Tema 34 — Tributación aduanera (II). La deuda aduanera

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. El territorio aduanero de la Unión y los obligados tributarios.
2. Nacimiento de la deuda aduanera de importación y de exportación.
3. El lugar de nacimiento. Garantía y recaudación de la deuda.
4. Extinción, devolución y condonación de la deuda.

Epígrafe 1 — El territorio aduanero de la Unión y los obligados tributarios

1. Marco normativo: el Código Aduanero de la Unión y su jerarquía

La materia aduanera no se rige por una ley española, sino por Derecho de la Unión Europea directamente aplicable. España, desde su integración en 1986 en lo que hoy es la Unión, forma parte de una unión aduanera: un territorio único frente al exterior, con un arancel aduanero común y sin aduanas interiores entre los Estados miembros. Los derechos de aduana que se estudian en este tema no son un tributo estatal, sino recursos propios de la Unión: España los liquida y recauda, los transfiere a la Unión y retiene un porcentaje en concepto de gastos de recaudación.

La norma de cabecera es el Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU), aplicable desde el 1 de mayo de 2016. El CAU es el reglamento de base y se completa mediante dos reglamentos de la Comisión, aplicables desde la misma fecha:

• el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 (en adelante, Reglamento Delegado), que completa el Código en los aspectos en que este delega; y
• el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, que fija las normas de desarrollo.

Por debajo, en lo que el Derecho de la Unión deja a los Estados, rige la norma española de complemento: el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, sobre el representante aduanero.

2. El territorio aduanero de la Unión (art. 4)

El territorio aduanero de la Unión (TAU) es el espacio dentro del cual se aplica el arancel común y a cuyas fronteras exteriores se anuda el hecho de importar o exportar. El artículo 4 CAU lo delimita enumerando los territorios de los Estados miembros, pero con exclusiones e inclusiones que no coinciden con las fronteras políticas.

Artículo 4 del CAU · Territorio aduanero

1. El territorio aduanero de la Unión comprenderá los territorios siguientes, incluidos su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo:

[…] el territorio del Reino de España, salvo Ceuta y Melilla […] el territorio del Reino de Dinamarca, salvo las Islas Feroe y Groenlandia […] el territorio de la República Federal de Alemania, salvo la isla de Heligoland y el territorio de Büsingen […] el territorio de la República Italiana, salvo el municipio de Livigno […]

2. Habida cuenta de los convenios y tratados que les son aplicables, se considerarán parte integrante del territorio aduanero de la Unión los territorios situados fuera del territorio de los Estados miembros que se indican a continuación […]:

a) FRANCIA. El territorio de Mónaco […]

Lo esencial es la lógica, no la lista completa. El territorio comprende siempre «su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo», y la delimitación se aparta de las fronteras políticas en dos sentidos:

• Exclusiones (territorio de un Estado miembro que queda fuera del TAU): Ceuta y Melilla (España) —de modo que las mercancías que entran desde ellas en la península se tratan, a efectos de derechos de aduana, como procedentes de fuera del territorio aduanero—, las Islas Feroe y Groenlandia (Dinamarca), Heligoland y Büsingen (Alemania) o Livigno (Italia).
• Inclusiones (territorio fuera de un Estado miembro que se integra en el TAU): el Principado de Mónaco, a través de Francia, y las zonas de soberanía de Akrotiri y Dhekelia, a través de Chipre.

3. Los obligados tributarios: las definiciones del artículo 5

El artículo 5 CAU fija el vocabulario que vertebra todo el tema. De sus definiciones interesan, para identificar a los obligados y a la propia deuda, las siguientes.

Artículo 5 del CAU · Definiciones (extracto)

A los efectos del presente código, se entenderá por:

4. «persona»: toda persona física o jurídica, así como cualquier asociación de personas que no sea una persona jurídica pero cuya capacidad para realizar actos jurídicos esté reconocida por el Derecho de la Unión o el nacional;

5. «operador económico»: toda persona que, en el ejercicio de su actividad profesional, efectúe actividades a las que se aplique la legislación aduanera;

6. «representante aduanero»: toda persona nombrada por otra persona para ejecutar los actos y formalidades necesarios en virtud de la legislación aduanera en sus relaciones con las autoridades aduaneras;

7. «declarante»: la persona que presenta una declaración en aduana […] en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración […];

8. «deuda aduanera»: la obligación de una persona de pagar el importe de los derechos de importación o de exportación aplicables a mercancías específicas con arreglo a la legislación aduanera vigente;

9. «deudor»: toda persona responsable de una deuda aduanera;

10. «derechos de importación»: los derechos de aduana que deben pagarse por la importación de mercancías;

11. «derechos de exportación»: los derechos de aduana que deben pagarse por la exportación de mercancías;

Con estas piezas se construye el mapa de obligados. La deuda aduanera es la obligación de pagar los derechos (de importación o de exportación); el deudor es quien responde de ella; y el candidato natural a deudor es el declarante, la persona que presenta la declaración en aduana, ya sea en nombre propio o por cuenta de otro. Por encima de ellos, el CAU maneja dos categorías subjetivas amplias: la persona (que incluye a las personas físicas, a las jurídicas y a ciertas asociaciones de personas sin personalidad jurídica) y el operador económico (toda persona que, en el ejercicio de su actividad profesional, realiza actividades aduaneras).

El artículo 5 completa el elenco con otros dos conceptos que se desarrollan en el Epígrafe 4: la «devolución» (punto 28) y la «condonación» (punto 29), que responden a una diferencia nítida —se devuelve lo ya pagado y se condona lo aún pendiente— y allí se estudian con detalle.

4. La representación aduanera y el deudor: del CAU al RD 335/2010

Quien se relaciona con la aduana puede hacerlo por sí mismo o nombrar a un representante aduanero. El CAU (art. 18) distingue dos modalidades cuya diferencia no es formal, sino de responsabilidad como deudor:

• En la representación directa, el representante actúa en nombre y por cuenta de otra persona: el declarante y deudor es el representado.
• En la representación indirecta, el representante actúa en su propio nombre (aunque por cuenta ajena): el representante es declarante y, por tanto, también deudor, junto al representado.

Esta elección determina, por adelantado, contra quién podrá dirigirse la Administración para cobrar la deuda, y enlaza con el artículo 77.3 (Epígrafe 2), que hace deudora, en la representación indirecta, a la persona por cuya cuenta se hace la declaración.

El artículo 19 del CAU (rúbrica «Poder de representación») exige, además, que el representante declare que actúa por cuenta de la persona representada y precise si la representación es directa o indirecta. La consecuencia del incumplimiento cierra el mapa de deudores: quien no declare actuar como representante aduanero, o declare hacerlo sin poseer poder de representación, «se considera que actúa en su propio nombre y por cuenta propia», de modo que pasa a ser declarante y, por tanto, deudor. Junto a ello están los operadores económicos autorizados (OEA) —operadores de confianza certificados por la aduana tras acreditar solvencia, historial de cumplimiento y control de sus operaciones—. Estos tienen en todo caso la consideración de representantes aduaneros mientras mantengan esa condición y en la medida en que puedan acogerse a las simplificaciones aduaneras (estatuto OEA de los artículos 38 y 39 del CAU, en relación con el RD 335/2010).

El CAU deja a cada Estado fijar las condiciones para ejercer como representante en su territorio. En España lo hace el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo.

Artículo 4 del RD 335/2010 · Condición de representante aduanero

1. Serán representantes aduaneros, pudiendo actuar en nombre y por cuenta ajena o en nombre propio y por cuenta ajena las personas físicas o jurídicas que reúnan los siguientes requisitos:

a) Estar establecidas, según la legislación aduanera de la Unión Europea, en España o en el territorio de cualquier otro Estado miembro de aquélla […].

b) Acreditar la capacitación necesaria para el desarrollo de la actividad de representante aduanero.

c) Estar inscrito en el Registro de Representantes Aduaneros del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

El representante aduanero español puede ser tanto una persona física como una persona jurídica, y debe reunir tres requisitos acumulativos:

• Establecimiento: estar establecido, según la legislación aduanera de la Unión, en España o en otro Estado miembro.
• Capacitación: en las personas físicas se acredita superando las pruebas de aptitud que convoca la AEAT (con periodicidad al menos bienal), de las que quedan eximidos los Agentes y Comisionistas de Aduanas y otros supuestos tasados.
• Inscripción: figurar en el Registro de Representantes Aduaneros, desarrollado por la Orden HAP/308/2013, de 26 de febrero.

Epígrafe 2 — Nacimiento de la deuda aduanera de importación y de exportación

Definida ya la deuda aduanera (art. 5.18), procede fijar antes su naturaleza y qué tributos comprende, para regular después, en cada tipo, cuándo nace (el hecho que la origina), en qué momento exacto, quién es el deudor y cómo se calcula su importe. El CAU distingue la deuda de importación (arts. 77 a 80), la de exportación (arts. 81 y 82) y un bloque de disposiciones comunes (arts. 83 a 88).

Del Tema 33 reaparecen aquí, como desencadenantes de la deuda, los regímenes aduaneros:

• Despacho a libre práctica: convierte la mercancía extracomunitaria en mercancía de la Unión.
• Importación temporal: la admite por un tiempo limitado, con exención total o parcial, para reexportarla.
• Perfeccionamiento activo: introduce mercancía no comunitaria para transformarla y reexportar el producto.
• Perfeccionamiento pasivo: el simétrico del anterior —exportar mercancía de la Unión, transformarla fuera y reimportarla—.
• Destino final: aplica un derecho reducido o nulo a condición de que la mercancía reciba un uso determinado.

1. Naturaleza de la deuda aduanera y tributos que comprende

Naturaleza. Los derechos de aduana nacieron con una función esencialmente recaudatoria, pero hoy su papel es sobre todo extrafiscal y protector: ordenan el comercio exterior de la Unión frente a terceros países más que financiar el gasto. Su rasgo definitorio es que no son un tributo estatal, sino recursos propios tradicionales de la Unión Europea (Decisión (UE, Euratom) 2020/2053 del Consejo, sobre el sistema de recursos propios): España los liquida y recauda, los transfiere a la Unión y retiene un porcentaje en concepto de gastos de recaudación. La deuda aduanera es, pues, la obligación de pagar los derechos de importación o de exportación (art. 5.18, en relación con los puntos 20 y 21), es decir, los derechos de aduana propiamente dichos.

Tributos que comprende (y los que quedan al margen). Deben deslindarse tres figuras que confluyen en la frontera:

• Los derechos arancelarios —de importación y de exportación— son el núcleo de la deuda aduanera: los que el arancel aduanero común impone al cruzar la frontera exterior.
• Los derechos antidumping y su variante los derechos antisubvención (o compensatorios) tienen naturaleza aduanera y se liquidan y recaudan en aduana, pero responden a una finalidad de defensa comercial —reaccionar frente a importaciones a precio de dumping o subvencionadas— y no se integran en el concepto estricto de deuda aduanera del artículo 5.18. Se rigen por los Reglamentos (UE) 2016/1036 (antidumping) y 2016/1037 (antisubvención).
• Los tributos de ajuste fiscal en frontera —el IVA a la importación (Ley 37/1992) y los Impuestos Especiales a la importación (Ley 38/1992)— se exigen también en el despacho, pero no son de naturaleza aduanera: son tributos internos sobre el consumo que gravan el producto importado para igualarlo con el nacional. Tampoco forman parte de la deuda aduanera, aunque la garantía y la recaudación aduaneras alcancen a «otros gravámenes» devengados por la importación.

2. Deuda de importación: nacimiento por inclusión en un régimen (art. 77)

El supuesto ordinario de nacimiento de la deuda de importación es la inclusión de mercancías extracomunitarias en un régimen que las somete a derechos.

Artículo 77 del CAU · Despacho a libre práctica e importación temporal

1. Una deuda aduanera de importación nacerá al incluirse las mercancías no pertenecientes a la Unión sujetas a derechos de importación en alguno de los regímenes aduaneros siguientes:

a) el despacho a libre práctica, incluso con arreglo a las disposiciones del destino final;

b) la importación temporal con exención parcial de derechos de importación.

2. La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana.

3. El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana.

Cuando una declaración en aduana […] sea formulada sobre la base de una información que lleve a no percibir la totalidad o parte de los derechos exigibles, la persona que suministró la información requerida […] y que supiera o debiera razonablemente haber sabido que dicha información era falsa será también un deudor.

De este precepto se extraen las cuatro coordenadas de la deuda ordinaria de importación:

• Cuándo nace: al incluir la mercancía no perteneciente a la Unión en el despacho a libre práctica (el régimen que convierte la mercancía extracomunitaria en mercancía de la Unión) o en la importación temporal con exención parcial.
• En qué momento: en el de la admisión de la declaración, que es la fecha de referencia para todo el cálculo posterior (art. 85).
• Quién es deudor: el declarante (en representación indirecta, también el representado) y, además, quien haya suministrado información falsa a sabiendas.

A ello se añaden dos reglas de cierre: el artículo 78 contempla un supuesto específico (mercancías no originarias empleadas en perfeccionamiento activo con prueba de origen preferencial), y el artículo 80 permite deducir los derechos ya pagados cuando después nace, sobre la misma mercancía, una deuda por incumplimiento, para no pagar dos veces.

3. Deuda de importación: nacimiento por incumplimiento (art. 79)

Junto a la deuda «normal» del artículo 77, nace otra cuando se infringe una obligación aduanera. Es la vía típica del contrabando y de las irregularidades en los regímenes especiales.

Artículo 79 del CAU · Deuda aduanera nacida por incumplimiento

1. Respecto de las mercancías sujetas a derechos de importación, nacerá una deuda aduanera de importación por incumplimiento de alguna de las siguientes circunstancias:

a) una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera relativa a la introducción de mercancías no pertenecientes a la Unión en su territorio aduanero, a la retirada de estas de la vigilancia aduanera o a la circulación, transformación, depósito, depósito temporal, importación temporal o disposición de tales mercancías […];

b) una de las obligaciones […] relativa al destino final de las mercancías […];

c) una condición que regule la inclusión de mercancías no pertenecientes a la Unión en un régimen aduanero o la concesión […] de una exención de derechos o de una reducción del tipo […].

2. El momento en que nace la deuda aduanera será […] el momento en que no se cumpla o deje de cumplirse la obligación […].

El momento del nacimiento es aquel en que se incumple la obligación (o en que se admitió la declaración, si más tarde se descubre que no se cumplía una condición del régimen). Los deudores (art. 79.3) forman un círculo amplio:

• quien debía cumplir la obligación incumplida;
• quien participó en el acto que condujo al incumplimiento sabiéndolo o debiendo saberlo;
• quien adquirió o poseyó la mercancía sabiendo, al recibirla, que se había incumplido una obligación.

En los supuestos de la letra c), el deudor es quien debía cumplir la condición y, en su caso, quien suministró información falsa a sabiendas.

4. Deuda de exportación (arts. 81 y 82)

La deuda de exportación es la imagen especular de la de importación, pero mucho menos frecuente, porque la Unión apenas grava la salida de mercancías: los derechos de exportación son excepcionales.

Artículo 81 del CAU · Exportación y tráfico de perfeccionamiento pasivo

1. Una deuda aduanera de exportación nacerá al incluirse las mercancías sujetas a derechos de exportación en el régimen de exportación o en el régimen de perfeccionamiento pasivo.

2. La deuda aduanera nacerá en el momento de la admisión de la declaración en aduana.

3. El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana.

El régimen es paralelo al del artículo 77: la deuda nace al incluir la mercancía en el régimen de exportación (o de perfeccionamiento pasivo), en el momento de la admisión de la declaración, siendo deudor el declarante y, en representación indirecta, también el representado. Y, de forma simétrica al artículo 79, el artículo 82 regula la deuda de exportación por incumplimiento: nace cuando las mercancías salen efectivamente del territorio aduanero sin declaración, o alcanzan un destino distinto de aquel para el que se autorizó la salida con exención, con un elenco de deudores análogo.

5. Disposiciones comunes: prohibiciones, pluralidad de deudores y cálculo

Artículo 83 del CAU · Prohibiciones y restricciones

1. La deuda aduanera de importación o de exportación nacerá incluso cuando se refiera a mercancías sujetas a medidas de prohibición o restricción de importación o de exportación de cualquier tipo.

2. No obstante, no nacerá ninguna deuda aduanera en ninguno de los siguientes casos:

a) por la introducción ilegal en el territorio aduanero de la Unión de moneda falsa;

b) por la introducción en el territorio aduanero de la Unión de estupefacientes y sustancias psicotrópicas distintos de los estrictamente supervisados por las autoridades competentes con vistas a su utilización para fines médicos y científicos.

Esta regla tiene una lógica clara. El principio general (art. 83.1) es que la deuda nace aunque la mercancía esté prohibida o restringida: que algo no se pueda importar legalmente no impide que se devenguen los derechos. La excepción son dos mercancías sin valor económico legítimo posible: la moneda falsa introducida ilegalmente y los estupefacientes y sustancias psicotrópicas (salvo los estrictamente supervisados para fines médicos y científicos). Respecto de esas dos, no nace deuda aduanera, porque su represión se canaliza por la vía penal (contrabando, falsificación) y no por la liquidación de derechos. El artículo 83.3 aclara, además, que a efectos de las sanciones por infracciones aduaneras sí se considera nacida la deuda cuando la normativa nacional la use como base para calcular la sanción.

Artículo 84 del CAU · Pluralidad de deudores

Cuando varias personas sean responsables del pago del importe de los derechos de importación o de exportación correspondiente a una deuda aduanera, ellas serán, de manera conjunta y solidaria, responsables del pago de dicho importe.

Cuando concurren varios deudores —declarante y representado en la representación indirecta, deudor e informante de datos falsos, o los distintos obligados del artículo 79.3—, responden de manera conjunta y solidaria: la Administración puede dirigirse contra cualquiera de ellos por el importe total, sin perjuicio de las relaciones internas entre codeudores.

El importe de los derechos se calcula con una regla general y unas especiales:

Artículo 85 del CAU · Reglas generales para el cálculo

1. El importe de los derechos de importación o de exportación será determinado con arreglo a las reglas de cálculo de los derechos que fueron aplicables a las mercancías de que se trate en el momento en que nació la deuda aduanera relativa a dichas mercancías.

El importe se calcula con las reglas —clasificación arancelaria, valor en aduana, origen y tipo— vigentes en el momento en que nació la deuda. De ahí la relevancia de fijar ese momento con precisión (la admisión de la declaración, art. 77.2): si al día siguiente cambia el arancel, es indiferente, porque manda la fecha de nacimiento. El artículo 86 añade reglas especiales que matizan ese cálculo, casi siempre a solicitud del declarante:

• No computar los costes de almacenamiento ni de las manipulaciones usuales generados en el TAU.
• Mantener la clasificación arancelaria original cuando el cambio de partida se deba a una manipulación usual.
• Calcular la deuda de los productos del perfeccionamiento activo sobre la base de las mercancías incluidas en el régimen (grava la materia prima que entró, no el producto ya transformado).

6. Exenciones, franquicias, suspensiones y contingentes arancelarios

Frente a la regla general de que la importación devenga derechos, el Derecho de la Unión prevé supuestos en que la deuda no se exige o se reduce. Deben distinguirse:

• Las franquicias aduaneras son exenciones de los derechos de importación reguladas, con carácter general, por el Reglamento (CE) 1186/2009 del Consejo. Amparan situaciones sin ánimo comercial —el traslado de residencia de personas físicas, los pequeños envíos sin valor comercial entre particulares o las mercancías contenidas en el equipaje personal de los viajeros, entre otras—. La antigua franquicia de 22 EUR para pequeños envíos comerciales está suprimida y no debe darse por vigente.
• Las suspensiones arancelarias dejan en suspenso, total o parcialmente, el derecho del arancel para determinadas mercancías (típicamente materias primas o componentes sin producción suficiente en la Unión) sin límite de cantidad.
• Los contingentes arancelarios permiten importar con derecho reducido o nulo, pero hasta un límite de cantidad: agotado el volumen, se restablece el derecho normal. Una modalidad próxima son los límites máximos arancelarios, en los que el trato favorable se mantiene hasta un tope y su restablecimiento no es automático.
• El propio CAU contempla, además, exenciones para las mercancías de retorno (arts. 203 a 205), los productos de la pesca marítima y demás productos extraídos del mar (art. 208) y las mercancías previamente exportadas temporalmente, cuyo reingreso no vuelve a gravarse.

Epígrafe 3 — El lugar de nacimiento. Garantía y recaudación de la deuda

Fijado cuándo y cómo nace la deuda, resta determinar dónde nace —lo que decide qué autoridad es competente—, cómo se garantiza su pago y cómo se recauda (determinación, notificación, contracción y pago).

1. El lugar de nacimiento de la deuda (art. 87)

El lugar de nacimiento importa porque determina qué autoridad aduanera es competente para determinar, notificar y recaudar la deuda.

Artículo 87 del CAU · Lugar de nacimiento de la deuda aduanera

1. Una deuda aduanera nacerá en el lugar en que se haya presentado la declaración en aduana o la declaración de reexportación mencionadas en los artículos 77, 78, y 81.

En todos los demás casos, el lugar de nacimiento de una deuda aduanera será el lugar en que se produzcan los hechos de los que se derive.

Si no es posible determinar dicho lugar, la deuda aduanera nacerá en el lugar en que las autoridades aduaneras concluyan que las mercancías se encuentran en una situación que ha originado una deuda aduanera.

2. Si las mercancías han sido incluidas en un régimen aduanero que no ha sido ultimado […] y no puede determinarse el lugar de nacimiento […] en un plazo determinado, la deuda aduanera nacerá en el lugar en que las mercancías fueron bien incluidas en el régimen de que se trate, bien introducidas en el territorio aduanero de la Unión con arreglo a dicho régimen […].

3. Cuando la información […] permita comprobar que la deuda aduanera pudo haber nacido en varios lugares, se considerará que la deuda aduanera nació en el primero de ellos.

4. Si una autoridad aduanera comprueba que una deuda aduanera nació, con arreglo al artículo 79 o al artículo 82, en otro Estado miembro, y el importe de los derechos […] es inferior a 10 000 EUR, se considerará que la deuda aduanera nació en el Estado miembro en que se efectuó la verificación.

Las reglas se aplican en cascada:

1. Regla general (art. 87.1): la deuda nace donde se presentó la declaración y, en su defecto, donde se produjeron los hechos. Si tampoco puede determinarse, donde las autoridades concluyan que las mercancías están en situación de deuda.
2. Régimen no ultimado (art. 87.2): cuando el régimen no se ultima —«ultimar» un régimen es concluirlo regularmente, dando a la mercancía un destino aduanero admitido— y no cabe fijar el lugar «en un plazo determinado», la deuda nace donde las mercancías se incluyeron en el régimen o se introdujeron en el TAU.
3. Varios lugares (art. 87.3): si la deuda pudo nacer en varios sitios, se considera nacida en el primero.

2. La garantía de la deuda (arts. 89 a 100)

El Capítulo 2 del Título III regula la garantía, exigible tanto para deudas ya nacidas como para las que puedan nacer (art. 89.1). Sirve para asegurar el cobro de los derechos y demás gravámenes.

Artículo 89 del CAU · Disposiciones generales (extracto)

3. Cuando las autoridades aduaneras exijan que se constituya una garantía, esta será exigida del deudor o de la persona que pueda llegar a ser el deudor. También podrá permitirse que la garantía sea constituida por una persona distinta […].

4. […] las autoridades aduaneras […] podrán autorizar la constitución de una garantía global para cubrir el importe […] respecto de dos o más operaciones, declaraciones o regímenes aduaneros.

5. No se exigirá ninguna garantía de los Estados, de las autoridades gubernamentales regionales y locales o de otros organismos regulados por el Derecho público, respecto de las actividades en las que participen como autoridades públicas.

La garantía puede exigirse del deudor o de quien pueda serlo, y puede constituirla incluso un tercero. Puede ser individual (una mercancía o una declaración) o global (varias operaciones o regímenes), previa autorización. El artículo 89 exceptúa de garantía a los organismos públicos que actúan como autoridades y enumera supuestos sin garantía (mercancías transportadas por el Rin o el Danubio, por instalaciones fijas, ciertos casos de importación temporal, o el tránsito por aire o mar entre puertos y aeropuertos de la Unión con la simplificación correspondiente).

El CAU distingue según la garantía sea obligatoria o facultativa:

• Garantía obligatoria (art. 90): cuando la ley obliga a constituirla, su importe se fija en el importe exacto de los derechos y demás gravámenes, si puede determinarse con certeza; si no, en el importe más elevado estimado por las autoridades.
• Garantía facultativa (art. 91): cuando su constitución es potestativa, las autoridades la exigen en cualquier caso si consideran que no hay certeza de que la deuda se pague en plazo, sin superar el nivel del artículo 90.

En cuanto a las formas y a su régimen, cada artículo aporta una pieza:

• Formas (art. 92.1): un depósito en metálico (o medio de pago equivalente), un compromiso suscrito por un fiador u otra forma que ofrezca seguridad equivalente.
• Elección (art. 93): el obligado elige entre las formas, aunque la aduana puede rechazar la elegida si es incompatible con el buen funcionamiento del régimen.
• Fiador (art. 94): un tercero establecido en el TAU, aprobado por las autoridades —salvo que sea una entidad de crédito, financiera o aseguradora acreditada en la Unión—, que se compromete por escrito.
• Garantía global (art. 95): exige, entre otras condiciones, estar establecido en el TAU y usar habitualmente los regímenes; puede autorizarse con importe reducido o con dispensa a quien cumpla los criterios de fiabilidad.
• Garantía adicional o de sustitución (art. 97): puede exigirse cuando la ya constituida deje de asegurar el pago.
• Liberación (art. 98): las autoridades controlan la garantía y la liberan inmediatamente cuando la deuda se extingue o ya no puede nacer.

3. Determinación, notificación y contracción (arts. 101 a 105)

Nacida la deuda, la aduana determina el importe, lo notifica al deudor y lo contrae (lo registra contablemente).

• Determinación (art. 101): la efectúa la autoridad del lugar donde nació —o se considera nacida (art. 87)— la deuda, tan pronto disponga de la información necesaria. Puede aceptar el importe determinado por el propio declarante.
• Notificación (art. 102): se notifica al deudor en la forma establecida. Si el importe exigible coincide con el consignado en la declaración, el levante —el acto por el que la aduana autoriza a disponer de la mercancía para los fines del régimen— equivale a la notificación. Cuando el pago está garantizado, la deuda de todas las mercancías con levante a una misma persona durante un período puede notificarse al término de este, sin que el período supere 31 días.
• Límites (art. 103): no puede notificarse una deuda transcurridos tres años desde su nacimiento; ese plazo se amplía (entre cinco y diez años, según el Derecho nacional) cuando la deuda derive de un acto penalmente perseguible, y se suspende en caso de recurso o de trámite de audiencia.
• Contracción (arts. 104 y 105): es el registro contable del importe. Con carácter general, se contrae dentro de los 14 días siguientes al levante (art. 105.1).

Artículo 103 del CAU · Límites de la deuda aduanera (extracto)

1. No se podrá notificar ninguna deuda aduanera una vez que haya transcurrido un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.

2. Cuando el nacimiento de la deuda aduanera sea consecuencia de un acto que […] fuera susceptible de dar lugar a procedimientos judiciales penales, el plazo de tres años […] será ampliado a un plazo mínimo de cinco años y máximo de diez años de conformidad con el Derecho nacional.

4. Pago, aplazamiento e intereses (arts. 108 a 114)

Artículo 108 del CAU · Plazos generales para el pago (extracto)

1. Los importes […] correspondientes a una deuda aduanera notificada […] serán pagados por el deudor en el plazo establecido por las autoridades aduaneras.

Sin perjuicio del artículo 45, apartado 2, dicho plazo no sobrepasará los diez días siguientes a la notificación al deudor de la deuda aduanera. […]

El circuito del pago se ordena artículo por artículo:

• Plazo de pago (art. 108): el deudor paga en el plazo que fije la aduana, que no puede superar los diez días desde la notificación.
• Forma del pago (art. 109): en metálico o por medio de poder liberatorio similar; puede efectuarlo un tercero en lugar del deudor.
• Aplazamiento (arts. 110 y 111): previa garantía, se aplaza el pago por un plazo de 30 días.
• Otras facilidades (art. 112): devengan interés de crédito, del que la aduana puede abstenerse por dificultades económicas graves y que no se percibe cuando el importe no supera 10 euros.
• Ejecución forzosa (art. 113): si no se paga en plazo, la aduana cobra por todos los medios del Derecho nacional.
• Intereses de demora (art. 114): se devengan desde el vencimiento del plazo hasta el pago (art. 114.1).

Epígrafe 4 — Extinción, devolución y condonación de la deuda

Una vez nacida, determinada y garantizada la deuda, el CAU regula cómo se extingue (Capítulo 4, art. 124) y en qué casos procede devolver lo pagado o condonar lo pendiente (Sección 3, arts. 116 a 123). La diferencia terminológica del artículo 5 debe fijarse de entrada: devolución es el reembolso de lo ya pagado (punto 28); condonación es la dispensa de lo aún pendiente (punto 29).

1. Extinción de la deuda aduanera (art. 124)

Artículo 124 del CAU · Extinción (extracto)

1. […] una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de cualquiera de las siguientes maneras:

a) cuando el deudor ya no pueda ser notificado de la deuda aduanera contraída, con arreglo al artículo 103;

b) mediante el pago del importe de los derechos de importación o de exportación;

c) por condonación del importe […];

d) cuando se invalide la declaración en aduana respecto de mercancías declaradas para un régimen aduanero que implique la obligación de pagar derechos […];

e) cuando unas mercancías […] sean confiscadas o decomisadas y simultánea o posteriormente confiscadas;

f) cuando unas mercancías […] sean destruidas bajo vigilancia aduanera o abandonadas en beneficio del Estado;

g) cuando la desaparición de las mercancías […] se derive de la total destrucción o pérdida irremediable de dichas mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las mercancías, caso fortuito o fuerza mayor, o como consecuencia de instrucciones de las autoridades aduaneras […].

El artículo 124 enumera las causas de extinción. La más natural es el pago (letra b), que salda la obligación. Junto a él:

• Prescripción (letra a): la deuda ya no puede notificarse por haber transcurrido el plazo del artículo 103.
• Condonación (letra c): se dispensa el importe pendiente.
• Invalidación de la declaración (letra d, en conexión con el art. 116.1).
• Supuestos en que la mercancía desaparece del circuito económico sin llegar a consumirse: decomiso o confiscación (letra e), destrucción bajo vigilancia aduanera o abandono en beneficio del Estado (letra f) y destrucción o pérdida irremediable por caso fortuito, fuerza mayor o naturaleza de la mercancía (letra g).
• Supuestos residuales: incumplimiento sin trascendencia ni fraude (letra h), exportación de mercancías con exención por destino final (letra i) y mercancías no utilizadas que salen del TAU (letra k).

2. Devolución y condonación: disposiciones generales (art. 116)

Artículo 116 del CAU · Disposiciones generales (extracto)

1. Siempre que se cumplan las condiciones […], se devolverán o condonarán los importes de los derechos de importación o de exportación, por cualquiera de los motivos siguientes:

a) cobro excesivo de importes de derechos de importación o de exportación;

b) mercancías defectuosas o que incumplen los términos del contrato;

c) error de las autoridades competentes;

d) equidad.

Cuando se haya pagado un importe […] y se invalide la correspondiente declaración en aduana de conformidad con el artículo 174, dicho importe será devuelto.

[…]

5. No se concederá la devolución ni la condonación cuando la situación que llevó a la notificación de la deuda aduanera sea consecuencia de un acto fraudulento del deudor.

El artículo 116 establece los cuatro motivos de devolución/condonación —cobro excesivo, mercancías defectuosas, error de las autoridades y equidad—, que desarrollan después los artículos 117 a 120, más el supuesto autónomo de invalidación de la declaración. A ellos se añaden cinco reglas transversales:

• Umbral mínimo: solo se procede cuando el importe sea igual o superior a 10 euros (salvo que el interesado pida menos).
• De oficio: las propias autoridades pueden acordar la devolución o condonación de oficio (art. 116.4).
• Sin intereses, con una excepción: la devolución no genera intereses a favor del interesado, salvo que la aduana no ejecute la decisión en el plazo de tres meses desde que se adoptó; en tal caso se pagan intereses desde el vencimiento de ese plazo hasta la devolución efectiva (art. 116.6).
• Nunca si hay fraude: no cabe devolución ni condonación cuando la situación deriva de un acto fraudulento del deudor (art. 116.5).
• Reexigibilidad por error: si la devolución o condonación se concedió por error, la deuda inicial vuelve a ser exigible mientras no hayan vencido los plazos del artículo 103 (art. 116.7).

3. Los cuatro motivos (arts. 117 a 120)

• Cobro excesivo (art. 117): procede en la medida en que el importe notificado exceda del exigible, o se haya notificado en contra de lo previsto en el artículo 102. Es la corrección de un error de más en la propia liquidación.
• Mercancías defectuosas o que incumplen el contrato (art. 118): procede la devolución o condonación de los derechos de importación cuando el importador rechaza la mercancía por ser defectuosa o no ajustarse al contrato en el momento del levante (se asimilan las dañadas antes del levante), siempre que no se hayan utilizado —salvo la utilización mínima necesaria para comprobar el defecto— y hayan salido del TAU (o se incluyan en perfeccionamiento activo, tránsito externo, depósito o zona franca). No procede si el defecto se tuvo en cuenta al fijar el precio, si se sometieron a pruebas previas que debían detectarlo o si el solicitante vendió las mercancías tras comprobar el defecto.
• Error de las autoridades competentes (art. 119): procede cuando, por un error de las autoridades, se notificó un importe inferior al exigible, siempre que el deudor no pudiera detectar razonablemente el error y actuara de buena fe.
• Equidad (art. 120): cláusula de cierre para circunstancias especiales en las que no quepa atribuir al deudor fraude ni negligencia manifiesta y que lo coloquen en una situación excepcional respecto de otros operadores.

Artículo 118 del CAU · Mercancías defectuosas o que incumplen los términos del contrato (extracto)

1. Un importe de derechos de importación será devuelto o condonado si la notificación de la deuda aduanera se refiere a mercancías que fueron rechazadas por el importador debido a que, en el momento del levante, eran defectuosas o no cumplían los términos del contrato con arreglo al cual se importaron.

Se asimilarán a mercancías defectuosas las mercancías dañadas antes del levante.

2. […] se concederá la devolución o la condonación siempre que las mercancías no hayan sido utilizadas […] y siempre que hayan salido del territorio aduanero de la Unión.

4. Procedimiento y plazos (art. 121)

Artículo 121 del CAU · Procedimiento para devoluciones y condonaciones (extracto)

1. Las solicitudes de devolución o de condonación […] se presentarán a las autoridades aduaneras dentro de los plazos siguientes:

a) en caso de un exceso de cobro de derechos […], error de las autoridades competentes, o equidad, en el plazo de tres años a partir de la fecha de notificación de la deuda aduanera;

b) en caso de mercancías defectuosas o que incumplen las condiciones del contrato, en el plazo de un año a partir de la fecha de notificación de la deuda aduanera;

c) en caso de invalidación de una declaración en aduana, en el plazo especificado en las normas aplicables a la invalidación.

El plazo para solicitar depende del motivo: tres años desde la notificación para el cobro excesivo, el error de las autoridades y la equidad; y solo un año para las mercancías defectuosas. Ambos plazos se prorrogan si el solicitante prueba caso fortuito o fuerza mayor, y se suspenden si se interpone recurso contra la notificación. Cuando la devolución o condonación se funda en el error o en la equidad, o supera ciertos umbrales (por ejemplo, un importe igual o superior a 500 000 euros), el caso se transmite a la Comisión para que resuelva (art. 116.3).