Tema 18 — El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.
2. Sujeción al impuesto: aspectos materiales, personales y temporales.
3. Determinación de la capacidad económica sometida a gravamen.

Epígrafe 1 — Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se regula en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), desarrollada por el Reglamento aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF). La propia Ley se estructura en un Título preliminar, trece títulos y 108 artículos, además de las disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales. El Título preliminar, del que se ocupa este epígrafe, fija los tres cimientos de la figura: qué clase de tributo es (naturaleza), qué grava (objeto) y dónde se aplica (ámbito).

1. Naturaleza del impuesto (art. 1 LIRPF)

El art. 1 define la naturaleza del tributo.

Artículo 1 LIRPF · Naturaleza del Impuesto

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

La definición legal proclama de forma expresa dos rasgos —personal y directo— y remite a tres principios de justicia tributaria. La doctrina completa el retrato con otros dos caracteres que se desprenden de la mecánica del impuesto:

• Directo: grava una manifestación inmediata de capacidad económica (la obtención de renta), no su empleo en el consumo ni la circulación de bienes. Recae sobre el índice de riqueza que quiere gravar, sin traslación jurídica a un tercero.
• Personal: el hecho imponible se define por referencia a una persona física determinada. No puede concebirse al margen del sujeto que obtiene la renta, a diferencia de los impuestos reales, que gravan un bien u operación con independencia de su titular.
• Subjetivo: modula la carga en función de las circunstancias personales y familiares del contribuyente (mínimo personal y familiar, situaciones de discapacidad, edad, descendientes y ascendientes a cargo). El propio art. 1 lo anticipa al gravar la renta «de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares».
• Progresivo: el tipo medio de gravamen crece a medida que aumenta la base, en desarrollo del art. 31.1 CE. La progresividad se predica del sistema, y en el IRPF se articula mediante una escala de tipos crecientes sobre la base liquidable general.
• Periódico: el hecho imponible se prolonga en el tiempo y se liquida por períodos —el año natural—, frente a los impuestos instantáneos, que agotan su hecho imponible en un acto aislado.

2. Objeto: la renta del contribuyente y renta gravable (arts. 2 y 6)

Artículo 2 LIRPF · Objeto del Impuesto

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

El objeto del impuesto es, pues, la renta entendida como una magnitud global o sintética: la suma de todo lo que el contribuyente obtiene, agrupado en tres grandes bloques —rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta—. El inciso final consagra el principio de renta mundial: el criterio que delimita la sujeción no es dónde se genera la renta ni dónde reside quien paga, sino la residencia habitual del perceptor. El residente integra en su IRPF también las rentas de fuente extranjera, y la doble imposición se corrige después, con deducciones, sin excluir esas rentas del objeto.

La composición concreta de esa renta la fija el art. 6, que enumera los cinco componentes del hecho imponible —rendimientos del trabajo, del capital y de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta— y, a efectos de cálculo, los reordena en dos categorías: renta general y renta del ahorro (art. 6.3). El precepto se transcribe íntegro al abrir el Epígrafe 2, donde el hecho imponible es el núcleo del análisis. Esta doble clasificación —por origen y por integración— recorre toda la mecánica del impuesto.

Sobre el concepto de renta gravable procede un apunte histórico que la propia exposición de motivos explica. La regulación anterior gravaba la renta disponible, esto es, la renta total minorada en las reducciones por circunstancias personales y familiares. La Ley 35/2006 abandonó esa técnica: hoy el objeto es la renta total, y las circunstancias personales y familiares no reducen la base, sino que operan en el momento de calcular la cuota, a través del mínimo personal y familiar, que se resta de la propia tarifa. El efecto es una parte de renta que la ley declara no sometida a tributación.

Artículo 15.4 LIRPF · Renta no sometida a gravamen

4. No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar que resulte de aplicación.

Artículo 56.1 LIRPF · Mínimo personal y familiar

1. El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.

El mínimo personal y familiar es, así, el instrumento por el que el IRPF respeta que la renta destinada a cubrir las necesidades vitales del sujeto y de su familia quede al margen del gravamen. Su cuantía y su cálculo —mínimo del contribuyente, por descendientes, ascendientes y discapacidad— se desarrollan en el Tema 19.

3. Ámbito territorial, regímenes forales y cesión a las Comunidades Autónomas (arts. 3, 4 y 5)

Artículo 4 LIRPF · Ámbito de aplicación

1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley.

El impuesto se aplica en la totalidad del territorio nacional, con dos órdenes de matices. El primero, los regímenes forales: el País Vasco tributa conforme al Concierto Económico (Ley 12/2002) y Navarra conforme al Convenio Económico (Ley 28/1990). No son exclusiones del impuesto, sino sistemas con normativa e instituciones propias que exigen y regulan su IRPF foral. El segundo, las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla, que no apartan del régimen común pero introducen reglas singulares (señaladamente, la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla). A ello se suma la primacía de los tratados internacionales.

Artículo 5 LIRPF · Tratados y Convenios

Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.

Los convenios para evitar la doble imposición prevalecen sobre la Ley interna: cuando un convenio atribuye la potestad de gravar una renta a otro Estado o limita el tipo aplicable, esa regla se impone al régimen general de la LIRPF.

Junto a la dimensión territorial, el art. 3 introduce la dimensión financiera del impuesto: su carácter cedido.

Artículo 3 LIRPF · Configuración como Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas

1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.

2. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009 […].

3. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su caso, en la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidos por el Estado.

La cesión es doble: recaudatoria —conforme a la Ley 22/2009, se cede a las Comunidades de régimen común el 50 % del rendimiento del IRPF de sus residentes— y normativa. En el plano normativo, el art. 46 de la Ley 22/2009 confiere a las Comunidades tres palancas sobre el tramo autonómico:

• La escala autonómica aplicable a la base liquidable general, que ha de ser progresiva.
• El importe del mínimo personal y familiar a efectos del gravamen autonómico, que la Comunidad puede aumentar o disminuir hasta un 10 % sobre las cuantías estatales.
• Deducciones propias en la cuota íntegra autonómica (por circunstancias personales y familiares, inversiones no empresariales, etc.) y modificaciones en el tramo autonómico de deducciones estatales.

El apartado 3 fija la regla de cierre: si la Comunidad no ejerce esas competencias, la cuota líquida autonómica se determina con el mínimo personal y familiar y las deducciones del Estado. La gestión, liquidación, recaudación e inspección del impuesto siguen correspondiendo al Estado, a través de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Epígrafe 2 — Sujeción al impuesto: aspectos materiales, personales y temporales

Delimitada la naturaleza del impuesto, la sujeción al IRPF se ordena en torno a tres preguntas que la propia sistemática de la Ley separa: qué se grava (aspecto material: el hecho imponible, las rentas no sujetas y la presunción de retribución), quién lo soporta (aspecto personal: el contribuyente, su residencia y la individualización de las rentas) y cuándo nace y se imputa la obligación (aspecto temporal: período impositivo, devengo e imputación). Los tres planos se corresponden con los Capítulos I a III del Título I de la LIRPF (arts. 6 a 14).

1. Aspecto material: hecho imponible, rentas no sujetas y presunción de retribución (art. 6)

El aspecto material responde a qué realidad económica hace nacer el tributo. En el IRPF, esa realidad es la obtención de renta, definida en el art. 6.

Artículo 6 LIRPF · Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

El hecho imponible es, pues, la obtención de renta, magnitud que el apartado 2 descompone en cinco componentes y que el apartado 3 reordena, a efectos de cuantificación, en dos bloques: renta general y renta del ahorro. La distinción entre componente y bloque no es retórica: los cinco componentes califican la renta según su fuente (de dónde procede), mientras que la clasificación general/ahorro determina el régimen de integración, compensación y tipo de gravamen que se le aplicará después.

El apartado 4 traza la frontera con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por la vía técnica de la no sujeción: lo que se adquiere a título lucrativo (herencias, legados, donaciones) tributa por ISD y nunca entra en el hecho imponible del IRPF. Es una regla de deslinde entre dos tributos que evita la doble imposición sobre un mismo incremento patrimonial.

El apartado 5 recoge una presunción de retribución de alcance general: las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital se presumen retribuidas, con carácter iuris tantum (admite prueba en contrario). Quien cede un inmueble o presta un servicio no puede, sin más, declarar que lo hizo gratis: soporta la carga de acreditarlo. Y cuando la presunción opera, la renta estimada no se cuantifica al capricho del contribuyente, sino por remisión al art. 40.

Artículo 40 LIRPF · Estimación de rentas

1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.

La regla general de estimación es el valor de mercado; para los capitales ajenos (préstamos y operaciones análogas) el apartado 2 la concreta en el interés legal del dinero vigente el último día del período. Junto a esta estimación de rentas, el sistema cuenta con una segunda regla de valoración forzosa a mercado, la de las operaciones vinculadas.

Artículo 41 LIRPF · Operaciones vinculadas

La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El precepto no fija reglas propias: remite en bloque al régimen de operaciones vinculadas del Impuesto sobre Sociedades. Su literalidad conserva la referencia al derogado texto refundido de 2004. Hoy esa remisión debe entenderse hecha al art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que delimita el perímetro de vinculación —entre otras, entre la sociedad y sus socios, consejeros, cónyuges, ascendientes o descendientes— e impone valorar por mercado las operaciones entre ellos, sin que proceda transcribir aquí ese régimen ajeno al IRPF.

Cierra el aspecto material el art. 7, que enumera las rentas exentas. Es un listado largo y con cifras dispersas, que puede separarse en dos bloques: las exenciones sin tope y las que llevan límite cuantitativo. Sin agotar el precepto, estas son sus categorías principales.

Exenciones sin límite cuantitativo (una lista para escanear):

• Prestaciones por actos de terrorismo.
• Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales.
• Prestaciones por incapacidad permanente absoluta y gran invalidez.
• Prestaciones por maternidad o paternidad.
• Becas públicas para estudios reglados.
• Anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial.
• Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único (art. 7.n).
• Premios literarios, artísticos o científicos relevantes y premios «Príncipe de Asturias» (art. 7.l).
• Rentas que afloran al constituir las rentas vitalicias de los planes individuales de ahorro sistemático (PIAS) (art. 7.v).
• Ayudas a las víctimas de delitos violentos y de violencia de género (art. 7.y, párrafo segundo).

Exenciones con límite cuantitativo (la cifra es lo que hay que retener):

2. Aspecto personal (I): el contribuyente y la residencia habitual (arts. 8, 9 y 10)

El aspecto personal identifica al sujeto pasivo del impuesto. El art. 8 define quién es contribuyente.

Artículo 8 LIRPF · Contribuyentes

1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

El eje de la sujeción personal es la residencia habitual: el residente tributa por su renta mundial. El apartado 2 blinda ese criterio con la llamada cuarentena fiscal: el nacional español que traslada su residencia a un paraíso fiscal sigue siendo contribuyente en el período del cambio y en los cuatro siguientes, para evitar deslocalizaciones de conveniencia.

El art. 8.3 excluye, además, de la condición de contribuyente a las entidades en régimen de atribución de rentas (sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás del art. 35.4 LGT). La idea núcleo cabe en tres trazos:

• No tributan ellas mismas. La entidad no paga el impuesto como tal.
• Atribuyen su renta a los miembros. Lo obtenido se reparte entre socios, herederos, comuneros o partícipes, que son quienes tributan por ello.
• La renta conserva su naturaleza. Lo atribuido mantiene la calificación de la fuente de la que procede (rendimiento del capital, de actividad económica, etc.) para cada miembro (art. 88).

También quedan en atribución de rentas las entidades constituidas en el extranjero de naturaleza jurídica análoga a la de las españolas (art. 87.1). El régimen detallado se aborda entre los regímenes especiales (arts. 86 a 90).

Los criterios de la residencia habitual están en el art. 9.

Artículo 9.1 LIRPF · Residencia habitual en territorio español

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

[…]

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando […] resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Los dos criterios son alternativos («cualquiera de»): basta cumplir uno. El primero es de permanencia —más de 183 días en el año natural—, con dos matices de cómputo: las ausencias esporádicas se suman al tiempo de estancia salvo que se acredite residencia fiscal en otro país, y no computan las estancias por acuerdos de colaboración cultural o humanitaria a título gratuito. El segundo es económico —el núcleo de intereses económicos— y opera con autonomía: se puede ser residente aun sin superar los 183 días si en España radica la base de las actividades o intereses económicos. A ellos se suma una presunción iuris tantum de residencia cuando aquí residen habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores dependientes. En sentido inverso, el art. 9.2 excluye la condición de contribuyente, a título de reciprocidad, de los nacionales extranjeros que residan en España por su condición de diplomáticos o cargos oficiales de su Estado.

El art. 10 cierra el círculo con los residentes en el extranjero que, pese a ello, siguen siendo contribuyentes.

Artículo 10.1 LIRPF · Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero

1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas […].

b) Miembros de las oficinas consulares españolas […].

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español […].

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

3. Aspecto personal (II): la individualización de las rentas (art. 11)

Identificado el contribuyente, resta atribuir cada renta a su titular. Como el IRPF es un impuesto individual (no existe una tributación conjunta obligatoria del matrimonio), el art. 11 fija a quién corresponde cada renta según su origen o fuente, con independencia del régimen económico matrimonial.

Artículo 11 LIRPF · Individualización de rentas

1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) […] se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.

3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan […] según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso […].

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción […].

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan […].

La regla rectora es la fuente: el rendimiento del trabajo se atribuye a quien lo genera (y las pensiones y prestaciones del art. 17.2.a, a la persona en cuyo favor se reconocen); los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas patrimoniales, a quien es titular del elemento patrimonial según las normas civiles de titularidad; y los rendimientos de actividades económicas, a quien las ordena por cuenta propia de forma habitual, personal y directa (con presunción de que ese titular es quien figura como tal). Los bienes y derechos comunes del régimen económico matrimonial se atribuyen por mitad a cada cónyuge, salvo que se justifique otra cuota de participación. Este mecanismo impide desplazar rentas de un cónyuge a otro por conveniencia fiscal: la renta sigue a su fuente, no a la voluntad de las partes.

4. Aspecto temporal: período impositivo, devengo e imputación temporal (arts. 12, 13 y 14)

El aspecto temporal responde a cuándo nace la obligación y a qué ejercicio se lleva cada renta. Los arts. 12 y 13 fijan el período y el devengo.

Artículo 12 LIRPF · Regla general

1. El período impositivo será el año natural.

2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.

Artículo 13 LIRPF · Período impositivo inferior al año natural

1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.

2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.

El período es el año natural y el devengo se produce el 31 de diciembre, fecha que fija las circunstancias personales y familiares relevantes (situación familiar, residencia, discapacidad). La única causa de período inferior al año es el fallecimiento del contribuyente: no hay período partido por matrimonio, cambio de residencia u otra circunstancia. Fijado el período, el art. 14 decide a qué ejercicio se imputa cada renta.

Artículo 14.1 LIRPF · Imputación temporal. Regla general

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

La regla general distingue por tipo de renta: trabajo y capital por exigibilidad (el momento en que puede reclamarse el cobro, no aquel en que efectivamente se cobra), actividades económicas por el criterio del devengo contable que rige en el Impuesto sobre Sociedades, y ganancias y pérdidas por la alteración patrimonial. Dentro de la propia regla general, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores pueden imputarse por cuartas partes, en el período de obtención y los tres siguientes (art. 14.1.b). Sobre esa base, el art. 14.2 despliega un catálogo de reglas especiales que matizan o desplazan el criterio general en supuestos tasados.

Dos letras merecen su literal por su recorrido práctico.

Artículo 14.2 LIRPF · Reglas especiales (extracto)

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. […]

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas […] a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos […] aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

La letra b) tiene una consecuencia procedimental: los atrasos del trabajo no se declaran en el año del cobro, sino que obligan a reabrir el período en que fueron exigibles mediante autoliquidación complementaria, complementaria que el legislador libera de sanción, intereses de demora y recargo porque el desfase no es imputable al contribuyente. La letra d) configura una opción: en las operaciones a plazos (aquellas en que media más de un año entre la puesta a disposición y el último vencimiento) el contribuyente puede diferir la renta al ritmo de los cobros o imputarla íntegra en el año de la operación.

Los apartados 3 y 4 cierran el régimen para los dos hechos que interrumpen anticipadamente la vida fiscal del contribuyente. En el cambio de residencia (art. 14.3), las rentas pendientes de imputación se integran en el último período que deba declararse, mediante complementaria sin sanción, intereses ni recargo; si el traslado es a otro Estado de la Unión Europea, el contribuyente puede optar por fraccionar esa integración a medida que vaya obteniendo cada renta. En el fallecimiento (art. 14.4), todas las rentas pendientes se integran en el último período que deba declararse, sin opción alguna.

Epígrafe 3 — Determinación de la capacidad económica sometida a gravamen

Delimitados el hecho imponible, los contribuyentes y el período (epígrafes anteriores), procede medir cuánta renta se somete a gravamen. Ese es el objeto de este epígrafe: identificar las cinco fuentes de renta y cuantificar el rendimiento neto reducido de cada una de las cuatro categorías de rendimientos —trabajo, capital inmobiliario y mobiliario y actividades económicas— y de las ganancias y pérdidas patrimoniales, desde su concepto hasta su importe. Quedan para el Tema 19 las imputaciones de renta, la integración de todo lo anterior en las bases imponible general y del ahorro y el cálculo de la cuota.

1. Las fuentes de renta: rendimientos, ganancias y pérdidas e imputaciones

El punto de partida es de nuevo el art. 6 —transcrito en el Epígrafe 2—, que fija qué compone la renta gravada: los cinco componentes del hecho imponible (art. 6.2), reordenados a efectos de cálculo en renta general y renta del ahorro (art. 6.3).

La renta del contribuyente se descompone, así, en cinco fuentes. Tres son rendimientos —del trabajo (arts. 17 a 20), del capital, a su vez mobiliario e inmobiliario (arts. 21 a 26), y de actividades económicas (arts. 27 a 32)—; a ellos se suman las ganancias y pérdidas patrimoniales (arts. 33 a 39) y las imputaciones de renta que la ley establece (rentas inmobiliarias, transparencia fiscal internacional, cesión de derechos de imagen). Cada rendimiento comparte una misma mecánica de cálculo: del rendimiento íntegro se restan los gastos deducibles para obtener el rendimiento neto, sobre el que operan las reducciones hasta llegar al rendimiento neto reducido. Cambian los gastos admisibles y las reducciones de cada fuente, pero el esquema es constante.

A efectos de calcular el impuesto, esas fuentes se reordenan en dos bloques (arts. 44 a 46). La renta del ahorro la integran, en esencia, los rendimientos del capital mobiliario de los tres primeros apartados del art. 25 —dividendos, intereses y seguros— y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. La renta general agrupa todo lo demás: rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, de actividades económicas, el resto de rendimientos del capital mobiliario, las imputaciones y las ganancias que no proceden de una transmisión. La cuantificación de cada base y su gravamen se desarrollan en el Tema 19.

2. Rendimientos del trabajo: concepto y delimitación (art. 17)

El art. 17 abre con una cláusula general de gran amplitud, seguida de una lista abierta de supuestos.

Artículo 17 LIRPF · Rendimientos íntegros del trabajo (extracto)

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones […].

Dos rasgos definen el concepto. Primero, su amplitud: comprende toda contraprestación o utilidad, cualquiera que sea su denominación, dineraria o en especie, con tal de que derive del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria. Segundo, su carácter residual frente a las actividades económicas: si en la obtención de la renta media la ordenación por cuenta propia de medios de producción, deja de ser rendimiento del trabajo. La lista de la letra d) introduce ya un matiz que se desarrolla por reglamento: las dietas y asignaciones para gastos de viaje son rendimiento del trabajo, excepto los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia dentro de los límites del art. 9 RIRPF (las llamadas «dietas exceptuadas de gravamen»).

Junto a la cláusula general, el art. 17.2 asimila a rendimientos del trabajo, «en todo caso», una relación de prestaciones y retribuciones que no siempre nacen de una relación laboral en sentido estricto.

Artículo 17.2 LIRPF · Rendimientos del trabajo en todo caso (extracto)

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas […].

[…]

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración […].

f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos […].

h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

El apartado 2 arrastra al trabajo, entre otras, estas rentas que no siempre nacen de una relación laboral en sentido estricto:

• Prestaciones de los sistemas de previsión social: pensiones públicas y de clases pasivas (el régimen de pensiones de los funcionarios), mutualidades, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia.
• Retribuciones de cargos públicos representativos.
• Rendimientos de cursos, conferencias y coloquios.
• Retribuciones de administradores y consejeros.
• Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
• Becas no exentas.
• Aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

La calificación como rendimiento del trabajo predetermina el régimen aplicable: retención propia de esta fuente e integración en la renta general.

3. Retribuciones en especie (arts. 42 y 43)

El art. 42 define la renta en especie y separa dos planos que no deben mezclarse: lo que no tiene la consideración de rendimiento en especie (42.2) y lo que sí lo es pero está exento (42.3).

Artículo 42 LIRPF · Rentas en especie (extracto)

1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:

a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

La distinción es capital. Los importes del art. 42.2 —la formación exigida por el puesto y el seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador— ni siquiera entran en el concepto de retribución en especie: son gasto de la empresa, no renta del empleado. Distinto es el art. 42.3, que enumera retribuciones que sí son en especie pero que la ley declara exentas, cada una con sus requisitos y límites. La cifra es lo que hay que retener de cada una:

Artículo 42.3.c) LIRPF · Seguro de enfermedad

c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas […] o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.

Calificada una utilidad como rendimiento en especie no exento, hay que valorarla. La regla general es el valor de mercado, con especialidades tasadas para las retribuciones del trabajo.

Artículo 43 LIRPF · Valoración de las rentas en especie (extracto)

1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:

1.º […]

a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral.

En el caso de inmuebles […] cuyos valores catastrales hayan sido revisados […] y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el 5 por ciento del valor catastral. […]

La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo.

b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles: en el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador […]; en el supuesto de uso, el 20 por ciento anual de dicho coste […].

c) En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período.

Tres reglas concentran la casuística de las retribuciones del trabajo en especie:

4. Rendimiento neto del trabajo: gastos deducibles y reducciones (arts. 18, 19 y 20)

El rendimiento neto reducido del trabajo se obtiene en tres pasos: sobre el rendimiento íntegro operan, primero, las reducciones por irregularidad del art. 18; después se restan los gastos deducibles del art. 19 hasta el rendimiento neto, y sobre este se aplica la reducción por obtención de rendimientos del trabajo del art. 20.

Artículo 18 LIRPF · Porcentajes de reducción (extracto)

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) […] que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, […] se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. […]

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación […] cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores […], el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción […].

La cuantía del rendimiento íntegro […] sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Del precepto se extraen cuatro reglas. Primera, la reducción del 30 % exige un período de generación superior a dos años —o calificación reglamentaria de notoriamente irregular— y la imputación en un único período. Segunda, en la extinción laboral el período de generación se identifica con el número de años de servicio, lo que casi siempre supera el umbral de dos años. Tercera, una regla anti-abuso: no cabe la reducción si en los cinco períodos anteriores el contribuyente ya la aplicó a otro rendimiento con período de generación superior a dos años (los procedentes de la extinción laboral quedan al margen de este veto). Cuarta, un límite general de base de 300.000 €, sobre el que se superpone un escalado decreciente para las indemnizaciones por extinción de cuantía muy alta.

El art. 18.3 añade un supuesto propio: el 30 % también alcanza a las prestaciones en forma de capital de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y de las mutualidades generales obligatorias de funcionarios [art. 17.2.a) 1.ª y 2.ª], siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, plazo que no se exige en las prestaciones por invalidez. Las prestaciones de planes de pensiones quedan fuera de esta reducción.

Practicada, en su caso, la reducción por irregularidad, se restan los gastos deducibles, que el art. 19 enumera con carácter cerrado.

Artículo 19 LIRPF · Rendimiento neto del trabajo (extracto)

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio […], con el límite que reglamentariamente se establezca.

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios […] con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

La partida de la letra f) —los 2.000 € de «otros gastos», deducibles sin necesidad de justificación— admite incrementos: +2.000 € para el desempleado inscrito que acepta un puesto con traslado de su residencia habitual (en el año del cambio y el siguiente) y +3.500 € para el trabajador activo con discapacidad, que sube a +7.750 € si acredita necesitar ayuda de terceras personas, movilidad reducida o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %. Estos «otros gastos» tienen como límite el rendimiento íntegro una vez minorado por el resto de gastos deducibles, de modo que no pueden generar un rendimiento neto negativo.

Sobre el rendimiento neto así obtenido opera, por último, la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, dirigida a aligerar las rentas más bajas.

Artículo 20 LIRPF · Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 19.747,5 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

a) […] iguales o inferiores a 14.852 euros: 7.302 euros anuales.

b) […] superiores a 14.852 euros, pero iguales o inferiores a 17.673,52 euros: 7.302 euros menos el resultado de multiplicar por 1,75 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 14.852 euros anuales.

c) […] comprendidos entre 17.673,52 y 19.747,5 euros: 2.364,34 euros menos el resultado de multiplicar por 1,14 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 17.673,52 euros anuales.

Dos cautelas de cálculo. El «rendimiento neto del trabajo» que sirve de referencia para situar al contribuyente en el tramo es el resultante de minorar el íntegro en los gastos de las letras a) a e) del art. 19.2, sin restar todavía los 2.000 € de «otros gastos» de la letra f). Y la reducción está condicionada a que no se obtengan otras rentas —excluidas las exentas— superiores a 6.500 €. Como consecuencia de esta reducción, el saldo resultante no podrá ser negativo.

5. Rendimientos del capital inmobiliario (arts. 22, 23 y 24)

Los rendimientos del capital son la segunda de las categorías de renta del art. 6.2. El art. 21 los define con una cláusula general —utilidades que provienen de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas cuya titularidad corresponde al contribuyente— y los desdobla en dos subespecies. Un elemento afecto —destinado a una actividad económica del contribuyente; su delimitación exacta se ve en el punto 9 (art. 29)— produce rendimiento de actividad económica, no de capital; de ahí que el capital se defina, por contraste, sobre lo no afecto. Las dos subespecies son: los inmobiliarios, que provienen de bienes inmuebles, y los mobiliarios, que provienen del resto del patrimonio. El art. 21 (definición general del capital) se aborda en el punto 6; aquí se trata la subespecie inmobiliaria (arts. 22 a 24).; aquí se aborda la primera subespecie, que la Ley regula en los arts. 22 a 24.

Artículo 22 LIRPF · Rendimientos íntegros del capital inmobiliario

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Dos notas delimitan la figura. La primera, que el rendimiento nace de la explotación del inmueble (arrendamiento o cesión de un derecho de uso o disfrute), no de su mera tenencia. La segunda —consecuencia de la anterior— traza la frontera con la imputación de rentas inmobiliarias del art. 85: el inmueble urbano que no es la vivienda habitual, no está arrendado ni afecto a una actividad, no produce rendimiento del capital inmobiliario, sino una renta presunta que se imputa por su valor catastral (materia del Tema 19). Solo el inmueble que se alquila o cuyo uso se cede genera este rendimiento. El importe íntegro es todo lo que satisface el arrendatario, excluido el IVA repercutido.

Del rendimiento íntegro se restan los gastos deducibles para obtener el rendimiento neto. El art. 23.1 los enumera con una técnica abierta —«todos los gastos necesarios»— seguida de una lista ejemplificativa y de la amortización.

Artículo 23.1 LIRPF · Gastos deducibles

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien […] y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes […].

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales […], siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

[…]

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble […]. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

El régimen de gastos ordena así el rendimiento neto:

Sobre el rendimiento neto positivo puede operar la reducción por arrendamiento de vivienda, que la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, reformó de raíz. Donde antes había una única reducción del 60 %, hoy hay un abanico de cuatro porcentajes ligados a la política de vivienda.

Artículo 23.2 LIRPF · Reducción del arrendamiento de vivienda

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato […].

b) En un 70 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de la letra a), se produzca alguna de las circunstancias siguientes: […] que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que se encuentre en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga entre 18 y 35 años […]; o que el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos […] que destine la vivienda al alquiler social […] o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica […].

c) En un 60 por ciento cuando […] la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación […] que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Junto a esta reducción específica de la vivienda, el art. 23.3 traslada al capital inmobiliario la reducción por irregularidad común a otras rentas.

Artículo 23.3 LIRPF · Reducción por irregularidad

3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto […] sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Es el caso, por ejemplo, del importe percibido de una sola vez por el traspaso de un local o por la constitución de un derecho de superficie de larga duración. Cierra el régimen el art. 24, una norma antielusión que fija un suelo al rendimiento cuando el inmueble se cede a un familiar por una renta baja o simbólica.

Artículo 24 LIRPF · Rendimiento en caso de parentesco

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley.

El precepto impide vaciar de tributación el alquiler entre parientes. Aunque los gastos deducibles arrojasen un rendimiento neto pequeño o nulo, la ley impone un suelo: el que resultaría de imputar renta inmobiliaria por ese inmueble (2 % del valor catastral, o 1,1 % si está revisado en los diez últimos períodos). El parentesco se mide hasta el tercer grado, e incluye a los afines (los parientes del cónyuge).

6. Rendimientos del capital mobiliario (arts. 21, 25 y 26)

El concepto matriz del que penden las dos subespecies del capital está en el art. 21, con el que se abre el capítulo. Su lectura conjunta con el art. 25 permite fijar qué es rendimiento del capital mobiliario y qué se le escapa hacia las ganancias patrimoniales.

Artículo 21 LIRPF · Definición de rendimientos del capital

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales […] tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.

2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) Los provenientes de los bienes inmuebles […] que no se hallen afectos a actividades económicas […].

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos […] que no se encuentren afectos a actividades económicas […].

De la definición se extrae la clave de calificación: el rendimiento del capital retribuye la cesión o el uso del patrimonio (el interés, el dividendo, el alquiler), mientras que lo que se obtiene al transmitir el propio elemento va, por regla general, a las ganancias y pérdidas patrimoniales. La frontera no siempre es limpia —la Ley califica expresamente como capital mobiliario algunas rentas de transmisión, como las de la deuda pública o los fondos de inversión de renta fija—, pero la regla de partida es esa: rendimiento por el uso, ganancia por la venta. El art. 25 despliega las cuatro categorías del capital mobiliario.

Artículo 25 LIRPF · Rendimientos íntegros del capital mobiliario (extracto)

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. […] dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios […].

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. […] los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión […].

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

4. Otros rendimientos del capital mobiliario.

Las cuatro categorías responden a fuentes distintas:

La tercera categoría encierra reglas de cuantificación propias. En el capital diferido de un seguro de vida, el rendimiento es la diferencia entre el capital percibido y las primas satisfechas. En las rentas aseguradas, en cambio, solo tributa un porcentaje de cada anualidad, que es menor cuanto mayor es el rentista (vitalicias) o cuanto más corta es la renta (temporales). La cuantificación completa se desarrolla en el Tema 19; aquí basta retener la idea y los extremos de cada escala:

La cuarta categoría, la de «otros», es la que reúne rentas heterogéneas de escaso volumen recaudatorio: el arrendamiento de un negocio (no de un inmueble, que es capital inmobiliario), los cánones de la propiedad industrial o la cesión del derecho de imagen. Dos reglas de cierre delimitan la figura: no se computa como rendimiento la entrega de acciones liberadas (art. 25.1.b) y, respecto de los activos de cesión a terceros, no existe rendimiento en su transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente ni se computa el rendimiento negativo de su transmisión lucrativa inter vivos (art. 25.6).

Los gastos y las reducciones del capital mobiliario están, además, muy tasados.

Artículo 26 LIRPF · Gastos deducibles y reducciones

1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. […] No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión […].

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán […] los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro […].

2. Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25 […] con un período de generación superior a dos años o […] notoriamente irregular […], se reducirán en un 30 por ciento […]. La cuantía […] no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

El régimen de gastos es asimétrico. Para las rentas financieras (categorías 1.ª, 2.ª y 3.ª) solo se admite un gasto: la administración y depósito de valores negociables, y con la exclusión expresa de las comisiones por gestión discrecional de carteras. Para las rentas de la categoría 4.ª —asistencia técnica, arrendamiento de muebles o negocios— se deducen, en cambio, los gastos necesarios y el deterioro, en línea con su naturaleza más próxima a una explotación. La reducción del 30 % por irregularidad se reserva, precisamente, a esa cuarta categoría (art. 26.2): las rentas financieras no la disfrutan.

7. Rendimientos de actividades económicas: concepto y delimitación (arts. 27 y 28)

El tercer componente de la renta (art. 6.2.c) reúne los rendimientos que el contribuyente obtiene actuando como empresario o profesional. Lo que los distingue de los rendimientos del trabajo y del capital es un rasgo estructural: la ordenación por cuenta propia de factores productivos. El art. 27.1 lo define.

Artículo 27.1 LIRPF · Rendimientos íntegros de actividades económicas

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas […] tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial […].

La nota decisiva es la ordenación por cuenta propia: el contribuyente organiza medios de producción o recursos humanos —o ambos— asumiendo el riesgo empresarial. Basta uno de los dos factores. Frente al trabajador por cuenta ajena, que se integra en una organización dirigida por otro, el empresario o profesional ordena la suya. La enumeración del segundo párrafo no es cerrada; opera «en particular», y en ella conviven actividades empresariales (fabricación, comercio) y las profesiones liberales, artísticas y deportivas.

El tercer párrafo resuelve una frontera clásica, la del socio profesional. Cuando alguien presta servicios profesionales a una sociedad en cuyo capital participa —típicamente, el abogado o consultor socio de su despacho societario— la renta se califica como actividad económica, y no como rendimiento del trabajo, siempre que concurran dos requisitos acumulativos: que la actividad esté encuadrada en la Sección Segunda del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) (actividades profesionales) y que el socio esté dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) o en una mutualidad alternativa. Es un criterio objetivo que evita la calificación a conveniencia.

Artículo 27.2 LIRPF · Arrendamiento de inmuebles como actividad económica

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

El arrendamiento de inmuebles genera, por regla, rendimientos del capital inmobiliario (arts. 22 a 24). Solo asciende a actividad económica cuando se cumple el requisito del art. 27.2, que actúa como presunción de que existe una verdadera estructura organizativa. La consecuencia calificatoria es relevante: si es actividad económica, el inmueble arrendado es elemento afecto, y su transmisión sigue las reglas de las ganancias patrimoniales de afectos.

Calificada la renta, el art. 28 fija las reglas generales de cálculo del rendimiento neto por remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 28 LIRPF · Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. […]

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

El art. 28 combina el cálculo por las normas del Impuesto sobre Sociedades con dos excepciones: las ganancias de elementos afectos se desgajan (ap. 2) y la afectación o desafectación no genera alteración patrimonial (ap. 3). La primera (apartado 1): el rendimiento neto se calcula con las normas del Impuesto sobre Sociedades —ingresos menos gastos contables según el resultado del ejercicio— con las especialidades de los arts. 30 y 31. La segunda (apartado 2): las ganancias y pérdidas de los elementos afectos no entran en el rendimiento de la actividad; se desgajan y tributan como ganancias patrimoniales (sección 4.ª). La tercera (apartado 3): mover un bien del patrimonio personal al empresarial (afectación) o a la inversa (desafectación) no es alteración patrimonial —no aflora ganancia— porque el bien no ha salido del patrimonio del contribuyente; pero si el bien afectado se enajena antes de tres años desde la afectación, se entiende que esta nunca existió, cerrando la vía a un uso instrumental de la figura. Una precisión de la remisión al Impuesto sobre Sociedades: para aplicar los incentivos de las empresas de reducida dimensión, el importe neto de la cifra de negocios se mide por el conjunto de las actividades del contribuyente, no actividad por actividad (art. 28.1). La cita conserva la referencia al derogado texto refundido de 2004, hoy el régimen de reducida dimensión de la Ley 27/2014.

8. Métodos de determinación: estimación directa y estimación objetiva (arts. 30 y 31)

El art. 16 LIRPF, en línea con los arts. 50 a 53 LGT, ofrece tres métodos: estimación directa (régimen general), estimación objetiva (voluntaria, para actividades tasadas) y estimación indirecta (subsidiaria de la LGT, para cuando falla la información). Los dos primeros se desarrollan en los arts. 30 y 31.

Artículo 30.1 LIRPF · Estimación directa: modalidades

1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación […].

La modalidad normal aplica sin matices las normas del Impuesto sobre Sociedades. La simplificada —reservada a quien no supere 600.000 € de cifra de negocios y no renuncie— introduce dos ventajas de cálculo (art. 30 RIRPF): las amortizaciones se practican por una tabla simplificada, y un porcentaje a tanto alzado cubre las provisiones y los gastos de difícil justificación.

Artículo 30 RIRPF · Determinación del rendimiento neto en estimación directa simplificada (extracto)

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada […].

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento.

El 5 % se calcula sobre el rendimiento neto previo (ingresos menos el resto de gastos justificados), y su resultado no puede pasar de 2.000 €. Un inciso técnico cierra el precepto: este 5 % es incompatible con la reducción por obtención de rendimientos del art. 32.2.1.º LIRPF; quien aplica esa reducción no deduce, además, los gastos de difícil justificación.

El segundo método es la estimación objetiva, o «módulos». El art. 31 la configura como voluntaria y la cierra con un catálogo de circunstancias que expulsan de ella.

Artículo 31.1 LIRPF · Estimación objetiva (extracto)

1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación […].

3.ª Este método no podrá aplicarse cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias […]:

a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

a´) Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales. […] el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros […] que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional […] supere 75.000 euros anuales.

b´) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. […]

d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto […].

El método parte de signos, índices o módulos aprobados por orden ministerial (número de empleados, superficie del local, potencia eléctrica, mesas, vehículos), que se aplican solo a las actividades incluidas en esa orden. Frente a la estimación directa, el rendimiento se fija por parámetros objetivos, sin atender al resultado real. Es siempre voluntario: quien renuncia —o resulta excluido— pasa a estimación directa durante los tres años siguientes. Las magnitudes excluyentes del art. 31.1.3.ª operan como filtros independientes: basta superar cualquiera de ellos.

Una regla de cierre engarza los módulos con el IVA: la estimación objetiva del IRPF y los regímenes especiales del IVA —o del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)— caminan juntos (art. 31.1.2.ª LIRPF), de modo que la salida de uno arrastra la del otro.

Artículo 36 RIRPF · Coordinación de la estimación objetiva con el IVA y el IGIC

1. La renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la renuncia al método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. La exclusión del régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

Así, quien renuncia al régimen simplificado o al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) del IVA renuncia también a los módulos del IRPF para el conjunto de su actividad, y quien queda excluido del simplificado del IVA queda igualmente fuera de la estimación objetiva. La decisión sobre el régimen de IVA no es, por tanto, aislable de la del IRPF.

9. Reglas especiales y reducciones (arts. 29, 30.2 y 32)

Sobre las reglas generales del art. 28 se superponen dos bloques de reglas especiales —la delimitación de los elementos afectos (art. 29) y los gastos del autónomo (art. 30.2)— y el régimen de reducciones del art. 32.

Artículo 29 LIRPF · Elementos patrimoniales afectos (extracto)

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles.

El precepto acota qué integra el patrimonio empresarial y qué queda en el personal. Se excluyen expresamente los activos financieros (participaciones, valores), que nunca son elementos afectos. Se admite la afectación parcial cuando el bien se usa a la vez para la actividad y para fines privados —el vehículo, la vivienda—, salvo que sea indivisible. Y la titularidad común de ambos cónyuges no impide la afectación (art. 29.3): un bien ganancial puede estar afecto a la actividad de uno solo.

Los gastos del autónomo se completan con las reglas especiales del art. 30.2, pensadas para depurar la deducción cuando intervienen familiares o la vivienda del titular.

Artículo 30.2 LIRPF · Reglas especiales de gastos (extracto)

1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional […]. No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando […] actúen como alternativas al citado régimen especial, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por él, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes establecida en cada ejercicio en dicho régimen.

2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores […] trabajan habitualmente y con continuidad […] se deducirán […] las retribuciones estipuladas, siempre que no sean superiores a las de mercado […].

3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores […] realicen cesiones de bienes o derechos […] se deducirá […] la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado […]. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos comunes a ambos cónyuges.

5.ª […] a) Las primas de seguro de enfermedad […] con el límite de 500 euros por cada persona o de 1.500 euros por cada una con discapacidad.

b) Los gastos de suministros de la vivienda parcialmente afecta […] en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción entre los metros destinados a la actividad y la superficie total […].

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente […] en establecimientos de restauración y hostelería, con pago electrónico y los límites de las dietas […].

Estas reglas especiales del art. 30.2 depuran la deducción cuando intervienen familiares o la vivienda del titular:

• Regla 1.ª (mutualidades). El autónomo no deduce sus aportaciones a una mutualidad de previsión social propia, con una excepción: sí son deducibles las cuotas de la mutualidad que actúa como alternativa al RETA —para los profesionales no integrados en él—, en la parte que cubre sus mismas contingencias y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes del régimen.
• Regla 2.ª (sueldo de familiares). Admite el sueldo del cónyuge o hijos menores solo con contrato y alta —y no por encima del mercado—, y para el familiar es rendimiento del trabajo.
• Regla 3.ª (cesión de bienes de familiares). Admite la contraprestación por la cesión de bienes del cónyuge o hijos (rendimiento del capital para ellos), salvo que sean bienes comunes.
• Regla 5.ª (tres gastos cuantificados). Seguro de enfermedad (500 €, o 1.500 € con discapacidad), suministros de la vivienda afecta (el 30 % aplicado a la proporción de metros destinados a la actividad) y manutención del titular con pago electrónico.

Las reglas 2.ª a 5.ª persiguen, en el fondo, evitar la deducción de gastos ficticios entre familiares y ordenar el gasto mixto.

Determinado el rendimiento neto, operan las reducciones del art. 32.

Artículo 32 LIRPF · Reducciones (extracto)

1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando se imputen en un único período impositivo.

La cuantía […] sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. […]

3. Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado […] en el primer período impositivo en que sea positivo y en el período impositivo siguiente. […] La cuantía […] no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.

El art. 32 encierra tres reducciones distintas. La del apartado 1 es la de irregularidad: un 30 % sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años o notoriamente irregulares imputados en un solo ejercicio, con base máxima de 300.000 € anuales; no se aplica si la actividad obtiene ese tipo de rendimientos de forma regular o habitual. La del apartado 3 es la reducción por inicio de actividad: un 20 % del rendimiento neto positivo, en estimación directa, durante el primer período positivo y el siguiente, con base máxima de 100.000 € anuales; decae si más del 50 % de los ingresos procede de quien fue empleador del contribuyente el año anterior al inicio, para atajar los «falsos autónomos».

Entre ambas se sitúa la del apartado 2, la reducción por obtención de rendimientos de actividades económicas, análoga a la del trabajo del art. 20 y reservada a autónomos dependientes de un cliente único no vinculado (o con la condición de trabajador autónomo económicamente dependiente), en estimación directa y con requisitos estrictos (gastos deducibles no superiores al 30 % de los ingresos íntegros, al menos el 70 % de los ingresos sujetos a retención, entre otros).

Para quienes no cumplen los requisitos de esa reducción, el art. 32.2.3.º prevé una reducción residual menor: los contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 € —incluidas las de la propia actividad— reducen el rendimiento neto en 1.620 € si esas rentas no superan 8.000 €, o en una cuantía decreciente entre 8.000,01 y 12.000 €, sin que su suma con la reducción del art. 20 pase de 3.700 €.

10. Ganancias y pérdidas patrimoniales: concepto y supuestos de no sujeción (art. 33)

El último de los cinco componentes de la renta (art. 6.2.d) es una categoría de cierre: recoge toda variación de riqueza que no encaje en los rendimientos. Su régimen se abre con un concepto de tres piezas y se completa con un extenso mapa de supuestos en los que la ley niega que haya ganancia o pérdida computable.

Artículo 33.1 LIRPF · Concepto

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

La definición exige tres requisitos acumulativos. Primero, una variación de valor (que el patrimonio valga más o menos que antes). Segundo, una alteración en la composición del patrimonio: un elemento entra o sale (venta, permuta, donación, un premio, una pérdida por siniestro). La mera revalorización de un bien que sigue en el patrimonio —el piso que se aprecia sin venderse— no genera ganancia, porque falta la alteración. Tercero, una cláusula de cierre inversa: la renta que la ley califique como rendimiento no es ganancia patrimonial (de ahí que los intereses o los dividendos vayan al capital mobiliario, no aquí). Los tres requisitos ordenan todo el resto del precepto, que es un catálogo de excepciones.

Artículo 33.2 LIRPF · Supuestos en que no existe alteración patrimonial

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Estos tres supuestos comparten una idea: no hay una verdadera transmisión, sino la mera especificación de una titularidad que ya se tenía. Quien recibe su parte en la división de una cosa común o en la disolución de la sociedad de gananciales no adquiere nada nuevo, sino que concreta lo que le correspondía. Por eso la ley cierra la puerta a la actualización de valores: el bien adjudicado conserva su valor y su fecha de adquisición originarios. No es una exoneración, sino un diferimiento: la ganancia latente no desaparece, se traslada intacta al momento en que el adjudicatario transmita después el bien.

Distinto es el bloque del art. 33.3, donde sí hay alteración patrimonial pero la ley decide que no se compute ganancia ni pérdida.

Artículo 33.3 LIRPF · Supuestos de no ganancia o pérdida (extracto)

3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

a) En reducciones del capital […].

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987 […] del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[…]

e) Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

La letra b) es la célebre «plusvalía del muerto». Cuando el contribuyente fallece, la revalorización que sus bienes hayan acumulado en vida no tributa como ganancia patrimonial en su último IRPF: la muerte no genera renta gravable en el causante. La transmisión mortis causa se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en sede del heredero, pero la ganancia latente del fallecido queda al margen del IRPF. La contrapartida está en el art. 36: el heredero adquiere por el valor a efectos del ISD, que será su nuevo valor de adquisición.

El art. 33.4 añade un bloque de ganancias exentas —no ya no sujetas—. Entre ellas:

• Transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia (33.4.b).
• Dación en pago de la vivienda habitual para cancelar deudas hipotecarias (33.4.d).
• Donaciones a entidades sin fines lucrativos (33.4.a).

Finalmente, el art. 33.5 impide computar determinadas pérdidas, para evitar que el contribuyente rebaje su base con minusvalías artificiales o ajenas a una verdadera alteración económica.

Artículo 33.5 LIRPF · Pérdidas no computables (extracto)

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.

b) Las debidas al consumo.

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.

e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.

La letra c) es la simétrica de la «plusvalía del muerto» a la inversa: quien dona un bien no puede deducirse la pérdida, aunque su valor haya caído (sí computaría, en cambio, la ganancia si el bien se hubiera revalorizado). La letra e) es una regla antiaplicación: quien vende un bien con pérdida y lo recompra en el plazo de un año no consolida esa pérdida —solo la aparenta—, de modo que la minusvalía queda en suspenso hasta que transmita definitivamente el elemento. Para valores cotizados el plazo de recompra que veta la pérdida es de dos meses (33.5.f) y para los no cotizados, de un año (33.5.g).

11. Importe de las ganancias y pérdidas: normas generales y específicas de valoración (arts. 34 a 37)

Determinado que hay ganancia o pérdida, hay que cuantificarla. La regla es sencilla en su enunciado y densa en su aplicación.

Artículo 34 LIRPF · Importe. Norma general

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales […].

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

La ganancia es, pues, una resta: valor de transmisión − valor de adquisición. El art. 35 desglosa cada término para las transmisiones onerosas.

Artículo 35 LIRPF · Transmisiones a título oneroso

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos […] en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Cuatro reglas del valor de adquisición y de transmisión: El valor de adquisición suma al precio de compra las mejoras y los gastos y tributos inherentes (ITP o IVA no deducible, notaría, registro, gestoría), pero excluye los intereses de la financiación. Ese valor se minora en las amortizaciones cuando el bien estuvo afecto o arrendado. El valor de transmisión resta al precio de venta los gastos y tributos que pague el transmitente (comisión de agencia, plusvalía municipal). Y cuando el precio declarado sea inferior al de mercado, prevalece el valor de mercado como valor de transmisión. Esa minoración por amortizaciones computa en todo caso la amortización mínima —la resultante del período máximo de amortización o del porcentaje fijo—, aunque el contribuyente no la hubiera deducido efectivamente (art. 40 RIRPF), regla de peso en inmuebles arrendados o afectos.

En las transmisiones a título lucrativo, el art. 36 remite a las reglas anteriores, pero tomando como importe real los valores que resulten de la normativa del ISD, sin exceder del valor de mercado. El art. 37, por su parte, contiene normas específicas para elementos cuya valoración no admite la regla simple del precio.

Artículo 37.1 LIRPF · Normas específicas de valoración (extracto)

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación […], la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización […] o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación […], salvo prueba de […] mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores […] del último ejercicio cerrado; [o] el que resulte de capitalizar al 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad […].

[…]

n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable […].

A esta cuantificación se superpone un régimen transitorio de gran presencia práctica: los coeficientes de abatimiento de la DT 9.ª, que reducen la ganancia de los elementos más antiguos.

La mecánica es la más confusa del impuesto, y puede fijarse con un caso. En síntesis, son cuatro pasos: (1) calcular la ganancia total; (2) separar la parte generada antes del 20-01-2006 —la única abatible— por la proporción de días de tenencia; (3) aplicar el coeficiente contando los años de permanencia a 31-12-1996 que exceden de dos; y (4) comprobar el tope conjunto de 400.000 € de valor de transmisión.

12. Exenciones, reinversión y ganancias patrimoniales no justificadas (arts. 38 y 39)

Junto a las exenciones directas del art. 33.4, el art. 38 recoge las ganancias excluidas de gravamen por reinversión: no se libera la ganancia por la naturaleza del bien, sino por el destino que se dé al importe obtenido.

Artículo 38.1 LIRPF · Reinversión en vivienda habitual

1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La exención es total si se reinvierte todo el importe obtenido, y parcial si solo se reinvierte una parte: en tal caso, se exonera la ganancia en la misma proporción que el importe reinvertido guarda con el total percibido. El reglamento (art. 41 RIRPF) fija el plazo en dos años, anteriores o posteriores a la venta.

Entre la reinversión en vivienda y la de los mayores de 65 años, el art. 38.2 recoge un tercer supuesto, ligado al fomento de la inversión en empresas nuevas.

Artículo 38.2 LIRPF · Reinversión en acciones o participaciones de nueva o reciente creación

2. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de esta Ley, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

El beneficio enlaza con la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación del art. 68.1: quien vendió esas participaciones y reinvierte lo obtenido en otras de la misma clase difiere la ganancia, con exención proporcional si la reinversión es parcial. No se aplica, entre otros supuestos, cuando se hubieran adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión.

El art. 38.3 exonera otra ganancia por reinversión, esta vez pensada para la tercera edad.

Artículo 38.3 LIRPF · Transmisión por mayores de 65 años con reinversión en renta vitalicia

3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor […]. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Este beneficio alcanza a cualquier elemento patrimonial (no solo la vivienda), siempre que el transmitente sea mayor de 65 años y reinvierta lo obtenido en una renta vitalicia asegurada en el plazo de seis meses, con un tope de 240.000 euros. No debe confundirse con la exención directa del art. 33.4.b), que libera sin más la ganancia de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, sin exigir reinversión alguna.

El art. 39 recoge, por último, una figura de naturaleza distinta, más próxima a la lucha contra el fraude que a la mecánica del ahorro.

Artículo 39 LIRPF · Ganancias patrimoniales no justificadas

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio […].

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

El precepto opera como una presunción: si aflora un bien —o una deuda ficticia— que no casa con la renta o el patrimonio declarados, la ley presume que su origen es renta oculta y la grava. La carga de la prueba se invierte: corresponde al contribuyente acreditar que el bien procede de rentas ya declaradas o de un período prescrito. Dos rasgos la singularizan: se integra en la base liquidable general (no en la del ahorro, pese a proceder de un elemento patrimonial) y se imputa al período en que se descubre, no a aquel en que se obtuvo la renta oculta.