Tema 32 — Los impuestos medioambientales

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. La imposición medioambiental en España.
2. El Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE).
3. Los impuestos sobre la producción y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos.
4. El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.
5. El Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados.

Epígrafe 1 — La imposición medioambiental en España

1. El fundamento: el tributo como instrumento de protección del medio ambiente

La imposición medioambiental persigue un fin distinto del recaudatorio clásico: orientar la conducta de quien produce, consume o vierte para que internalice el coste ambiental que hasta entonces trasladaba a la colectividad. Su punto de partida no está en la ley tributaria, sino en la Constitución.

Artículo 45 de la Constitución Española · Medio ambiente

1. Todos tienen el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como el deber de conservarlo.

2. Los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de proteger y mejorar la calidad de la vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva.

3. Para quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior, en los términos que la ley fije se establecerán sanciones penales o, en su caso, administrativas, así como la obligación de reparar el daño causado.

El art. 45 CE no crea tributo alguno, pero legitima que el sistema fiscal se ponga al servicio de ese mandato de protección. A ese fundamento constitucional se suma un principio de origen europeo que hoy vertebra toda la materia: el principio de «quien contamina, paga» (polluter pays), recogido en el art. 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Según él, el coste de la contaminación debe soportarlo quien la genera, y el tributo es una de las vías para trasladárselo.

En el plano estadístico, la Unión Europea maneja una definición operativa acuñada por Eurostat y la Comisión: es impuesto medioambiental aquel cuya base imponible es una unidad física —o un indicador aproximado (proxy) de esa unidad— de un material o de una actividad con un impacto negativo comprobado y específico sobre el medio ambiente, con independencia de que su finalidad declarada sea recaudatoria o de conducta. Bajo ese criterio, las figuras se agrupan en cuatro grandes categorías según el hecho que gravan: los productos energéticos (incluidos los carburantes de automoción), las emisiones contaminantes a la atmósfera o al agua (CO₂, NOₓ, SO₂), el transporte (matriculación y circulación de vehículos) y el uso de recursos naturales y la generación de residuos.

Técnicamente, esto encaja en la Ley General Tributaria a través de la función extrafiscal del tributo.

Artículo 2.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria · Concepto de tributo

Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

El segundo párrafo habilita la fiscalidad ambiental: permite que un tributo persiga, junto al fin recaudatorio, un fin de conducta. —desincentivar la emisión, el vertido o el consumo dañino—.

2. El reparto de competencias: Estado, Comunidades Autónomas y entes locales

La tributación ambiental en España está fragmentada entre los tres niveles territoriales, y buena parte de la conflictividad de la materia procede de sus solapamientos. El Estado tiene potestad tributaria originaria (art. 133.1 CE); las Comunidades Autónomas y las entidades locales, potestad derivada, ejercida dentro de los límites que fija la ley. Para las CCAA, esos límites están en el art. 6 de la LOFCA.

Artículo 6 de la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) · Límites a los tributos propios autonómicos

2. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

3. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones […].

La doble prohibición del art. 6 —no duplicar hechos imponibles del Estado (ap. 2) ni de los entes locales (ap. 3)— ha dejado un espacio propio a las CCAA precisamente en la fiscalidad ambiental, porque el Estado, durante décadas, apenas gravó de forma específica el daño ecológico. Aprovechando ese hueco, las Comunidades han creado un mosaico de tributos propios ambientales, entre los que destacan, a título de ejemplo:

• el canon del agua o canon de saneamiento, que grava el consumo o el vertido de aguas;
• el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales, que grava el impacto territorial y ambiental de las grandes superficies;
• los impuestos sobre emisiones a la atmósfera de gases y otras sustancias contaminantes;
• los impuestos sobre el depósito o la eliminación de residuos en vertederos.

Los entes locales, por su parte, no cuentan con impuestos ambientales propios de creación libre, pero sí introducen la variable ambiental en sus tributos —por ejemplo, bonificaciones en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica para vehículos menos contaminantes, o tasas por recogida y tratamiento de residuos vinculadas al principio «quien contamina, paga»—.

3. Panorama de las figuras estatales con finalidad ambiental

Frente a la abundancia de tributos autonómicos, el Estado ha ido construyendo, sobre todo a partir de 2012, un bloque propio de figuras energético-ambientales que constituye el objeto central de este tema y se desarrolla en los epígrafes siguientes. Son, en esencia:

1. el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE), que grava la producción de electricidad e incorporación al sistema;
2. los impuestos sobre la energía nuclear —sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos, y sobre su almacenamiento en instalaciones centralizadas—;
3. el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, que grava el potencial de calentamiento atmosférico de estos gases;
4. el Impuesto sobre el valor de la extracción de gas, petróleo y condensados.

Junto a ellas, otras figuras con innegable componente ambiental quedan fuera de este tema, por estudiarse en su sede propia:

• los Impuestos Especiales de fabricación con vertiente energética —señaladamente el Impuesto sobre Hidrocarburos y el Impuesto sobre la Electricidad—, y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, cuya tarifa se modula por las emisiones oficiales de CO₂ del vehículo, materia del Tema 31,
• los dos tributos creados por la Ley 7/2022, de residuos y suelos contaminados para una economía circular: el impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración.

Con este marco —fundamento constitucional y europeo, reparto competencial y catálogo de figuras— queda fijado el marco para el régimen concreto de cada impuesto estatal de finalidad ambiental.

Epígrafe 2 — El Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE)

1. Naturaleza y ámbito de aplicación (arts. 1 a 3)

El Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE) es el tributo con el que se abre la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética. A diferencia de los impuestos especiales de fabricación, que son indirectos y recaen sobre el consumo, el IVPEE grava en sede del productor el valor de la electricidad que vierte al sistema. Su primer artículo fija de golpe la naturaleza y el hecho gravado.

Artículo 1 de la Ley 15/2012 · Naturaleza

El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica es un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de esta Ley.

Dos calificaciones importan aquí. Es directo porque recae sobre una manifestación de capacidad económica del propio productor —el valor de lo que produce e incorpora a la red— y no está pensado para trasladarse jurídicamente a un tercero como los impuestos indirectos. Y es real porque se define por referencia a un objeto —la producción de cada instalación— sin atender a las circunstancias personales del contribuyente. La expresión medida en barras de central es la clave técnica: no se grava toda la energía que gira el alternador, sino la que efectivamente sale hacia la red, como precisa después el art. 4.2.

Artículo 2 de la Ley 15/2012 · Ámbito territorial

1. El impuesto se aplicará en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

El ámbito es estatal y uniforme —no hay aquí las excepciones territoriales de Canarias, Ceuta y Melilla propias de los impuestos especiales—, con la única salvedad de los regímenes forales vasco y navarro. El art. 3 completa el marco remitiendo a los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno conforme al art. 96 de la Constitución.

2. Hecho imponible y contribuyentes (arts. 4 y 5)

Artículo 4 de la Ley 15/2012 · Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

El hecho imponible tiene dos elementos que deben darse juntos: producir electricidad e incorporarla al sistema. El apartado 2 concreta cómo se mide esa producción. Se parte de la energía en bornes de alternador —la que genera físicamente la máquina— y se le restan dos cosas: los consumos auxiliares que la propia central necesita para funcionar y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red. El resultado, la energía en barras de central, es lo que realmente llega al sistema y lo que el impuesto toma como referencia.

Artículo 5 de la Ley 15/2012 · Contribuyentes

Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que realicen las actividades señaladas en el artículo 4.

Es contribuyente quien realiza el hecho imponible: el productor. La remisión al art. 35.4 LGT incorpora como posibles obligados a los entes sin personalidad jurídica —herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición—, de modo que también ellos pueden ser contribuyentes cuando exploten una instalación de producción.

3. Base imponible (art. 6)

Artículo 6 de la Ley 15/2012 · Base imponible

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico […].

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley.

La base no es la energía física en megavatios-hora, sino el valor económico de esa energía: el importe total que el productor tiene derecho a percibir por incorporarla al sistema. Ese importe integra todas las retribuciones derivadas del régimen económico del sector eléctrico (Ley 24/2013), incluido el régimen específico de los territorios insulares y extrapeninsulares. La base se calcula instalación por instalación, no de forma agregada para todo el productor. Y cuando hay operaciones vinculadas —las realizadas entre partes de un mismo grupo o unidas por vínculos de control o de participación, en los términos de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades—, la retribución computada no podrá ser inferior al valor de mercado, determinado por cualquiera de los métodos de esa Ley. La cautela busca lo evidente: que el productor no infravalore la base fijando precios internos de conveniencia entre empresas del propio grupo.

4. Período impositivo y devengo (art. 7)

Artículo 7 de la Ley 15/2012 · Período impositivo y devengo

1. El período impositivo coincidirá con el año natural, salvo en el supuesto de cese del contribuyente en el ejercicio de la actividad en la instalación, en cuyo caso finalizará el día en que se entienda producido dicho cese.

2. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

El período es el año natural, con la única excepción del cese de actividad, que lo cierra anticipadamente el día del cese. El devengo se sitúa al final del período —el 31 de diciembre en el caso ordinario—, lo que encaja con la naturaleza del impuesto: solo al terminar el año se conoce el importe total percibido por toda la producción, que es la base. Este devengo diferido es también la razón de que la Ley articule pagos fraccionados a lo largo del año (art. 10).

5. Tipo de gravamen y cuota íntegra (arts. 8 y 9)

Antes de leer las citas, la secuencia de tipos importa, porque el texto consolidado coloca primero la reforma futura y solo después el tipo que rige hoy. En el papel van de lo más nuevo a lo más antiguo; en la vida real, del presente hacia el futuro:

Con esa brújula, las citas que siguen —que reproducen primero el 3,5 %/0 % y luego el 7 %— se leen sin confundir la rebaja futura con la regla actual: en un enunciado, la fecha de la producción gravada decide el tipo.

Artículo 8 de la Ley 15/2012 · Tipo de gravamen

Con efectos de 1 de enero de 2027, y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2027, el Impuesto se exigirá al tipo del 3,5 por ciento.

Con efectos de 1 de enero de 2028, y vigencia indefinida, el Impuesto se exigirá al tipo del 0 por ciento.

El texto consolidado incorpora una previsión temporal introducida por el art. 15 del Real Decreto-ley 18/2026, de 29 de junio (Ref. BOE-A-2026-14112), con efectos desde el 1 de enero de 2027. La redacción anterior del artículo —la que rige mientras esa modificación no despliega efectos— era categórica.

Artículo 8 de la Ley 15/2012 · Redacción anterior

El Impuesto se exigirá al tipo del 7 por ciento.

Artículo 9 de la Ley 15/2012 · Cuota íntegra

La cuota íntegra es la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.

El tipo es proporcional (un porcentaje fijo, no una tarifa progresiva) y la cuota íntegra se obtiene con la operación más simple del sistema: base × tipo, sin deducciones ni mínimos en la propia estructura del impuesto.

6. Liquidación y pagos fraccionados (art. 10)

Artículo 10 de la Ley 15/2012 · Liquidación y pago

1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota dentro del mes de noviembre posterior al de devengo del impuesto […]. A estos efectos deberán tenerse en cuenta las medidas definitivas de la producción eléctrica.

2. Entre el día 1 y el 20 de los meses de mayo, septiembre, noviembre y febrero del año siguiente, los contribuyentes que realicen el hecho imponible deberán efectuar un pago fraccionado correspondiente al período de los tres, seis, nueve o doce meses de cada año natural […].

3. Los pagos fraccionados se calcularán en función del valor de la producción de energía eléctrica en barras de central realizada desde el inicio del período impositivo hasta la finalización de los tres, seis, nueve o doce meses […], aplicándose el tipo impositivo previsto en el artículo 8 de esta Ley y deduciendo el importe de los pagos fraccionados previamente realizados.

La liquidación anual se practica por autoliquidación del propio contribuyente, que la presenta e ingresa en noviembre del año siguiente al del devengo, tomando ya las medidas definitivas de producción. A lo largo del año, además, se efectúan hasta cuatro pagos fraccionados (entre el día 1 y el 20 de mayo, septiembre, noviembre y febrero del año siguiente), calculados de forma acumulativa: cada uno se aplica sobre el valor de la producción desde el inicio del período hasta el cierre del trimestre, y del resultado se deducen los pagos ya efectuados, de modo que el sistema va anticipando la cuota final. El propio art. 10 fija dos reglas más: si el importe a percibir no se conoce aún, el contribuyente lo fijará provisionalmente con la última liquidación provisional del operador del sistema (ap. 5), y existe un umbral de simplificación para los pequeños productores.

Epígrafe 3 — Los impuestos sobre la producción y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos

1. Dos tributos con una naturaleza común (arts. 12 a 14)

La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, crea en su Título II dos figuras tributarias distintas que comparten materia imponible —los residuos de la actividad nuclear— pero gravan momentos diferentes de su ciclo: de un lado, el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica (Capítulos II a IV) y, de otro, el impuesto sobre el almacenamiento de esos mismos materiales en instalaciones centralizadas (Capítulo V). El art. 12 fija la naturaleza que ambos comparten.

Antes del detalle, esta es la arquitectura completa del epígrafe, el más denso del tema.: son dos impuestos (producción y almacenamiento), pero tres mecánicas de cuantificación, porque la producción se desdobla por dentro en combustible y residuos. Esta es la brújula:

Con esta tabla como referencia, los artículos siguientes se ordenan según tres criterios fijos: qué se mide, a cuánto y cuándo.

Artículo 12 de la Ley 15/2012 · Naturaleza

El impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y el impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas son tributos de carácter directo y naturaleza real, que gravan las actividades que, integrando su respectivo hecho imponible, se definen en los artículos 15 y 19 de esta Ley.

Ambos son tributos directos y de naturaleza real, con el mismo alcance visto para el IVPEE: directos porque recaen sobre una manifestación de capacidad económica que no se traslada formalmente a un tercero, y reales porque su hecho imponible se define por referencia a la actividad o al objeto —producir o almacenar estos materiales— y no a las circunstancias personales del contribuyente. El propio precepto remite ya a los dos artículos que anclan cada figura: el art. 15 para la producción y el art. 19 para el almacenamiento.

Artículo 13 de la Ley 15/2012 · Ámbito territorial

1. Los impuestos se aplicarán en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

El ámbito es, por tanto, todo el territorio nacional, con la única salvedad de los regímenes forales de concierto (País Vasco) y convenio (Navarra) ya vista para el IVPEE. El art. 14 completa el marco con la habitual cláusula de respeto a los tratados internacionales incorporados al ordenamiento conforme al art. 96 de la Constitución.

2. El impuesto sobre la producción: hecho imponible y contribuyentes (arts. 15 a 16 bis)

El Capítulo II abre la primera figura fijando qué actividad se grava. El hecho imponible es doble.

Artículo 15 de la Ley 15/2012 · Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) La producción de combustible nuclear gastado resultante de cada reactor nuclear.

b) La producción de residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado anterior, tiene la consideración de combustible nuclear gastado el combustible nuclear irradiado cuando es extraído definitivamente del reactor.

En el caso en el que el combustible nuclear gastado extraído del reactor se reintroduzca con posterioridad en dicho reactor, habiéndose producido el hecho imponible recogido en la letra a) de este artículo en una extracción anterior, no dará lugar a un nuevo hecho imponible la ulterior extracción.

El impuesto sobre la producción tiene, pues, dos hechos imponibles paralelos: la producción de combustible gastado (letra a) y la producción de residuos radiactivos (letra b). Cada uno se cuantifica de forma independiente en un capítulo propio —el III para el combustible, el IV para los residuos—, con su base, su tipo y su devengo. Por eso se estudian por separado tras fijar los elementos comunes.

Dos precisiones del apartado 2 son importantes. Primera: el combustible pasa a ser «gastado» —y nace el hecho imponible— cuando se extrae definitivamente del reactor, no antes. Segunda, una regla antirreiteración: si un combustible ya extraído (que ya generó el hecho imponible) se reintroduce y luego se vuelve a extraer, esa ulterior extracción no origina un nuevo hecho imponible. El tributo grava una sola vez el mismo combustible gastado.

Artículo 16 de la Ley 15/2012 · Contribuyentes

1. Son contribuyentes las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen cualquiera de las actividades señaladas en el artículo anterior.

2. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria del impuesto los propietarios de las instalaciones nucleares que generen el hecho imponible cuando no coincidan con quienes las exploten.

El contribuyente es quien realiza la actividad —quien produce el combustible gastado o los residuos—, esto es, el explotador de la central. La ley añade una garantía del crédito tributario: si el titular dominical de la instalación no coincide con el explotador, aquel responde solidariamente de la deuda. Finalmente, el art. 16 bis remite la calificación y sanción de las infracciones a la Ley 58/2003, General Tributaria, sin crear un régimen sancionador propio. Hay que precisar aquí de qué «dos» se habla: el impuesto sobre la producción —que es una sola figura— se desdobla por dentro en dos liquidaciones, la del combustible gastado (Cap. III) y la de los residuos (Cap. IV), que comparten hecho imponible y contribuyente pero divergen en base, tipo y período. No son las dos figuras producción/almacenamiento, sino las dos modalidades internas de la producción, como se ve al estudiar cada capítulo por separado.

3. Producción de combustible nuclear gastado (Capítulo III, art. 17)

Artículo 17 de la Ley 15/2012 · Base imponible

1. Constituye la base imponible los kilogramos de metal pesado contenidos en el combustible nuclear gastado, entendiéndose como metal pesado el uranio y el plutonio contenidos en el mismo.

2. La base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.1.a) anterior, se determinará para cada reactor nuclear del que se extraiga el combustible nuclear gastado.

3. En los supuestos de cese definitivo de la explotación, la base imponible correspondiente a la extracción definitiva de todo el combustible de un reactor estará constituida por la media aritmética del peso del metal pesado contenido en el combustible nuclear extraído definitivamente del reactor en las cuatro paradas de recarga anteriores.

La base no es el volumen ni el peso total del combustible, sino los kilogramos de metal pesado —uranio y plutonio— que contiene. Se determina reactor a reactor, coherentemente con el hecho imponible «resultante de cada reactor». La regla del apartado 3 resuelve el problema del cierre: en el cese definitivo, la extracción de todo el núcleo distorsionaría la medición, de modo que la base se fija por la media aritmética del metal pesado de las cuatro últimas paradas de recarga.

Artículo 17 bis de la Ley 15/2012 · Tipo impositivo y cuota tributaria

La cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo impositivo de 2.190 euros por kilogramo de metal pesado.

El tipo es único y específico: 2.190 €/kg de metal pesado. La cuota es un producto directo de base por tipo.

Artículo 17 ter de la Ley 15/2012 · Período impositivo y devengo

1. El período impositivo coincidirá con el ciclo de operación de cada reactor, existiendo, para cada contribuyente, tantos periodos impositivos como reactores. Se entenderá por ciclo de operación el periodo de tiempo que transcurre entre dos paradas de recarga sucesivas del reactor. […] el ciclo de operación se inicia en la fecha en que se produce la conexión a la red eléctrica tras una parada de recarga, y finaliza cuando se vuelve a conectar tras la parada de recarga siguiente.

2. En el supuesto de cese del contribuyente en el desarrollo de la actividad […], el período impositivo finalizará en el día en que se entiende producido dicho cese.

3. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

Este es el rasgo más singular del combustible gastado: su período impositivo no es el año natural, sino el ciclo de operación del reactor —el tiempo entre dos recargas—, de modo que un mismo contribuyente tiene tantos períodos como reactores explote. El devengo se produce el último día de ese ciclo.

Artículo 17 quáter de la Ley 15/2012 · Liquidación y pago

1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota dentro de los veinte primeros días naturales del mes siguiente a la conclusión de cada período impositivo […].

2. En los primeros 20 días naturales de los meses de junio y diciembre los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente a cada periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados […].

El sistema es de autoliquidación, con ingreso en los veinte primeros días naturales del mes siguiente al fin del período. A ello se suman dos pagos fraccionados anuales, en junio y diciembre, calculados —apartado 3— sobre los kilogramos de metal pesado que se estime extraer a la finalización del período en curso, prorrateados por el cociente entre los días transcurridos del período y su duración prevista, y deduciendo los pagos fraccionados ya efectuados. En una sola línea: pago = kg estimados a fin de ciclo × (días transcurridos ÷ duración prevista del ciclo) × 2.190 €/kg − pagos previos. El prorrateo por días sustituye aquí a la producción real acumulada porque el período no es el año natural, sino el ciclo del reactor (por eso se estima, en vez de medir).

4. Producción de residuos radiactivos (Capítulo IV, art. 18)

La segunda modalidad del impuesto sobre la producción grava los residuos, con una cuantificación completamente distinta a la del combustible.

Artículo 18 de la Ley 15/2012 · Base imponible

1. Constituye la base imponible los metros cúbicos de residuos radiactivos de media, baja y muy baja actividad producidos, que han sido acondicionados para su almacenamiento con carácter temporal en el propio emplazamiento de la instalación.

2. La base imponible definida en este artículo se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades que constituyen el hecho imponible de este impuesto.

Aquí la base ya no son kilogramos de metal pesado, sino metros cúbicos de residuos de media, baja y muy baja actividad, y solo de aquellos acondicionados para almacenamiento temporal en el propio emplazamiento. Se determina instalación a instalación.

Artículo 18 bis de la Ley 15/2012 · Tipo impositivo y cuota tributaria

La cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible los siguientes tipos impositivos:

a) Para residuos radiactivos de baja y media actividad, 6.000 euros por metro cúbico.

b) Para residuos radiactivos de muy baja actividad, 1.000 euros por metro cúbico.

El tipo se desdobla según la actividad del residuo: 6.000 €/m³ para los de baja y media actividad y 1.000 €/m³ para los de muy baja actividad. La cuota total suma lo que corresponde a cada categoría.

Artículo 18 ter de la Ley 15/2012 · Período impositivo y devengo

1. El periodo impositivo coincidirá con el año natural.

2. En el supuesto de cese del contribuyente […], el período impositivo finalizará en el día en que se entiende producido dicho cese.

3. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

Frente al combustible gastado —cuyo período era el ciclo del reactor—, los residuos siguen el año natural, con devengo el 31 de diciembre (o el día del cese). La liquidación y pago del art. 18 quáter reproduce el esquema del combustible: autoliquidación en los veinte primeros días naturales del mes siguiente a la conclusión del período, más pagos fraccionados en junio y diciembre, calculados sobre las magnitudes de la base que correspondan a cada período de pago y aplicando el tipo del art. 18 bis.

5. El impuesto sobre el almacenamiento (Capítulo V, arts. 19 a 21)

El Capítulo V abre la segunda figura: ya no se grava producir los materiales, sino almacenarlos en una instalación centralizada.

Artículo 19 de la Ley 15/2012 · Hecho imponible

Constituye el hecho imponible del impuesto la actividad de almacenamiento de combustible nuclear gastado y de residuos radiactivos en una instalación centralizada.

A los efectos de este impuesto, se entenderá como almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos a toda actividad consistente en la inmovilización temporal o definitiva de los mismos, con independencia de la forma en que se realice, y como instalación centralizada a aquella que pueda almacenar estos materiales procedentes de diversas instalaciones u orígenes.

Dos definiciones acotan el hecho imponible. El almacenamiento es toda inmovilización —temporal o definitiva, sea cual sea su forma—, lo que evita que la técnica concreta permita eludir el tributo. Y la instalación centralizada es la que puede recibir materiales de varios orígenes, nota que la distingue del acopio temporal que la propia central hace en su emplazamiento (ese ya lo grava el impuesto sobre la producción del art. 18). El almacenamiento centralizado es, típicamente, el destino común de los residuos de todo el parque nuclear.

Artículo 20 de la Ley 15/2012 · Exenciones

Estará exento del impuesto el almacenamiento de residuos radiactivos procedentes de actividades médicas o científicas, así como de residuos radiactivos procedentes de incidentes excepcionales en instalaciones industriales no sujetas a la reglamentación nuclear que sean calificados como tales por el Consejo de Seguridad Nuclear o detectados en dichas instalaciones […].

La exención cubre dos supuestos: los residuos de origen médico o científico y los procedentes de incidentes excepcionales en instalaciones industriales ajenas a la reglamentación nuclear, calificados por el Consejo de Seguridad Nuclear. La razón es que en ninguno de los dos casos el residuo procede de la generación de energía nucleoeléctrica que da sentido al tributo.

Artículo 21 de la Ley 15/2012 · Contribuyentes

Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean titulares de las instalaciones en las que se realicen las actividades señaladas en el artículo 19.

Aquí el contribuyente no es quien produjo los residuos, sino quien es titular de la instalación centralizada donde se almacenan. Es la diferencia subjetiva clave respecto del impuesto sobre la producción, cuyo contribuyente era el explotador de la central que genera el material (art. 16).

6. Cuantificación del impuesto sobre el almacenamiento (Capítulo V, arts. 22 a 26)

Fijados el hecho imponible (art. 19), las exenciones (art. 20) y los contribuyentes (art. 21), los artículos siguientes del Capítulo V completan la figura con su base, su tipo, su período y su liquidación. La base imponible es triple, porque distingue tres tipos de material almacenado.

Artículo 22 de la Ley 15/2012 · Base imponible

1. Constituye la base imponible del impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas:

a) La diferencia entre el peso del metal pesado contenido en el combustible nuclear gastado almacenado a la finalización y al inicio del período impositivo, expresado en kilogramos.

b) La diferencia entre el volumen de residuos radiactivos de alta actividad, distintos del combustible nuclear gastado, o de media actividad y vida larga, almacenados a la finalización y al inicio del período impositivo, expresado en metros cúbicos.

c) El volumen de residuos radiactivos de media actividad no incluidos en el apartado b), y de baja o muy baja actividad, introducidos en la instalación para su almacenamiento durante el período impositivo, expresado en metros cúbicos.

2. La base imponible definida en este artículo se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades que constituyen el hecho imponible de este impuesto.

La base no es una magnitud única, sino tres magnitudes que se cuantifican por separado, y todas instalación por instalación:

• a) Combustible gastado — diferencia entre existencias de metal pesado (kg) al cierre menos al inicio del período.
• b) Residuos de alta actividad, o de media actividad y vida larga — diferencia entre existencias de volumen (m³) al cierre menos al inicio del período.
• c) Residuos de media (no incluidos en b), baja o muy baja actividad — no es diferencia de existencias, sino un flujo: los m³ introducidos en la instalación durante el período.

La distinción es fina pero decisiva: las letras a) y b) miden lo que queda almacenado (stock, saldo neto del año); la letra c) mide lo que entra (flujo).

Artículo 23 de la Ley 15/2012 · Base liquidable en el almacenamiento centralizado de residuos de media, baja y muy baja actividad

1. En el almacenamiento centralizado de residuos de media, baja y muy baja actividad, a que se refiere el apartado 1.c) del artículo 22, la base liquidable se obtendrá por aplicación a la base imponible de un coeficiente multiplicador K de reducción, de acuerdo con la siguiente expresión: BL = K × BI.

Solo para la tercera magnitud de la base —los residuos de media, baja y muy baja actividad de la letra c)— la ley intercala una base liquidable: el volumen introducido se multiplica por un coeficiente reductor K, que premia los tratamientos de reducción de volumen (compactación e incineración) previos al almacenamiento definitivo, ponderando los volúmenes compactables, incinerables y mixtos por sus respectivos factores de reducción. Para las magnitudes de las letras a) y b) no hay coeficiente K: base imponible y base liquidable coinciden.

Artículo 24 de la Ley 15/2012 · Tipo impositivo y cuota tributaria

1. La cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible, o a la base liquidable de acuerdo con lo establecido en el artículo 23, los siguientes tipos impositivos:

a) En el almacenamiento de combustible gastado a que se refiere el apartado 1.a) del artículo 22, el tipo será de 70 euros por kilogramo de metal pesado.

b) En el almacenamiento de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 1.b) del artículo 22, el tipo será de 30.000 euros por metro cúbico de residuo radiactivo.

c) En el almacenamiento de residuos radiactivos a que se refiere el apartado 1.c) del artículo 22:

1.º Para residuos radiactivos de baja y media actividad, el tipo será de 10.000 euros por metro cúbico.

2.º Para residuos radiactivos de muy baja actividad, el tipo será de 2.000 euros por metro cúbico.

A cada magnitud de la base corresponde su propio tipo específico: 70 €/kg de metal pesado para el combustible gastado; 30.000 €/m³ para los residuos de alta actividad o media y vida larga; y, para el tercer grupo —donde se aplica sobre la base liquidable—, 10.000 €/m³ los de baja y media actividad y 2.000 €/m³ los de muy baja actividad. La cuota total es la suma de lo que arroja cada tramo.

Artículo 25 de la Ley 15/2012 · Período impositivo y devengo

1. El período impositivo coincidirá con el año natural, salvo en el supuesto de cese del contribuyente en el desarrollo de las actividades […], en cuyo caso finalizará en el día en que se entienda producido dicho cese.

2. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

El período es el año natural, con devengo el 31 de diciembre (o el día del cese). Aquí no hay «ciclo de reactor»: el almacenamiento sigue siempre el calendario natural, como los residuos del impuesto sobre la producción.

Artículo 26 de la Ley 15/2012 · Liquidación y pago

1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota resultante en el plazo de los primeros 20 días naturales siguientes al devengo del impuesto […].

2. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, julio y octubre, los contribuyentes […] deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo en curso […].

La autoliquidación se ingresa en los 20 primeros días naturales siguientes al devengo, y a lo largo del año se hacen tres pagos fraccionados —en abril, julio y octubre—, calculados sobre las magnitudes de la base correspondientes al trimestre natural anterior y aplicando los tipos del art. 24. El art. 27 remite la potestad sancionadora a la Ley 58/2003, General Tributaria.

Epígrafe 4 — El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero

1. Naturaleza, ámbito de aplicación y definiciones (apartados Uno a Cinco)

El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es el más joven de los tributos medioambientales estatales que se estudian en este tema. Su regulación no está en una ley propia, sino en un único artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental. Ese artículo fue íntegramente reescrito con efectos desde el 1 de septiembre de 2022 y se estructura, de forma peculiar, en apartados numerados con ordinales en letra —Uno, Dos, Tres…, hasta Veintiuno—, cada uno de los cuales cumple la función de un artículo (naturaleza, hecho imponible, base, tipo, etc.). La reforma de 2022 no fue un simple retoque de tipos, sino un cambio de modelo que se proyecta de principio a fin, porque es una fuente clásica de trampa para quien estudió la versión anterior.

El apartado Uno fija la naturaleza del tributo.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Uno (Naturaleza)

El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en el territorio español de dichos gases.

Tres notas definen la figura. Es un impuesto indirecto, porque grava una manifestación indirecta de capacidad económica —el uso de unos productos— y no la renta o el patrimonio de quien lo soporta. Recae sobre la utilización de los gases, lo que revela su finalidad ambiental o extrafiscal: no busca principalmente recaudar, sino desincentivar el empleo de sustancias con un elevado poder de calentamiento del clima, de acuerdo con el principio de «quien contamina, paga». Y su ámbito espacial es el territorio español, como precisa el apartado Tres.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Tres (Ámbito de aplicación)

1. El Impuesto se aplicará en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el número anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

Este impuesto se aplica en todo el territorio español, incluidas Canarias, Ceuta y Melilla, que aquí no quedan excluidas: por eso las definiciones de «importación» del apartado Cinco contemplan expresamente la entrada de gases en esos territorios como hechos gravados. La única salvedad es la de los regímenes forales de País Vasco y Navarra, y la del apartado Cuatro, que respeta los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento interno conforme al artículo 96 de la Constitución.

El objeto del impuesto —qué gases grava— lo delimita el apartado Dos.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Dos (Ámbito objetivo)

A los efectos de este Impuesto, tienen la consideración de “gases fluorados de efecto invernadero”: Los hidrofluorocarburos (HFC), perfluorocarburos (PFC) y el hexafluoruro de azufre (SF6) que figuran en el anexo I del Reglamento (UE) n.º 517/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los gases fluorados de efecto invernadero y por el que se deroga el Reglamento (CE) n.º 842/2006, así como las mezclas que contengan cualquiera de esas sustancias.

El ámbito objetivo se define por remisión al anexo I del Reglamento (UE) 517/2014, norma europea que enumera las sustancias y, sobre todo, les asigna su potencial de calentamiento. Quedan gravados tres grandes familias de gases —los HFC (los refrigerantes de aires acondicionados y frigoríficos, como el R-134a), los PFC y el hexafluoruro de azufre (SF6, usado en aparamenta eléctrica)— y, además, las mezclas que contengan cualquiera de ellos. La clave es que la remisión al Reglamento europeo trae consigo el dato que hace funcionar todo el tributo: el PCA de cada gas.

El apartado Cinco es el diccionario del impuesto. Recoge un extenso catálogo de definiciones de las que interesa destacar tres —hecho imponible, potencial de calentamiento y las magnitudes de la base— y varias más de las que dependen las exenciones y el devengo.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Cinco, letra i) (Potencial de calentamiento atmosférico)

i) “Potencial de calentamiento atmosférico” o “PCA”: Potencial de calentamiento climático de un gas de efecto invernadero respecto al del dióxido de carbono (CO₂), calculado en términos de potencial de calentamiento a lo largo de cien años de 1 kilogramo de gas de efecto invernadero respecto al de 1 kilogramo de CO₂, según lo dispuesto en el anexo I del Reglamento (UE) n.º 517/2014. El PCA de una mezcla se calcula como la media ponderada de la suma de las fracciones en peso de cada uno de los gases fluorados objeto del impuesto multiplicados por sus PCA.

El PCA es la pieza central del nuevo modelo. Mide cuántas veces calienta más el clima un kilogramo de un gas fluorado que un kilogramo de CO₂ a lo largo de cien años. Un PCA de 1.430 significa que un kilo de ese gas equivale, en efecto invernadero, a 1.430 kilos de CO₂. De ahí nace el concepto de toneladas de CO₂ equivalente: multiplicando los kilogramos del gas por su PCA se obtiene la cantidad de CO₂ que produciría el mismo calentamiento. Ese es el nexo entre la magnitud física del gas y su daño ambiental, y es lo que el tipo impositivo del apartado Doce convierte en dinero. Para las mezclas, el PCA se obtiene como media ponderada de los PCA de sus componentes según su fracción en peso.

Otras definiciones del apartado Cinco resultan operativas más adelante y se separan término a término:

• La «adquisición intracomunitaria» [letra a)] es la obtención del poder de disposición sobre los gases expedidos desde otro Estado miembro con destino al adquirente en el territorio de aplicación —salvo Canarias, Ceuta y Melilla—.
• La «fabricación» [letra e)] es la obtención de productos objeto del impuesto, con dos exclusiones expresas que recoge la cita siguiente.
• La «importación» [letra f)] cubre la entrada de los productos desde fuera del territorio aduanero de la Unión con despacho a libre práctica y —dado que el impuesto sí alcanza a Canarias, Ceuta y Melilla— también la entrada de los gases en esos territorios en los términos que la propia letra describe.
• La «tenencia irregular» [letra l)] es la posesión, comercialización, transporte o utilización de los gases cuando quien los tiene no acredita haberlos fabricado, importado, adquirido intracomunitariamente o adquirido en el territorio, ni que están bajo vigilancia aduanera.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Cinco, letra e) (Fabricación)

e) “Fabricación”: La obtención de productos objeto del impuesto.

No tendrá la consideración de fabricación la realización de operaciones de reciclado y regeneración de gases fluorados de efecto invernadero. Tampoco tendrá la consideración de fabricación la obtención de mezclas.

Es un matiz importante: reciclar o regenerar un gas ya existente, o mezclar gases, no es fabricar a efectos del impuesto, de modo que esas operaciones no realizan por sí mismas el hecho imponible por la vía de la fabricación.

2. Hecho imponible, no sujeción y exenciones (apartados Seis a Ocho)

El apartado Seis define qué operaciones hacen nacer el impuesto.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Seis (Hecho imponible)

1. Está sujeta al impuesto la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de los gases fluorados de efecto invernadero.

2. El hecho imponible se entenderá realizado tanto si dichos gases se presentan contenidos en envases o como incorporados en productos, equipos o aparatos.

El hecho imponible se realiza por cuatro vías: fabricar, importar, adquirir intracomunitariamente o poseer irregularmente los gases. El impuesto grava el gas con independencia de su presentación: da igual que venga en una bombona (contenido en envases) o ya cargado dentro de un frigorífico, un equipo de aire acondicionado o un cuadro eléctrico (incorporado en productos, equipos o aparatos). Por eso el apartado Once prevé cantidades presuntas de gas para multitud de aparatos.

El apartado Siete recoge los supuestos que quedan fuera del impuesto.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Siete (Supuestos de no sujeción)

No estará sujeta al impuesto:

a) La fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los gases objeto del impuesto con un PCA igual o inferior a 150.

b) La fabricación de aquellos gases objeto del impuesto que se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

c) El envío fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto de los gases fluorados de efecto invernadero a los que se haya aplicado el régimen previsto en el número 4 del apartado nueve.

El primer supuesto de no sujeción es el de mayor calado práctico: los gases con un PCA igual o inferior a 150 quedan directamente fuera del impuesto. Es coherente con el modelo ambiental —un gas de bajo potencial de calentamiento apenas contamina—, y explica por qué muchos refrigerantes de nueva generación no tributan. Los otros dos supuestos responden a la lógica territorial: no se grava lo que se fabrica para enviarse fuera del territorio de aplicación (letra b) ni el envío al exterior de gases a los que ya se aplicó el régimen de almacenista (letra c), condicionado en ambos casos a que se acredite la salida efectiva del territorio.

No debe confundirse la no sujeción con la exención: en la no sujeción la operación queda fuera del hecho imponible y la obligación tributaria ni siquiera nace; en la exención la operación está sujeta —realiza el hecho imponible— pero la ley dispensa de pagar. Las exenciones van en el apartado Ocho.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Ocho (Exenciones)

1. Estarán exentas en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser utilizados como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición. […]

b) La importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser comercializados para su destrucción. […]

c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser usados en equipos militares. […]

d) La adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación […], se destinen a ser enviados directamente […] a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. […]

e) La importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto contenidos en los productos que formen parte del equipaje personal de los viajeros procedentes de un territorio tercero, siempre que no constituyan una expedición comercial. […]

f) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto destinados a ser incorporados en los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.

El denominador común de todas ellas es que el gas no se libera a la atmósfera para su uso ordinario en el territorio, con lo que decae la causa del impuesto. Caso por caso:

• a) Materia prima: gas que se transforma químicamente en el proceso y deja de ser el gas gravado.
• b) Destrucción: gas importado o adquirido en la UE para ser destruido.
• c) Equipos militares: gas destinado a su uso en ellos.
• d) Reexpedición: adquisición intracomunitaria que se envía fuera del territorio antes de vencer el plazo de autoliquidación.
• e) Viajeros: franquicia del equipaje personal sin fin comercial (no ampara los recipientes para recargar equipos).
• f) Buques y aeronaves: gas incorporado a los que hacen navegación internacional.

Casi todas quedan condicionadas a que se acredite el destino efectivo dado a los gases [Ocho.2], y quien realiza la primera entrega debe recabar del adquirente una declaración previa sobre el destino, conservándola durante el plazo de prescripción del artículo 66 de la Ley 58/2003.

A estas exenciones se suman dos regímenes especiales temporales: el del hexafluoruro de azufre para sistemas eléctricos, exento hasta el 31 de diciembre de 2023 (apartado Diecinueve), y el de los gases para inhaladores dosificadores de ingredientes farmacéuticos, exento hasta el 31 de diciembre de 2026 (apartado Veinte).

3. Devengo y contribuyentes (apartados Nueve y Diez)

El apartado Nueve fija el devengo de forma distinta según la vía por la que se realice el hecho imponible:

• Fabricación: en la primera entrega o puesta a disposición del adquirente (o cuando el fabricante los utiliza), con la regla del pago anticipado si lo hubiera.
• Importación: cuando se devengan los derechos de importación según la legislación aduanera.
• Adquisición intracomunitaria: el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte, salvo que antes se expida la factura, en cuyo caso se adelanta a la fecha de esta.
• Tenencia irregular: cuando se constata.

Especial relevancia tiene el número 4, que introduce la figura del almacenista.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Nueve, número 4 (Régimen del almacenista)

4. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean objeto de entrega o puesta a disposición a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases. […]

El almacenista de gases fluorados —definido en el apartado Cinco b) como quien está autorizado por la oficina gestora a adquirir los gases con este régimen— funciona como un eslabón que difiere el devengo: mientras el gas circula entre operadores autorizados el impuesto no se exige, y solo se devenga cuando el almacenista lo entrega a quien no es almacenista o lo utiliza. Es el equivalente funcional del régimen suspensivo de los impuestos especiales —el mecanismo por el que, mientras el producto circula o se almacena entre operadores autorizados, el impuesto queda «en suspenso» y no se exige hasta su salida al consumo—.

El apartado Diez identifica a los contribuyentes.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Diez (Contribuyentes y demás obligados tributarios)

1. En los supuestos comprendidos en el número 1 del apartado seis, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 […] que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto. […]

2. No obstante lo anterior, en los supuestos del número 4 del apartado nueve, son contribuyentes del impuesto los almacenistas de gases fluorados.

3. En los casos de tenencia irregular de los gases objeto del impuesto será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos gases.

El contribuyente cambia según la vía del hecho imponible:

• Fabricación, importación o adquisición intracomunitaria: quien realiza esa operación.
• Régimen del almacenista (apartado Nueve.4): el almacenista de gases fluorados.
• Tenencia irregular: quien posee, comercializa, transporta o utiliza los gases sin justificar su origen.

El número 4 añade una regla de traslado de la obligación en los casos de exención por destino: hasta que el contribuyente justifique la recepción por el adquirente facultado (mediante la declaración previa del apartado Ocho), es él quien responde del pago. A partir de esa recepción, la obligación recae sobre el adquirente.

4. Base imponible, tipo impositivo y cuota íntegra (apartados Once a Trece)

La base imponible es una magnitud física muy sencilla.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Once (Base imponible)

1. La base imponible estará constituida por el peso de los gases objeto del impuesto, expresada en kilogramos.

2. No obstante lo anterior, en el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases […] y no se disponga de los datos necesarios para la determinación de la base imponible conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, se presumirá, salvo prueba en contrario que la cantidad de gas contenida en ellos es […] a) Refrigeradores y congeladores domésticos: 0,250 kilogramos por cada unidad de potencia de refrigeración expresada en kW […] f) Aire acondicionado para vehículos de turismo: 0,600 kilogramos por vehículo […].

La base es el peso en kilogramos del gas. Cuando el gas viene incorporado en un aparato y no se conoce la cantidad exacta, el número 2 fija una larga tabla de cantidades presuntas (0,250 kg por kW en frigoríficos domésticos, 0,600 kg por turismo, 5 kg por autobús, etc.), que operan salvo prueba en contrario. Sobre esos kilogramos se aplica el tipo del apartado Doce, que es donde vive la novedad del modelo.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Doce (Tipo impositivo)

El tipo impositivo estará constituido por el resultado de aplicar el coeficiente 0,015 al potencial de calentamiento atmosférico que corresponda a cada gas objeto del impuesto en el momento de realización del hecho imponible de acuerdo con la normativa vigente en dicho momento, con el límite máximo de 100 euros por kilogramo.

En el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases objeto del impuesto y se desconozca su potencial de calentamiento atmosférico, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el tipo impositivo a aplicar es de 100 euros por kilogramo.

El tipo ya no es una cantidad fija por gas, sino el resultado de una fórmula: tipo (€/kg) = 0,015 × PCA, con un límite máximo de 100 €/kg. El coeficiente 0,015 encierra la lógica ambiental del impuesto: como el PCA expresa los kilogramos de CO₂ equivalente por cada kilogramo de gas, multiplicar por 0,015 €/kg equivale a gravar el daño climático a razón de 15 euros por tonelada de CO₂ equivalente (0,015 €/kg × 1.000 kg/t = 15 €/t). Cuanto más calienta el gas —mayor PCA—, más alto es su tipo, hasta el tope de 100 €/kg, que se alcanza cuando el PCA supera 6.666,67 (porque 0,015 × 6.666,67 = 100). Si el gas viene en un aparato del que se desconoce el PCA, se presume el tipo máximo de 100 €/kg. La cuota íntegra es, sin más, la aplicación del tipo a la base (apartado Trece).

5. Deducciones, devoluciones y normas de gestión (apartados Catorce a Dieciséis)

El impuesto grava el gas que se utiliza en el territorio, así que, cuando el gas ya gravado sale de él, la Ley articula dos mecanismos para no penalizar esa salida:

• Deducciones (apartado Catorce): en la autoliquidación de cada periodo, el contribuyente resta de las cuotas devengadas el impuesto pagado por los gases que él (o un tercero por su cuenta) haya enviado fuera del territorio, previa prueba de la salida y del pago. Si la deducción supera las cuotas del periodo, el exceso se compensa en autoliquidaciones posteriores durante cuatro años.
• Devoluciones (apartado Quince): para importadores y adquirentes que no sean contribuyentes y acrediten el envío de los gases fuera del territorio (o el destino que habría dado lugar a la exención de buques y aeronaves de la letra f). Además, cabe pedir la devolución del saldo a favor cuando, en el último periodo del año natural, las deducciones superan las cuotas devengadas.

La lógica es la misma que la de una exportación en el IVA: el tributo recae sobre el uso interno, no sobre lo que abandona el territorio.

Las normas de gestión están en el apartado Dieciséis.

Artículo 5 de la Ley 16/2013 · Apartado Dieciséis (Normas generales de gestión)

1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el impuesto. El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural.

No obstante, en las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera. […]

3. En los términos que se determinen reglamentariamente, los contribuyentes que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases […], así como los almacenistas de los mismos, estarán obligados a inscribirse en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. […]

La inscripción a la que se refiere este número deberá efectuarse con anterioridad al inicio de la actividad […].

4. […] los contribuyentes que realicen la fabricación […], los almacenistas y, en su caso, determinados importadores o adquirentes intracomunitarios […], deberán llevar una contabilidad por medios electrónicos de los mismos […].

La gestión descansa en tres pilares:

• Autoliquidación trimestral: el contribuyente calcula e ingresa el impuesto por trimestres naturales, salvo en la importación, que se liquida como la deuda aduanera.
• Registro territorial: fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios y almacenistas deben inscribirse antes de iniciar la actividad.
• Contabilidad electrónica de los gases y, en su caso, de las materias primas.

A ello se añade la obligación de los no establecidos de nombrar representante ante la Administración (apartado Dieciséis.5). El incumplimiento de estas obligaciones se sanciona en el apartado Diecisiete —por ejemplo, la falta de inscripción en el Registro con multa fija de 1.500 euros—. La referencia al «código de actividad» propia de los impuestos especiales se corresponde aquí con la inscripción registral y el código de identificación que la oficina gestora asigna en el Registro territorial, sin el cual no puede operarse con el régimen de almacenista.

Epígrafe 5 — El Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados

1. Naturaleza, ámbito objetivo y territorial (arts. 9 a 12)

El Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados es la figura que cierra el bloque de tributos medioambientales. A diferencia de los impuestos especiales de fabricación —indirectos, que gravan el consumo—, este es un tributo que recae sobre quien extrae los hidrocarburos del subsuelo, y grava el valor de un recurso que es de titularidad pública. Su naturaleza la fija el artículo 9.

Artículo 9 de la Ley 8/2015 · Naturaleza

El Impuesto sobre el Valor de la Extracción de Gas, Petróleo y Condensados es un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava el valor de los productos de dominio público gas, petróleo y condensados extraídos en el ámbito de aplicación del impuesto, una vez realizado el primer tratamiento de depuración y separación de los mismos.

Como el IVPEE y los impuestos nucleares, es un tributo directo y real: directo porque grava una manifestación inmediata de capacidad económica —el valor del producto extraído por su titular— sin trasladarse jurídicamente a un tercero, y real porque se define por referencia a un objeto —los hidrocarburos extraídos— sin atender a las circunstancias personales del contribuyente. El precepto añade un matiz temporal decisivo: no se grava el bruto en cabeza de pozo, sino el producto una vez realizado el primer tratamiento de depuración y separación, esto es, tras retirar el agua y demás sustancias ajenas.

El ámbito objetivo remite en bloque a la normativa sectorial.

Artículo 10 de la Ley 8/2015 · Ámbito objetivo

Constituye el ámbito objetivo de este Impuesto los hidrocarburos líquidos y gaseosos regulados en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos.

El impuesto no define por sí mismo los productos gravados: se apoya en la Ley 34/1998, de manera que lo que sea gas, petróleo o condensado a efectos sectoriales lo es también a efectos fiscales. El ámbito territorial es igualmente singular.

Artículo 11 de la Ley 8/2015 · Ámbito territorial

1. El Impuesto se aplicará en todo el territorio español. A estos efectos, se entiende incluido en el territorio español el subsuelo del mar territorial, zona económica exclusiva, plataforma continental y de los demás fondos marinos que estén bajo la soberanía nacional.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

La extensión al subsuelo marino no es un detalle: gran parte de la extracción de hidrocarburos en España se produce mar adentro, y por eso la Ley se molesta en incluir expresamente el mar territorial, la zona económica exclusiva y la plataforma continental. La cláusula foral (ap. 2) es la salvedad habitual respecto de País Vasco y Navarra. El artículo 12 completa el cuadro remitiendo a los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento conforme al artículo 96 de la Constitución.

2. Hecho imponible y contribuyentes (arts. 13 y 14)

El hecho imponible es la extracción misma, acotada a un marco concesional preciso.

Artículo 13 de la Ley 8/2015 · Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible la extracción en el territorio español de gas, petróleo y condensados, en las concesiones de explotación de yacimientos de hidrocarburos a las que hace referencia el título II de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos.

2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en este capítulo, salvo los definidos en él, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector de hidrocarburos de carácter estatal.

Lo gravado es la extracción realizada al amparo de una concesión de explotación (título II de la Ley 34/1998), no cualquier actividad exploratoria. El apartado 2 fija una regla interpretativa de cierre: los términos técnicos no definidos en la Ley se entienden según la normativa sectorial de hidrocarburos. Los contribuyentes se identifican por referencia a ese hecho imponible.

Artículo 14 de la Ley 8/2015 · Contribuyentes

Son contribuyentes del impuesto las personas jurídicas y entidades que realicen las actividades señaladas en el artículo anterior.

Solo pueden serlo personas jurídicas y entidades —no personas físicas—, lo que es coherente con que la titularidad de una concesión de explotación de hidrocarburos recae, en la práctica, sobre sociedades y operadores. Es contribuyente quien extrae, es decir, el titular de la concesión que realiza la actividad del artículo 13.

3. Base imponible: el valor de la extracción (art. 15)

La base imponible traduce la extracción a una cifra en euros: el valor de lo extraído.

Artículo 15 de la Ley 8/2015 · Base imponible

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el valor de la extracción del gas, petróleo y condensados.

Se entenderá por valor de la extracción la suma del valor de los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que hayan sido extraídos durante el período impositivo una vez realizado el primer tratamiento de depuración y separación.

[…] A estos efectos, el valor de la extracción se calculará aplicando al precio de referencia aprobado mediante orden del Ministro de Industria, Energía y Turismo, el volumen total de producto extraído. Dicho volumen se expresará:

a) Petróleo y condensados: en barriles de petróleo […].

b) Gas natural: en metros cúbicos, medidos a cero grados centígrados de temperatura y un bar de presión.

[…] El precio de referencia de cada producto será el resultado de calcular la media aritmética de los precios de los doce meses en cada periodo impositivo. […]

2. La base imponible […] se determinará para cada concesión de explotación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 13.

La mecánica es sencilla en su esqueleto: valor = precio de referencia × volumen extraído. El volumen se mide en los dispositivos de medición (art. 8), tomando el volumen en cabeza de pozo minorado en el agua, el CO₂ y las demás sustancias ajenas retiradas en la depuración. El petróleo y los condensados se expresan en barriles, el gas natural, en metros cúbicos medidos a 0 ºC y 1 bar. El precio de referencia no lo fija el mercado día a día, sino una orden ministerial que toma la media aritmética de los precios de los doce meses del período. Y la base se calcula concesión por concesión (ap. 2), lo que importa porque la escala del artículo 17 depende del volumen extraído en cada una.

4. Período impositivo, devengo, escala y cuota (arts. 16 a 18)

Artículo 16 de la Ley 8/2015 · Período impositivo y devengo

1. El período impositivo coincidirá con el año natural, salvo en el supuesto de cese del ejercicio de la actividad de la concesión de explotación, en cuyo caso finalizará el día en que se entienda producido dicho cese.

2. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

El período es el año natural y el devengo se produce el último día, salvo cese anticipado. Sobre la base así fijada se aplica la escala del artículo 17, que es doble: una para el petróleo y los condensados y otra para el gas.

Artículo 17 de la Ley 8/2015 · Escala de gravamen

1. Cuando la producción sea petróleo y condensados, el impuesto se exigirá de acuerdo con la siguiente escala de gravamen:

2. En el caso del gas, el impuesto se exigirá de acuerdo con la siguiente escala de gravamen:

[…] se entenderá como extracción no convencional aquélla que requiere la previa aplicación de técnicas de fracturación hidráulica de alto volumen, consistentes en la inyección en un pozo de 1.000 m³ o más de agua por fase de fracturación, o de 10.000 m³ o más de agua durante todo el proceso […] y como convencional, aquélla que se realiza mediante el uso de las restantes técnicas.

Artículo 18 de la Ley 8/2015 · Cuota íntegra

La cuota íntegra es la cantidad resultante de aplicar a la base imponible la escala de gravamen establecida en el artículo anterior.

Un punto que suele confundirse: la base imponible es un valor (en euros), pero el tramo de la escala se elige por el volumen extraído (barriles o metros cúbicos). Es decir, se mira cuántos barriles o metros cúbicos ha dado la concesión para saber en qué fila caemos, y el tipo porcentual de esa fila se aplica al valor de la extracción. La escala rebaja el tipo en la extracción marina frente a la de tierra, y en el gas grava más suavemente la extracción no convencional (fracturación hidráulica) que la convencional en tierra.

5. Liquidación, pago fraccionado y régimen sancionador (arts. 19 y 20)

Artículo 19 de la Ley 8/2015 · Liquidación y pago

1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota en los primeros 20 días naturales del mes de abril del año posterior al del devengo del impuesto […].

2. Dentro de los 20 primeros días naturales del mes de octubre del año del devengo del impuesto, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo en curso […].

La base para calcular el pago fraccionado se determinará en función del valor de la extracción durante los seis primeros meses de cada año natural […]. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base […] la correspondiente escala de gravamen recogida en el artículo 17.

El sistema es de autoliquidación con un pago fraccionado a cuenta. Hay que tener presentes dos ventanas temporales distintas, ambas de 20 días naturales pero en años distintos: el pago fraccionado se hace en octubre del propio año del devengo, sobre el valor de la extracción del primer semestre; y la autoliquidación definitiva se presenta en abril del año siguiente, sobre el valor de todo el período. El precio de referencia del pago fraccionado toma la media de los seis primeros meses.

Artículo 20 de la Ley 8/2015 · Infracciones y sanciones

Las infracciones tributarias relativas al presente impuesto serán calificadas y sancionadas de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El régimen sancionador no es propio: se remite en bloque a la Ley General Tributaria.