Tema 23 — El Impuesto sobre Sociedades (II)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Período impositivo y devengo del impuesto.
2. Tipo de gravamen y cuota íntegra.
3. Deducciones para evitar la doble imposición.
4. Bonificaciones.
5. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
6. Pago fraccionado.
7. Regímenes tributarios especiales: especial referencia a las empresas de reducida dimensión.
8. Gestión del impuesto.

Epígrafe 1 — Período impositivo y devengo del impuesto

1. Período impositivo

A diferencia del IRPF, cuyo período impositivo es siempre el año natural (salvo fallecimiento), el del Impuesto sobre Sociedades se anuda al ejercicio económico de cada entidad, que puede o no coincidir con el año natural. El art. 27 LIS fija esa regla y sus excepciones.

Artículo 27 LIS · Período impositivo

1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.

[…]

d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

[…]

3. El período impositivo no excederá de 12 meses.

La regla general (apartado 1) enlaza el período con el ejercicio económico definido en los estatutos, con el único límite de que no puede exceder de doce meses: un ejercicio puede ser inferior al año (el de constitución, o el de extinción), pero nunca superior. Fuera de esa duración ordinaria, el apartado 2 enumera cuatro supuestos de conclusión anticipada, en los que el período se cierra aunque el ejercicio no haya terminado: la extinción de la entidad (a), su cambio de residencia al extranjero (b) y dos modalidades de transformación.

Las dos letras de transformación difieren en su consecuencia. En la letra c) la transformación de la forma jurídica hace que la entidad resultante quede no sujeta al Impuesto; por eso la ley ordena entender que la entidad se ha disuelto con los efectos del art. 17.5 (integración en la base imponible de las plusvalías latentes). En la letra d) la transformación o la modificación del estatuto o del régimen jurídico no expulsa a la entidad del Impuesto, pero le cambia el tipo de gravamen o el régimen tributario aplicable; aquí no hay disolución ficticia, sino cierre de período, y la renta de los elementos que se transmitan después se entiende generada de forma lineal durante todo el tiempo de tenencia, gravándose la parte anterior a la transformación con el tipo y el régimen antiguos. En pocas palabras: la letra c) trata a la entidad como si hubiera vendido todo a valor de mercado —hace aflorar la plusvalía latente, esto es, la ganancia todavía no realizada que permanece oculta en el valor de los bienes—, mientras que la letra d) se limita a partir el año en dos para aplicar el tipo o el régimen antiguos a la parte anterior a la transformación.

2. Devengo del impuesto

Cerrado el período, el art. 28 fija el momento del devengo con una regla de una sola línea.

Artículo 28 LIS · Devengo del impuesto

El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

El devengo, como momento de nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 21 LGT), se sitúa así en el último día del período impositivo. En el caso ordinario —ejercicio coincidente con el año natural— será el 31 de diciembre; pero si el período se ha cerrado antes por alguno de los supuestos del art. 27.2, el devengo se adelanta a ese día final. La fecha es relevante porque determina las circunstancias que configuran la obligación y, sobre todo, la normativa aplicable: los tipos, umbrales e incentivos vigentes son los del período que se cierra en esa fecha. Esta conexión entre devengo y ley aplicable es la que convierte al régimen transitorio de tipos (la DT 44.ª, Epígrafe 2) en una cuestión de calendario.

Epígrafe 2 — Tipo de gravamen y cuota íntegra

1. Los tipos de gravamen

El Impuesto sobre Sociedades es, a diferencia del IRPF, un tributo proporcional: sobre la base imponible se aplica, con carácter general, un tipo fijo. La única excepción a esa proporcionalidad es la escala de las microempresas, introducida por la Ley 7/2024, que hace convivir dos tipos dentro de un mismo contribuyente. Esa misma reforma rebajó los tipos de las pequeñas entidades, pero lo hizo de forma gradual, mediante un régimen transitorio (DT 44.ª) que hay que manejar junto con el artículo. El art. 29.1 recoge ya los tipos definitivos.

Artículo 29.1 LIS · El tipo de gravamen

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala […]:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

[…]

No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento […].

Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento […].

[…]

Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial […].

El artículo dibuja, pues, cuatro situaciones básicas. El tipo general es el 25 %. Las microempresas —importe neto de la cifra de negocios (INCN) del ejercicio anterior inferior a 1.000.000 €— aplican una escala: el 17 % hasta 50.000 € de base y el 20 % sobre el resto. Las empresas de reducida dimensión (ERD), las del art. 101, con cifra de negocios inferior a 10.000.000 €, tributan al 20 %. Y las entidades de nueva creación que desarrollen una actividad económica aplican el 15 % en el primer período con base positiva y en el siguiente.

Para el tipo del 15 % la ley precisa cuándo no se entiende iniciada una actividad económica, cerrando el paso a quien solo reviste de sociedad nueva una actividad que ya existía.

Artículo 29.1 LIS · Cuándo no se entiende iniciada una actividad económica

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

Son, pues, dos las circunstancias que impiden el 15 %: que la actividad venga de una entidad vinculada que la transmite (letra a) y que la ejerciera el año anterior una persona física con participación superior al 50 % en la nueva sociedad (letra b). A ellas se suma la exclusión de las entidades patrimoniales —aquellas cuyo activo es mayoritariamente valores o elementos no afectos a una actividad económica (art. 5.2)—. El resto de tipos figura en los apartados 2 a 7:

Ahora bien, los tipos reducidos definitivos del cuadro anterior aún no están plenamente en vigor para microempresas y reducida dimensión. La DT 44.ª ordena un descenso escalonado.

Disposición transitoria cuadragésima cuarta LIS · Aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión

1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025 […] las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios […] sea inferior a 1 millón de euros […]:

i) […] entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 21 por ciento.

ii) […] restante, al tipo del 22 por ciento.

b) Las entidades que cumplan las previsiones […] del artículo 101 […] tributarán al 24 % […].

2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2026 […]:

i) […] 0 y 50.000 euros, al tipo del 19 por ciento.

ii) […] restante, al tipo del 21 por ciento.

b) […] artículo 101 […] tributarán al 23 % […].

3. […] año 2027 […] las entidades […] del artículo 101 […] tributarán al 22 % […].

4. […] año 2028 […] las entidades […] del artículo 101 […] tributarán al 21 % […].

El calendario se lee mejor en una sola tabla, distinguiendo la escala de microempresa (que solo tiene especialidad transitoria en 2025 y 2026) del tipo único de reducida dimensión (que baja un punto cada año hasta alcanzar el 20 % definitivo):

2. La cuota íntegra

Fijado el tipo, la cuota íntegra es el resultado inmediato de aplicarlo a la base. El art. 30 la define y encadena con la cuota líquida.

Artículo 30 LIS · Cuota íntegra y cuota líquida

1. Se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

En el supuesto de entidades que apliquen lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley, la cuota íntegra vendrá determinada por el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o incrementada, según corresponda, por las cantidades derivadas del citado artículo 105.

2. Sobre la cuota íntegra se aplicarán las bonificaciones y deducciones que procedan […] dando lugar a la cuota líquida del mismo que, en ningún caso, podrá ser negativa.

La cuota íntegra es, por tanto, el producto tipo × base imponible. Caben dos precisiones. En lo terminológico, la LIS no habla de «base liquidable»… la LIS no habla de “base liquidable” —expresión propia de la LGT y de otros tributos—, sino directamente de base imponible, porque las minoraciones del Impuesto (reserva de capitalización, reserva de nivelación, compensación de bases negativas) operan sobre la propia base imponible antes de llegar a la cuota. La segunda: cuando la entidad aplica la reserva de nivelación del art. 105 (exclusiva de las empresas de reducida dimensión), el tipo no se aplica sobre la base “bruta”, sino sobre la base ya minorada o incrementada por las cantidades de ese artículo. A partir de ahí, el apartado 2 marca el paso siguiente —restar bonificaciones y deducciones para obtener la cuota líquida, que nunca puede ser negativa—, pero esas minoraciones (deducciones por doble imposición, bonificaciones, deducciones por actividades) pertenecen ya a los epígrafes posteriores del tema.

Epígrafe 3 — Deducciones para evitar la doble imposición

El Impuesto sobre Sociedades grava la renta mundial del contribuyente residente (art. 7.2), lo que puede hacer que una misma renta soporte gravamen en España y en el extranjero. El ordenamiento corrige esa doble imposición por dos vías técnicas distintas. La primera es el método de exención, que opera en la base imponible dejando fuera de gravamen determinadas rentas de fuente extranjera —dividendos y plusvalías de cartera (art. 21) y rentas de establecimientos permanentes (art. 22)—, materia del tema anterior. La segunda es el método de imputación, que opera en la cuota íntegra: la renta extranjera sí se integra y tributa en España, pero de la cuota se descuenta el impuesto ya pagado fuera. A este segundo método pertenecen las dos deducciones de este epígrafe, situadas en el capítulo II del título VI de la LIS: la que corrige la doble imposición jurídica (art. 31) y la que corrige la doble imposición económica internacional (art. 32). Ambas se restan de la cuota íntegra (art. 30) para hallar la cuota líquida, que en ningún caso puede ser negativa.

1. Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente (art. 31)

La doble imposición jurídica se produce cuando una misma renta es gravada por dos Estados en manos de un mismo contribuyente: la sociedad residente en España obtiene fuera una renta (intereses, cánones, el resultado de una sucursal) que el país de la fuente somete a su propio impuesto y que, por el principio de renta mundial, vuelve a integrarse en la base del IS español. El art. 31 la neutraliza permitiendo restar de la cuota el impuesto satisfecho en el extranjero.

Artículo 31.1 LIS · Deducción de la menor de dos cantidades

1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

La deducción es, por tanto, la menor de dos magnitudes: el impuesto efectivamente satisfecho fuera y la cuota que esa renta habría generado en España. La segunda funciona como límite: España no descuenta más de lo que ella misma habría cobrado por esa renta, de modo que si el impuesto extranjero es superior al español, el exceso no se deduce. Dos cautelas acompañan a la letra a): no se computan los impuestos que se dejaron de pagar por un beneficio fiscal del país de la fuente (no hay «crédito por impuesto no pagado»), y cuando exista convenio para evitar la doble imposición la deducción queda topada en lo que el convenio permita gravar en origen.

Artículo 31.2 LIS · Integración en la renta y gasto deducible

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra […], siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

Dos consecuencias. Primera, el impuesto extranjero forma parte de la base: se integra la renta íntegra, antes del gravamen de la fuente (lo que la práctica llama elevación al íntegro). Segunda, la parte del impuesto extranjero que no llega a deducirse en cuota —por superar el límite de la letra b)— es gasto fiscalmente deducible, pero solo si la renta procede de actividades económicas en el extranjero.

Artículo 31.3 y 31.6 LIS · Agrupación por país y traslado a ejercicios futuros

3. Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

Cuando concurren varias rentas extranjeras, el cálculo se hace agrupando por país —salvo los establecimientos permanentes, que se computan uno a uno—. Y lo que no quepa deducir por insuficiencia de cuota íntegra no se pierde: se traslada a ejercicios siguientes sin límite temporal (el derecho de la Administración a comprobar la deducción prescribe, eso sí, a los 10 años, art. 31.7).

2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios (art. 32)

La doble imposición económica recae también sobre una misma renta, pero soportada por contribuyentes distintos: el beneficio de una filial extranjera tributa primero en el impuesto sobre sociedades de su país, y cuando ese beneficio ya gravado se reparte como dividendo a la matriz española, volvería a tributar en el IS de esta. El art. 32 lo corrige permitiendo a la matriz deducir el impuesto subyacente —el pagado por la filial sobre los beneficios con cargo a los que se abona el dividendo—. Es la alternativa, por el método de imputación, a la exención del art. 21: cuando el dividendo de la filial no queda exento —señaladamente porque la participada no soporta el tipo nominal mínimo del 10 % que aquel precepto exige—, la renta se integra en la base y la doble imposición se corrige aquí, en la cuota.

Artículo 32.1 LIS · Deducción del impuesto pagado por la filial y requisitos

1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente. […]

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, […] sea, al menos, del 5 por ciento.

b) Que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. […]

La matriz deduce el impuesto pagado por la filial en la cuantía correspondiente a los dividendos, con dos requisitos idénticos a los de la exención del art. 21: participación —directa o indirecta— de al menos el 5 % y tenencia ininterrumpida de un año. Además, para deducir hay que integrar previamente en la base tanto el dividendo como el impuesto subyacente (nueva elevación al íntegro).

Artículo 32.4 LIS · Límite conjunto y reducción por gastos de gestión

4. Esta deducción, conjuntamente con la establecida en el artículo anterior respecto de los dividendos […], no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. Para calcular dicha cuota íntegra los dividendos […] se reducirán en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión […].

El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 del artículo 31 de esta Ley.

El límite es la cuota íntegra que esas rentas habrían generado en España; y, a diferencia del art. 31, aquí el exceso sobre el límite no es gasto deducible. Al calcular ese tope, los dividendos se reducen en un 5 % por gastos de gestión (salvo que concurran las circunstancias del art. 21.11). La deducción alcanza también el impuesto de subfiliales —participadas indirectas, siempre con participación de al menos el 5 %— (art. 32.3), y lo no deducido por insuficiencia de cuota se traslada a ejercicios siguientes (art. 32.5), con la misma prescripción de 10 años (art. 32.8).

Sobre ambas deducciones pesa, para las grandes empresas, un tope global. La disposición adicional decimoquinta, en la redacción vigente para los períodos iniciados desde el 1 de enero de 2024, limita conjuntamente las deducciones por doble imposición internacional.

Disposición adicional decimoquinta LIS · Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024

Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores […] aplicarán las siguientes especialidades:

[…] El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 10 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.

Para el contribuyente cuyo INCN sea de al menos 20 millones de euros en los doce meses anteriores, la suma de las deducciones de los arts. 31 y 32 —junto con las de transparencia fiscal internacional y las transitorias— no puede llevarse por delante más de la mitad de la cuota íntegra. El exceso se traslada a ejercicios siguientes. Para las demás entidades no rige este tope global.

Epígrafe 4 — Bonificaciones

Las bonificaciones minoran la cuota íntegra igual que las deducciones, pero con una lógica propia: no premian una inversión ni un gasto, sino que liberan parcialmente de gravamen la parte de cuota íntegra que corresponde a una determinada renta. Se regulan en el capítulo III del título VI de la LIS (arts. 33 y 34) y, en el orden de aplicación, operan después de las deducciones para evitar la doble imposición (capítulo II, arts. 31-32) y antes de las deducciones por actividades del capítulo IV (arts. 35-39), tal y como impone el art. 39.1. La LIS reconoce solo dos.

1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (art. 33)

Artículo 33.1 LIS · Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

1. Tendrá una bonificación del 50 por ciento, la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios.

La bonificación alcanza al 50 % de la parte de cuota íntegra imputable a las rentas obtenidas en esas ciudades. Pueden aplicarla (art. 33.1) tres tipos de entidad:

• entidades españolas domiciliadas fiscalmente en Ceuta o Melilla
• entidades españolas domiciliadas fuera que operen allí mediante establecimiento o sucursal
• entidades extranjeras que operen allí mediante establecimiento permanente Se entienden obtenidas en Ceuta o Melilla las rentas de actividades que determinen en esos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos (art. 33.2), regla que se considera cumplida en el arrendamiento de inmuebles situados allí y que excluye las operaciones aisladas de compra, transporte o entrada y salida de géneros.

Para acotar cuánta renta se entiende obtenida en el territorio cuando la entidad tiene allí un lugar fijo de negocios, el art. 33.3 establece una presunción cuantitativa.

Artículo 33.3 LIS · Presunción de rentas obtenidas (extracto)

3. […] tendrán la consideración de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas correspondientes a las entidades relacionadas en el apartado 1 […] que posean, como mínimo, un lugar fijo de negocios en dichos territorios, hasta un importe de 50.000 euros por persona empleada con contrato laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un límite máximo total de 400.000 euros. En el supuesto de que se obtengan rentas superiores al citado importe, la aplicación de la bonificación […] exigirá la acreditación del cierre en Ceuta o Melilla de un ciclo mercantil que determine resultados económicos.

Hasta ese umbral —50.000 euros por empleado a jornada completa, con tope de 400.000 euros— la renta se presume obtenida en el territorio sin más prueba; por encima, hay que acreditar el cierre efectivo del ciclo mercantil.

2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales (art. 34)

Artículo 34 LIS · Bonificación por prestación de servicios públicos locales

Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

La bonificación es aquí del 99 % y recae sobre las rentas de la prestación de servicios que son competencia de las entidades locales (abastecimiento de agua, alcantarillado, recogida de residuos, transporte urbano, etc.), remitidos a la Ley de Bases del Régimen Local. El beneficio se pierde cuando el servicio se explota por empresa mixta o de capital íntegramente privado, porque entonces desaparece la razón de la ayuda: solo se protege la gestión pública o la de entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.

Epígrafe 5 — Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

Frente a las bonificaciones, las deducciones del capítulo IV (arts. 35 a 39) no liberan una renta, sino que premian con una minoración en cuota la realización de determinadas inversiones o gastos: investigación, cine, empleo. Se aplican en el último tramo de la cascada, después de las deducciones por doble imposición y de las bonificaciones (art. 39.1), y están sujetas a un límite conjunto sobre la cuota. Lo que no cabe por ese límite no se pierde: se arrastra a ejercicios futuros.

1. Deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (art. 35)

El art. 35 distingue dos actividades con porcentajes distintos: la investigación y desarrollo (I+D), más incentivada, y la innovación tecnológica (IT). Para la I+D, la base la forman los gastos directamente relacionados con la actividad (individualizados por proyecto y minorados en las subvenciones) y las inversiones en inmovilizado afecto, excluidos edificios y terrenos.

Artículo 35.1.c) LIS · Porcentajes de deducción por I+D

1.º El 25 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta. Además de la deducción que proceda […] se practicará una deducción adicional del 17 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.

2.º El 8 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.

La deducción por I+D combina, pues, hasta cuatro piezas: un 25 % general de los gastos, un 42 % sobre el exceso respecto de la media de los dos años anteriores (que premia el esfuerzo creciente), un 17 % adicional por el personal investigador cualificado en exclusiva y un 8 % de la inversión en inmovilizado afecto. La innovación tecnológica tiene un porcentaje único y más bajo.

Artículo 35.2.c) LIS · Porcentaje de deducción por innovación tecnológica

El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.

La base de la deducción tiene, en ambas modalidades, un requisito territorial: los gastos deben corresponder a actividades efectuadas en España, la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo. Y la base de la innovación tecnológica se integra solo con conceptos tasados:

• diagnóstico tecnológico
• diseño industrial e ingeniería de procesos
• adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes y licencias (con un límite de 1 millón de euros)
• obtención del certificado de calidad de la serie ISO 9000

Para aplicar cualquiera de las dos deducciones el contribuyente puede recabar un informe motivado del ministerio competente sobre la calificación de la actividad, que es vinculante para la Administración tributaria (art. 35.4).

2. Deducciones por inversiones en producciones cinematográficas y por creación de empleo (arts. 36, 37 y 38)

El art. 36 incentiva la industria audiovisual y las artes escénicas. Para las producciones españolas (art. 36.1), la deducción es del 30 % sobre el primer millón de base y del 25 % sobre el exceso.

Artículo 36.1 LIS · Producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas (extracto)

1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental […] darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.

b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

Esos porcentajes del art. 36.1 tienen una base y unos topes propios, y los apartados 2 y 3 del artículo extienden el incentivo a la producción extranjera ejecutada en España y a los espectáculos en vivo. Las tres modalidades, resumidas:

Los arts. 37 y 38 incentivan el empleo. El art. 37 —cuya rúbrica vigente es «Deducciones por creación de empleo», tras la desaparición de la antigua deducción por inversión de beneficios— contempla dos supuestos.

Artículo 37.1 LIS · Deducción por el primer trabajador

1. Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores […] que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros.

Junto a esta deducción de cuantía fija, el art. 37.2 permite a las entidades con plantilla inferior a 50 trabajadores que contraten mediante ese mismo contrato a desempleados perceptores de una prestación contributiva deducir el 50 % del menor de dos importes: la prestación que el trabajador tuviera pendiente de percibir, o el equivalente a doce mensualidades de dicha prestación. Ambas deducciones se aplican al finalizar el período de prueba de un año y exigen mantener la relación laboral al menos 3 años (art. 37.3).

El art. 38 premia el empleo de personas con discapacidad con dos cuantías fijas por incremento de plantilla.

Artículo 38 LIS · Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

1. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento […].

2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 por ciento […].

3. Otras deducciones del capítulo IV: previsión social empresarial y autoridades portuarias (arts. 38 bis y 38 ter)

El capítulo IV alberga otras dos deducciones de perfil más específico. La primera premia la previsión social empresarial canalizada por la empresa.

Artículo 38 ter LIS · Deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial

El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por ciento de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial […] de los que sea promotor el sujeto pasivo.

Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción […] se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribución bruta anual reseñado […].

La entidad deduce el 10 % de lo que aporte a los sistemas de previsión social de sus trabajadores, pero solo respecto de quienes cobren menos de 27.000 € brutos al año; para los que igualen o superen esa cifra, la deducción se aplica sobre la parte proporcional de la contribución que corresponda a esos 27.000 €.

La segunda es una deducción subjetivamente acotada a las autoridades portuarias.

Artículo 38 bis LIS · Deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias

1. Las autoridades portuarias podrán deducir de la cuota íntegra:

a) Las inversiones y gastos relacionados con:

1.º La infraestructura y los servicios de control del tráfico marítimo.

2.º Los servicios e infraestructuras destinados a mejorar la seguridad de la navegación […].

3.º Los accesos terrestres viarios y ferroviarios de servicio público general, los accesos marítimos, los dragados […].

[…]

13.º Los servicios e infraestructuras dedicadas a la Defensa Nacional.

Solo las autoridades portuarias aplican esta deducción, por las inversiones y gastos en infraestructuras y servicios de interés general (control del tráfico marítimo, seguridad de la navegación, accesos, dragados, defensa nacional, entre otros), minorados en las subvenciones recibidas (art. 38 bis.3). A diferencia de las demás, queda excluida del límite conjunto del art. 39.1 (art. 38 bis.5).

4. Normas comunes y límite conjunto (art. 39)

El art. 39 cierra el capítulo con las reglas que gobiernan a todas estas deducciones: su orden de aplicación, el plazo para aprovechar lo no deducido y el límite conjunto sobre la cuota.

Artículo 39.1 LIS · Orden, plazo y límite conjunto (extracto)

1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.

Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción prevista en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse […] en los 18 años inmediatos y sucesivos.

[…] El importe de las deducciones previstas en este Capítulo […] aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.

El art. 39 fija tres reglas. Primera, el orden: estas deducciones se aplican en último lugar, sobre la cuota ya minorada por las de doble imposición y las bonificaciones. Segunda, el plazo de arrastre del exceso no aplicado: 15 años con carácter general, ampliado a 18 años para la deducción de I+D+i del art. 35. Tercera, el límite conjunto: la suma de estas deducciones no puede exceder del 25 % de la cuota íntegra (previamente minorada en las deducciones por doble imposición internacional y en las bonificaciones), tope que se eleva al 50 % cuando las deducciones de I+D+i (art. 35) y de cine (art. 36) del propio ejercicio superan el 10 % de esa misma cuota.

El art. 39 añade otras cautelas comunes:

• No acumulación (art. 39.4): una misma inversión no puede generar más de una deducción en la misma entidad ni deducción en más de una entidad.
• Mantenimiento (art. 39.5): los elementos afectos deben permanecer en funcionamiento 5 años —o 3 si son bienes muebles, o su vida útil si es inferior—, so pena de reintegrar lo deducido con intereses de demora.
• Comprobación (art. 39.6): el derecho de la Administración a comprobar estas deducciones prescribe a los 10 años.
• Monetización de la I+D+i (art. 39.2): renunciando al límite conjunto y aplicando un descuento del 20 % sobre el importe, la deducción puede llegar a abonarse por la Administración cuando la cuota es insuficiente, con topes anuales de 1 millón de euros (innovación) y 3 millones (I+D+i en conjunto).
• Abono de las producciones extranjeras (art. 39.3): de forma análoga, la deducción del art. 36.2 puede abonarse al productor cuando la cuota es insuficiente, también sin devengo de intereses de demora (art. 31 LGT).

Epígrafe 6 — Pago fraccionado

1. Obligados y plazos (art. 40.1)

El Impuesto sobre Sociedades no se ingresa de una sola vez al final del ejercicio: la ley obliga a anticipar parte de la cuota a lo largo del propio período impositivo mediante el pago fraccionado. Se trata de una obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), autónoma respecto de la obligación principal aunque se anticipe a ella: lo ingresado se descontará después de la cuota en la autoliquidación anual. Su régimen está en el art. 40 LIS, que fija quién debe pagar, cuándo y con arreglo a qué dos modalidades de cálculo.

Artículo 40.1 LIS · Obligados y plazo

1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.

Hay, pues, tres pagos al año, siempre en los veinte primeros días naturales de abril, octubre y diciembre, y siempre a cuenta del ejercicio en curso (no del ya cerrado). A diferencia del IRPF —donde los pagos fraccionados solo afectan a quien desarrolla actividades económicas—, en el Impuesto sobre Sociedades la obligación alcanza con carácter general a todos los contribuyentes, sin umbral de exclusión por volumen. Las únicas dispensadas son las entidades que tributan al 1 por ciento (art. 29.4: instituciones de inversión colectiva) y al cero por ciento (art. 29.5: fondos de pensiones), que ni pagan ni presentan declaración. El importe de cada pago se determina por una de dos modalidades.

2. Las dos modalidades de cálculo (arts. 40.2 a 40.5 y disposición adicional decimocuarta)

Artículo 40.2 LIS · Modalidad sobre la cuota del último ejercicio

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

[…] La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.

Es la modalidad general o residual: se aplica salvo que el contribuyente esté obligado a la del apartado 3 o haya optado por ella. Su base no es la renta del ejercicio en curso, sino la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración ya hubiera vencido, depurada de deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta. Sobre esa magnitud fija se aplica un porcentaje del 18 por ciento. Como la base es un dato cerrado del ejercicio anterior, los tres pagos del año resultan idénticos entre sí. Si el último período concluido durase menos de un año, se añade la parte proporcional de la cuota de ejercicios anteriores hasta completar doce meses.

Artículo 40.3 LIS · Modalidad sobre la base imponible del ejercicio en curso

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

[…] No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

En esta segunda modalidad la base es la base imponible corrida de los 3, 9 u 11 primeros meses del ejercicio en curso (según se trate del pago de abril, octubre o diciembre), de modo que cada pago refleja la marcha real del año. El porcentaje no es fijo: es el resultado de multiplicar cinco séptimos (5/7) por el tipo de gravamen, redondeado por defecto. Para el tipo general del 25 por ciento, ese cálculo da 17,857…, que redondeado por defecto queda en 17 por ciento. La opción por esta modalidad se ejerce en la declaración censal durante el mes de febrero y vincula para los pagos del período y siguientes mientras no se renuncie. Es, además, obligatoria para quienes hayan superado los 6 millones de euros de cifra de negocios en los doce meses anteriores.

Para las grandes empresas, la ley añade un suelo a esta modalidad, que impide que las deducciones y bonificaciones vacíen el pago.

Disposición adicional decimocuarta LIS · Pago fraccionado mínimo de las grandes empresas

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural […] minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

Para las entidades con cifra de negocios de al menos 10 millones de euros, la DA 14.ª introduce dos especialidades sobre la modalidad del art. 40.3:

• Un suelo (el pago mínimo). El importe a ingresar no puede bajar del 23 por ciento del resultado contable positivo del período (los 3, 9 u 11 primeros meses), minorado solo en los pagos fraccionados anteriores del mismo ejercicio. El porcentaje sube al 25 por ciento para las entidades de crédito y las de hidrocarburos, que tributan al 30 por ciento (art. 29.6). Como se calcula sobre el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias y no sobre la base imponible, es un mínimo insensible a las deducciones.
• Un factor distinto en el cálculo ordinario. Los cinco séptimos se sustituyen por diecinueve veinteavos redondeados por exceso, de modo que para el tipo general del 25 por ciento el porcentaje ordinario sube al 24 por ciento (19/20 × 25 = 23,75 %).

La entidad ingresa el mayor de los dos importes.

Artículo 40.4 y 40.5 LIS · Modificación por la Ley de Presupuestos y naturaleza de deuda

4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.

Los porcentajes de ambas modalidades pueden variarse por la Ley de Presupuestos, coherentemente con la reserva de ley del art. 8.b) LGT sobre los pagos a cuenta. Y la calificación del pago fraccionado como deuda tributaria no es un tecnicismo: su falta de ingreso en plazo abre el período ejecutivo, con los recargos y el procedimiento de apremio propios de cualquier deuda tributaria.

Epígrafe 7 — Regímenes tributarios especiales: especial referencia a las empresas de reducida dimensión

1. Los regímenes especiales del Impuesto: panorámica (art. 42 y Título VII)

Ese régimen —resultado contable ajustado, tipo del artículo 29, cuota íntegra, deducciones y bonificaciones— es el régimen general del Impuesto. Junto a él, el Título VII de la LIS alberga un conjunto de regímenes tributarios especiales, previstos para grupos de contribuyentes o para operaciones que reclaman reglas propias. El art. 42 los define y fija la regla capital de su relación con el resto de la Ley.

Artículo 42 LIS · Definición y reglas de aplicación

1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

2. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que tendrán carácter supletorio.

La clave está en el apartado 2: cuando un contribuyente encaja en un régimen especial, sus normas desplazan a las del régimen general, que solo se aplica en lo no previsto por aquel. El Título VII se ordena en dieciséis capítulos; aunque el detalle de la mayoría exceda de este tema, su recorrido es el siguiente:

• Cap. I — Definición y reglas de aplicación (art. 42).
• Cap. II — Agrupaciones de interés económico (españolas y europeas) y uniones temporales de empresas.
• Cap. III — Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
• Cap. IV — Sociedades y fondos de capital-riesgo.
• Cap. V — Instituciones de inversión colectiva.
• Cap. VI — Consolidación fiscal, que permite tributar al grupo como una sola unidad.
• Cap. VII — Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (el régimen de neutralidad o de reestructuraciones).
• Cap. VIII — Minería.
• Cap. IX — Investigación y explotación de hidrocarburos.
• Cap. X — Transparencia fiscal internacional.
• Cap. XI — Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, objeto central de este epígrafe.
• Cap. XII — Contratos de arrendamiento financiero.
• Cap. XIII — Entidades de tenencia de valores extranjeros.
• Cap. XIV — Entidades parcialmente exentas.
• Cap. XV — Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
• Cap. XVI — Entidades navieras en función del tonelaje.

Del elenco destacan algunas cifras de los capítulos más citados:

• Arrendamiento de vivienda (Cap. III): bonificación del 40 % de la parte de cuota íntegra que corresponde a las rentas del arrendamiento (art. 49).
• Capital-riesgo (Cap. IV): exención del 99 % de las rentas positivas obtenidas al transmitir sus participaciones (art. 50).
• Arrendamiento financiero (Cap. XII): duración mínima del contrato de 2 años (bienes muebles) o 10 años (inmuebles); la parte de la cuota que recupera el coste del bien es deducible con el límite del duplo del coeficiente lineal de tablas (art. 106).
• Instituciones de inversión colectiva (Cap. V) que tributan al 1 %: sin derecho ni a la exención del art. 21 ni a las deducciones por doble imposición.

2. Ámbito de aplicación de la reducida dimensión (art. 101)

El régimen de empresas de reducida dimensión (ERD) es, por número de contribuyentes, el régimen especial de mayor alcance: agrupa a la inmensa mayoría del tejido empresarial español. Su nota definitoria es puramente cuantitativa, un umbral de cifra de negocios, y no exige comunicación ni opción previa: se aplica de forma automática al cumplirse las condiciones del art. 101.

Artículo 101.1 LIS · Ámbito de aplicación. Cifra de negocios

1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.

No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

Dos ideas cierran el ámbito. Primera, el umbral se mide sobre el período inmediato anterior, no sobre el corriente: una entidad sabe si es ERD en un ejercicio mirando la cifra de negocios del anterior. Si la entidad es de nueva creación, el importe se refiere al primer período en que desarrolle efectivamente la actividad, y si el período anterior duró menos de un año, la cifra se eleva al año (art. 101.2). Cuando la entidad forma parte de un grupo del art. 42 del Código de Comercio, la cifra de negocios se computa sobre el conjunto del grupo (art. 101.3), regla que impide fraccionar una gran empresa en sociedades pequeñas para colarse en el régimen. Segunda, la entidad patrimonial (art. 5.2) queda excluida de estos incentivos, en coherencia con la idea de que la reducida dimensión premia a quien realiza actividad económica real.

La Ley añade una regla de continuidad para que la pérdida del régimen no sea abrupta.

Artículo 101.4 LIS · Mantenimiento del régimen tras superar el umbral

4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros […], siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.

Quien supera los diez millones no cae de inmediato del régimen: conserva los incentivos durante los tres períodos siguientes, a condición de haber sido ERD en el ejercicio del salto y en los dos anteriores. Es una cláusula de aterrizaje suave, pensada para que un crecimiento coyuntural no penalice de golpe a la empresa que venía consolidando su condición de reducida dimensión.

3. Incentivos fiscales de la ERD: libertad de amortización y amortización acelerada (arts. 102 a 104)

El primer incentivo, y el más característico, es la libertad de amortización ligada a la creación de empleo: la ERD que aumenta plantilla puede amortizar sin sujeción a las tablas, adelantando el gasto fiscal.

Artículo 102.1 LIS · Libertad de amortización

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas […] podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.

El incentivo no es ilimitado: la inversión amortizable libremente tiene un techo, igual a 120.000 euros por cada unidad de incremento de la plantilla media (con dos decimales). El incremento debe, además, mantenerse durante los dos años posteriores; si no se cumple o no se conserva, el art. 102.4 obliga a ingresar la cuota íntegra correspondiente a la amortización deducida en exceso, más los intereses de demora, junto con la autoliquidación del período del incumplimiento.

El segundo incentivo, para el inmovilizado que no llega a la libertad de amortización o que no depende del empleo, es la amortización acelerada.

Artículo 103.1 LIS · Amortización acelerada de elementos nuevos

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas […] podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

La regla es sencilla: la ERD toma el coeficiente lineal máximo de tablas y lo duplica. No exige creación de empleo —a diferencia de la libertad de amortización— y es compatible con cualquier otro beneficio fiscal sobre el mismo elemento (art. 103.4).

El tercer incentivo se refiere a los créditos por insolvencias. Frente al régimen general del art. 13, que exige acreditar circunstancias concretas de cada deudor, la ERD puede dotar un deterioro global.

Artículo 104.1 LIS · Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias

1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

La ERD puede deducir una dotación global del 1 % del saldo de deudores al cierre, sin necesidad de justificar el impago de cada uno. Del cómputo se excluyen los deudores cuyo deterioro ya se haya reconocido de forma individualizada por el art. 13.1 y aquellos cuyas pérdidas no sean deducibles (art. 104.2), para evitar la doble deducción.

4. La reserva de nivelación (art. 105)

La reserva de nivelación de bases imponibles es el incentivo más singular de la reducida dimensión y el exclusivo de este régimen: ninguna otra entidad puede aplicarlo. Su lógica no es amortizar antes, sino anticipar la compensación de pérdidas futuras, minorando hoy la base positiva a cuenta de bases negativas que se prevén en los cinco años siguientes.

Artículo 105.1 LIS · Reserva de nivelación: minoración de la base

1. Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta Ley en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.

En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

La minoración alcanza, como máximo, el 10 % de la base imponible positiva, con un tope absoluto de 1 millón de euros —tope que solo llega a operar cuando la base positiva supera los diez millones—. La cantidad minorada no desaparece: se convierte en un saldo pendiente de reintegro.

Artículo 105.2 LIS · Adición en los cinco años siguientes

2. Las cantidades a que se refiere el apartado anterior se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma.

El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.

La mecánica tiene tres tiempos. Primero, la ERD minora hoy su base positiva (hasta el 10 %) y dota una reserva indisponible por ese importe con cargo a los resultados del ejercicio (art. 105.3). Segundo, en los cinco años siguientes, la cantidad minorada se va adicionando a la base, pero solo en los ejercicios en que aparezca una base negativa y hasta el importe de esa pérdida: la reserva funciona, en la práctica, como una compensación anticipada de las bases negativas futuras. Tercero, si al cabo de los cinco años queda saldo sin reintegrar por no haberse producido pérdidas suficientes, ese resto se adiciona a la base del último período. El diferimiento es, por tanto, temporal: como máximo, cinco años.

El incumplimiento de las obligaciones del régimen —señaladamente, disponer de la reserva antes de tiempo— tiene una consecuencia agravada.

Artículo 105.6 LIS · Incumplimiento

6. El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

Epígrafe 8 — Gestión del impuesto

La gestión del Impuesto sobre Sociedades es un modelo de autoliquidación: es el propio contribuyente quien declara, cuantifica la deuda y la ingresa, y solo después interviene la Administración para comprobar y, en su caso, liquidar o devolver. Los arts. 118 a 131 LIS ordenan esa mecánica, desde el registro censal de las entidades hasta las facultades de comprobación de la Hacienda Pública.

1. El índice de entidades y la obligación de declarar (arts. 118 y 124)

Antes de declarar, toda entidad figura en un registro censal propio del impuesto: el índice de entidades.

Artículo 118 LIS · Índice de entidades

1. En cada Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se llevará un índice de entidades en el que se inscribirán las que tengan su domicilio fiscal dentro de su ámbito territorial, excepto las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de esta Ley.

2. Reglamentariamente se establecerán los procedimientos de alta, inscripción y baja en el índice de entidades.

El índice es un registro territorial por Delegación de la AEAT en el que se inscriben las entidades según su domicilio fiscal. Quedan fuera las que gozan de exención total (art. 9.1: Estado, Comunidades Autónomas, entidades locales, Banco de España, Seguridad Social), coherentemente con que tampoco están obligadas a declarar. Frente a los incumplimientos graves, la ley prevé una baja provisional.

Artículo 119 LIS · Baja en el índice de entidades

1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria dictará, previa audiencia de los interesados, acuerdo de baja provisional en el Índice de Entidades en los siguientes casos:

a) Cuando se proceda a la declaración de fallido por insolvencia total de la entidad respecto de débitos tributarios para con la Hacienda Pública del Estado […].

b) Cuando la entidad no hubiere presentado la declaración por este impuesto correspondiente a 3 períodos impositivos consecutivos.

La baja provisional es una medida cautelar de cierre registral, no una sanción ni causa de extinción. Se anota como nota marginal en el registro público correspondiente, de modo que no podrá practicarse inscripción alguna sobre la entidad sin certificación de alta en el índice y no exime a la entidad de ninguna de sus obligaciones tributarias (art. 119.3). El siguiente paso es la obligación de declarar.

Artículo 124 LIS · Declaraciones

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda […].

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

2. Los contribuyentes exentos a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de esta Ley no estarán obligados a declarar.

3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

El plazo no está anclado a una fecha fija del calendario, sino al cierre de cada entidad: seis meses desde la conclusión del período impositivo, más veinticinco días naturales. Solo cuando el ejercicio coincide con el año natural resulta la conocida fecha del 25 de julio. La obligación de declarar depende del grado de exención: la exención total (art. 9.1) libera de declarar; en cambio, los parcialmente exentos (art. 9.2, 3 y 4: entidades sin fines lucrativos, colegios profesionales, sindicatos, partidos políticos) deben declarar todas sus rentas, exentas y no exentas. Solo los del art. 9.3 quedan dispensados de declarar cuando concurren a la vez tres condiciones:

• ingresos totales del año no superiores a 75.000 euros
• ingresos de rentas no exentas no superiores a 2.000 euros
• que todas las rentas no exentas estén sometidas a retención

2. Autoliquidación, liquidación provisional y devolución (arts. 125 a 127)

Presentada la declaración, el contribuyente cuantifica e ingresa la deuda por sí mismo.

Artículo 125 LIS · Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria

1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda […].

2. El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español […].

Declaración y autoliquidación van unidas: en el mismo acto el contribuyente calcula la cuota e ingresa. La ley admite, con carácter excepcional, el pago en especie con bienes del Patrimonio Histórico Español. Además, el art. 125.3 anuda una consecuencia a los beneficios fiscales disfrutados en años anteriores: cuando después se pierde el derecho a una exención, deducción o incentivo, el contribuyente deberá ingresar la cuota o cantidad deducida en su día junto con los intereses de demora, en la autoliquidación del período en que se produce el incumplimiento. El desarrollo reglamentario de estas obligaciones corresponde al Reglamento del Impuesto (Real Decreto 634/2015), que desde 2024 regula además la autoliquidación rectificativa (art. 59 bis, introducido por el Real Decreto 117/2024) como cauce para que el contribuyente rectifique, complete o modifique una autoliquidación ya presentada. Sobre lo autoliquidado, la Administración conserva sus potestades.

Artículo 126 LIS · Liquidación provisional

Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en los artículos 133 y 139 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos.

Aquí se dibuja el reparto de papeles entre los dos brazos de la Administración. Los órganos de gestión practican liquidaciones provisionales (con los medios más limitados de los procedimientos de comprobación de gestión de la LGT), mientras que la Inspección puede después comprobar e investigar con mayor alcance. Una liquidación provisional no cierra la puerta a una regularización inspectora posterior. Cuando de la autoliquidación resulta un exceso a favor del contribuyente, procede la devolución.

Artículo 127 LIS · Devolución

1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los 6 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

2. Cuando la cuota resultante […] sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas […], la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota […].

3. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 […] sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora […].

La lógica es sencilla: los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados) anticipan el impuesto; si al final del ejercicio suman más que la cuota, el exceso se devuelve de oficio. La Administración dispone de seis meses desde el fin del plazo de declaración para practicar, si procede, liquidación provisional y ordenar el pago. Si deja transcurrir ese plazo por causa que no sea imputable al contribuyente, la cantidad pendiente devenga intereses de demora de forma automática, sin necesidad de que el contribuyente los reclame.

3. Obligaciones contables, retenciones y facultades de la Administración (arts. 120, 128 a 131)

El impuesto se apoya en la contabilidad del contribuyente, de la que parte la base imponible.

Artículo 120.1 LIS · Obligaciones contables

1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas.

La contabilidad mercantil es la base sobre la que se calcula el impuesto, no una mera obligación formal., porque la base imponible arranca del resultado contable. Las entidades parcialmente exentas deben, además, llevarla de modo que separe la renta exenta de la gravada. El art. 120.2 dota a la Administración de amplias facultades de comprobación e investigación de esa contabilidad. Junto a la contabilidad, las entidades actúan como retenedoras de las rentas que abonan.

Artículo 128 LIS · Retenciones e ingresos a cuenta

1. Las entidades […] que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 […] a la base de retención determinada reglamentariamente […].

Los porcentajes de retención están en el propio art. 128.6, con las cifras vigentes:

La retención es un pago a cuenta: quien abona el dividendo, el interés o el arrendamiento retiene un porcentaje y lo ingresa en el Tesoro a nombre del perceptor, que luego lo deduce de su cuota. Además de las entidades, están obligados a retener las personas físicas que satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades económicas y los no residentes que operen mediante establecimiento permanente (art. 128.1). El porcentaje general del 19 % se divide por dos para las rentas del arrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta o Melilla obtenidas por entidades domiciliadas u operantes allí. Este mecanismo cierra el círculo con la devolución del art. 127: si lo retenido y los pagos fraccionados exceden de la cuota final, el exceso se devuelve. La ley exceptúa de retención varios supuestos (art. 128.4):

• las rentas de las entidades del art. 9.1 (exención total)
• los dividendos del art. 21.1
• los repartidos por agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas con imputación de base
• las rentas intragrupo en régimen de consolidación fiscal
• las del cambio de activos de los seguros de vida en que el tomador asume el riesgo de la inversión
• los premios de loterías exentos del gravamen especial Un mecanismo distinto, propio de determinados créditos fiscales, permite convertirlos en dinero exigible.

Artículo 130.2 LIS · Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible

2. La conversión […] se producirá siempre que se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas […].

b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

Antes, una idea previa. Cuando una dotación no fue deducible en el año en que se contabilizó, la empresa conserva el derecho a restarla en un ejercicio futuro: ese derecho es un activo por impuesto diferido (un crédito fiscal latente, la promesa de pagar menos más adelante). El problema es que, si la empresa entra en pérdidas, puede no llegar a usarlo nunca; por eso la ley permite en ciertos casos cobrarlo directamente de Hacienda. Así, ciertos activos por impuesto diferido —los que nacen de dotaciones por insolvencias no deducidas en su momento (art. 13.1.a) y de dotaciones a sistemas de previsión social (art. 14)— pueden monetizarse: dejan de ser un mero derecho a pagar menos en el futuro y se convierten en un crédito exigible frente a la Hacienda Pública, que el contribuyente puede cobrar o compensar con otras deudas estatales. La conversión opera cuando la entidad registra pérdidas contables o entra en liquidación o insolvencia judicial. Transcurridos 18 años desde su registro contable, esos activos pueden además canjearse por valores de Deuda Pública (art. 130.5). Cierra la gestión la remisión general a las facultades de la Administración.

Artículo 131 LIS · Facultades de la Administración para determinar la base imponible y otros elementos tributarios

A los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley.

En el caso del derecho a la conversión de activos por impuesto diferido […], la Administración tributaria podrá comprobar cualquiera de las circunstancias determinantes de dicha conversión, en particular las pérdidas contables.

Cuando la Administración regulariza, no aplica reglas distintas de las del contribuyente: parte del mismo resultado contable corregido por los preceptos de la LIS (la remisión al art. 10.3). Y respecto de la conversión de activos por impuesto diferido, puede comprobar que concurren de verdad las circunstancias que la habilitan, señaladamente las pérdidas contables, para evitar que el mecanismo del art. 130 se emplee de forma indebida.