Tema 25 — El Impuesto sobre el Valor Añadido (II)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Devengo.
2. Base imponible.
3. Tipos de gravamen.
4. Deuda tributaria.
5. Liquidación.
6. Deducciones: requisitos.
7. Régimen de deducciones en sectores diferenciados.
8. Regla de prorrata.
9. Deducciones anteriores al comienzo de la actividad.
10. Devoluciones.

Epígrafe 1 — Devengo

El devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal. Determina la normativa aplicable, el tipo de gravamen —que el art. 90.Dos LIVA fija en el «vigente en el momento del devengo»— y el período de liquidación en que la cuota se declara. El Título IV de la Ley 37/1992 (arts. 75 a 77) ordena la materia por hechos imponibles: operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones.

1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 75.Uno LIVA)

Artículo 75.Uno LIVA · Devengo del impuesto. Reglas generales y ejecuciones de obra

Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o […] cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante […] en […] contratos […] con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta […] o […] con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará […] cuando […] se pongan en posesión del adquirente.

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. […] Por excepción […] cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, […] se pongan a disposición del dueño de la obra.

2.º bis. […] ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción […].

La regla general de las entregas atiende a la puesta a disposición: el momento en que el adquirente obtiene las facultades propias de un dueño, con independencia de la escritura, la factura o el pago. La reserva de dominio invierte la lógica civil: aunque la propiedad no se transmita hasta el completo pago del precio, el impuesto se devenga cuando el bien se pone en posesión del adquirente, porque el IVA grava la disponibilidad económica, no la titularidad formal (igual que el arrendamiento-venta y el arrendamiento con cláusula de transferencia vinculante, que la Ley califica como entregas).

En los servicios el devengo se produce con su prestación efectiva; los prestados con inversión del sujeto pasivo de forma continuada durante más de un año sin pagos anticipados devengan a 31 de diciembre por la parte proporcional, evitando diferimientos indefinidos.

En las ejecuciones de obra conviven tres reglas. Sin aportación de materiales, es un servicio y devenga al prestarse. Con aportación de materiales, devenga con la puesta a disposición del dueño de la obra (a su terminación, no según avanza). Y si la destinataria es una Administración pública —con o sin materiales—, se pospone a la recepción formal (la remisión literal al art. 235 del texto refundido de 2011 debe entenderse hecha hoy al art. 243 de la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público).

Artículo 75.Uno LIVA · Comisiones, autoconsumos y tracto sucesivo

3.º En […] contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes. […] 4.º En […] contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes […]. […]

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. […]

Los autoconsumos devengan al efectuarse (número 5.º). Hay una excepción con una lógica sencilla de fondo: la empresa que fabrica un bien y lo conserva para sí como equipo, cuando no puede deducir todo el IVA, retrasa el devengo a fin de año para fijarlo cuando ya se sabe en qué medida deduce. Es el del art. 9.1.º.d), párrafo tercero —afectación como bien de inversión (instrumento de trabajo duradero, que el epígrafe 8 define) de bienes producidos por la propia empresa sin derecho a deducir íntegramente las cuotas—: el devengo se retrasa al último día del año en que concurran las circunstancias que limiten o excluyan el derecho a deducir.

En el tracto sucesivo (arrendamientos, suministros) el devengo sigue a la exigibilidad de cada percepción, no al cobro; si no hay precio pactado, no se fijó su exigibilidad o esta supera el año natural, se devenga a 31 de diciembre por la parte proporcional.

Cierra el apartado Uno el número 8.º, para las entregas intracomunitarias exentas del art. 25: el devengo se produce el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte, salvo que antes se expida factura, en cuyo caso devenga en su fecha de expedición.

2. Pagos anticipados (art. 75.Dos LIVA)

Artículo 75.Dos LIVA · Devengo en los pagos anticipados

Dos. No obstante […] en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.

El anticipo produce un devengo parcial y anticipado: la cuota nace con el cobro y solo por lo percibido; el resto devengará según su regla general. La jurisprudencia comunitaria exige que la operación futura esté identificada con precisión: una provisión de fondos genérica no devenga cuota. No se aplica a las entregas intracomunitarias exentas del art. 25 (ni a las adquisiciones intracomunitarias).

El art. 75.Tres añade una regla del comercio electrónico: en las entregas del art. 8 bis (titular de una interfaz digital reputado adquirente y transmitente), ambas se devengan con la aceptación del pago del cliente.

3. Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 76 LIVA)

Artículo 76 LIVA · Devengo del impuesto

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley.

No obstante […] en las adquisiciones intracomunitarias de bienes no será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados […].

La técnica es de remisión: la adquisición intracomunitaria devenga cuando devengaría la entrega interior equivalente, lo que —en espejo con el art. 75.Uno.8.º— sitúa el devengo el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte, o en la fecha de la factura si es anterior. Alcanza también a las operaciones asimiladas —operaciones que la Ley equipara a las adquisiciones intracomunitarias para someterlas al mismo régimen— del art. 16.2.º (transferencias de bienes propios desde otro Estado miembro), que devengan con las mismas reglas.

4. Importaciones (art. 77 LIVA)

Artículo 77 LIVA · Devengo del impuesto

Uno. En las importaciones de bienes, el devengo […] se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos […].

No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá […] cuando tenga lugar el abandono […].

Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones […] el devengo se producirá […] cuando tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican.

El IVA a la importación se alinea con la deuda aduanera: devenga cuando devengarían los derechos de importación conforme al Código Aduanero de la Unión —Reglamento (UE) n.º 952/2013, desarrollado por los Reglamentos Delegado (UE) 2015/2446 y de Ejecución (UE) 2015/2447—, aunque la mercancía esté exenta de arancel o a derecho cero. La deuda aduanera nace por dos vías, y con ella el IVA: la ordinaria, con la admisión de la declaración en aduana (art. 77 CAU); la patológica, por incumplimiento de las obligaciones aduaneras (art. 79 CAU). La regla especial del depósito distinto del aduanero desplaza el devengo al abandono del régimen; y en las operaciones asimiladas del art. 19, coincide con el hecho que las desencadena.

Epígrafe 2 — Base imponible

Determinado el devengo, procede cuantificar la operación: la base imponible es la magnitud sobre la que se aplica el tipo de gravamen. La LIVA la regula en los artículos 78 a 83: regla general (art. 78), reglas especiales cuando la contraprestación no expresa el valor de la operación (art. 79), causas de modificación sobrevenida (art. 80) y regímenes de determinación (art. 81); los arts. 82 y 83 la trasladan a las adquisiciones intracomunitarias y a las importaciones.

1. Regla general (art. 78 LIVA)

Artículo 78 LIVA · Base imponible. Regla general

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. […] no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. […]

Tres. No se incluirán en la base imponible: […] 2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. […]

La base es el importe total de la contraprestación, no el precio desnudo del bien: arrastra los créditos del proveedor procedan del cliente o de terceros —cobertura de las subvenciones vinculadas al precio—. La tabla resume qué integra y qué queda fuera. Tres matices, por separado:

• Intereses por aplazamiento: solo se excluyen en la parte que retribuye un período posterior a la entrega, si constan separados en factura y no exceden de los usuales de mercado. Los de pago anticipado sí se integran.
• Impuestos especiales: se cuentan entre los tributos de la operación, salvo el que grava determinados medios de transporte.
• Envases retornables: se incluyen aunque luego se devuelvan (la vía para recuperarlos es entonces el art. 80.Uno).

2. Reglas especiales (art. 79 LIVA)

El artículo 79 corrige la regla general cuando la contraprestación no existe, no es dineraria o no es fiable.

Artículo 79 LIVA · Base imponible. Reglas especiales

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. […]

Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado. […]

Once. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo.

En la contraprestación no dineraria (permutas, daciones en pago) la base es el importe en dinero acordado, con presunción iuris tantum —admite prueba en contrario— de coincidencia con las reglas de los autoconsumos; si es parcialmente dineraria, la suma de la parte en dinero y del valor acordado de la no dineraria, si ese resultado es superior. En las operaciones de distinta naturaleza a precio único (79.Dos) el precio se reparte en proporción al valor de mercado de cada componente, salvo prestaciones accesorias, que siguen a la principal.

En los autoconsumos de bienes (art. 9.1.º y 3.º) rigen tres reglas escalonadas: si el bien sale en el mismo estado en que se adquirió, la base es la de adquisición (o importación); si fue elaborado o transformado, el coste de los bienes y servicios empleados, incluidos gastos de personal; y si su valor se alteró, el valor del bien en el momento de la entrega. En el autoconsumo de servicios, el coste de prestación, incluida la amortización de los bienes cedidos.

En las operaciones vinculadas la base es el valor normal de mercado (lo que se pagaría en libre competencia; en su defecto, precio de adquisición o coste). Hay vinculación, entre otros, en los supuestos derivados del IS, IRPF o IRNR, con empleados, con el cónyuge y parientes hasta el tercer grado, y entre una entidad y sus socios. Pero la regla no opera siempre: exige que el precio pactado distorsione la recaudación, en los tres supuestos de la tabla.

Dos de esos supuestos hablan de prorrata, que se estudia a fondo en el epígrafe 8. Basta anticipar la idea mínima para leer la tabla: la prorrata es la fracción del IVA soportado que puede deducir quien mezcla operaciones con y sin derecho a deducción, y se calcula como operaciones-con-derecho (numerador) entre total-de-operaciones (denominador). Con eso se entiende que un precio de favor pueda encoger el denominador o inflar el numerador de esa fracción y, así, agrandar indebidamente la deducción.

En la comisión en nombre propio hay dos entregas encadenadas y la comisión se coloca en la base de la operación interna (mecánica en el RECUERDA), igual para servicios por cuenta de terceros en nombre propio. En estas bases especiales se integran o excluyen las partidas de los apartados Dos y Tres del art. 78 (79.Doce).

3. Modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)

Artículo 80 LIVA · Modificación de la base imponible

Uno. La base imponible […] se reducirá en las cuantías siguientes: 1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución. 2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. […]

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos […] sean total o parcialmente incobrables. […] 1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro […]. 2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros […]. 3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 50 euros. 4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo […]. B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria […].

El precepto distingue modificaciones imperativas (envases devueltos, descuentos posteriores justificados, resolución de operaciones y alteración de precios) y facultativas (concurso e incobrables, sometidas a requisitos estrictos).

En el concurso (80.Tres) el impago se acredita por el propio auto; la reducción se practica dentro de los dos meses siguientes al fin del plazo del llamamiento a los acreedores. Si el concurso concluye por determinadas causas del art. 176.1 (revocación del auto en apelación, pago de la totalidad de los créditos, o renuncia de todos los acreedores), el acreedor debe volver a modificar la base al alza con factura rectificativa.

En los créditos incobrables (80.Cuatro) el eje temporal es doble: una espera de un año desde el devengo sin cobrar (opción entre seis meses o un año si el titular tuvo un volumen de operaciones —art. 121 LIVA— no superior a 6.010.121,04 euros el año anterior; en operaciones a plazos, desde el vencimiento impagado) y, después, una ventana de seis meses para practicar la reducción, más la comunicación a la AEAT. Practicada, no se vuelve a modificar al alza aunque se cobre, salvo dos excepciones: destinatario que no actúa como empresario, y desistimiento de la reclamación o acuerdo de cobro posterior al requerimiento (rectificación al alza en un mes).

El apartado Cinco cierra ambos cauces con reglas comunes: no cabe modificación en los créditos con garantía real o afianzados (por la parte garantizada), los que median entre personas vinculadas del 79.Cinco y —solo en el cauce concursal— los adeudados o afianzados por Entes públicos. Ambos cauces son excluyentes. Toda modificación queda condicionada a los requisitos reglamentarios —factura rectificativa y comunicaciones— (80.Seis y Siete).

4. Determinación de la base imponible (art. 81 LIVA)

La regla es la estimación directa: la base se cuantifica con los datos reales de cada operación. La estimación indirecta es método subsidiario en los términos de la LGT, con una peculiaridad del IVA: al estimar se computan también las adquisiciones del sujeto pasivo y su impuesto soportado, porque no cabría reconstruir solo las ventas. La estimación objetiva se remite al reglamento por sectores —soporte del régimen simplificado—, vedada en entregas de inmuebles, adquisiciones intracomunitarias, importaciones e inversión del sujeto pasivo. Ante la falta de declaraciones-liquidaciones, procede la liquidación provisional de oficio del art. 168.

5. La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 82 LIVA)

La ley no construye para las adquisiciones intracomunitarias un sistema propio: se remite en bloque a las reglas de las operaciones interiores (arts. 78 a 80).

Artículo 82 LIVA · Base imponible

Uno. La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior.

En particular, en las adquisiciones a que se refiere el artículo 16, número 2.º, […] la base imponible se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado tres […].

Dos. Cuando sea de aplicación lo previsto en el artículo 71, apartado dos, la base imponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan gravado en el Estado miembro de llegada […].

La remisión tiene dos precisiones antes de conectar con la red de seguridad del apartado Dos:

• Transferencias de bienes del art. 16.2.º (traslado de bienes propios desde otro Estado miembro para afectarlos a la actividad aquí): al no haber contraprestación que medir, la base se determina con las reglas del autoconsumo del art. 79.Tres.
• Bienes sujetos a impuestos especiales: si el adquirente recupera después el impuesto especial en el Estado de origen, deberá regularizar la base, que lo había incluido como tributo (art. 78.Dos.4.º).

El apartado Dos conecta con la red de seguridad del art. 71.Dos: cuando el adquirente comunicó un NIF-IVA español y la operación no fue gravada en el Estado miembro de llegada real, la base española es la de esas adquisiciones sin gravar en destino.

6. La base imponible en las importaciones (art. 83 LIVA)

En las importaciones no hay contraprestación pactada que sirva de medida —puede no haber compraventa—, así que la ley parte del valor en aduana (Código Aduanero de la Unión) y le adiciona determinados conceptos.

Artículo 83 LIVA · Base imponible

Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. […]

Tres piezas: el valor en aduana (que ya incorpora el precio y el transporte y seguro hasta el punto de introducción en la Comunidad), los tributos de la operación —arancel, antidumping, impuestos especiales de importación, todos menos el IVA— y los gastos accesorios posteriores a la entrada, pero solo hasta el primer lugar de destino interior: el transporte del puerto a la fábrica se adiciona; el reparto posterior desde ella ya no.

El apartado Dos añade reglas especiales para supuestos en que el valor en aduana no sirve de referencia. La de mayor aplicación práctica es la de las reimportaciones.

Artículo 83.Dos.1.ª LIVA · Reimportaciones tras trabajos fuera de la Comunidad

1.ª La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo, será la contraprestación de los referidos trabajos […].

También se comprenderán en la base imponible los conceptos a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior cuando no estén incluidos en la contraprestación definida en el párrafo precedente.

La regla es coherente con el hecho imponible: el bien ya tributó en el interior; lo único nuevo es el valor añadido fuera (la reparación o transformación), y sobre esa contraprestación —más, en su caso, tributos y gastos accesorios— se liquida el impuesto. Cierran el artículo dos reglas de coordinación: las causas de modificación de la base del art. 80 rigen también en las importaciones (apartado Tres) y, si la base se fijó en moneda distinta, el tipo de cambio es el de las disposiciones comunitarias del valor en aduana (apartado Cuatro).

Epígrafe 3 — Tipos de gravamen

El tipo de gravamen es el porcentaje que, aplicado sobre la base imponible, arroja la cuota del Impuesto. La LIVA lo regula en los artículos 90 y 91, con una estructura de tres escalones —un tipo general y dos reducidos— y un tipo del 0 por ciento para un supuesto muy delimitado. La fijación del tipo es materia reservada a la ley (art. 8.a LGT).

1. El tipo general (art. 90 LIVA)

Artículo 90 LIVA · Tipo impositivo general

Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

Tres. En las reimportaciones de bienes que hayan sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se efectúen después de haber sido objeto en un país tercero de trabajos de reparación, transformación, adaptación, ejecuciones de obra o incorporación de otros bienes, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a las operaciones indicadas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto.

En las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que hayan sido exclusivamente objeto de servicios exentos mientras han permanecido vinculados a los regímenes o situaciones a que se refieren los artículos 23 y 24 de esta Ley, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los citados servicios si no hubiesen estado exentos.

El 21 por ciento opera como tipo residual: se aplica a toda operación sujeta y no exenta que no figure en las listas del artículo 91, que se interpretan de forma estricta. El apartado Dos engarza con el devengo: el tipo no es el vigente al contratar, facturar o cobrar, sino el vigente cuando se devenga el Impuesto. La aparente excepción de los pagos anticipados no lo es: el anticipo se devenga al cobrarse (art. 75.Dos) y toma el tipo de ese momento.

El apartado Tres da dos reglas espejo para el tráfico exterior. La reimportación tras trabajos fuera de la Comunidad toma el tipo de esos trabajos —coherente con su base imponible, que como se vio en el epígrafe 2 es solo la contraprestación de los trabajos—. Y la operación asimilada a la importación de bienes que solo tuvieron servicios exentos bajo los regímenes de los arts. 23 y 24 (zonas y depósitos francos, regímenes suspensivos) toma el tipo de esos servicios: se grava al salir el valor que entró sin gravamen.

2. El tipo reducido (art. 91.Uno LIVA)

Se aplica el tipo del 10 por ciento a una lista tasada, estructurada en entregas de bienes (uno.1), prestaciones de servicios (uno.2) y otras operaciones (uno.3 a 5). Resumida por categorías:

3. El tipo superreducido (art. 91.Dos LIVA)

Se aplica el 4 por ciento a bienes y servicios de primera necesidad. La cesta alimentaria del 4 por ciento incluye hoy, en el texto vigente, siete grupos:

• el pan común (y su masa y pan congelados para elaborarlo),
• las harinas panificables,
• la leche en sus distintas formas,
• los quesos,
• los huevos,
• las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales naturales conforme al Código Alimentario,
• los aceites de oliva.

El resto de la lista:

Cierran el artículo dos reglas. El apartado Tres extiende los tipos reducidos del uno.1 y dos.1 a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios cuyo resultado inmediato sea un bien con tipo reducido; pero su párrafo segundo excluye de esa extensión la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, que sigue la regla común del uno.3, al 10 por ciento. Y el apartado Cuatro fija un tipo del 0 por ciento para las entregas en concepto de donativos a entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002 destinados a sus fines de interés general: operación gravada (no exenta) con cuota cero, lo que preserva el derecho a deducir del donante.

Epígrafe 4 — Deuda tributaria

1. La deuda tributaria en el IVA

El punto de partida es el concepto general de deuda tributaria de la LGT, que el IVA no altera sino que llena de contenido propio.

Artículo 58 LGT · Deuda tributaria

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

a) El interés de demora.

b) Los recargos por declaración extemporánea.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

Aplicado al IVA, el núcleo de la deuda —la cuota— presenta una singularidad decisiva: no es la cuota devengada operación por operación, sino el resultado neto de un período de liquidación. El art. 71.1 RIVA lo enuncia como regla de determinación: salvo en las importaciones, «los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones». La autoliquidación es, pues, la forma normal de cuantificar y hacer exigible la deuda en este impuesto, y la liquidación administrativa queda como mecanismo de reacción (epígrafe 5). La mecánica del cálculo la fija el art. 99 de la Ley.

Artículo 99 LIVA · Ejercicio del derecho a la deducción (apartado Uno)

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

La deuda del período es, por tanto, la diferencia IVA devengado menos IVA soportado deducible. La deducción se ejercita de forma global, no operación a operación, y el derecho puede ejercitarse en la autoliquidación del período en que se soportaron las cuotas «o en las de los sucesivos», con el límite de cuatro años desde el nacimiento del derecho (art. 99.Tres); transcurrido ese plazo sin ejercitarlo, el derecho caduca (art. 100 LIVA). Sobre esa cuota neta se montan, en su caso, los componentes accesorios del art. 58.2 LGT (intereses, recargos), que siguen su régimen general.

2. Compensación de saldos (art. 99 LIVA)

Cuando el resultado del período es negativo —se soportó más de lo que se devengó—, no nace deuda sino un saldo a favor del sujeto pasivo, con dos salidas alternativas y excluyentes que fija el art. 99.Cinco: la compensación en las autoliquidaciones posteriores, dentro de los cuatro años contados desde la presentación de la autoliquidación en que se originó el exceso, o la devolución, que se estudia en el epígrafe 10 y que en el régimen general solo procede en la última autoliquidación del año. Ejercida la opción por la devolución, el saldo sale del circuito de las autoliquidaciones y ya no puede compensarse, cualquiera que sea el tiempo que aquella tarde en hacerse efectiva. La cita íntegra del art. 99 y el juego de sus dos plazos de cuatro años —deducción y compensación— se desarrollan y ejemplifican (ejemplo ⑬) en el epígrafe 6, sede sistemática de las deducciones.

Epígrafe 5 — Liquidación

1. Normas generales de liquidación (art. 167 LIVA y art. 71 RIVA)

Artículo 167 LIVA · Liquidación del impuesto (apartado Uno)

Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

El desarrollo está en el art. 71 RIVA. La obligación de autoliquidar periódicamente y presentar el resumen anual alcanza incluso cuando no existan cuotas devengadas ni deducibles; solo se exceptúa a quienes realicen exclusivamente operaciones exentas de los arts. 20 y 26.

Artículo 71.3 RIVA · Período de liquidación

3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:

1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. […]

La regla es el trimestre; el mes queda reservado a las grandes empresas (volumen superior a 6.010.121,04 euros), a los inscritos en el registro de devolución mensual del art. 30 RIVA (REDEME), a los grupos de entidades y a los titulares de depósitos fiscales de hidrocarburos. Todos ellos llevan además sus libros registro por la sede electrónica de la AEAT mediante el suministro inmediato de información (SII) (art. 62.6 RIVA), obligatorio para ellos y voluntario para el resto.

En plazos y modelos (art. 71.4 y 7 RIVA): la autoliquidación —modelo 303— se presenta en los veinte primeros días naturales del mes siguiente al trimestre; la del último período, en los treinta primeros días de enero; los mensuales disponen de treinta días. Se formula además una declaración-resumen anual —modelo 390—, de la que quedan exonerados los sujetos pasivos respecto de los que la Administración ya posea información suficiente, entre ellos los del SII.

2. Liquidación en las importaciones y pago diferido (arts. 167.Dos y 167 bis LIVA y arts. 73 y 74 RIVA)

Artículo 167 LIVA · Liquidación del impuesto (apartado Dos)

Dos. En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis de esta ley.

La recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento […].

La importación es la excepción al esquema de autoliquidación: liquida la Aduana, con los derechos arancelarios (art. 73 RIVA). El párrafo segundo habilita el IVA diferido a la importación (art. 74.1.a) RIVA): el importador con período mensual puede optar por no ingresar en la Aduana e incluir la cuota en la autoliquidación del período en que reciba el documento. La opción se ejerce por declaración censal en noviembre, se prorroga tácitamente y su renuncia vincula un mínimo de tres años.

El art. 167 bis LIVA regula además una modalidad especial de declaración y pago para importaciones de envíos de valor intrínseco no superior a 150 euros, cuando no se aplique el régimen del comercio electrónico: quien presenta los bienes recauda el impuesto del destinatario al tipo general y lo ingresa mediante declaración mensual.

3. Autoliquidaciones rectificativas y liquidación provisional de oficio (art. 74 bis RIVA y arts. 167 ter y 168 LIVA)

El art. 74 bis RIVA —añadido por el Real Decreto 117/2024— convierte la autoliquidación rectificativa en el cauce general para modificar las autoliquidaciones presentadas, desplazando a la solicitud de rectificación del art. 120.3 LGT, que subsiste solo cuando se alegue vulneración de una norma superior.

Frente al incumplidor total opera la liquidación provisional de oficio.

Artículo 168 LIVA · Liquidación provisional de oficio

Uno. Transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración tributaria para que efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la obligación.

Tres. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas.

Se practica sobre los datos, antecedentes, signos, índices o módulos de que disponga la Administración, con trámite de alegaciones en diez días improrrogables (arts. 75 a 77 RIVA). No cierra nada: la Administración podrá comprobar después y girar la liquidación que proceda conforme al art. 101 LGT (art. 167 ter LIVA).

4. Declaraciones informativas y recapitulativas (arts. 78 a 81 bis RIVA)

Artículo 78 RIVA · Declaración recapitulativa

Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.

La recapitulativa —modelo 349— no liquida nada: es una declaración informativa para el cruce de datos entre Estados miembros. Están obligados a presentarla quienes realicen (art. 79 RIVA), consignando la base imponible total por operador en el período de devengo:

• entregas intracomunitarias exentas del art. 25 LIVA,
• adquisiciones intracomunitarias sujetas,
• prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios,
• operaciones triangulares —la venta en cadena entre tres operadores de tres Estados miembros con un único transporte del primero al último—,
• envíos en régimen de ventas en consigna.

El período general es el mes natural (presentación en los veinte primeros días del siguiente). Cabe la trimestral cuando ni en el trimestre de referencia ni en los cuatro anteriores el importe intracomunitario supere 50.000 euros (IVA excluido). Cierra el cuadro el art. 81 bis RIVA: los proveedores de servicios de pago del art. 166 quater LIVA presentan una declaración trimestral de los pagos transfronterizos, para control del comercio electrónico.

Epígrafe 6 — Deducciones: requisitos

1. Cuotas deducibles y requisitos subjetivos (arts. 92 y 93 LIVA)

La deducción es la pieza que hace del IVA un impuesto neutral: cada sujeto pasivo resta del IVA repercutido el que soporta en sus adquisiciones, de modo que el gravamen solo pesa sobre el consumidor final. El Título VIII construye ese derecho sobre una doble comprobación: qué cuotas son deducibles (compras, art. 92) y a qué operaciones se destinan (ventas, art. 94).

Artículo 92 LIVA · Cuotas tributarias deducibles

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto […] las que […] hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. 2.º Las importaciones de bienes. 3.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.º c) y d); 84.uno.2.º y 4.º, y 140 quinque […]. 4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes […]

Dos. El derecho a la deducción […] sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

Las cuatro vías del apartado Uno son la repercusión de otro sujeto pasivo, la importación, las operaciones en que él mismo autoliquida (autoconsumos internos, inversión del sujeto pasivo y oro de inversión) y las adquisiciones intracomunitarias. El Dos anticipa el art. 94: solo es deducible la cuota empleada en operaciones que generan el derecho.

Artículo 93 LIVA · Requisitos subjetivos de la deducción

Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos […] que tengan la condición de empresarios o profesionales […] y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios […]

Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas […] sin la intención de utilizarlos en […] actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente […] se afecten […] a las citadas actividades.

El requisito subjetivo es doble: ser empresario o profesional (art. 5 LIVA) y haber iniciado la realización habitual de operaciones, con la válvula de los arts. 111 a 113 para las cuotas anteriores al comienzo de la actividad (epígrafe 9). El apartado Cinco resuelve los entes duales (con operaciones sujetas y no sujetas del art. 7.8.º, típicamente Administraciones públicas): deducen las cuotas de uso simultáneo conforme a un criterio razonable y homogéneo, y nada de lo destinado en exclusiva a operaciones no sujetas.

2. Operaciones que originan el derecho a deducir (art. 94 LIVA)

Artículo 94 LIVA · Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos […] podrán deducir las cuotas […] en la medida en que los bienes o servicios […] se utilicen […] en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto […]:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad […]

La distinción capital es entre exenciones plenas y limitadas. Las exentas del art. 20 (sanidad, enseñanza, financieras interiores…) no dan derecho a deducir —exención limitada: el empresario soporta IVA que no recupera—; las de los arts. 20 bis a 25 (exportaciones, operaciones asimiladas, zonas francas y regímenes aduaneros, entregas intracomunitarias) son plenas: no se repercute cuota pero se conserva íntegro el derecho. La letra b) añade un supuesto autónomo: los servicios cuyo valor ya se integró en la base imponible de una importación (art. 83) —el transporte hasta el primer lugar de destino— también originan el derecho, pues su gravamen se exigió con la importación. El número 2.º lo extiende a las operaciones deducibles de fuera del territorio, y el 3.º a las financieras y de seguro con destinatarios extracomunitarios.

3. Limitaciones del derecho a deducir (art. 95 LIVA)

Artículo 95 LIVA · Limitaciones del derecho a deducir

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas […] que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente […] entre otros: […]

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal […], con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

La regla general es la afectación exclusiva: el apartado Dos niega la afección al uso alternativo por períodos (1.º) y al simultáneo con necesidades privadas (2.º), y a los bienes no contabilizados ni integrados en el patrimonio empresarial (3.º y 4.º). El número 5.º salva, no obstante, dos destinos que sirven al personal y se entienden afectos —con cuotas deducibles—: el alojamiento gratuito del personal de vigilancia y seguridad en los locales de la empresa, y los servicios económicos y socioculturales del personal; no son necesidades particulares, sino instalaciones de la actividad. Y el apartado Tres abre una excepción decisiva para los bienes de inversión —instrumentos de trabajo destinados a durar más de un año y con valor superior a 3.005,06 €, que el art. 108 define con precisión en el epígrafe 8—.

Artículo 95.Tres LIVA · Deducción de los bienes de inversión de uso mixto

Tres. No obstante […], las cuotas soportadas por […] los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad […] podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª […] en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad […]

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo […] se presumirán afectados […] en la proporción del 50 por 100.

Los bienes de inversión distintos de los vehículos (regla 1.ª) se deducen según su uso previsible con criterios fundados; los turismos (regla 2.ª) llevan la presunción del 50 %, elevada al 100 % para seis clases:

• vehículos mixtos de transporte de mercancías,
• de transporte de viajeros mediante contraprestación,
• de enseñanza de conductores mediante contraprestación,
• de fabricantes, para pruebas o promoción de ventas,
• de representantes o agentes comerciales,
• de servicios de vigilancia. La deducción inicial se regulariza si se acredita un grado de uso distinto del aplicado, que el sujeto pasivo prueba por cualquier medio admitido en derecho, sin bastar la autoliquidación ni la contabilización. El apartado Cuatro extiende el régimen a los gastos satélite del vehículo (recambios, carburantes, aparcamiento, peajes, reparación).

4. Exclusiones y restricciones (art. 96 LIVA)

Artículo 96 LIVA · Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas […] de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco. 4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. […]

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor […]; b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso […]

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que […] tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas […] relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica. 2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso […] por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones. 3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso […]

Mientras el art. 95 limita por el grado de afectación, el art. 96 excluye por la naturaleza del bien o servicio: partidas de consumo final encubierto (joyas, comidas, espectáculos, regalos) en las que la deducción se corta de raíz, sea cual sea la afectación alegada. La definición de piedras preciosas es una lista cerrada de siete, y las perlas quedan fuera porque el precepto las menciona aparte. Las contraexcepciones del apartado Dos comparten lógica: la exclusión desaparece cuando el bien o servicio es el objeto mismo del tráfico del empresario (el joyero, el distribuidor de bebidas, la agencia que revende viajes) o tiene aplicación exclusivamente empresarial. El número 2.º del Uno está suprimido.

5. Requisitos formales (art. 97 LIVA)

Artículo 97 LIVA · Requisitos formales de la deducción

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. […] únicamente se considerarán documentos justificativos […]:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio […]

Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada […] según el documento justificativo de la deducción.

La lista es cerrada: sin uno de estos documentos no hay deducción, por real que sea la cuota soportada. Correspondencia entre operación y documento:

Los «requisitos establecidos legal y reglamentariamente» de la factura son los del Reglamento de facturación (Real Decreto 1619/2012), cuyo art. 6 enumera el contenido obligatorio. El documento defectuoso no justifica la deducción salvo rectificación. En las adquisiciones en común, cada adquirente deduce su parte proporcional si en la factura consta, de forma distinta y separada, la base y cuota que le corresponde (apartado Cuatro).

6. Nacimiento, ejercicio y caducidad (arts. 98, 99 y 100 LIVA)

El derecho a la deducción nace cuando se devengan las cuotas deducibles (art. 98.Uno), con salvedades puntuales (medios de transporte nuevos, objetos de arte, ciertos servicios de viajes).

Artículo 99 LIVA · Ejercicio del derecho a la deducción

Uno. […] los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas […] devengadas […]

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. […]

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse […] en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento […]

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que […] se reciba la correspondiente factura […].

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones […] supere el importe de las cuotas devengadas […], el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años […] a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, […] podrá optar por la devolución del saldo […], sin que […] pueda efectuar su compensación […]

La mecánica distingue tres momentos que no coinciden: el derecho nace con el devengo (art. 98); la cuota se entiende soportada al recibir la factura (99.Cuatro), y solo desde entonces puede ejercitarse, en ese período o en los sucesivos, dentro de los cuatro años desde el nacimiento, según el destino previsible del bien.

Artículo 100 LIVA · Caducidad del derecho a la deducción

El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 […]. No obstante, […] cuando […] esté pendiente de la resolución de una controversia […], caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.

7. Rectificación de deducciones (art. 114 LIVA)

Artículo 114 LIVA · Rectificación de deducciones

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe […] se hubiese determinado incorrectamente o […] haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 […]. La rectificación […] será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. […] 2.º Cuando la rectificación determine una minoración […], el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose […] el recargo y los intereses de demora que procedan […] en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

La rectificación de deducciones es el espejo de la del art. 89 y su régimen es asimétrico. Al alza (incremento) es una facultad que se ejerce al recibir el documento rectificativo o en las autoliquidaciones siguientes, con plazo de cuatro años —reducido a un año desde la expedición del documento cuando la causa es distinta de las de modificación de base del art. 80—. A la baja (minoración) es una obligación: autoliquidación rectificativa con recargo e intereses de la LGT. Dos suavizaciones sin coste, que se ajustan en el período corriente: la minoración por art. 80.Tres (concurso) o por reintegración concursal con adquirente también concursado, y la derivada de un error fundado de derecho o de las restantes causas del art. 80.

Epígrafe 7 — Régimen de deducciones en sectores diferenciados

1. Concepto de sector diferenciado (art. 9 LIVA)

Cuando un mismo sujeto realiza actividades heterogéneas —una con pleno derecho a deducción y otra sin él, o una en régimen general y otra en régimen especial— tratar todo como un bloque distorsionaría la deducción. La Ley lo evita fraccionando la actividad en sectores diferenciados, cada uno con su propio régimen de deducciones. La definición está en el art. 9, a propósito del autoconsumo por cambio de afectación de bienes entre sectores.

Artículo 9.1.º.c) LIVA · Sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

Se considerarán sectores diferenciados […] los siguientes:

a’) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante […], no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. […]

Los regímenes de deducción […] se considerarán distintos si los porcentajes de deducción […] que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. […] [S]e considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b’) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c’) Las operaciones de arrendamiento financiero […].

d’) Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.

Hay dos vías:

• Por comparación (letra a’). Exige dos requisitos cumulativos: actividades distintas (grupos CNAE diferentes) y regímenes de deducción que difieran en más de 50 puntos, medidos con la prorrata del art. 104. Pivota sobre la actividad principal (mayor volumen del año anterior): con ella se agrupan sus accesorias y las actividades distintas que no se alejen más de 50 puntos, y forma sector aparte lo que sí se aleje. La accesoriedad neutraliza la distinción CNAE cuando la actividad menor no supera el 15 por 100 del volumen de la otra y contribuye a su realización.
• Por mandato legal (letras b’, c’ y d’). Crean sectores de forma automática, sin comparación alguna.

2. El régimen de deducciones por sectores (art. 101 LIVA)

Definido el mapa de sectores, el art. 101 fija la consecuencia: la deducción se practica sector por sector, como si cada uno fuese un sujeto pasivo distinto.

Artículo 101 LIVA · Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados […] deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. […]

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores […] de la letra b’) […] se regirán, en todo caso, por lo previsto […] para los regímenes especiales […].

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones […] para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes […], considerándose que […] no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. […]

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados […] determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en […] la letra a’) […].

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado. […]

El sistema tiene tres piezas. Primera: deducción separada por sector, con las cuotas exclusivas de cada uno deducidas según su régimen (los de la letra b’) se rigen siempre por su régimen especial). Segunda: para las cuotas de uso común en varios sectores se calcula una prorrata general conforme al art. 104 computando las operaciones de todos los sectores servidos, con la cautela de que las de agricultura, ganadería y pesca y las de recargo de equivalencia se computan como si no generasen derecho a deducir, y sin computar en ningún caso las operaciones del sector diferenciado del grupo de entidades. Tercera: la Administración puede autorizar un régimen de deducción común, pero solo entre sectores de la letra a’) —nunca con los de mandato legal—; se mantiene salvo revocación o renuncia, y queda sin efecto en el año en que arroje una deducción superior en un 20 por 100 a la de la aplicación separada.

Epígrafe 8 — Regla de prorrata

Solo las operaciones que originan el derecho a deducir (art. 94 LIVA) permiten recuperar el IVA soportado. Cuando un mismo sujeto pasivo realiza a la vez operaciones con y sin derecho a deducción —típicamente, exentas limitadas del art. 20—, la regla de prorrata determina qué fracción del IVA soportado es deducible.

1. Ámbito de aplicación y clases (art. 102 y 103 LIVA)

Artículo 102 LIVA · Regla de prorrata

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

El presupuesto de hecho es la realización conjunta de operaciones con y sin derecho a deducción. El apartado Dos añade una salvedad: las cuotas soportadas para los autoconsumos del art. 9.1.º, letras c) y d), son deducibles íntegramente, sin pasar por la prorrata.

Artículo 103 LIVA · Clases de prorrata y criterios de aplicación

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

[…]

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

[…]

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

La general es la modalidad por defecto; la especial opera por dos vías: una voluntaria —opción del sujeto pasivo en los plazos y forma reglamentarios (1.º)— y otra imperativa, la regla del exceso del 2.º: la Ley tolera la simplificación del porcentaje único mientras no suponga una ventaja del 10 % o más frente al método que refleja el destino real de cada adquisición.

2. La prorrata general (arts. 104 y 105 LIVA)

Artículo 104 LIVA · La prorrata general

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

[…]

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

[…]

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

En el numerador de esa fracción figura el importe total, para cada año natural, de las operaciones que originan el derecho a la deducción. En el denominador, el importe total de las operaciones del mismo período, incluidas las que no dan ese derecho. El redondeo es siempre por exceso: un 77,01 % se convierte en 78 %. Antes de aplicar el porcentaje se depura el impuesto soportado, dejando fuera las cuotas no deducibles por los arts. 95 y 96 (104.Uno, párrafo segundo): la prorrata no rehabilita cuotas que nunca fueron deducibles.

El apartado Tres depura la propia fracción. No se computan en ninguno de los dos términos:

• las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, ni las cuotas que las gravaron (1.º y 2.º),
• las entregas y exportaciones de los bienes de inversión utilizados en la actividad (3.º),
• las operaciones inmobiliarias o financieras no habituales (4.º), reputándose en todo caso habitual el arrendamiento,
• las no sujetas del art. 7 (5.º),
• los autoconsumos del art. 9.1.º.d) (6.º). Son partidas ajenas al pulso ordinario del negocio —la venta ocasional de la maquinaria usada, un préstamo aislado, la transmisión no sujeta de una unidad económica— que distorsionarían el porcentaje. El importe de las operaciones son las contraprestaciones (arts. 78 y 79), incluso en las exentas o no sujetas, imputadas por devengo (apartados Cuatro y Seis).

Como el porcentaje definitivo solo se conoce al acabar el año y el impuesto se liquida por períodos, el art. 105 articula un sistema provisional-definitivo: durante el año se deduce con la prorrata definitiva del año precedente como porcentaje provisional (salvo circunstancias que lo alteren significativamente o inicios de actividad conforme al art. 111.Dos); en la última declaración-liquidación del año se calcula la definitiva y se practica la consiguiente regularización. Si la actividad se interrumpe, la definitiva de esos años es la de los tres últimos años naturales con operaciones (apartado Cinco).

3. La prorrata especial (art. 106 LIVA)

La prorrata especial abandona el porcentaje único y atiende al destino efectivo de cada bien o servicio: es el método más fiel a la neutralidad del impuesto. El art. 106 lo articula en tres reglas, tres destinos: las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en operaciones que originan el derecho a la deducción se deducen íntegramente. Las utilizadas en exclusiva en operaciones sin derecho no se deducen. Y las cuotas de uso común se deducen aplicándoles el porcentaje de la prorrata general (art. 104), con el procedimiento del art. 105. Tampoco aquí son deducibles las cuotas excluidas por los arts. 95 y 96 (apartado Dos).

4. Regularización de deducciones por bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA)

La deducción del IVA de un bien de inversión se practica íntegra al adquirirlo, pero el bien sirve a la actividad durante años y la proporción de operaciones con derecho a deducir puede variar. La Ley corrige el desajuste con una regularización plurianual.

Artículo 108 LIVA · Concepto de bienes de inversión

Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

[…]

5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.

Tampoco lo son los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra para reparación de otros bienes de inversión, los envases y embalajes —aunque sean reutilizables— ni las ropas de trabajo (108.Dos.1.º a 4.º). El umbral sigue en pesetas: quinientas mil equivalen a 3.005,06 euros. Por debajo de ese valor de adquisición no hay bien de inversión a efectos del IVA, por más que contablemente se amortice.

Artículo 107 LIVA · Regularización de deducciones por bienes de inversión

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

[…]

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

[…]

Cuatro reglas gobiernan esta regularización:

• la comparación es siempre contra el año de origen, no contra el año anterior, y también se regulariza cuando el año de adquisición se operó al 100 % o al 0 % y después aparece la situación mixta (apartado Dos),
• si la utilización efectiva es posterior a la adquisición, el período se cuenta desde ese momento (Uno, párrafo segundo),
• no hay regularización en la transmisión de una unidad económica no sujeta del art. 7.1.º —el adquirente se subroga— ni tras la pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable debidamente justificada (apartados Cinco y Seis),
• el resultado se consigna en la autoliquidación del último período del año (apartado Siete).

El cálculo lo pauta el art. 109: se determina la deducción que procedería si la cuota se hubiese soportado el año que se regulariza, se resta de la practicada en el año de origen y la diferencia se divide por cinco —o por diez en terrenos y edificaciones— para obtener el ingreso o la deducción complementaria del ejercicio.

Si el bien se vende antes de agotar el período, el art. 110 sustituye las regularizaciones anuales pendientes por una regularización única.

Artículo 110 LIVA · Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

[…]

Sus reglas montan una ficción simétrica: si la entrega está sujeta y no exenta, se considera que el bien se empleó en operaciones con derecho a deducir durante el año de la venta y los restantes del período —prorrata del 100 %—, con el tope de la cuota devengada por la propia entrega; si resulta exenta o no sujeta, la ficción contraria —prorrata del 0 %—. Las exportaciones y entregas intracomunitarias exentas siguen la regla primera. La regularización única procede aunque antes no se aplicara prorrata (apartados Dos y Tres).

Epígrafe 9 — Deducciones anteriores al comienzo de la actividad

El derecho a deducir presupone un empresario que ya opera, pero la realidad económica es la inversa: primero se compra —locales, proyectos, existencias— y solo después se vende. Si las cuotas de esa fase preparatoria no fueran deducibles, el IVA dejaría de ser neutral en el momento de mayor fragilidad del negocio. Los artículos 111 a 113 LIVA lo resuelven en dos tiempos: deducción inmediata pero provisional de las cuotas previas y regularización posterior cuando ya se conoce el porcentaje de deducción real.

1. Deducción de las cuotas soportadas antes del inicio (art. 111 LIVA)

Artículo 111 LIVA · Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la actividad

Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que […] soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas […] correspondientes a dichas actividades […]

Dos. Las deducciones […] se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente […] Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 […]

La pieza que sostiene el precepto es la intención confirmada por elementos objetivos: no basta el propósito declarado, hace falta respaldo verificable (naturaleza de los bienes, licencias, proyectos, altas censales). Acreditada, se deduce ya, al porcentaje que el interesado proponga, sin esperar a facturar (con posible devolución del art. 115, apartado Tres). Cubre dos situaciones: quien empieza de cero y quien, siendo ya empresario, abre una actividad que constituye un sector diferenciado (párrafo segundo del apartado Uno).

Los apartados restantes cierran el perímetro. Quien tribute en recargo de equivalencia desde el inicio no puede acogerse a estas deducciones por esa actividad (apartado Cuatro); quien las practique no podrá acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca hasta que finalice el tercer año natural de realización de entregas (apartado Cinco). Y el apartado Seis fija una regla de cómputo decisiva: se considera primer año de realización de entregas aquel en que comience el ejercicio habitual solo si el inicio es antes del 1 de julio. En otro caso, el primer año es el siguiente.

2. Regularización de las deducciones previas (arts. 112 y 113 LIVA)

Artículo 112 LIVA · Regularización de las deducciones previas al inicio

Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 […] se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios […]

Tres. La regularización […] se realizará del siguiente modo: 1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable […], se determinará el importe de la deducción que procedería […] 2.º Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas […] 3.º La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

El porcentaje definitivo no es el de un año concreto: se calcula según el artículo 104 sobre el conjunto de las operaciones del cuatrienio, en una regularización única y global distinta de la prorrata anual. Si las provisionales fueron generosas la diferencia positiva se ingresa; si fueron prudentes, juega como deducción complementaria.

Artículo 113 LIVA · Regularización de los bienes de inversión previos al inicio

Uno. Las deducciones provisionales […] correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir.

Los bienes de inversión soportan así una doble regularización encadenada: primero la global del artículo 112 y, después, la ordinaria del artículo 107 —cuatro años naturales siguientes, nueve para terrenos o edificaciones— por los años restantes. Como deducción del año de repercusión se toma la que resulte del porcentaje definitivo del artículo 112 (apartado Dos); si el bien se entrega antes, rigen las reglas de regularización única del artículo 110 (apartado Tres).

Epígrafe 10 — Devoluciones

Cuando en un período las cuotas deducibles superan a las devengadas, el artículo 99 solo ofrece la compensación. Las devoluciones son la válvula de salida de ese exceso: regla general anual (art. 115), opción mensual registrada (art. 116 y art. 30 RIVA), régimen de viajeros (art. 117) y dos circuitos para no establecidos (arts. 119 y 119 bis), con la posibilidad transversal de exigir garantías (art. 118).

1. El supuesto general (art. 115 LIVA)

Artículo 115 LIVA · Supuestos generales de devolución

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones […] por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

La regla general es, pues, anual: el saldo solo es recuperable en la última autoliquidación del año, y hasta entonces únicamente cabe arrastrarlo por compensación. Presentada la solicitud, la Administración dispone de seis meses para la liquidación provisional (apartado Tres); si el retraso en el pago le es imputable, el interés de demora se devenga automáticamente, sin reclamación del interesado (procedimiento de los arts. 124 a 127 LGT).

2. Devolución mensual: el REDEME (art. 116 LIVA y art. 30 RIVA)

Frente a la regla anual, el artículo 116.Uno permite optar por la devolución del saldo al término de cada período de liquidación, que pasa a coincidir con el mes natural sea cual sea el volumen de operaciones. La opción exige inscripción previa en el registro de devolución mensual (REDEME), gestionado por la AEAT (art. 30 RIVA), con estas reglas:

En los grupos de entidades la solicitud la presenta la entidad dominante y abarca a todas las que apliquen el régimen especial. Al pasar a período mensual, el inscrito queda obligado a llevar los libros registro por la Sede electrónica mediante el SII (arts. 62.6 y 71.3 RIVA).

3. Régimen de viajeros (art. 117 LIVA)

Artículo 117 LIVA · Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros

Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2.º […], la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

La exención de la exportación en equipaje personal se articula como repercusión seguida de reembolso: los bienes deben salir de la Comunidad en tres meses desde la entrega, con visado aduanero; luego el proveedor reembolsa la cuota en quince días o el viajero cobra por las entidades colaboradoras autorizadas (apartado Tres). Alcanza también las ventas en recargo de equivalencia (apartado Dos).

4. Garantías (art. 118 LIVA)

El artículo 118 LIVA habilita a la Administración a exigir garantías suficientes en cualquiera de los supuestos de devolución del capítulo: es una potestad cautelar, no un trámite ordinario, que permite condicionar el pago cuando el crédito ofrezca dudas.

5. No establecidos: regímenes de los arts. 119 y 119 bis LIVA

Quien no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) soporta IVA español sin autoliquidaciones donde deducirlo; la Ley abre dos circuitos según su lugar de establecimiento.

Artículo 119 (establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla). Régimen armonizado por la Unión: la solicitud se presenta por vía electrónica en el portal del Estado miembro de establecimiento, no ante la AEAT. Se consideran no establecidos quienes, teniendo establecimiento permanente en el TAI, no operen desde él en el período. Lo adquirido debe destinarse a operaciones con derecho a deducir con un doble filtro: la normativa del Estado de establecimiento y la propia LIVA. Los períodos no superan el año natural ni bajan de tres meses (salvo saldo de un año).

Artículo 119 bis (establecidos en terceros países). Comparten las condiciones del artículo 119 con dos garantías añadidas: representante residente en el TAI, solidariamente responsable (con posible caución), y reciprocidad de trato reconocida por resolución de la Dirección General de Tributos. La reciprocidad decae en los dos supuestos tasados del número 3.º —moldes, plantillas y equipos para fabricar bienes que salen de la Comunidad, y gastos de ferias, congresos y exposiciones—, en los que se devuelve aunque el Estado del solicitante no correspondiera.