB

Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.

Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias […] cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada […].

El apartado Uno fija la regla nuclear: la AIB tributa en el Estado de llegada del transporte, que es donde el bien se incorpora al consumo. El apartado Dos añade una red de seguridad: si el adquirente comunicó al vendedor un NIF-IVA español y la operación no fue gravada en el Estado de llegada real, la AIB se entiende realizada en España. Esta cláusula cierra la puerta a que la operación quede sin gravamen en ningún Estado, atrayéndola al país cuyo número identificó el comprador mientras no acredite haber tributado en destino.

Como regla conexa, el art. 72 localiza los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea empresario o profesional actuando como tal en el TAI cuando se inicien en él.

Epígrafe 6 — Sujeto pasivo

El sujeto pasivo es el obligado que la Ley designa para declarar e ingresar el impuesto. En el IVA, la regla es que coincide con quien realiza la operación (el vendedor o prestador), que repercute la cuota sobre el destinatario. Pero esa regla tiene una excepción de peso creciente —la inversión del sujeto pasivo—, en la que el obligado pasa a ser el destinatario. Los arts. 84 a 86 LIVA fijan el sujeto pasivo de cada uno de los tres hechos imponibles; los arts. 87 a 89 completan el régimen con los responsables, la repercusión y su rectificación.

1. Regla general en entregas y servicios (art. 84.Uno.1.º LIVA)

Artículo 84.Uno.1.º LIVA · Sujetos pasivos: regla general

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

En las operaciones interiores, el sujeto pasivo es, por regla, quien entrega el bien o presta el servicio: el empresario o profesional que realiza la operación gravada. Sobre él pesan las obligaciones de repercutir, declarar e ingresar. El inciso final —salvo lo dispuesto en los números siguientes— anuncia ya que esa regla cede ante los supuestos de inversión del apartado 2.º.

La Ley cierra la delimitación del sujeto pasivo con dos precisiones. El art. 84.Tres atribuye la condición de sujeto pasivo a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, sin personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas (así, la comunidad de propietarios que arrienda un local es sujeto pasivo, no cada comunero). Y el art. 84.Dos define quién se reputa establecido, concepto del que depende toda la inversión por no establecimiento.

Artículo 84.Dos LIVA · Concepto de establecido

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

No basta tener un establecimiento permanente en el territorio: es preciso que intervenga en la operación, ordenando sus factores de producción para realizarla. Un operador con sede en otro Estado y sin establecimiento que intervenga aquí es no establecido, y ello desencadena la inversión.

2. La inversión del sujeto pasivo (art. 84.Uno.2.º y 4.º LIVA)

La inversión del sujeto pasivo (ISP) traslada la condición de sujeto pasivo del que realiza la operación al destinatario, siempre que este sea empresario o profesional. El destinatario autorrepercute el impuesto: lo declara como IVA devengado y, simultáneamente, lo deduce como soportado (si tiene derecho). Su razón de ser es doble: asegurar el cobro cuando el prestador no está establecido y cerrar el paso al fraude en sectores de riesgo (inmobiliario, materiales de recuperación, electrónica).

Artículo 84.Uno.2.º LIVA · Inversión del sujeto pasivo

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. […]

b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

c) Cuando se trate de [entregas de] materiales de recuperación [desechos y desperdicios de metales, plástico, papel, cartón o vidrio] […].

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles […].

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

g) Cuando se trate de entregas de plata, platino y paladio […], teléfonos móviles [y] consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales […].

El supuesto de la letra a) es el más general: toda entrega o servicio realizado por un no establecido a un empresario establecido invierte el sujeto pasivo. Junto a él, la Ley enumera cuatro supuestos internos, en los que ambas partes están establecidas pero la ISP opera por el sector: oro sin elaborar [b], materiales de recuperación [c], ciertos inmuebles [e] y determinados productos electrónicos y metales [g]. En la letra g), la inversión en móviles, consolas, portátiles y tabletas solo procede si el destinatario es revendedor o si el importe de la entrega, en la misma factura, excede de 10.000 euros (IVA excluido); por debajo, tributa el vendedor con la regla general.

El art. 84.Uno.4.º añade un supuesto próximo: los destinatarios —empresarios o personas jurídicas— de entregas de gas, electricidad, calor o frío a través de redes, cuando el proveedor sea un no establecido, son sujetos pasivos por inversión. Y el art. 84.Uno.3.º atribuye esa condición a las personas jurídicas que no actúan como empresarios cuando reciben de un no establecido las entregas subsiguientes a ciertas AIB o determinados servicios.

3. Sujeto pasivo en AIB e importaciones (arts. 85 y 86 LIVA)

En los otros dos hechos imponibles, el sujeto pasivo es siempre quien introduce el bien en el consumo interior.

Artículo 85 LIVA · Sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.

En la AIB el sujeto pasivo es el adquirente, no el vendedor de otro Estado miembro. Es coherente con la mecánica del mercado único: la entrega queda exenta en origen (art. 25) y el adquirente autorrepercute el IVA en destino. La ISP es aquí estructural, no excepcional.

Artículo 86 LIVA · Sujetos pasivos en las importaciones

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan […] los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios […].

2.º Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio […].

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.

En la importación el sujeto pasivo es el importador —quien realiza la importación—, que la Ley identifica con el destinatario, el viajero, el propietario o —en las operaciones asimiladas a la importación del art. 19— el adquirente o fletador, según el caso. A diferencia de las operaciones interiores, no se exige la condición de empresario: la importación tributa cualquiera que sea la condición del importador (art. 17), y la cuota se liquida junto a la deuda aduanera.

4. Responsables del impuesto (art. 87 LIVA)

Junto al sujeto pasivo, la Ley coloca a los responsables, que responden de la deuda ajena sin desplazar al deudor principal. El art. 87 distingue los solidarios de los subsidiarios.

Artículo 87 LIVA · Responsables del impuesto

Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.

[…]

Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas […] aquellos destinatarios […] que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido […] no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

La responsabilidad solidaria del apartado Uno castiga al destinatario que, con culpa o dolo, se concierta para eludir la repercusión, y alcanza incluso a la sanción. En las importaciones se añaden como solidarios las asociaciones garantes, RENFE y quienes actúan en nombre propio por cuenta del importador (art. 87.Dos), mientras que quienes actúan en nombre y por cuenta del importador responden solo con carácter subsidiario (art. 87.Tres). El apartado Cinco introduce, contra el fraude en cadena, una responsabilidad subsidiaria del empresario destinatario que debía presumir el impago del IVA, presunción que se activa cuando ha satisfecho un precio notoriamente anómalo.

5. Repercusión del impuesto y su rectificación (arts. 88 y 89 LIVA)

La repercusión es el mecanismo que traslada la carga del sujeto pasivo al destinatario y, con la deducción, hace neutral el impuesto. El art. 88 la configura como un deber, no como una facultad.

Artículo 88 LIVA · Repercusión del impuesto

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura […]. […] la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible […], indicando el tipo impositivo aplicado.

Tres. La repercusión […] deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario […] no estará obligado a soportar la repercusión con anterioridad al momento del devengo.

La repercusión reúne cuatro notas. Es obligatoria e íntegra, y el destinatario debe soportarla al margen de cualquier pacto en contrario (Uno). Es formal: se efectúa mediante factura, con la cuota separada de la base y con indicación del tipo (Dos). Es temporal por partida doble: se hace al expedir la factura y se pierde a los doce meses del devengo (Tres y Cuatro); a su vez, el destinatario no queda obligado a soportarla antes del devengo (Cinco). Las controversias sobre la repercusión son de naturaleza tributaria y se ventilan en la vía económico-administrativa (Seis).

Cuando la cuota repercutida se determinó mal o cambian las circunstancias, el art. 89 impone su rectificación.

Artículo 89 LIVA · Rectificación de las cuotas repercutidas

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas […] cuando el importe […] se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 […], dan lugar a la modificación de la base imponible. […] siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años […] desde […] que se devengó el impuesto […].

Tres. No obstante […], no procederá la rectificación […]:

1.º Cuando la rectificación […] implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no actúen como empresarios o profesionales, salvo supuestos de elevación legal de los tipos.

2.º Cuando […] resulte acreditado […] que el sujeto pasivo participaba en un fraude […].

La rectificación es obligatoria cuando la cuota se fijó incorrectamente o concurre una causa de modificación de la base del art. 80 (impago, devolución, descuento posterior), y dispone de un plazo de cuatro años desde el devengo —muy superior al año de la repercusión inicial—. El apartado Tres traza sus límites: no cabe rectificar al alza frente a consumidores finales (salvo subida legal de tipos), ni cuando el sujeto pasivo participó en un fraude. Si la rectificación reduce las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre instar la devolución o regularizar en su autoliquidación; si las aumenta por causa distinta al art. 80, debe presentar declaración rectificativa con recargo e intereses.