Tema 20 — El Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna
- Naturaleza y ámbito de aplicación.
- Elementos personales.
- Sujeción al impuesto.
- Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
- Rentas obtenidas sin establecimiento permanente.
- Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de Entidades no residentes.
Epígrafe 1 — Naturaleza y ámbito de aplicación
1. Naturaleza y objeto (arts. 1 y 2)
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) es la tercera pieza del gravamen de la renta en España, junto al IRPF y al Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). Su norma reguladora es el texto refundido de la Ley del IRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), desarrollado por su reglamento, el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. El artículo que lo abre define de un golpe qué clase de tributo es y sobre qué recae.
Artículo 1 TRLIRNR · Naturaleza y objeto
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.
De esta sola frase se extrae su fisonomía. Es directo, porque grava una manifestación inmediata de capacidad económica —la obtención de renta—. Y su objeto es la renta de fuente española obtenida por quien no reside aquí. Ahí está la diferencia esencial con el IRPF y el IS: el residente tributa por su renta mundial, mientras que el no residente tributa solo por la renta que produce en España. Rige, pues, el principio de territorialidad. El IRNR cierra el sistema: toda renta de origen español queda gravada, sea su titular residente (por IRPF o IS) o no residente (por IRNR).
Un ejemplo ilustra el principio antes de entrar en la letra de la ley. Si un ingeniero que vive en Madrid cobra por un proyecto en Alemania, tributa en España por esa renta —y por todas las demás, vengan de donde vengan—, porque como residente responde por su renta mundial (IRPF). En cambio, un ingeniero que vive en Alemania y cobra por un proyecto en Madrid solo tributa en España por esa renta española, y lo hace por el IRNR. Misma actividad, distinto impuesto según dónde resida cada uno.
El segundo artículo delimita el ámbito espacial de aplicación.
Artículo 2 TRLIRNR · Ámbito de aplicación
Este impuesto se aplicará en todo el territorio español.
El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que […] el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales.
Lo dispuesto en el apartado 1 se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades que resulten aplicables en virtud de su normativa específica y de lo dispuesto en esta ley.
El impuesto se exige en todo el territorio español, entendido en sentido amplio: no solo la tierra firme, sino el espacio aéreo, las aguas interiores, el mar territorial y las áreas marinas exteriores sobre cuyos recursos España ejerce soberanía. Sobre esa aplicación general se superponen dos matices territoriales: los regímenes forales del País Vasco (concierto) y Navarra (convenio), que reparten la competencia sobre el impuesto, y las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla derivadas de su régimen fiscal propio.
2. Normativa aplicable y tratados (arts. 3 y 4)
El IRNR no se aplica de forma aislada: La propia ley ordena interpretarlo apoyándose en los otros dos impuestos sobre la renta.
Artículo 3 TRLIRNR · Normativa aplicable
El impuesto se rige por esta ley, que se interpretará en concordancia con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda.
La remisión es la clave del funcionamiento del impuesto, porque el IRNR grava a dos tipos de sujetos con lógicas distintas. Cuando el no residente opera con establecimiento permanente, tributa de forma muy próxima a una sociedad residente y su régimen se acerca al del IS. Cuando obtiene rentas sin establecimiento permanente, tributa operación por operación, con una mecánica de retención en la fuente emparentada con la del IRPF. La coletilla «según proceda» remite a uno u otro según el caso.
Por encima de la ley interna operan, además, las normas internacionales.
Artículo 4 TRLIRNR · Tratados y convenios
Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
El artículo consagra la preeminencia de los convenios internacionales sobre la ley interna. En el IRNR el instrumento decisivo son los convenios para evitar la doble imposición (CDI), que España tiene firmados con más de noventa Estados. Reparten la potestad tributaria cuando una misma renta puede gravarse por España (donde se obtiene) y por el Estado de residencia del perceptor, evitando que pague dos veces. Si hay convenio aplicable, sus reglas prevalecen sobre el TRLIRNR.
El orden de aplicación en el IRNR es siempre el mismo: Primero se comprueba si hay un CDI con el Estado del perceptor (art. 4), porque el convenio manda sobre la ley interna. Solo en su defecto, o para lo que el convenio no regule, se aplica el TRLIRNR interpretado en concordancia con el IRPF y el IS (art. 3). No al revés.
El IRNR es un tributo directo que grava, por el principio de territorialidad, la renta de fuente española del no residente (art. 1): el residente tributa por su renta mundial (IRPF o IS), el no residente solo por lo que produce en España. Se rige por el TRLIRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004) y su reglamento (Real Decreto 1776/2004), interpretados en concordancia con el IRPF y el IS (art. 3), y siempre sin perjuicio de los CDI, que prevalecen sobre la ley interna (art. 4).
Epígrafe 2 — Elementos personales
1. Contribuyentes y residencia (arts. 5 y 6)
El elemento subjetivo del IRNR se define por una nota negativa —no ser residente— y su artículo central enumera quién queda sujeto.
Artículo 5 TRLIRNR · Contribuyentes
Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas […].
c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38.
La letra a) es la regla general y reúne las tres notas del contribuyente típico: ser persona física o entidad, no residir en territorio español y obtener rentas aquí. La cláusula «salvo que sean contribuyentes por el IRPF» evita el solapamiento: quien es residente tributa por IRPF, no por IRNR. La letra b) remite a un supuesto del IRPF (ciertas personas físicas extranjeras que, por reciprocidad diplomática o consular, no llegan a ser contribuyentes del IRPF). Y la letra c) incorpora a las entidades en régimen de atribución de rentas —comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles sin personalidad jurídica y figuras análogas, que no tributan como tales, sino que imputan su renta a sus miembros; su régimen se detalla en el epígrafe 6— constituidas en el extranjero con presencia en España (art. 38). El artículo siguiente precisa la residencia, pieza sobre la que pivota todo el impuesto.
Artículo 6 TRLIRNR · Residencia en territorio español
La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas […] y en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades […].
El TRLIRNR no define la residencia por sí mismo: se remite a los otros dos impuestos. Basta cumplir uno de estos criterios.
- Personas físicas (criterios del IRPF), es residente quien:
- permanece más de 183 días del año natural en territorio español, o
- radica en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, o
- por presunción —salvo prueba en contrario—, tiene aquí residiendo habitualmente al cónyuge no separado y a los hijos menores.
- Entidades (criterios del IS), es residente la que:
- está constituida conforme a las leyes españolas, o
- tiene aquí su domicilio social, o
- tiene aquí su sede de dirección efectiva. No residente es, por exclusión, quien no cumple ninguno, y solo ese queda sujeto al IRNR.
Los artículos 5.b), 6, 7 y 8 remiten literalmente al «texto refundido» del IRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004) y del IS (Real Decreto Legislativo 4/2004). Ambos están derogados: el texto consolidado del IRNR conserva congelada la cita antigua. Hoy la remisión se lee a los textos vigentes: artículo 9 de la Ley 35/2006 del IRPF (residencia de las personas físicas) y artículo 8.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (residencia de las entidades). El contenido de los criterios es equivalente.
① Determinar quién es contribuyente del IRNR por el cómputo de días. Un ingeniero de nacionalidad alemana trabaja por temporadas en un proyecto en España y percibe honorarios de una empresa española.
| Escenario | Días en España (año natural) | Impuesto que le grava |
|---|---|---|
| Destinado toda la campaña | 210 días | Residente → IRPF (renta mundial); no es contribuyente del IRNR |
| Solo visitas puntuales | 95 días | No residente → IRNR solo por los honorarios de fuente española |
El umbral decisivo es el de los 183 días (art. 9 de la Ley 35/2006, al que remite el art. 6). Con 210 lo supera y es residente, de modo que la cláusula «salvo que sean contribuyentes por el IRPF» del art. 5.a) lo saca del IRNR. Con 95 no lo alcanza y, si tampoco tiene aquí el núcleo de sus intereses económicos, es no residente y contribuyente del IRNR por los honorarios obtenidos en España.
2. Atribución de rentas, responsables, representante, domicilio fiscal y sucesión (arts. 7 a 11 y 47)
Cierran los elementos personales dos reglas de imputación y tres figuras de garantía del cobro. El artículo 7 dispone que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas —y las retenciones soportadas— se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, que son quienes tributan; y el artículo 8 remite al IRPF para la individualización de rentas de las personas físicas. Sentado quién es el contribuyente, la ley refuerza el cobro con tres piezas: el responsable, el representante y el domicilio fiscal. El establecimiento permanente (EP) gobierna esas tres figuras, por lo que importa ya una idea de qué es: hay EP cuando el no residente dispone en España de una base física estable —sucursal, oficina, fábrica— o de un agente con poderes para contratar en su nombre. El concepto se desarrolla en el epígrafe 4, pero basta esta noción para operar aquí, donde el responsable actúa «sin EP», mientras que el representante y el domicilio se fijan sobre todo «con EP».
La primera es la responsabilidad solidaria de quien está cerca de la renta o del patrimonio del no residente.
Artículo 9 TRLIRNR · Responsables
- Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31 […].
- No se entenderá que una persona o entidad satisface un rendimiento cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago […].
La lógica es de aseguramiento: como el contribuyente está fuera de España y es difícil de perseguir, la ley hace responsable solidario a quien tiene en sus manos el dinero o los bienes del no residente —el pagador de los rendimientos y el depositario o gestor de los bienes—, siempre que se opere sin establecimiento permanente. Esa responsabilidad decae cuando existe obligación de retener (art. 31): si el pagador ya debe practicar retención, responde como retenedor y sobra la del apartado 1. El apartado 2 acota la figura: el mero intermediario en el pago no «satisface» el rendimiento. Cuando el pagador o depositario lo es de residentes en paraísos fiscales, la Administración puede dirigirse directamente contra el responsable, sin el acto previo de derivación del artículo 41.5 de la LGT —el trámite formal por el que se declara a un tercero responsable de la deuda antes de poder exigírsela—.
La segunda pieza es el representante, la persona con residencia en España que actúa de puente ante la Administración.
Artículo 10 TRLIRNR · Representantes
Los contribuyentes por este Impuesto que no sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración Tributaria […] cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de esta Ley, o cuando […] la posesión de un bien inmueble en territorio español, así lo requiera la Administración Tributaria. […]
El incumplimiento de la obligación […] se considerará infracción tributaria grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros. Cuando se trate de contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria […], dicha multa ascenderá a 6.000 euros.
La obligación de nombrar representante no es general. Alcanza solo a los no residentes que no residan en la Unión Europea y, además, únicamente en supuestos tasados:
- cuando operan con establecimiento permanente
- en los casos de los artículos 24.2 y 38
- o cuando la Administración lo exija por la cuantía de la renta o por poseer un inmueble en España Para los residentes en la UE (y en el Espacio Económico Europeo con asistencia mutua) no hay obligación. El nombramiento se comunica a la Administración en el plazo de dos meses, y su incumplimiento es infracción grave con multa fija de 2.000 euros, elevada a 6.000 euros cuando el contribuyente reside en un territorio sin intercambio efectivo de información. Estos representantes designados, además, responden solidariamente de las deudas tributarias del no residente que opere mediante establecimiento permanente o en los supuestos del artículo 38 (art. 9.4), enlazando así las dos figuras.
La tercera pieza es el domicilio fiscal, que fija el punto de contacto con la Administración.
Artículo 11 TRLIRNR · Domicilio fiscal
- Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal […] en España:
a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España […].
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.
c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario.
El domicilio se fija en cascada según cómo opere el no residente: con establecimiento permanente, donde esté la gestión y dirección de sus negocios (en su defecto, donde radique el mayor valor del inmovilizado); con rentas de inmuebles, en el domicilio del representante o, faltando este, donde esté el inmueble; en los demás casos, en el del representante o el del responsable solidario. Las tres figuras se enlazan: si no hay representante designado, las notificaciones al responsable solidario producen los mismos efectos que si se hubieran practicado al propio contribuyente. Y, tratándose de residentes en territorios sin intercambio efectivo de información, a falta de representante y de responsable solidario, esa misma validez tienen las notificaciones practicadas en el lugar de situación de cualquiera de sus inmuebles (art. 11.2 in fine).
② El pagador como responsable y el representante como obligación. Una persona física residente en un territorio sin intercambio efectivo de información posee un piso en Madrid y lo alquila a una empresa española por 12.000 € anuales.
- El pagador (la empresa arrendataria) satisface un rendimiento a un no residente sin establecimiento permanente. Como sobre esa renta pesa la obligación de retener del artículo 31, no juega la responsabilidad solidaria del artículo 9.1 (que «no existirá cuando» proceda la retención): la empresa responde como retenedor, reteniendo e ingresando el 24 % (2.880 €) por cuenta del propietario —tipo general del art. 25.1.a), pues el propietario no reside en la UE—.
- El representante. Al residir el propietario en un territorio sin intercambio de información y poseer un inmueble en España, está obligado a nombrar representante con residencia en España (art. 10.1). Si no lo hace, comete infracción grave sancionada con 6.000 € —no 2.000 €—, por el agravante del territorio no cooperativo.
El pagador asegura el ingreso vía retención y el representante canaliza las obligaciones formales; y a falta de representante, las notificaciones al responsable solidario surten plenos efectos frente al contribuyente.
El elenco de los elementos personales se cierra con una regla de continuidad para el supuesto de fallecimiento del contribuyente.
Artículo 47 TRLIRNR · Sucesión en la deuda tributaria
En los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes de aquél por este impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la […] Ley General Tributaria.
Al morir el no residente, sus sucesores se subrogan en las obligaciones tributarias que dejara pendientes por el IRNR, en los términos generales del artículo 39.1 de la Ley General Tributaria; pero nunca en las sanciones, que se extinguen con la persona del infractor.
Tres figuras de garantía en el IRNR. Responsable solidario (art. 9): el pagador o el depositario/gestor cuando se opera sin establecimiento permanente, salvo que proceda retención (art. 31). Representante (art. 10): obligatorio para no residentes fuera de la UE en los casos tasados, con multa de 2.000 € (6.000 € si el territorio no coopera). Domicilio fiscal (art. 11): con establecimiento permanente, donde radique la gestión y dirección; con inmuebles, el del representante o el lugar del inmueble; en el resto, el del representante o el del responsable solidario. Y, al fallecer el contribuyente, sus sucesores asumen las obligaciones pendientes por el impuesto, salvo las sanciones (art. 47).
Epígrafe 3 — Sujeción al impuesto
El IRNR grava la renta que obtienen en España las personas físicas y las entidades que no residen aquí. Para saber cuándo una renta queda sujeta hay que responder a dos preguntas encadenadas. La primera, qué se grava: el hecho imponible (art. 12). La segunda, qué rentas se entienden obtenidas en territorio español, es decir, cuáles son los puntos de conexión que atraen la renta al impuesto español (art. 13) y cuándo la ley considera que una renta no se ha obtenido aquí (art. 13.2). Por último, algunas rentas que sí se obtienen en España quedan exentas (art. 14).
1. Hecho imponible y rentas obtenidas en territorio español (arts. 12 y 13)
Artículo 12 TRLIRNR · Hecho imponible
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.
Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
No estarán sujetas a este impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El hecho imponible es, sencillamente, la obtención de rentas en España por el contribuyente del impuesto (el no residente). El apartado 1 no se basta a sí mismo: remite «al artículo siguiente», de modo que el hecho imponible solo se completa con la lista de puntos de conexión del art. 13. Dos precisiones cierran el precepto. El apartado 2 establece una presunción de onerosidad: las cesiones de bienes, derechos o servicios se presumen retribuidas, salvo que el interesado pruebe lo contrario. Y el apartado 3 fija un supuesto de no sujeción para evitar una doble carga: si una renta ya tributa por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (una herencia o una donación recibida en España por un no residente), no vuelve a tributar por el IRNR.
El núcleo de la sujeción está en el art. 13, que enumera los puntos de conexión. El primero, y de mayor peso, distingue si el no residente actúa mediante establecimiento permanente (EP) o sin él, porque de esa distinción depende toda la mecánica del impuesto: con EP se tributa por el resultado del conjunto de la actividad del establecimiento (arts. 16 y siguientes), mientras que sin EP se tributa renta a renta, operación por operación.
Artículo 13.1 TRLIRNR · Rentas obtenidas en territorio español
- Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. […]
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español […] en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor […] y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
[…]
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas […] aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
El establecimiento permanente es el primer y más importante punto de conexión —su concepto (instalación continuada o agente con poderes, con la regla de las obras que excedan de seis meses) se desarrolla en el epígrafe 4, donde toca—. Cuando no hay EP (letra b y siguientes), la renta se localiza por el punto de conexión propio de cada categoría. Rige aquí la regla del 20 por ciento: la instalación o montaje de maquinaria importada por el propio proveedor no se entiende obtenida en España si su importe no supera ese porcentaje del precio de la máquina.
El resto de puntos de conexión (letras c a i del art. 13.1) puede ordenarse así:
| Letra | Tipo de renta | Se entiende obtenida en España cuando… |
|---|---|---|
| c) | Rendimientos del trabajo | derivan de una actividad personal desarrollada en España, son retribuciones públicas de la Administración española, o retribuyen un empleo a bordo de buque o aeronave en tráfico internacional pagado por residente o EP |
| d) | Pensiones y prestaciones similares | derivan de un empleo prestado en España o las paga un residente o un EP situado en España |
| e) | Retribuciones de administradores | proceden de una entidad residente en España |
| f) | Rendimientos del capital mobiliario | dividendos de entidades residentes, intereses de pagador residente o EP (o que retribuyan capitales usados en España), y cánones de pagador residente o EP (o usados en España) |
| g) | Rendimientos de inmuebles | los inmuebles están situados en España |
| h) | Rentas imputadas | recaen sobre inmuebles urbanos situados en España no afectos a actividad económica |
| i) | Ganancias patrimoniales | derivan de valores de entidades residentes, de bienes situados o derechos ejercitables en España, de inmuebles en España, o de la incorporación de bienes situados aquí (por ejemplo, las ganancias en el juego) |
Frente a esta lista positiva, el apartado 2 recorta el ámbito del impuesto declarando qué rentas no se entienden obtenidas en España.
Artículo 13.2 TRLIRNR · Rentas no obtenidas en territorio español
- No se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:
a) Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.
b) Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.
Estos dos supuestos son de no sujeción: la renta queda fuera del hecho imponible español porque su conexión económica está en el exterior. El apartado 3 (no transcrito) añade una regla de cierre: para calificar cada renta según su procedencia se atiende a este artículo y, en su defecto, a los criterios de la normativa del IRPF.
③ Un concierto en Madrid pagado desde el extranjero. Un cantante residente fuera de España, sin establecimiento permanente aquí, actúa en un festival en Madrid y cobra un caché de 30.000 € que le abona una promotora extranjera. La renta se entiende obtenida en España por el punto de conexión del art. 13.1.b).3.º (actuación personal de artistas en territorio español), y ello «aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista». Lo decisivo no es quién paga ni dónde está el pagador, sino dónde se realiza la actuación. Al tributar sin EP se grava esa renta aislada: aplicando el tipo general del art. 25.1.a) (24 por ciento), la cuota sería 30.000 × 24 % = 7.200 €.
No hay que confundir dos planos. El art. 13.1.a) fija cuándo existe establecimiento permanente (instalación continuada o agente con poderes, obras de más de seis meses), lo que cambia la forma de tributar. El art. 13.2, en cambio, señala rentas que no se obtienen en España aunque las pague un residente: la clave es que la operación (compraventa internacional de mercancías) o el centro de imputación (un EP en el extranjero) están fuera. Y el punto de conexión mira a la fuente de la renta (dónde se realiza la actividad, dónde está el inmueble, quién es el pagador residente), nunca a la residencia del perceptor, que por definición está fuera de España.
2. Exenciones (art. 14)
La exención presupone que el hecho imponible sí se ha realizado —la renta se ha obtenido en España y está sujeta—, pero la ley libera de tributar por ella. Se diferencia así de la no sujeción del art. 13.2, donde la renta ni siquiera entra en el hecho imponible. El art. 14 contiene un catálogo extenso, con una lógica de fondo clara: buena parte de las exenciones protegen la libre circulación de capitales dentro de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo (EEE), y se condicionan al intercambio efectivo de información tributaria.
Artículo 14 TRLIRNR · Rentas exentas
- Estarán exentas las siguientes rentas:
[…]
c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios […] así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en [dichos Estados].
d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España.
[…]
h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea […]. Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento […]. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio […] o […] que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
[…]
m) Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un EP […] a una sociedad residente en otro Estado miembro […] cuando […] ambas sociedades sean asociadas. A estos efectos, dos sociedades se considerarán asociadas cuando una posea en el capital de la otra una participación directa de, al menos, el 25 por ciento, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25 por ciento.
Junto a las letras transcritas, el catálogo del art. 14.1 comprende las siguientes exenciones:
| Letra | Renta exenta |
|---|---|
| a) | Rentas exentas del art. 7 LIRPF y trabajo en especie del art. 42.3 LIRPF percibidas por personas físicas, y prestaciones por razón de necesidad a españoles residentes en el exterior |
| b) | Becas y cantidades de cooperación cultural, educativa y científica pagadas por las Administraciones públicas |
| c) | Intereses y ganancias de bienes muebles sin EP de residentes UE/EEE (con exclusiones: entidad de activo principalmente inmobiliario, participación de personas físicas ≥ 25 % en los 12 meses previos, etc.) |
| d) | Rendimientos de la Deuda Pública obtenidos sin EP |
| e) | Rentas de valores emitidos en España por no residentes sin EP |
| f) | Rendimientos de las cuentas de no residentes |
| g) | Arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores y de buques y aeronaves a casco desnudo en navegación marítima o aérea internacional |
| h) | Beneficios de filial española a matriz UE/EEE (régimen matriz-filial) |
| i) | Transmisiones en mercados secundarios oficiales españoles por residentes en un Estado con convenio y cláusula de intercambio de información |
| k) | Dividendos obtenidos sin EP por fondos de pensiones equivalentes residentes en UE/EEE |
| l) | Dividendos obtenidos sin EP por instituciones de inversión colectiva (Directiva 2009/65/CE) |
| m) | Cánones entre sociedades asociadas de la Unión Europea |
La letra j) figura como suprimida. Tres apuntes rematan el cuadro:
- los valores emitidos en España por no residentes de la letra e) se conocen en el mercado como bonos matador
- la exención de aeronaves a casco desnudo —arrendadas sin tripulación ni servicios, solo la aeronave— de la letra g) se extiende a las que empleen más del 50 por ciento de la distancia total en trayectos internacionales
- al margen del listado, el Ministro de Hacienda puede declarar exentos, a condición de reciprocidad, los rendimientos de entidades extranjeras de navegación marítima o aérea cuyos buques o aeronaves toquen territorio español (art. 14.3) El apartado 2 pone, en fin, un límite común a varias de estas exenciones.
- En ningún caso será de aplicación lo dispuesto en las letras c), i) y j) […] a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal. Tampoco será de aplicación lo previsto en la letra h) […] cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal, o el establecimiento permanente esté situado, en un [paraíso fiscal].
Las magnitudes a memorizar son estas. En la exención matriz-filial (letra h), la participación mínima de la matriz es del 5 por ciento, mantenida un año (que puede completarse después de la distribución). En la exención de cánones entre sociedades asociadas (letra m), la participación exigida es del 25 por ciento, directa entre las dos o de una tercera en ambas. Y las exenciones que benefician a residentes UE/EEE (intereses y ganancias de la letra c, entre otras) decaen si la renta pasa por un paraíso fiscal.
④ Intereses a un residente en Francia. Una sociedad española paga 10.000 € de intereses de un préstamo. Si el prestamista es una persona residente en Francia (Estado miembro de la UE) sin establecimiento permanente en España, esos intereses están exentos por el art. 14.1.c): la cuota es 10.000 × 0 % = 0 €. Si el mismo préstamo lo concede un residente en un tercer país (no UE ni EEE, sin convenio aplicable), no cabe la exención: los intereses quedan sujetos y, aplicando el tipo del art. 25.1.f) (19 por ciento), la cuota sería 10.000 × 19 % = 1.900 €. Misma renta y mismo pagador español, resultado distinto según la residencia del perceptor.
Fuera ya del artículo 14, una disposición adicional cierra el catálogo de beneficios con un supuesto pensado para la vivienda del residente comunitario.
Disposición adicional séptima TRLIRNR · Exención por reinversión en vivienda habitual
- Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido […], únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
La ganancia por la venta de la vivienda habitual en España queda, así, excluida de gravamen si el no residente comunitario reinvierte lo obtenido en otra vivienda habitual; si la reinversión es solo parcial, la exclusión opera en la parte proporcional reinvertida. El beneficio se extiende a los residentes en el EEE con efectivo intercambio de información.
La sujeción se resuelve en tres pasos. Primero, el hecho imponible: obtener renta en España (art. 12), con la no sujeción de lo que ya tributa por el ISD (art. 12.3). Segundo, el punto de conexión: la renta se localiza en España según el art. 13.1 (con EP, o sin él, atendiendo a la fuente), y no se entiende obtenida aquí en los supuestos del art. 13.2 (compraventas internacionales de mercancías, rentas con cargo a un EP en el extranjero). Tercero, la exención: aunque la renta esté sujeta, puede estar exenta por el art. 14 (Deuda Pública, intereses y ganancias de residentes UE/EEE, matriz-filial al 5 por ciento y un año, cánones entre asociadas al 25 por ciento), salvo que intervenga un paraíso fiscal; y, fuera del art. 14, se excluye de gravamen la ganancia por reinversión en vivienda habitual del residente UE/EEE (disposición adicional séptima).
Epígrafe 4 — Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
1. Concepto de establecimiento permanente y rentas imputables (arts. 15 y 16)
La forma de tributar en el IRNR depende de un dato decisivo: si el contribuyente opera en España con establecimiento permanente o sin él. Es la línea que parte el impuesto en dos regímenes. El concepto de EP no está en el capítulo dedicado a estas rentas, sino en el artículo que enumera las rentas obtenidas en territorio español, dentro de la definición del hecho imponible.
Artículo 13.1.a) TRLIRNR · Concepto de establecimiento permanente
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes […], las minas, los pozos de petróleo o de gas […] y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
De la definición se extraen las dos vías por las que nace un EP. La primera es un lugar fijo de negocios: unas instalaciones de las que el no residente dispone de forma continuada o habitual y en las que desarrolla su actividad (una sucursal, una oficina, una fábrica). La segunda es el agente dependiente: alguien que, sin ser un local, actúa en España con poderes para contratar en nombre del contribuyente y los ejerce con habitualidad. La enumeración de la ley es abierta («en particular»), y contiene una regla de plazo: las obras de construcción, instalación o montaje solo constituyen EP cuando su duración excede de seis meses.
Fijado el concepto, el art. 15 marca la consecuencia esencial: qué renta se somete a gravamen según se opere con EP o sin él.
Artículo 15.1 TRLIRNR · Formas de sujeción
Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas […].
Aquí está la diferencia de fondo. El EP tributa como una empresa: por toda la renta que se le imputa, con independencia del lugar donde la obtenga, y puede compensar ingresos con gastos y unas rentas con otras dentro del propio establecimiento. El no residente sin EP tributa operación por operación, de forma aislada y sin posibilidad de compensar unas rentas con otras. El EP se aproxima, así, al régimen del Impuesto sobre Sociedades; la renta sin EP se grava de manera cedular —cada renta por separado, sin integrarse unas con otras— y fragmentada. El art. 16 concreta qué compone esa renta imputable al EP.
Artículo 16.1 TRLIRNR · Rentas imputables al establecimiento permanente
Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
La renta del EP integra, pues, tres bloques: los rendimientos de su actividad, los que producen los bienes afectos a ella y las ganancias o pérdidas que se obtengan al transmitir esos bienes. Se consideran afectos los elementos patrimoniales vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad. A ello añade el art. 17 una regla de deslinde: cuando un mismo contribuyente dispone de varios centros de actividad diferenciables y de gestión separada, cada uno es un EP distinto y se gravan por separado, sin que quepa compensar rentas entre ellos.
No deben confundirse «renta obtenida en España» y «renta imputable al EP». El EP tributa por la totalidad de su renta (art. 15.1), lo que incluye rentas de fuente extranjera que le sean imputables, no solo las de fuente española. Es la diferencia con la tributación sin EP, que grava únicamente la renta de fuente española y de forma separada por cada devengo. El EP se comporta como un contribuyente empresarial; el no residente sin EP, como quien realiza operaciones sueltas gravadas una a una.
2. Base imponible, deuda tributaria y obligaciones (arts. 18 a 23)
La base imponible del EP no se calcula con reglas propias del IRNR, sino por remisión al Impuesto sobre Sociedades, con un puñado de especialidades que atienden a la relación del EP con su casa central.
Artículo 18.1 TRLIRNR · Base imponible por remisión al Impuesto sobre Sociedades
La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, […] servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
b) […] será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos […].
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos […] al establecimiento permanente.
La intuición de fondo es sencilla: el EP no calcula su base con normas propias del IRNR, sino con las del Impuesto sobre Sociedades, igual que una sociedad residente. Lo único que se le añade son unos ajustes que nacen de que el EP y su casa central son la misma persona jurídica —y nadie puede facturarse a sí mismo—. Son tres:
- Pagos internos, no deducibles (letra a): lo que el EP «paga» a la central por cánones, intereses o comisiones no es gasto, porque es dinero que se mueve dentro de la misma entidad.
- Gastos de dirección, deducibles (letra b): sí resta la parte razonable de los gastos de dirección y administración que la central impute al EP, con requisitos de reflejo contable y justificación.
- Capitales propios, nunca imputables (letra c): no se computa el coste de los capitales propios de la entidad afectos al EP.
Sobre ese núcleo, la ley añade unas reglas complementarias que basta tener localizadas sin dominar aquí su detalle.
Reglas accesorias de la base del EP. Bases imponibles negativas: el EP puede compensarlas conforme al IS (art. 18.2). Impuesto de salida (art. 18.5): integra en la base la diferencia entre valor de mercado y valor fiscal de los elementos que transfiera al extranjero o cuando cese su actividad; si el traslado es a la UE/EEE con asistencia mutua en el cobro, puede fraccionar el pago en quintas partes anuales (art. 18.8). Bancos: como excepción a la letra a), sí son deducibles los intereses que los EP de bancos extranjeros paguen a su casa central por su actividad. Y, sin desarrollarlas aquí, a la base del EP le alcanzan además la tributación mínima y las reglas anti-híbridos del IS, que se estudian en su propio tema.
⑤ Cálculo de la base de un establecimiento permanente. Una sociedad no residente (de un Estado sin convenio y ajeno a la Unión Europea) opera en España mediante una sucursal.
| Concepto | Importe | Tratamiento |
|---|---|---|
| Ingresos de la actividad | 500.000 € | Computan |
| Gastos deducibles según el IS (personal, suministros, amortizaciones) | − 300.000 € | Deducibles |
| Parte razonable de gastos de dirección imputados por la central | − 20.000 € | Deducible (art. 18.1.b) |
| Canon pagado a la casa central por el uso de la marca | 40.000 € | No deducible (art. 18.1.a) |
| Base imponible | 180.000 € | 500.000 − 320.000 |
| × Tipo general del IS (25 %) | art. 19.1 | |
| Cuota íntegra | 45.000 € |
El canon a la central no resta, aunque figure como gasto en la contabilidad: es un pago interno del art. 18.1.a). La base se calcula con las normas del IS y sobre ella se aplica el tipo del IS.
Determinada la base, el art. 19 fija la deuda: el tipo aplicable y una figura característica de las entidades no residentes, el gravamen complementario sobre las rentas que el EP transfiere al extranjero.
Artículo 19 TRLIRNR · Deuda tributaria y gravamen complementario
A la base imponible […] se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.
Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19 por ciento, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos [del artículo 18.1.a)] que no hayan sido gastos deducibles […].
El tipo de la cuota del EP es el del IS, cuyo tipo general es el 25 %. Sobre esa tributación ordinaria se superpone, solo para entidades no residentes, una imposición complementaria del 19 % cuando el EP transfiere sus rentas al extranjero: grava esa transferencia de beneficios hacia la central, e incluye los pagos internos que no fueron gasto deducible. La lógica es equiparar al no residente con el socio que reparte dividendos, sujetos a retención. A partir de ahí, la liquidación sigue la misma cascada que en el IS: sobre la cuota íntegra se aplican las deducciones y bonificaciones del IS y se obtiene la cuota líquida, que nunca puede ser negativa (art. 19.4); de ella se restan las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados, y el exceso se devuelve de oficio (arts. 19.5 y 19.6). Este gravamen complementario tiene, sin embargo, un límite muy relevante.
Artículo 19.3 TRLIRNR · Exclusiones del gravamen complementario
La imposición complementaria no será aplicable:
a) A las rentas […] por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
b) A las rentas […] por entidades que tengan su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.
El complementario del 19 % es, por tanto, la excepción y no la regla en la práctica: no se exige a las entidades residentes en la Unión Europea (salvo paraíso fiscal) ni a las residentes en países con convenio de doble imposición y reciprocidad. Solo queda para las entidades de terceros Estados sin convenio.
⑥ El gravamen complementario sobre rentas transferidas. El EP del ejemplo anterior, tras tributar por su cuota, transfiere a su casa central en el extranjero 100.000 € con cargo a las rentas del establecimiento.
| Supuesto según residencia de la central | Complementario | Importe |
|---|---|---|
| Estado tercero sin convenio y fuera de la UE | 100.000 € × 19 % | 19.000 € |
| Estado miembro de la UE (no paraíso fiscal) | No se aplica (art. 19.3.a) | 0 € |
| Estado con convenio y tratamiento recíproco | No se aplica (art. 19.3.b) | 0 € |
La misma transferencia de 100.000 € soporta 19.000 € de gravamen adicional o ninguno según dónde resida la entidad. Por eso el complementario alcanza, en la práctica, a un número reducido de casos.
Si el EP pertenece a una empresa emergente (Ley 28/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes), su deuda se dulcifica por remisión al IS: tributa al 15 por ciento en el primer período con base imponible positiva y en los tres siguientes; puede aplazar, sin garantías, el pago de la deuda de los dos primeros períodos con base positiva (doce y seis meses); y queda exento de efectuar pagos fraccionados en los dos períodos posteriores al primero con base positiva.
Cierran el régimen las reglas temporales y formales. El período impositivo coincide con el ejercicio económico declarado, sin exceder de doce meses (y, en su defecto, es el año natural), y el impuesto se devenga el último día de ese período (art. 20). Se entiende concluido de forma anticipada cuando el EP cesa en su actividad, se traslada al extranjero, se transmite, la central traslada su residencia o fallece el titular.
Artículos 21, 22 y 23 TRLIRNR · Declaración y obligaciones
Artículo 21. […] La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Artículo 22. […] Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales […] afectos.
Artículo 23. […] Estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades […] y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados […] en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
El EP declara e ingresa su deuda, como una sociedad residente, en los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores al cierre del período (esto es, el plazo del IS). Debe llevar contabilidad separada (art. 22) y queda sometido al mismo régimen de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados que las entidades del IS (art. 23), soportando retenciones por las rentas que percibe y practicándolas por las que satisface. En todo, el EP funciona como una entidad residente a la que se le añaden las especialidades vistas de la base y del gravamen complementario.
El EP tributa por la totalidad de su renta imputable (art. 15.1), con base calculada por remisión al IS salvo tres ajustes con la casa central (art. 18.1): pagos internos no deducibles, gastos de dirección deducibles y coste de capitales propios nunca imputable. El tipo es el del IS (general, 25 %) y, si transfiere rentas al extranjero, se añade un complementario del 19 % (art. 19.2), que no se exige a entidades de la UE ni de países con convenio y reciprocidad (art. 19.3). Declara en el plazo del IS y lleva contabilidad separada (arts. 21 a 23).
Epígrafe 5 — Rentas obtenidas sin establecimiento permanente
El IRNR conoce dos formas de sujeción (art. 15): con establecimiento permanente y sin él. Cuando el no residente opera sin EP —el supuesto de este epígrafe, regulado en el Capítulo IV, arts. 24 a 33— la mecánica del impuesto cambia por completo respecto de la tributación con EP: no hay período impositivo ni base agregada, sino que cada renta tributa aisladamente en el momento en que se obtiene. Veremos cómo se fija la base (art. 24), cómo se calcula la cuota y con qué tipos (art. 25) y qué cabe deducir (art. 26), con la retención del pagador como forma habitual de exacción.
1. Regla de tributación operación por operación y base imponible (arts. 24 y 25)
El rasgo que define la tributación sin EP es que opera renta a renta. A diferencia del contribuyente con EP —que tributa por la totalidad de la renta imputable a un período impositivo, con una lógica cercana al Impuesto sobre Sociedades—, quien obtiene rentas sin EP no tiene ni período impositivo ni base única. Cada operación (cada rendimiento, cada ganancia patrimonial) se devenga y tributa por separado, sin que puedan compensarse las rentas positivas con las negativas. Esta idea recorre todo el Capítulo IV y se refleja en el art. 27, que fija el devengo operación por operación (cada rendimiento cuando resulta exigible, cada ganancia cuando se produce la alteración patrimonial).
La base imponible se define en el art. 24, cuya regla general es la más rigurosa del sistema.
Artículo 24.1 TRLIRNR · Base imponible (regla general)
- Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del […] Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas […], sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
La base es, pues, el importe íntegro de cada renta, sin minoración alguna. Quien tributa sin EP no descuenta gastos ni aplica reducciones ni mínimos personales o familiares: paga sobre el bruto. Es un impuesto de producto, que grava cada renta en su cuantía nominal. Frente a esta regla general, la ley admite dos matices que atenúan el rigor.
El primero opera para las actividades económicas desarrolladas en España sin EP.
Artículo 24.2 TRLIRNR · Base imponible en actividades económicas
- En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Aquí la base ya no es el bruto, sino una magnitud neta acotada: de los ingresos íntegros se restan tres partidas tasadas —gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a la obra y de suministros—, no cualquier gasto. El reaseguro tiene además una base propia: los importes de las primas cedidas al reasegurador no residente (art. 24.3). Para las ganancias patrimoniales, el art. 24 remite a las reglas del IRPF.
Artículo 24.4 TRLIRNR · Base imponible en ganancias patrimoniales
- La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la […] Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La expresión «a cada alteración patrimonial que se produzca» es la traducción legal de la regla de tributación operación por operación: la ganancia se mide transmisión a transmisión, no por el saldo del año. Dentro de las ganancias operan dos reglas especiales (art. 24.4):
- en una adquisición a título lucrativo —herencia o donación— de una entidad no residente, la ganancia se mide por el valor de mercado del elemento adquirido
- en la transmisión de participaciones en entidades de territorios sin intercambio de información, el valor de transmisión se fija atendiendo al valor de mercado de los inmuebles subyacentes situados en España
Una regla propia cierra la base, la de las rentas imputadas por la titularidad de inmuebles urbanos.
Artículo 24.5 TRLIRNR · Base de las rentas imputadas de inmuebles urbanos
- En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del […] Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas […].
El artículo al que remite (hoy, el artículo 85 de la Ley 35/2006) fija la imputación en el 2 por ciento del valor catastral del inmueble urbano, o el 1,1 por ciento si dicho valor ha sido revisado con efectos en el período impositivo o en los diez anteriores. Es la renta que se atribuye por la mera disponibilidad de un inmueble urbano no arrendado ni afecto a una actividad económica.
El segundo matiz atenuante de la base beneficia a los residentes en la Unión Europea.
Artículo 24.6 TRLIRNR · Reglas especiales para residentes en la UE
- Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir: a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006 […], siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
El residente en la UE puede, así, deducir los gastos directamente vinculados a la renta española, acercando su base a la de un residente. El propio apartado 6 extiende esta posibilidad a los residentes en el Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
El trato de favor a los residentes en la UE/EEE responde a las libertades del Derecho de la Unión (libre circulación de capitales y de servicios): gravar el bruto a un no residente comunitario, cuando el residente tributa por el neto, resultaría discriminatorio. De ahí que la deducción de gastos y, como veremos, el tipo reducido se reserven a quien reside en la UE o en el EEE con intercambio de información.
⑦ La regla de no compensación. Un contribuyente residente fuera de la UE realiza en el mismo año dos ventas de acciones de sociedades españolas: en la primera obtiene una ganancia de 12.000 € y en la segunda una pérdida de 5.000 €.
Con establecimiento permanente, ambas se integrarían en una base común y tributaría por 12.000 − 5.000 = 7.000 €. Sin EP no hay base agregada: cada alteración patrimonial se computa por separado (art. 24.4), de modo que la ganancia de 12.000 € tributa aislada al 19 % → 2.280 € de cuota, y la pérdida de 5.000 € no reduce nada. La imposibilidad de compensar es consecuencia directa de tributar operación por operación.
2. Cuota tributaria, tipos y deducciones (arts. 25 a 28)
Fijada la base, la cuota se obtiene aplicando los tipos del art. 25, que no forman una tarifa progresiva sino una batería de tipos proporcionales según la clase de renta.
Artículo 25.1 TRLIRNR · Cuota tributaria y tipos de gravamen
- La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible […] los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria […].
[…]
f) El 19 por ciento cuando se trate de:
1.º Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.
2.º Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3.º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
El cuadro de tipos, con sus supuestos especiales, queda así:
| Renta | Tipo | Norma |
|---|---|---|
| General (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, etc.) | 24 % (19 % si el perceptor reside en la UE/EEE con intercambio de información) | art. 25.1.a) |
| Dividendos, intereses y ganancias patrimoniales por transmisión | 19 % | art. 25.1.f) |
| Pensiones y prestaciones similares | Escala: hasta 12.000 €, 8 %; de 12.000 a 18.700 €, 30 %; desde 18.700 €, 40 % | art. 25.1.b) |
| Trabajo en misiones diplomáticas y consulares de España en el extranjero | 8 % | art. 25.1.c) |
| Operaciones de reaseguro | 1,5 % | art. 25.1.d) |
| Entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español | 4 % | art. 25.1.e) |
| Rendimientos del trabajo de trabajadores extranjeros de temporada | 2 % | art. 25.1.g) |
Los dos tipos relevantes son el general del 24 % —rebajado al 19 % para residentes en la UE/EEE— y el 19 % de los rendimientos del ahorro (dividendos e intereses) y de las ganancias patrimoniales por transmisión, que se aplica a cualquier no residente, comunitario o no.
⑧ Una ganancia patrimonial gravada al 19 %. Una persona física no residente vende participaciones de una sociedad española que había adquirido por 100.000 € en 130.000 €. La ganancia patrimonial es 130.000 − 100.000 = 30.000 €. El tipo del art. 25.1.f).3.º es el 19 %, con independencia del país de residencia. Cuota = 30.000 × 19 % = 5.700 €.
⑨ Un rendimiento del trabajo gravado al 24 %. Un trabajador residente en un país tercero (fuera de la UE/EEE) presta un servicio en España y percibe un rendimiento íntegro del trabajo de 20.000 €. La base es el importe íntegro, sin reducciones ni gastos (art. 24.1). Al ser la regla general y no residir en la UE/EEE, el tipo es el 24 % (art. 25.1.a). Cuota = 20.000 × 24 % = 4.800 €.
⑩ La diferencia de tipo entre un residente en la UE y uno fuera de ella. Dos contribuyentes obtienen en España un mismo rendimiento sujeto al tipo general, 20.000 €.
| Residencia | Tipo | Cuota |
|---|---|---|
| Estado miembro de la UE/EEE con intercambio de información | 19 % | 3.800 € |
| País tercero | 24 % | 4.800 € |
La sola residencia comunitaria ahorra 1.000 € de cuota. Y la brecha real es aún mayor, porque el residente en la UE puede además deducir los gastos vinculados a la renta (art. 24.6), reduciendo la base sobre la que se aplica ese 19 %.
De la cuota así calculada apenas cabe restar nada, en coherencia con un impuesto de producto.
Artículo 26 TRLIRNR · Deducciones
De la cuota sólo se deducirán:
a) Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 69.3 del […] Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas […].
b) Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.
La palabra «sólo» es determinante: no hay más deducciones que las por donativos y las retenciones e ingresos a cuenta soportados. No caben las deducciones familiares, por inversión ni cualquier otra del IRPF. La segunda letra enlaza con la forma ordinaria de recaudar este impuesto, la retención.
Artículo 25.2 TRLIRNR · Retención en transmisiones de inmuebles
- Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
La retención por el pagador es el mecanismo natural de exacción cuando el contribuyente reside fuera. Con carácter general, quien satisface la renta (arts. 30 y 31) retiene un importe equivalente a la cuota del no residente y lo ingresa en el Tesoro. En la venta de inmuebles la ley impone además una retención específica del 3 % al comprador, que asegura el cobro aunque el vendedor se marche del país; no procede, en cambio, ese ingreso a cuenta cuando el inmueble se aporta a la constitución o ampliación de capital de sociedades residentes en España. Y como cierre del sistema, si la retención agota la deuda el no residente ni siquiera debe presentar declaración.
Artículo 28.3 TRLIRNR · Retención que exonera de declarar
- No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 […].
La retención se calcula sobre el importe íntegro: el art. 31.2 ordena determinarla sin tener en consideración la deducción de gastos de los residentes en la UE (art. 24.6) ni las deducciones del art. 26. Por eso, quien tiene derecho a esos ajustes solo los recupera presentando declaración y solicitando, en su caso, la devolución del exceso retenido. La retención garantiza la recaudación mínima; la declaración corrige al alza o a la baja.
3. Devengo, gestión y opción por tributar como residente (arts. 27 a 32 y 46)
Sin período impositivo, cada renta se declara según su propio devengo, y el sistema descansa en la retención del pagador. Cierra el capítulo una opción reservada al residente comunitario.
Artículo 27 TRLIRNR · Devengo
- El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
- En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.
El devengo es, pues, operación por operación: cada rendimiento cuando es exigible —o antes, si se cobra antes—, cada ganancia al alterarse el patrimonio y las rentas imputadas de inmuebles urbanos el 31 de diciembre. Al fallecer el contribuyente, las rentas pendientes se entienden exigibles en la fecha del óbito.
Determinado el devengo, la retención recae sobre un elenco tasado de obligados (arts. 30 y 31):
- las entidades residentes, incluidas las que están en régimen de atribución de rentas
- las personas físicas residentes que satisfagan rentas en el ejercicio de actividades económicas
- los contribuyentes con EP
- los que operan sin EP, pero solo por los rendimientos del trabajo y por los que sean gasto deducible de una actividad económica (art. 30)
- las aseguradoras del EEE que operen en libre prestación de servicios
Nunca retienen las misiones diplomáticas y oficinas consulares extranjeras. Los trabajadores que vayan a adquirir la condición de no residentes por desplazarse al extranjero pueden comunicarlo para que el pagador les trate ya como contribuyentes del IRNR (art. 32). En el plano formal, quienes obtengan rentas de actividades económicas llevan libros registro de ingresos y gastos y, cuando hayan de retener, presentan declaración censal (art. 29).
Cuando la retención no absorbe la cuota, el contribuyente presenta la declaración por el modelo 210 (art. 28.1). Sus plazos los fija la normativa de desarrollo según el tipo de renta:
| Tipo de renta | Plazo de declaración |
|---|---|
| Rentas imputadas de inmuebles urbanos | Durante el año natural siguiente al devengo |
| Transmisiones de inmuebles | Tres meses siguientes al transcurso de un mes desde la transmisión |
| Resto de rentas | Veinte primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero, por el trimestre natural anterior |
| Autoliquidaciones con resultado a devolver | Desde el 1 de febrero del año siguiente, dentro de un plazo de cuatro años |
La Administración puede además poner a disposición, previa solicitud y a efectos meramente informativos, un borrador de la declaración de las rentas inmobiliarias imputadas (art. 28 bis).
Cierra el capítulo un régimen que permite al residente comunitario tributar como si fuera residente.
Artículo 46 TRLIRNR · Opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea
- El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea […], podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido […] de haber sido residente en España […].
El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente […]. El tipo medio de gravamen se expresará con dos decimales.
Las personas físicas a las que resulte de aplicación el régimen opcional […] no perderán su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El régimen permite al residente comunitario con fuertes vínculos económicos en España tributar conforme a las normas del IRPF —con sus mínimos personales y familiares y su tarifa— sin dejar por ello de ser contribuyente del IRNR. Se abre por dos vías alternativas: haber obtenido en España, por trabajo y actividades económicas, al menos el 75 por ciento de su renta total (gravada efectivamente por IRNR), o que la renta obtenida en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le correspondería como residente (y que su renta exterior sea también inferior a ese mínimo). Ejercida la opción, se calcula el tipo medio —expresado con dos decimales— sobre el conjunto de sus rentas y se aplica a la base liquidable de las obtenidas en España; si de ahí resulta un exceso sobre lo ya soportado por IRNR, procede su devolución. El régimen alcanza igualmente a los residentes en el EEE con intercambio de información y no se aplica a los residentes en paraísos fiscales.
No debe confundirse esta opción con la deducción de gastos del art. 24.6: aquélla hace tributar por el esquema íntegro del IRPF (mínimos y tipo medio), mientras que ésta solo permite restar los gastos vinculados de la base manteniendo el tipo proporcional del art. 25.
⑪ La opción del residente comunitario (art. 46). Un residente en Portugal obtiene en España el 80 por ciento de su renta total, por un trabajo aquí ya gravado por IRNR. Como supera el umbral del 75 por ciento, puede optar por el régimen del artículo 46: en lugar de tributar al tipo fijo del IRNR sobre el importe íntegro, aplica el tipo medio del IRPF sobre su base liquidable, computando sus circunstancias personales y familiares, y solicita la devolución del exceso soportado.
Con cifras redondas, para ver por qué le conviene. Si su rendimiento del trabajo en España fue de 20.000 €, sin optar habría tributado al 19 % (tipo del residente en la UE): 20.000 × 19 % = 3.800 €. Si, aplicadas las normas del IRPF (mínimos personales y familiares y tarifa), su tipo medio resultase, por ejemplo, del 12 %, pagaría 20.000 × 12 % = 2.400 € y pediría la devolución de la diferencia (1.400 €). La opción interesa, justamente, cuando el tipo medio del IRPF cae por debajo del tipo fijo del IRNR.
⑫ La escala de las pensiones opera por tramos. Un no residente percibe una pensión de fuente española de 20.000 € al año. El art. 25.1.b) no aplica un tipo único según el importe total, sino una escala por tramos, igual que la tarifa del IRPF:
| Tramo | Base del tramo | Tipo | Cuota |
|---|---|---|---|
| Hasta 12.000 € | 12.000 € | 8 % | 960 € |
| De 12.000 € a 18.700 € | 6.700 € | 30 % | 2.010 € |
| De 18.700 € a 20.000 € | 1.300 € | 40 % | 520 € |
| Total | 20.000 € | 3.490 € |
La cuota es 3.490 €, no 20.000 × 40 % = 8.000 €. Aplicar el tipo del tramo superior (40 %) a toda la pensión sería incorrecto: la escala se recorre tramo a tramo. No: la escala se recorre tramo a tramo, como en el IRPF, y solo la parte de renta que cae en cada tramo soporta su tipo.
Sin EP se tributa operación por operación, sin compensar rentas positivas y negativas. La base es el importe íntegro (art. 24.1), con dos matices: las actividades económicas restan gastos tasados de personal, aprovisionamiento y suministros (art. 24.2), y los residentes en la UE/EEE deducen los gastos vinculados (art. 24.6). Tipos del art. 25.1: 24 % general (19 % si reside en la UE/EEE), 19 % para dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, y tipos especiales (pensiones en escala 8/30/40 %, 8 % trabajo diplomático-consular, 1,5 % reaseguro, 4 % navegación, 2 % trabajadores de temporada). De la cuota sólo se deducen donativos y retenciones/ingresos a cuenta (art. 26). La retención del pagador (arts. 30 y 31) es la forma habitual de exacción y, cuando cubre la cuota, exonera de declarar (art. 28.3). El devengo es operación por operación, con las rentas imputadas de inmuebles el 31 de diciembre (art. 27); la declaración se presenta por el modelo 210 en los plazos reglamentarios según el tipo de renta (art. 28). Y el residente en la UE/EEE puede optar por tributar conforme al IRPF —por el tipo medio, sin perder su condición de contribuyente por IRNR— si obtiene en España al menos el 75 % de su renta o esta queda por debajo del 90 % de su mínimo personal y familiar (art. 46).
Epígrafe 6 — Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de Entidades no residentes
1. Hecho imponible, base, tipo y exenciones (arts. 40 a 45)
El capítulo VI del texto refundido (arts. 40 a 45) regula una figura autónoma dentro del IRNR, el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes. No grava una renta, sino la mera titularidad o posesión de inmuebles en España por parte de determinadas entidades extranjeras. Es, por tanto, un tributo de naturaleza patrimonial y periódico, que convive con la tributación ordinaria del IRNR (por ejemplo, con la imputación de rentas inmobiliarias del art. 13). Su finalidad es hacer aflorar la propiedad inmobiliaria situada tras estructuras societarias opacas.
Artículo 40 TRLIRNR · Sujeción
Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.
El hecho imponible tiene, así, dos elementos que deben concurrir a la vez. En el plano subjetivo, que la entidad sea residente en un paraíso fiscal. En el plano objetivo, que sea titular de inmuebles situados en España o de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos (usufructo, uso, superficie). Basta la posesión «por cualquier título». Si falta el primer requisito —la entidad no reside en un territorio calificado como paraíso fiscal— sencillamente no hay sujeción, con independencia del valor del inmueble.
El ámbito de este gravamen es hoy estrecho. Solo alcanza a las entidades residentes en paraísos fiscales. Precisamente lo que saca a un territorio de esa lista es, entre otras circunstancias, la existencia de un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. De ahí que en la práctica queden fuera del gravamen las entidades residentes en Estados con los que España mantiene ese intercambio, no porque exista una exención específica para ellas, sino porque directamente no están sujetas conforme al artículo 40. La sujeción se reserva a las estructuras verdaderamente opacas.
Artículo 41 TRLIRNR · Base imponible
- La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
La base es objetiva y de fácil determinación, el valor catastral del inmueble, sin deducción de gasto alguno. Solo cuando el inmueble carezca de valor catastral se acude al valor calculado según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. Si la entidad no es titular exclusiva, sino que participa en la propiedad junto a otras personas o entidades, el gravamen se exige por la parte proporcional que corresponda a su participación en la titularidad (art. 41.2).
Artículo 43 TRLIRNR · Tipo de gravamen
El tipo del gravamen especial será del 3 por ciento.
La cuota íntegra resulta, pues, de una operación inmediata, el 3 por ciento del valor catastral. No hay tarifa progresiva ni tramos, por tratarse de un tipo fijo y proporcional.
⑬ Cálculo del gravamen sobre el valor catastral Una sociedad residente en un territorio calificado como paraíso fiscal es propietaria única de una villa en la costa cuyo valor catastral es de 900.000 euros. La base imponible es ese valor catastral. La cuota del gravamen especial es 900.000 × 3 % = 27.000 euros, que la entidad debe autoliquidar e ingresar cada año. Si la sociedad solo fuese titular del 50 % del inmueble en proindiviso con otra entidad, la base se reduciría proporcionalmente a 450.000 euros y la cuota a 13.500 euros.
Artículo 42 TRLIRNR · Exenciones
El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a: a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente. c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.
Las tres exenciones responden a una misma idea, excluir los supuestos en los que no hay opacidad ni riesgo de elusión. Se exime a los Estados extranjeros, instituciones públicas y organismos internacionales, por su propia naturaleza pública. Se exime a las entidades que tienen en España una actividad económica real distinta de la mera tenencia o arrendamiento del inmueble, porque en tal caso el inmueble está afecto a un negocio efectivo. Y se exime a las sociedades cotizadas en mercados secundarios oficialmente reconocidos, cuya titularidad es transparente por definición.
⑭ Una entidad exenta por su actividad económica Una sociedad residente en un paraíso fiscal posee en España un hotel cuyo valor catastral es de 4.000.000 de euros y lo explota directamente, con personal contratado y prestación continuada de servicios de hostelería. En principio quedaría sujeta al gravamen (reside en paraíso fiscal y es titular de un inmueble en España), lo que arrojaría una cuota de 4.000.000 × 3 % = 120.000 euros. Pero, al desarrollar una explotación económica diferenciable de la simple tenencia o arrendamiento, opera la exención de la letra b) del artículo 42 y el gravamen no le es exigible.
Antes de la gestión, un apunte: la cuota satisfecha no se pierde en su totalidad frente a la tributación ordinaria.
Artículo 44 TRLIRNR · Deducibilidad del gravamen
La cuota del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto que, en su caso, correspondiese con arreglo a los artículos anteriores de esta ley.
Es decir, si la entidad tributa además por el IRNR ordinario por las rentas del inmueble, la cuota del gravamen especial se resta como gasto en esa otra base imponible, evitando una duplicidad plena de carga.
Cierra el régimen la gestión, que es anual.
Artículo 45 TRLIRNR · Devengo, declaración y afectación
- El gravamen especial se devengará a 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al devengo, en el lugar y forma que se establezcan.
El gravamen es anual. Se devenga el último día del año y se autoliquida en enero del año siguiente, a través del modelo 213. La falta de autoliquidación e ingreso en plazo permite exigir la deuda por el procedimiento de apremio sobre los propios inmuebles, bastando como título la certificación de la Administración tributaria (art. 45.2). Además, si la entidad sujeta transmite el inmueble, éste queda afecto al pago del gravamen (art. 45.3), garantía real que protege el cobro frente al adquirente.
Gravamen especial (arts. 40-45), en cinco datos. Sujeto, entidades residentes en paraíso fiscal titulares de inmuebles o derechos reales de goce en España. Base, el valor catastral. Tipo, el 3 por ciento. Exentos, Estados y organismos públicos, entidades con explotación económica real y sociedades cotizadas. Gestión, devengo a 31 de diciembre, declaración en enero (modelo 213), apremio sobre el inmueble y afectación del bien transmitido.
2. Entidades en régimen de atribución de rentas y gestión del impuesto
Cerramos el tema con dos materias que nada tienen que ver con el gravamen especial anterior. La primera es una figura transversal que quedó anunciada en los elementos personales (arts. 5.c y 7): el régimen de atribución de rentas. El capítulo V (arts. 34 a 39) resuelve cómo tributan las entidades en régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles sin personalidad y figuras análogas) cuando cuentan con miembros no residentes. La regla general es que la entidad no tributa como tal, sino que la renta se atribuye a sus miembros, que tributan cada uno según su impuesto personal. El texto distingue las entidades constituidas en España (arts. 35-36) de las constituidas en el extranjero (arts. 37-39).
Artículo 37 TRLIRNR · Entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero
Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Definida la figura, la ley separa dos situaciones según que la entidad extranjera tenga o no una actividad económica desarrollada en España. Es la distinción entre entidades con presencia y sin presencia en territorio español.
Artículo 38.1 TRLIRNR · Entidades con presencia en territorio español
Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de ésta se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad, será contribuyente de este impuesto y presentará […] una autoliquidación anual […].
Cuando hay presencia, la propia entidad es contribuyente y presenta una autoliquidación anual, que se calcula en tres pasos:
- base imponible — la parte de renta atribuible a los miembros no residentes (determinada según el art. 90 de la Ley del IRPF)
- cuota íntegra — aplicando el tipo del Impuesto sobre Sociedades
- cuota final — minorando esa cuota con las deducciones del art. 19.4 y los pagos a cuenta Por la parte de renta de los miembros residentes, la entidad presenta la declaración informativa del art. 91 de la Ley del IRPF.
Artículo 39.1 TRLIRNR · Entidades sin presencia en territorio español
Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente […].
Sin presencia, no tributa la entidad, sino directamente cada miembro no residente como contribuyente sin establecimiento permanente, calculándose su renta según las reglas del capítulo IV. La retención se practica atendiendo, si se acredita, a la residencia y proporción de cada miembro.
La gestión del impuesto. Frente al gravamen especial, que se autoliquida por el modelo 213, el IRNR ordinario descansa sobre la retención en la fuente del pagador y la declaración del contribuyente por el modelo 210. Su mecánica se expuso en el epígrafe 5: el pagador residente retiene una cantidad equivalente a la deuda del no residente y la ingresa en el Tesoro (arts. 30 y 31), y, como esa retención suele agotar la cuota, el art. 28.3 exonera de declarar, salvo cuando la retención no cubre la deuda o el contribuyente actúa por medio de representante o responsable solidario.
Dos modelos, dos figuras. El modelo 210 es la declaración general del IRNR de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente (art. 28); no se exige cuando la retención del art. 31 ya ha absorbido la cuota. El modelo 213 es el propio del gravamen especial sobre bienes inmuebles (art. 45), anual y presentado en enero. En atribución de rentas, la clave es la presencia, con actividad económica en España tributa la entidad (art. 38); sin ella, tributan los miembros no residentes sin establecimiento permanente (art. 39).