Tema 26 — El Impuesto sobre el Valor Añadido (III)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Los regímenes especiales del IVA: caracterización y catálogo.
2. Régimen simplificado.
3. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
4. Régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
5. Régimen especial del oro de inversión.
6. Régimen especial de las agencias de viajes.
7. Régimen especial del recargo de equivalencia.
8. Los regímenes de ventanilla única.
9. Régimen del grupo de entidades y régimen especial del criterio de caja.
10. Gestión del impuesto.

Epígrafe 1 — Los regímenes especiales del IVA: caracterización y catálogo

1. Normas generales y catálogo (art. 120)

El IVA se aplica, con carácter general, por el régimen general: el sujeto pasivo repercute el impuesto en sus operaciones, deduce el soportado y presenta declaraciones-liquidaciones periódicas por la diferencia. Junto a ese régimen común, el Título IX de la Ley 37/1992 (en adelante, LIVA) recoge una serie de regímenes especiales pensados para actividades o sujetos con particularidades que hacen incómoda o desproporcionada la mecánica ordinaria: pequeños empresarios en módulos, el sector agrario, el comercio minorista, las agencias de viajes o el oro de inversión. La norma de cabecera es el art. 120, que abre el Título con el catálogo cerrado.

Artículo 120.Uno LIVA · Normas generales

Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

1.º Régimen simplificado.

2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.

5.º Régimen especial de las agencias de viajes.

6.º Régimen especial del recargo de equivalencia.

7.º Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios.

8.º Régimen especial del grupo de entidades.

9.º Régimen especial del criterio de caja.

Son, pues, nueve regímenes, que pueden agruparse por su lógica:

• Por el tipo o tamaño del empresario: el simplificado (pequeño empresario en módulos), el de agricultura, ganadería y pesca (agricultor), el de bienes usados (revendedor) y el del criterio de caja (quien difiere el impuesto hasta el cobro).
• Por el margen de beneficio: el de agencias de viajes y el de bienes usados, que gravan solo lo que el empresario añade, no el valor total.
• Casos propios: el recargo de equivalencia (comercio minorista), el de oro de inversión (exención con matices), los de ventanilla única (número 7.º, comercio electrónico y ventas a distancia) y el del grupo de entidades (consolida el resultado de un conjunto de sociedades). Los epígrafes siguientes recorren cada régimen especial, empezando por el simplificado, y cierran con la gestión del impuesto.

2. Carácter voluntario u obligatorio y reglas de opción y renuncia (arts. 120 y 121)

No todos los regímenes especiales se aplican del mismo modo. El apartado Dos fija la regla general y sus excepciones.

Artículo 120.Dos LIVA · Carácter de los regímenes

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario, a excepción de los comprendidos en los números 4.º, 5.º y 6.º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

La regla, por tanto, es la voluntariedad. Se exceptúan tres regímenes que tienen carácter obligatorio: el de oro de inversión (4.º), el de agencias de viajes (5.º) y el de recargo de equivalencia (6.º). La salvedad del art. 140 ter afecta al primero, porque permite renunciar a la exención del oro de inversión operación por operación. Los demás regímenes se aplican de forma voluntaria, aunque esa voluntariedad no es idéntica en todos y se traduce en algo distinto en cada uno.

Artículo 120.Cuatro LIVA · Aplicación salvo renuncia

Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. […]

El desarrollo reglamentario de la renuncia está en el art. 33 del Reglamento del IVA (RIVA, Real Decreto 1624/1992).

Artículo 33.2 RIVA · Opción y renuncia

[…] La renuncia se realizará al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad o, en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. […]

La renuncia tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes […], salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

Hay además una renuncia tácita: se entiende renunciado el régimen cuando se presenta en plazo la declaración-liquidación del primer trimestre aplicando el régimen general. La renuncia se vincula al IRPF: renunciar a la estimación objetiva del IRPF arrastra la renuncia al simplificado y al de agricultura por todas las actividades del sujeto pasivo. Para medir el tamaño del empresario y decidir si cabe en un régimen, la Ley emplea un concepto transversal, el volumen de operaciones.

Artículo 121.Uno LIVA · Determinación del volumen de operaciones

Uno. […] se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

Se computa el importe sin IVA, del año natural anterior, e incluidas las operaciones exentas. No se toman en consideración las entregas ocasionales de inmuebles, las de bienes de inversión ni ciertas operaciones financieras y de oro no habituales (art. 121.Tres).

Epígrafe 2 — Régimen simplificado

1. Ámbito, renuncia e incompatibilidades (art. 122)

El régimen simplificado es el de los pequeños empresarios que tributan por módulos. Su nota definitoria es la coordinación con la estimación objetiva del IRPF —el método del IRPF que calcula el rendimiento por módulos (índices y signos), no por la contabilidad real—: se aplica a las mismas actividades y sobre la misma lógica de índices y módulos.

Artículo 122.Uno LIVA · Régimen simplificado

Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

El régimen alcanza a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas —como una comunidad de bienes—, pero quedan fuera las sociedades. El apartado Dos delimita las causas de exclusión, que combinan la incompatibilidad con otras actividades y unos límites cuantitativos.

Artículo 122.Dos LIVA · Exclusiones

Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:

1.º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. […]

2.º […] Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:

– Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.

– Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas […], 250.000 euros anuales.

3.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios […], excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.

Se aprecia la incompatibilidad: quien desarrolla otra actividad ajena a los regímenes especiales queda excluido (con la salvedad de la agricultura y del recargo de equivalencia, compatibles), y la exclusión del IRPF por módulos expulsa también del simplificado. Sobre los umbrales del art. 122 opera una regla transitoria.

Disposición transitoria decimotercera LIVA · Límites del régimen simplificado

Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 y 2024, la magnitud de 150.000 euros a que se refiere el primer guion del número 2.º y el número 3.º del apartado dos del artículo 122 […] queda fijada en 250.000 euros.

2. Contenido: cálculo por módulos y cuota derivada (art. 123)

La ventaja del régimen es que el IVA no se calcula operación por operación, sino aplicando los módulos (personal empleado, potencia eléctrica, superficie, número de mesas, etc.) que cada año fija una Orden ministerial. El art. 123 describe la mecánica.

Artículo 123.Uno.A LIVA · Contenido del régimen simplificado

Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad […], el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido […], en virtud de los índices, módulos y demás parámetros […] que establezca el Ministro […].

Del importe de las cuotas devengadas […], podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes […]. […]

e) Adicionalmente, […] tendrán derecho […] a deducir el 1 por ciento del importe de la cuota devengada […], en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.

El cálculo sigue una cadena. Primero (letra A) se obtiene la cuota devengada por operaciones corrientes aplicando los módulos, y de ella se restan las cuotas soportadas por operaciones corrientes (con reglas propias: no son deducibles las de desplazamientos, hostelería y restauración de quien opera en local determinado; se deducen en el último período del año) más el 1 % de cuotas de difícil justificación. El resultado es la cuota derivada de la actividad, con un suelo importante.

Artículo 38 RIVA · Contenido del régimen simplificado

[…] El Ministro de Hacienda podrá establecer, en el procedimiento que desarrolle el cálculo de lo previsto en el párrafo anterior, un importe mínimo de las cuotas a ingresar para cada actividad […].

Es la cuota mínima: aunque el juego de deducciones arroje una cifra muy baja, la Orden de módulos garantiza un importe mínimo a ingresar por operaciones corrientes.

A esa cuota derivada se le aplican después dos ajustes. Se añaden (letra B) las cuotas devengadas por adquisiciones intracomunitarias, por operaciones con inversión del sujeto pasivo —aquellas en las que el IVA lo declara e ingresa el adquirente, no quien vende— y por entregas de activos fijos. Y se deducen (letra C) las cuotas soportadas en la adquisición de activos fijos.

El ingreso no se hace de una vez, sino en cuatro declaraciones-liquidaciones (arts. 39 y 41 RIVA):

• 1.er, 2.º y 3.er trimestre: un ingreso a cuenta en cada uno, presentado en los veinte primeros días naturales de abril, julio y octubre.
• 4.º trimestre: la liquidación final, que ajusta lo ya ingresado a cuenta, en los treinta primeros días naturales de enero del año siguiente.

Dos reglas de cierre completan el régimen. La primera enlaza con la estimación indirecta: cuando el sujeto pasivo ha renunciado al simplificado y su base no puede fijarse por los medios ordinarios, la Administración acude preferentemente a los propios índices y módulos del régimen para reconstruir sus cuotas.

Artículo 123.Dos LIVA · Estimación indirecta

Dos. En la estimación indirecta del Impuesto sobre el Valor Añadido se tendrán en cuenta preferentemente los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado, cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen.

La segunda es una cláusula antifraude: quien omita o falsee los índices o módulos queda obligado a pagar las cuotas tributarias totales que resulten de la aplicación del régimen simplificado, con las sanciones e intereses de demora que procedan (art. 123.Tres).

Epígrafe 3 — Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (en adelante, REAGP) se regula en los artículos 124 a 134 bis de la Ley 37/1992 y está pensado para el pequeño productor del sector primario. Su lógica es sencilla: el titular acogido no repercute IVA, no presenta autoliquidaciones y no deduce el impuesto que soporta en sus compras; a cambio, cuando vende sus productos percibe del comprador una compensación a tanto alzado —un porcentaje fijo sobre el precio de venta— que sustituye a esa deducción. Es un régimen voluntario: quien no lo desee puede renunciar y tributar por el régimen general.

1. Ámbito de aplicación y exclusiones (arts. 124 a 126)

El régimen se delimita en dos planos. El ámbito subjetivo (art. 124) dice quién puede acogerse y quién queda fuera. El ámbito objetivo (art. 125) dice qué explotaciones y operaciones cubre. Y el art. 126 recorta el perímetro señalando las actividades a las que el régimen no se aplica.

Artículo 124 LIVA · Ámbito subjetivo de aplicación

Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1.º Las sociedades mercantiles.

2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El acogimiento es automático para quien reúne los requisitos, pero puede renunciarse, y la renuncia tiene efecto por un período mínimo de tres años (art. 124.Cuatro). Además, quien quedó excluido por rebasar el volumen de operaciones o el umbral de adquisiciones, y en años sucesivos vuelve a situarse por debajo, reingresa automáticamente en el régimen salvo que renuncie (art. 124.Tres). Quedan fuera de raíz las sociedades mercantiles, las cooperativas y las sociedades agrarias de transformación: el REAGP es un régimen de personas físicas titulares de la explotación, no de estructuras societarias.

Artículo 125 LIVA · Ámbito objetivo de aplicación

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.

La clave del ámbito objetivo es la palabra directamente: el régimen ampara al productor que vende el fruto natural de su tierra, su ganado o sus capturas, tal como sale de la explotación. En cuanto ese producto se transforma, se mezcla o se comercializa por cauces industriales, el régimen decae. Eso es lo que precisa el artículo siguiente.

Artículo 126 LIVA · Actividades excluidas del régimen especial

Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:

1.º La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros para su posterior transmisión. […]

2.º La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.

3.º La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

4.º La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación […].

Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:

1.º Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.

2.º La pesca marítima.

3.º La ganadería independiente. […]

4.º La prestación de servicios distintos de los previstos en el artículo 127 de esta Ley.

El apartado Uno excluye por el destino que el titular da a sus productos: si los transforma (el que hace aceite en lugar de vender aceituna, o vino en lugar de uva), si los mezcla con productos comprados a terceros, o si los comercializa en establecimientos fijos fuera de la explotación o en locales donde ejerce otras actividades. El apartado Dos excluye por la naturaleza de la actividad: la caza deportiva, la pesca marítima, la ganadería independiente (la que no se apoya en la tierra del titular, según la define el Impuesto sobre Actividades Económicas) y cualquier servicio que no sea de los accesorios del art. 127.

2. Contenido: la compensación a tanto alzado (arts. 127 a 134 bis)

La pieza central del régimen es el intercambio de deducción por compensación. Antes de verlo hay que delimitar qué servicios accesorios entran, porque también generan compensación.

Artículo 127 LIVA · Servicios accesorios incluidos en el régimen especial

Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si durante el año inmediato anterior el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por 100 del volumen total de operaciones de las explotaciones […] principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este capítulo.

Un servicio accesorio típico es el agricultor que ara con su tractor la finca del vecino, o el que cede su maquinaria para la recolección. Se admite dentro del régimen siempre que se preste con los medios propios de la explotación y ayude a la producción del destinatario, pero con un tope: si el año anterior el conjunto de esos servicios superó el 20 por 100 del volumen de la explotación principal, dejan de estar amparados.

Artículo 129 LIVA · Obligaciones de los sujetos pasivos acogidos

Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1.º, 2.º y 5.º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

Aquí está la ventaja del régimen: el acogido queda liberado de repercutir, liquidar y pagar el IVA por sus operaciones incluidas. No emite facturas con IVA ni presenta las autoliquidaciones periódicas. Solo conserva unas obligaciones mínimas —declaración de alta, NIF y ciertos registros— más las excepciones del art. 129.Dos, que sí tributan por las reglas generales: las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias y las operaciones con inversión del sujeto pasivo —aquellas en las que el IVA lo declara e ingresa el adquirente, no quien vende— (art. 84.uno.2.º).

Artículo 130 LIVA · Régimen de deducciones y compensaciones

Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. […]

Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados […].

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

[…]

Cinco. La compensación a tanto alzado […] será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

[…]

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.

El mecanismo se entiende leyendo los dos apartados juntos. El acogido no deduce el IVA de sus compras (apartado Uno). Como compensación de ese IVA que no puede recuperar, percibe un tanto alzado al vender (apartado Dos), calculado sobre el precio de venta con dos porcentajes vigentes: el 12 por 100 para productos agrícolas o forestales y el 10,5 por 100 para productos ganaderos o pesqueros (apartado Cinco). Para hallar ese precio de venta no se computan los tributos indirectos ni los gastos accesorios —comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros—, y en operaciones sin contraprestación dineraria se toma el valor de mercado. El derecho a la compensación se genera cuando el productor entrega sus productos naturales a otros empresarios o profesionales, o presta los servicios accesorios del art. 127 (art. 130.Tres), con las excepciones de las ventas a otros acogidos al mismo régimen o a quienes solo realizan operaciones exentas.

Quien paga materialmente esa compensación depende de adónde vaya el producto.

Artículo 131 LIVA · Obligados al reintegro de las compensaciones

El reintegro de las compensaciones […] se efectuará por:

1.º La Hacienda Pública por las entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2.º El adquirente de los bienes que sean objeto de entregas distintas de las mencionadas en el número anterior y el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

En una venta interior, la compensación la paga el propio comprador, sumándola al precio. Cuando el destino es una exportación o una entrega a otro Estado miembro, no hay adquirente nacional a quien exigírsela, y es la Hacienda Pública quien la reintegra. El circuito se cierra con el art. 134: el comprador que ha satisfecho la compensación —si tributa por el régimen general— puede deducir su importe como una cuota más.

Artículo 134 LIVA · Deducción de las compensaciones por el adquirente

Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen […] respecto de las cuotas soportadas deducibles.

Para deducirla, el adquirente debe conservar el documento que él mismo expide (el «recibo agrícola»). Cierran el capítulo tres piezas menores: las controversias sobre la procedencia o la cuantía de las compensaciones tienen naturaleza tributaria y se ventilan en reclamación económico-administrativa (art. 132); las compensaciones indebidamente percibidas deben reintegrarse a la Hacienda Pública (art. 133); y los cambios de régimen —del general al REAGP o a la inversa— obligan a regularizar con un inventario, ingresando o deduciendo la compensación de los productos aún no entregados (art. 134 bis).

Epígrafe 4 — Régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

1. Ámbito y fuentes de adquisición (arts. 135 y 136)

Este régimen especial, conocido por sus siglas como REBU, resuelve un problema de doble imposición. Un comerciante de segunda mano compra casi siempre a quien no le repercute IVA —un particular que vende su coche usado, por ejemplo—, de modo que en el precio de ese bien ya está incorporado el IVA que soportó en su día el primer comprador. Si, al revenderlo, el comerciante tuviera que repercutir IVA sobre el precio total, ese mismo bien acabaría gravado dos veces. El REBU evita ese exceso haciendo que el impuesto recaiga solo sobre el margen que el revendedor añade, no sobre el valor completo del bien.

El art. 135 delimita el ámbito. El régimen se aplica a los revendedores y solo cuando el bien procede de determinadas fuentes.

Artículo 135 LIVA · Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial […] a las siguientes entregas de bienes:

1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición […], siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º o 25.º de esta Ley.

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial […].

El denominador común de las cuatro letras es que el revendedor adquirió el bien sin soportar un IVA deducible: de un particular (a), de quien está en franquicia —el régimen de pequeños empresarios exentos que ni repercuten ni deducen IVA— (b), en una entrega exenta —la de bienes usados por quien no pudo deducir en su compra— (c) o de otro revendedor que ya aplicó el REBU (d). Junto a estas, el apartado Uno incluye los objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el propio revendedor (2.º) y los objetos de arte adquiridos a empresarios con el tipo reducido del art. 91 (3.º). El régimen no alcanza, en cambio, a los medios de transporte nuevos del art. 13 (apartado Tres).

El régimen no es forzoso operación por operación. El propio art. 135, en su apartado Dos, deja al revendedor una vía de escape.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa […].

Esta opción por el régimen general se decide caso por caso: renunciando al margen, el revendedor repercute IVA sobre el precio total pero recupera el derecho a deducir el IVA soportado en la compra. Le interesará cuando su cliente sea un empresario con derecho a deducción, que preferirá una factura con cuota separada.

El art. 136 define quién es revendedor y cierra una puerta importante.

Artículo 136 LIVA · Concepto de sujeto pasivo revendedor y exclusión del oro de inversión

5.º Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.

[…]

Dos. En ningún caso se aplicará este régimen especial al oro de inversión definido en el artículo 140 de esta Ley.

El mismo artículo precisa que no son bienes usados el oro, el platino, las piedras preciosas ni los materiales de recuperación, y que los objetos de arte, colección y las antigüedades —estas últimas, las de más de cien años— se identifican por sus códigos arancelarios. La exclusión del oro de inversión (apartado Dos) es la bisagra con el epígrafe siguiente: ese oro tiene su propio régimen y nunca entra en el del margen.

2. La base imponible: las dos modalidades de margen (arts. 137 a 139)

El núcleo del REBU es la forma de calcular la base, en el art. 137, que ofrece dos modalidades.

Artículo 137 LIVA · La base imponible

Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial […] estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.

Dos. Los sujetos pasivos revendedores podrán optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación […].

La primera modalidad es el margen operación por operación (apartado Uno): por cada bien vendido, la base es la diferencia entre el precio de venta y el de compra —ambos con el IVA incluido—, y de ese margen se descuenta la cuota que contiene, porque el margen es un importe «IVA incluido». La segunda es el margen de beneficio global (apartado Dos), que calcula un único margen por período de liquidación sumando todas las ventas y todas las compras. Esta modalidad global es opcional y solo cabe para bienes de escaso valor unitario y venta masiva —sellos y monedas de interés filatélico o numismático, discos y otros soportes de sonido o imagen, y libros y publicaciones—, aunque la Administración puede autorizarla para otros. La opción dura, como mínimo, hasta el final del año natural siguiente, exige una regularización anual de existencias y, si el margen global de un período resulta negativo, la base de ese período es cero y el margen se arrastra a las compras del período posterior.

Las dos últimas piezas del régimen se ocupan de la factura y de la deducción, y ambas son coherentes con la lógica del margen.

Artículos 138 y 139 LIVA · Repercusión y deducciones

Artículo 138. En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

Artículo 139. Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos […] en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.

Epígrafe 5 — Régimen especial del oro de inversión

1. Concepto de oro de inversión (art. 140)

El oro de inversión recibe un trato distinto al de cualquier otra mercancía porque funciona, en la práctica, como un activo financiero: se compra y se vende como forma de conservar valor, no para consumirlo. Por eso la Ley exime sus entregas, del mismo modo que están exentas otras operaciones financieras. El primer paso es delimitar con precisión qué merece esa consideración, tarea del art. 140.

Artículo 140 LIVA · Concepto de oro de inversión

1.º Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de esta Ley.

2.º Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.

b) Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

c) Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

d) Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por 100 al valor de mercado del oro contenido en ellas.

Hay, pues, dos formas de oro de inversión con umbrales distintos. Los lingotes y láminas exigen una ley (pureza) de al menos 995 milésimas y un peso ajustado al anexo de la Ley. Las monedas admiten una ley algo menor, 900 milésimas, pero acumulan tres condiciones más: acuñación posterior a 1800, condición de moneda de curso legal y un precio que no exceda en más del 80 % el valor de mercado del oro que contienen —el límite que separa la moneda-inversión de la moneda de colección, más cara por su valor numismático—. Se presumen oro de inversión las monedas incluidas en la lista que se publica anualmente antes del 1 de diciembre en el Diario Oficial de la Unión Europea.

2. Exención, renuncia y sujeto pasivo (arts. 140 bis a 140 sexies)

La consecuencia central es la exención, en el art. 140 bis.

Artículo 140 bis LIVA · Exenciones

Uno. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

1.º Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo […].

2.º Los servicios de mediación en las operaciones exentas […], prestados en nombre y por cuenta ajena.

La exención cubre toda la circulación del oro de inversión —entregas interiores, adquisiciones intracomunitarias, importaciones y las operaciones financieras derivadas— y también la mediación en nombre ajeno. Cuando una entrega pueda acogerse a la vez a esta exención y a la del art. 25 (entregas intracomunitarias), prevalece la del oro de inversión, salvo que se renuncie. Y precisamente esa renuncia es la clave del régimen, porque una exención sin derecho a deducir puede perjudicar a quien produce el oro.

Artículo 140 ter LIVA · Renuncia a la exención

Uno. La exención del impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión […] podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente […] siempre que se cumplan las condiciones siguientes:

1.ª Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión […].

2.ª Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

La renuncia solo la puede ejercer el transmitente que produce o transforma oro y, además, solo cuando vende a otro empresario o profesional: nunca en una venta a un particular. Renunciar convierte la operación en gravada, y eso desencadena dos efectos técnicos. El primero afecta a las deducciones: por regla general el IVA soportado en operaciones exentas de oro no es deducible (art. 140 quáter), pero si el proveedor renunció, el impuesto correspondiente sí se puede deducir, y el productor que fabrica el oro directamente recupera también las cuotas ligadas a esa producción. El segundo afecta a quién declara el impuesto.

Artículo 140 quinquies LIVA · Sujeto pasivo

Será sujeto pasivo del impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención […], el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.

En la entrega gravada por renuncia opera, pues, la inversión del sujeto pasivo: no ingresa el IVA quien vende, sino el adquirente, que se autorrepercute la cuota y, si tiene derecho pleno, la deduce en la misma declaración. Cierra el régimen el art. 140 sexies, que obliga a conservar las copias de las facturas y los registros de estas operaciones durante cinco años.

Epígrafe 6 — Régimen especial de las agencias de viajes

1. Ámbito de aplicación (art. 141)

El régimen especial de las agencias de viajes resuelve un problema práctico: la agencia vende al viajero un servicio único (un paquete), pero por dentro ese paquete se compone de prestaciones que compra a terceros —hoteles, compañías aéreas, transportistas—. Si tributara por el importe total repercutiendo y deduciendo sin más, la mecánica se complicaría. La Ley opta por gravar solo lo que la agencia añade: su margen. Es un régimen obligatorio, no voluntario, para quien realiza estas operaciones en las condiciones del art. 141.

Artículo 141 LIVA · Régimen especial de las agencias de viajes

Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.

Dos requisitos, pues, marcan la entrada: que la agencia actúe en nombre propio frente al viajero (no como mera mediadora en nombre ajeno) y que emplee medios ajenos (bienes o servicios de otros empresarios). Si el viaje se hace solo con medios propios —autobuses de la propia empresa, hotel propio—, se aplica el régimen general. Y en los viajes mixtos, el régimen especial cubre únicamente la parte de medios ajenos, no la de propios.

2. Base imponible, deducciones y facturación (arts. 142 a 147)

La deuda no se calcula sobre el precio total, sino sobre el margen.

Artículo 145.Uno LIVA · La base imponible

Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero. […]

La resta es la clave. Del precio que paga el cliente (sin el IVA de la operación) se descuenta lo que la agencia pagó a sus proveedores, y este coste se toma con los impuestos incluidos precisamente porque ese IVA soportado la agencia no lo va a deducir. El art. 145.Dos aclara que no se computan como servicios del viaje ni la compraventa o cambio de moneda extranjera ni los gastos de teléfono, télex o correspondencia de la agencia.

Como la agencia no deduce ese IVA soportado, la Ley se lo prohíbe expresamente en lo que redunda en beneficio del viajero.

Artículo 146 LIVA · Deducciones

Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.

Coherente con lo anterior es la forma de facturar: al cliente no se le desglosa la cuota.

Artículo 142 LIVA · Repercusión del impuesto

En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

Dos reglas complementarias cierran el régimen. El lugar de la operación (art. 144): las prestaciones frente a cada viajero se consideran un servicio único, localizado donde la agencia tenga la sede de su actividad o un establecimiento permanente. Y una exención (art. 143): están exentos los servicios cuando los bienes y servicios adquiridos en beneficio del viajero se prestan fuera de la Comunidad (y solo parcialmente exentos si en parte se prestan dentro). Por último, el art. 147 permite no aplicar el régimen especial, operación por operación, y acudir al general cuando el destinatario sea un empresario o profesional con derecho a deducir o a la devolución del impuesto, para que este pueda deducir la cuota.

Epígrafe 7 — Régimen especial del recargo de equivalencia

1. Ámbito subjetivo y concepto de minorista (arts. 148 y 149)

El recargo de equivalencia persigue simplificar el IVA al pequeño comercio de venta al público. La idea es sustituir toda la gestión del minorista —repercutir, deducir, autoliquidar— por un pago único: su proveedor le cobra, además del IVA ordinario, un recargo, y con ello el minorista queda liberado de liquidar el impuesto por sus ventas. A cambio, tampoco deduce lo que soporta.

Artículo 148.Uno LIVA · Régimen especial del recargo de equivalencia

Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El ámbito subjetivo es estricto: solo personas físicas (o entidades en atribución de rentas, como una comunidad de bienes). Una sociedad mercantil nunca queda dentro. Cuando el minorista realiza además otras actividades, la de comercio minorista es un sector diferenciado —una actividad con régimen de deducción propio y separado del resto, según se vio en el Tema 25— (art. 148.Dos). Qué se entiende por comerciante minorista lo fija el art. 149.

Artículo 149.Uno LIVA · Concepto de comerciante minorista

Uno. […] se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1.º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura […].

2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

Es decir, vende sin transformar y vende sobre todo a consumidor final: más del 80 por 100 de sus entregas van a quien no es empresario ni profesional. El régimen tampoco alcanza a determinados bienes por su naturaleza —vehículos a motor, embarcaciones y buques, aeronaves, joyas o pieles suntuarias (art. 59.2 RIVA)—, ni se exige el recargo en los supuestos de no aplicación del art. 157, como las entregas a comerciantes que acrediten no estar sometidos al régimen.

2. Contenido, tipos y funcionamiento (arts. 154 a 163)

El corazón del régimen está en el art. 154.

Artículo 154 LIVA · Contenido del régimen especial del recargo de equivalencia

Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores. […]

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas […], ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes […].

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible […], sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.

El minorista, por tanto, no presenta autoliquidación por sus ventas ni deduce el IVA soportado (la prorrata —la proporción de IVA soportado que resulta deducible, según se vio en el Tema 25— de sus bienes de inversión es del cero por ciento). Sí conserva, no obstante, la obligación de autoliquidar el impuesto de sus adquisiciones intracomunitarias y de las operaciones con inversión del sujeto pasivo (art. 154.Uno, segundo párrafo). El recargo lo repercute quien le vende.

Artículo 156 LIVA · Recargo de equivalencia

El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

3.º Las adquisiciones de bienes […] a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

El obligado a ingresar el recargo es el proveedor que hace la entrega (art. 158.1.º) y, en las adquisiciones intracomunitarias, importaciones e inversión del sujeto pasivo, el propio minorista (art. 158.2.º). La base del recargo es la misma que la del IVA (art. 160), y ambos —IVA y recargo— se liquidan e ingresan conjuntamente (art. 162). Los tipos son fijos.

Artículo 161 LIVA · Tipos

Los tipos del recargo de equivalencia serán los siguientes:

1.º Con carácter general, el 5,2 por ciento.

2.º Para las entregas de bienes a las que resulte aplicable el tipo impositivo establecido en el artículo 91, apartado uno de esta Ley, el 1,4 por ciento.

3.º Para las entregas de bienes a las que sea aplicable el tipo impositivo previsto en el artículo 91, apartado dos de esta Ley, el 0,50 por ciento.

4.º Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, el 1,75 por ciento.

Cada recargo va emparejado con un tipo de IVA. Esta es la tabla de correspondencias vigente.

Epígrafe 8 — Los regímenes de ventanilla única

1. Marco común y los tres regímenes especiales (arts. 163 septiesdecies y ss.)

Una empresa que vende por internet a consumidores finales repartidos por toda la Unión Europea tendría, en principio, que identificarse y declarar el IVA en cada Estado miembro donde estén sus clientes, porque esas operaciones tributan en destino. Para evitar esa multiplicación de trámites nació la ventanilla única (conocida por sus siglas OSS): el empresario declara e ingresa en un único Estado —el Estado miembro de identificación— la totalidad del IVA que debe en los distintos Estados miembros de consumo, y es la Administración de aquel la que reparte lo recaudado. El régimen se ordena en el Capítulo XI del Título IX de la Ley, con unas disposiciones comunes y tres regímenes especiales.

El art. 163 septiesdecies fija ese marco común: define el Estado miembro de identificación (aquel donde el empresario se da de alta y presenta sus declaraciones) y el de consumo (aquel cuyo IVA se devenga), y enumera las causas de exclusión —cese de operaciones, incumplimiento reiterado de las obligaciones del régimen, etc.—, cuya decisión es competencia exclusiva del Estado miembro de identificación. Sobre esa base se articulan los tres regímenes.

El primero es el régimen exterior de la Unión (Sección 2.ª), pensado para el empresario de fuera de la UE que presta servicios a consumidores europeos.

Artículo 163 octiesdecies LIVA · Ámbito de aplicación (régimen exterior de la Unión)

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, que presten servicios a personas que no tengan la condición de empresario o profesional, actuando como tales, y que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual, podrán acogerse al régimen especial previsto en esta sección.

El segundo, y el de mayor uso, es el régimen de la Unión (Sección 3.ª), para el empresario establecido en la UE. Cubre tres tipos de operaciones a consumidor final: los servicios prestados en otro Estado miembro, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ciertas entregas interiores facilitadas por interfaces digitales.

Artículo 163 unvicies LIVA · Ámbito de aplicación (régimen de la Unión)

Uno. Podrán acogerse al régimen especial previsto en esta sección los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, que presten servicios que se consideren prestados en este último, a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tales, así como los que realicen ventas a distancia intracomunitarias de bienes o entregas interiores de bienes en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de esta Ley.

Son ventas a distancia intracomunitarias de bienes las entregas a consumidor final expedidas por el vendedor desde un Estado miembro distinto del de llegada (art. 8.Tres.1.º); el ejemplo típico es el comercio electrónico entre países de la UE. El tercero es el régimen de importación o ventanilla única de importación (IOSS, Sección 4.ª), reservado a las ventas a distancia de bienes importados de terceros países en envíos de escaso valor.

Artículo 163 quinvicies LIVA · Ámbito de aplicación (régimen de importación)

Uno. Podrán acogerse al régimen especial previsto en la presente sección los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales […].

En este régimen de importación el devengo no sigue la regla general, sino que se ancla en el pago del cliente.

Artículo 163 sexvicies LIVA · Devengo

En las entregas de bienes acogidas a este régimen especial el devengo del impuesto se producirá en el momento de la entrega, que se entenderá producida con la aceptación del pago del cliente.

Los tres regímenes pueden resumirse enfrentando quién puede acogerse a cada uno y qué operaciones cubre:

2. El umbral de 10.000 euros y la gestión de la ventanilla única (art. 73)

La pieza que decide cuándo entra en juego la ventanilla única para las ventas a distancia y los servicios digitales a consumidor es el umbral de 10.000 euros del art. 73.

Artículo 73 LIVA · Límite cuantitativo aplicable a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes

Uno. A los efectos previstos en el artículo 68.tres.a) y b) […], el límite referido será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente […].

Por debajo de ese umbral —sumando ventas a distancia intracomunitarias y servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y electrónicos— la operación tributa en origen, es decir, con el IVA del Estado del vendedor. En cuanto se supera, pasa a tributar en destino, y es entonces cuando la ventanilla única resuelve el problema de gestión: un solo alta, una sola declaración. El empresario que no llega al umbral puede, además, optar voluntariamente por tributar en destino (art. 73.Dos), con una vinculación mínima de dos años naturales.

En los tres regímenes la declaración es trimestral y se presenta por vía electrónica en el mes siguiente al del período, con independencia de que haya habido o no operaciones. Una particularidad importante en materia de deducción: las cuotas soportadas no se deducen dentro de la declaración de la ventanilla única, sino que se recuperan por el procedimiento de devolución que corresponda (arts. 119 y 119 bis, según el empresario esté o no establecido en la Comunidad).

Epígrafe 9 — Régimen del grupo de entidades y régimen especial del criterio de caja

1. Régimen del grupo de entidades (arts. 163 quinquies a 163 nonies)

Este régimen, voluntario, permite que un conjunto de sociedades vinculadas tribute de forma coordinada, presentando una declaración agregada que compensa los saldos a ingresar de unas con los saldos a devolver de otras. Lo primero es delimitar el perímetro del grupo.

Artículo 163 quinquies LIVA · Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades

Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización […], siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

[…]

Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

[…]

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

La dominante ha de tener control efectivo con una participación superior al 50 % en el capital o en los derechos de voto, mantenida todo el año natural, y no ser a su vez dependiente de otra que reúna esos requisitos. Ningún empresario puede pertenecer a la vez a dos grupos. La aplicación es opcional y sujeta a un compromiso de permanencia.

Artículo 163 sexies LIVA · Condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades

Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles […], y se entenderá prorrogada, salvo renuncia […]. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Los acuerdos los adoptan los consejos de administración de cada entidad antes del inicio del año natural. El régimen funciona en dos niveles. El nivel básico (o de agregación) se limita a lo anterior: cada entidad presenta su autoliquidación individual y la dominante integra los resultados en una autoliquidación agregada del grupo. El nivel avanzado exige ejercitar además la opción del art. 163 sexies.cinco, que activa una regla especial de valoración de las operaciones internas.

Artículo 163 octies LIVA · Contenido del régimen especial del grupo de entidades (nivel avanzado)

Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco […], la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo […] estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente […] y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto […].

En el nivel avanzado, las operaciones intragrupo se valoran por su coste —no por el valor de mercado—, constituyen un sector diferenciado de la actividad —con régimen de deducción propio y separado del resto, como se vio en el Tema 25— y permiten renunciar a las exenciones del art. 20 de la Ley, lo que reduce el IVA que se queda sin deducir dentro del grupo. Este nivel avanzado impone además a la dominante llevar un sistema de información analítica que soporte la valoración a coste de las operaciones internas; en el nivel básico, en cambio, las entidades pueden acogerse al registro de devolución mensual (REDEME). Sobre todo lo anterior se superpone un régimen de declaración agregada y de responsabilidad.

Artículo 163 nonies LIVA · Obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de entidades

Dos. La entidad dominante ostentará la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria […].

[…]

2.ª Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades […]. El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

[…]

Seis. Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial.

La dominante representa al grupo, presenta la declaración agregada tras las individuales y responde de su ingreso; el período de liquidación es mensual en todo caso, y todas las entidades responden solidariamente de la deuda del régimen.

2. Régimen especial del criterio de caja (arts. 163 decies a 163 sexiesdecies)

En el régimen general el IVA se devenga con la entrega del bien o la prestación del servicio, aunque el cliente aún no haya pagado, lo que obliga al empresario a adelantar a Hacienda un impuesto que todavía no ha cobrado. El criterio de caja es un régimen voluntario para pymes que retrasa ese devengo hasta el cobro.

Artículo 163 decies LIVA · Requisitos subjetivos de aplicación

Uno. Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del Impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros.

Quedan excluidos, además, los sujetos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario superen los 100.000 euros durante el año natural (art. 61 nonies RIVA). La opción se entiende prorrogada salvo renuncia, que tiene una validez mínima de tres años (art. 163 undecies). Junto a este ámbito subjetivo, el régimen acota su ámbito objetivo: no todas las operaciones del sujeto acogido quedan sometidas al criterio de caja.

Artículo 163 duodecies.Dos LIVA · Operaciones excluidas

Dos. Quedan excluidas del régimen especial del criterio de caja las siguientes operaciones:

[…]

c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

[…]

e) Las importaciones y las operaciones asimiladas a las importaciones.

[…]

Se exceptúan, por tanto, las adquisiciones intracomunitarias, las importaciones y las asimiladas a ellas —junto a las operaciones ya acogidas a otros regímenes especiales y a las entregas exentas—: en todas ellas el IVA sigue las reglas generales de devengo. Lo esencial está en el desplazamiento del devengo del resto de operaciones.

Artículo 163 terdecies LIVA · Contenido del régimen especial del criterio de caja

Uno. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

[…]

Tres. […] a) El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior […].

El mecanismo es simétrico y tiene un límite temporal: el IVA repercutido se devenga con el cobro, pero si la factura sigue impagada, el devengo se produce en todo caso el 31 de diciembre del año siguiente al de la operación. Y en la misma medida, el derecho a deducir el IVA soportado nace con el pago a los proveedores, con idéntico tope del 31 de diciembre del año posterior. Quien difiere el ingreso difiere también la deducción.

Epígrafe 10 — Gestión del impuesto

La gestión del IVA se ordena en dos bloques dentro de la Ley 37/1992: las obligaciones de los sujetos pasivos (título X, arts. 164 a 166) y la liquidación del impuesto (título XI, arts. 167 y siguientes), con un desarrollo minucioso en el Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992 (en adelante, RIVA). El precepto de cabecera es el art. 164, que enuncia el catálogo de deberes formales del sujeto pasivo.

1. Obligaciones de los sujetos pasivos (art. 164)

El art. 164.Uno reúne, en siete apartados, las obligaciones que pesan sobre quien es sujeto pasivo del impuesto. Todas remiten al reglamento para su concreción («con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente»): la Ley impone el deber y el RIVA fija el detalle.

Artículo 164.Uno LIVA · Obligaciones de los sujetos pasivos

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

[…]

7.º) Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

El catálogo se retiene mejor agrupado en tres bloques. Uno censal y de identificación: las declaraciones de comienzo, modificación y cese (apartado 1.º, el modelo 036/037) y la solicitud y uso del NIF (2.º). Otro documental y contable: expedir y entregar factura de todas las operaciones (3.º) y llevar la contabilidad y los libros registro (4.º). Y otro declarativo: la información sobre operaciones con terceros (modelo 347) y la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (5.º, el modelo 349), las autoliquidaciones periódicas con ingreso de la cuota más la declaración-resumen anual (6.º) y, como pieza singular para el no establecido, el nombramiento de representante (7.º).

La liquidación del impuesto se articula por el sistema de autoliquidación: no la practica la Administración, sino el propio sujeto pasivo.

Artículo 167.Uno LIVA · Liquidación del impuesto

Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Este párrafo reúne cuatro reglas de gestión distintas: cómo se liquidan las importaciones, cuál es el período de liquidación general, quiénes pasan a mes natural y la declaración-resumen anual.

Importaciones y diferimiento. La excepción del «apartado siguiente» son las importaciones, en las que el impuesto se liquida en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios (art. 167.Dos): la cuota se recauda en el despacho de aduana, no en la autoliquidación periódica del interior. Existe, no obstante, una modalidad de diferimiento. Los importadores con período de liquidación mensual pueden optar por incluir la cuota liquidada por la Aduana en su autoliquidación periódica del mes en que reciban el documento de la liquidación, en lugar de pagarla en el despacho (art. 167.Dos LIVA y art. 74.1.a RIVA). La opción se ejerce por declaración censal en noviembre y evita el desembolso anticipado en aduana.

Período de liquidación general. Para el resto de operaciones, el RIVA fija el período de liquidación, que con carácter general coincide con el trimestre natural. La autoliquidación se presenta en los veinte primeros días naturales del mes siguiente al trimestre (la del último trimestre, en los treinta primeros días de enero, art. 71 RIVA).

Quiénes pasan a mes natural. Tres grupos liquidan mensualmente:

• Las grandes empresas (volumen de operaciones del año anterior superior a 6.010.121,04 euros).
• Los inscritos en el registro de devolución mensual (REDEME).
• Quienes apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Declaración-resumen anual. Junto a las autoliquidaciones periódicas, todos presentan la declaración-resumen anual (modelo 390), que recapitula el ejercicio sin ingreso adicional.

Cuando el sujeto pasivo detecta un error en una autoliquidación ya presentada, el cauce ordinario para corregirlo es la autoliquidación rectificativa, que ha sustituido al doble sistema anterior de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación.

Artículo 74 bis.1 RIVA · Autoliquidaciones rectificativas

1. Los sujetos pasivos deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio de Hacienda.

Con un único modelo se corrige tanto al alza —resultado a ingresar superior o menor devolución, al que se aplica el régimen de las complementarias del art. 122.2 LGT— como a la baja —menor ingreso o mayor devolución—, lo que simplifica la subsanación de errores por el propio obligado. Con carácter general, además, los órganos de gestión tributaria pueden girar la liquidación provisional que proceda conforme al artículo 101 de la Ley General Tributaria (art. 167 ter LIVA); un supuesto singular de esa potestad es la falta de presentación de la autoliquidación.

2. Facturación, libros registro y el SII (art. 164 y RIVA)

La obligación de facturar (art. 164.Uno.3.º) se desarrolla en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012. La Ley solo fija los principios rectores en el art. 164.Dos.

Artículo 164.Dos LIVA · Expedición de facturas

Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo. […]

La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.

Tres notas de este apartado. La factura la puede expedir el propio empresario, su cliente (facturación por el destinatario, previo acuerdo) o un tercero, siempre en nombre y por cuenta del obligado. Da igual el soporte —papel o electrónico—, con la única exigencia de garantizar autenticidad, integridad y legibilidad. Y el detalle (contenido de la factura, factura simplificada, plazos de expedición) se remite al Reglamento de facturación. En cuanto a la conservación, el art. 165.Uno impone guardar toda la documentación durante el plazo de prescripción.

Artículo 165.Uno LIVA · Conservación de facturas

Uno. Las facturas recibidas, los justificantes contables y las copias de las facturas expedidas, deberán conservarse, incluso por medios electrónicos, durante el plazo de prescripción del Impuesto. Esta obligación se podrá cumplir por un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

Sobre la contabilidad, el art. 166.Uno LIVA precisa su finalidad en el IVA: debe permitir determinar con precisión el importe total del impuesto repercutido a los clientes y el importe total del impuesto soportado. Esa exigencia se instrumenta mediante los libros registro del art. 62.1 RIVA.

Artículo 62.1 RIVA · Libros registro del IVA

1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Sobre esta llevanza ordinaria se superpone el Suministro Inmediato de Información (SII), la llevanza electrónica de los libros a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria.

Artículo 62.6 RIVA · Suministro Inmediato de Información

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro […] a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria […].

El SII no consiste en presentar un libro cerrado, sino en enviar los registros de facturación poco después de cada operación. El plazo general es de cuatro días naturales desde la expedición de la factura (excluidos sábados, domingos y festivos nacionales) y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al devengo (art. 69 bis RIVA). Están obligados por imperativo legal los sujetos con período de liquidación mensual por remisión al art. 71.3 RIVA —esto es, grandes empresas (volumen superior a 6.010.121,04 €), inscritos en REDEME y grupos de entidades—; los demás pueden acogerse voluntariamente. A cambio de esta información continua, el art. 71.1 RIVA exonera de la declaración-resumen anual a los sujetos respecto de los que la Administración ya posee información suficiente, exoneración que por Orden ministerial alcanza precisamente a quienes llevan sus libros por el SII: dejan de presentar el modelo 390.

Dos obligaciones recientes, ligadas al comercio electrónico, cierran el catálogo formal. La primera recae sobre las plataformas digitales.

Artículo 166 bis.Uno LIVA · Registro de operaciones

Uno. Cuando un empresario o profesional, actuando como tal, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a personas que no sean empresarios o profesionales […], y no tenga la condición de sujeto pasivo respecto de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones.

El registro, con el contenido del Reglamento (UE) 282/2011, se conserva diez años y ha de estar por vía electrónica a disposición de los Estados miembros interesados. La segunda obligación afecta a los proveedores de servicios de pago (arts. 166 ter, 166 quáter y 166 quinquies): deben mantener y poner a disposición de la Administración un registro de los pagos transfronterizos cuando presten más de 25 pagos trimestrales a un mismo beneficiario, información que nutre el sistema europeo CESOP de prevención del fraude en el comercio electrónico.