Tema 22 — El Impuesto sobre Sociedades (I)

Derecho Financiero y Tributario Español · Parte Especial Cuerpo Técnico de Hacienda · Ingreso libre y promoción interna

1. Naturaleza y ámbito de aplicación.
2. Hecho imponible.
3. Contribuyentes.
4. Exenciones subjetivas plenas y parciales.
5. Base imponible: concepto y regímenes de determinación.
6. Imputación temporal de ingresos y gastos.
7. Limitación a la deducibilidad de gastos y gastos no deducibles.
8. Reglas de valoración.
9. Exención para eliminar la doble imposición.
10. Reducciones en la base imponible y compensación de bases imponibles negativas.

Epígrafe 1 — Naturaleza y ámbito de aplicación

1. Naturaleza y caracteres

El Impuesto sobre Sociedades (IS) se regula en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante, LIS), en vigor desde el 1 de enero de 2015 y desarrollada por el Reglamento aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS). Su reforma más reciente de calado procede de la Ley 7/2024, que introdujo el Impuesto Complementario del segundo pilar —un tributo mínimo global del 15 % para grandes grupos multinacionales— y modificó, entre otros extremos, la reserva de capitalización que se estudia en el último epígrafe. El art. 1 fija en una sola frase su naturaleza.

Artículo 1 LIS · Naturaleza

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley.

De la definición legal se extraen los caracteres del tributo. Es directo, porque grava una manifestación inmediata de capacidad económica —la obtención de renta— y no su empleo o consumo. Es personal, porque el hecho imponible se define en relación con una persona jurídica (o un ente asimilado) determinada, no respecto de un objeto o una operación aislada. Es proporcional, pues aplica sobre la base un tipo de gravamen fijo y no una escala progresiva. Y es periódico, ya que el hecho imponible se prolonga en el tiempo y se liquida por períodos coincidentes con el ejercicio económico.

2. Ámbito de aplicación espacial y tratados

Artículo 2 LIS · Ámbito de aplicación espacial

1. El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el territorio español comprende también aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales […].

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

Artículo 3 LIS · Tratados y convenios

Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.

El impuesto se aplica, pues, en todo el territorio español —incluidas las zonas marinas adyacentes sobre las que España ejerce derechos— con dos salvedades. La primera es de Derecho interno: los regímenes forales del País Vasco (concierto) y de Navarra (convenio), que tienen normativa propia. La segunda es de Derecho internacional: la primacía de los tratados, en particular los convenios para evitar la doble imposición, incorporados al ordenamiento por la vía del art. 96 CE.

Epígrafe 2 — Hecho imponible

1. La obtención de renta como hecho imponible

Artículo 4 LIS · Hecho imponible

1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.

2. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas […].

En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.

El hecho imponible del IS es único y sintético: la obtención de renta por la entidad, sin distinción de fuentes ni categorías. El apartado 2 añade dos supuestos en que «obtener renta» consiste en imputarse renta ajena: las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas (que imputan sus resultados a los socios) y la transparencia fiscal internacional (que imputa al socio español las rentas positivas de una filial no residente sometida a baja tributación).

2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

El art. 5 define dos conceptos transversales que reaparecen a lo largo del impuesto: cuándo existe actividad económica y cuándo una entidad es patrimonial.

Artículo 5 LIS · Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto […] a una actividad económica.

La calificación de entidad patrimonial tiene consecuencias sustantivas: al no realizar actividad económica, queda excluida de buena parte de los incentivos del impuesto (los tipos reducidos de nueva creación, el régimen de reducida dimensión o la exención plena sobre determinadas plusvalías de cartera). El umbral es objetivo: más de la mitad del activo en valores o en elementos no afectos. Para medirlo, el activo se cuantifica por la media de los balances trimestrales del ejercicio, y el propio art. 5.2 excluye del cómputo como «valores» algunos supuestos —entre ellos, las participaciones de al menos el 5 % poseídas durante un año con medios para dirigirlas—.

3. Atribución de rentas

Artículo 6 LIS · Atribución de rentas

1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 […], así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes […].

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades […].

Los entes sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT —comunidades de bienes, herencias yacentes y sociedades civiles sin objeto mercantil— no son contribuyentes del IS: su renta no tributa en sede de la entidad, sino que se atribuye a los socios o comuneros, que la integran en su propio impuesto (IRPF o IS) siguiendo las reglas del régimen de atribución del IRPF.

Epígrafe 3 — Contribuyentes

1. Contribuyentes y residencia

Artículo 7 LIS · Contribuyentes (extracto)

1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

[…] las sociedades agrarias de transformación; los fondos de inversión; las uniones temporales de empresas; los fondos de capital-riesgo […]; los fondos de pensiones […]; los fondos de titulización; las comunidades titulares de montes vecinales en mano común […].

2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

La regla general es que son contribuyentes las personas jurídicas residentes, con una excepción de recorrido: las sociedades civiles sin objeto mercantil, que tributan en régimen de atribución. A sensu contrario, las sociedades civiles con objeto mercantil sí son contribuyentes del IS. Junto a las personas jurídicas, la ley convierte en contribuyentes a una serie de entes sin personalidad jurídica (letras b a k): fondos de inversión, de pensiones y de titulización, UTE, comunidades de montes vecinales, etc. El art. 7.2 fija además el principio de renta mundial: el residente tributa por toda su renta, se obtenga dentro o fuera de España.

Artículo 8 LIS · Residencia (extracto)

1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

Los tres criterios de residencia son alternativos: basta con cumplir uno. La «sede de dirección efectiva» se sitúa allí donde radique la dirección y el control del conjunto de las actividades. Cuestión distinta es el domicilio fiscal (art. 8.2), que, por regla, es el domicilio social siempre que en él se centralice la gestión y dirección; en su defecto, el lugar donde se realice esa gestión y, como última regla, donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Epígrafe 4 — Exenciones subjetivas plenas y parciales

1. Exención plena: el sector público

Artículo 9.1 LIS · Entidades totalmente exentas (extracto)

1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.

c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones.

d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.

[…] el Instituto de España y las Reales Academias; los organismos públicos y Agencias Estatales; el Consejo Internacional de Supervisión Pública en materia de auditoría.

La exención del art. 9.1 es plena y subjetiva: alcanza al sector público institucional por su sola condición, sin atender al tipo de renta que obtenga. Su consecuencia práctica es máxima: estas entidades no forman parte del índice de entidades (art. 118.1), no están obligadas a declarar (art. 124.2) y no soportan retención (art. 128.4). Es una lista cerrada, que ha de interpretarse estrictamente y no cabe extender por analogía a entidades públicas no mencionadas.

2. Exenciones parciales: entidades sin fines lucrativos y régimen del art. 9.2, 9.3 y 9.4

Artículo 9.2 a 9.4 LIS · Exenciones parciales (extracto)

2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.

3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:

a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.

[…] las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas; los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores; las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social; Puertos del Estado […].

4. Estarán parcialmente exentos del Impuesto los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

Frente a la exención plena del apartado 1, la de los apartados 2, 3 y 4 es parcial: la entidad sigue siendo contribuyente y tributa, pero solo por determinadas rentas. Hay que distinguir dos regímenes de intensidad distinta, más el propio de los partidos:

• Art. 9.2 — exención parcial cualificada (fundaciones y asociaciones de utilidad pública acogidas a la Ley 49/2002): muy amplia, exime sus rentas por explotaciones económicas exentas, cuotas y donativos.
• Art. 9.3 — régimen general de entidades parcialmente exentas (capítulo XIV del título VII): más restringido, exime las rentas propias de su fin (cuotas de asociados, subvenciones para actividades exentas) pero sí grava las derivadas de explotaciones económicas y las rentas patrimoniales. Aquí caen las demás entidades sin ánimo de lucro, los colegios profesionales, los sindicatos y las cámaras.
• Art. 9.4 — partidos políticos: sujetos a su régimen específico de la LO 8/2007. A diferencia de las plenamente exentas, las parcialmente exentas sí están obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas (art. 124.3).

Epígrafe 5 — Base imponible: concepto y regímenes de determinación

1. Concepto: del resultado contable a la base imponible

La base imponible es la magnitud sobre la que después operará el tipo de gravamen. El art. 10 LIS fija qué es y cómo se calcula, y arranca con una definición cuya literalidad importa.

Artículo 10.1 LIS · Concepto de base imponible

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

La definición encierra ya la estructura completa del cálculo: primero se cuantifica la renta del período y, sobre ella, se restan las bases imponibles negativas (BINs) de ejercicios anteriores pendientes de compensar —una BIN es la pérdida fiscal de un ejercicio anterior que la ley deja guardar para restarla de rentas positivas futuras; su régimen se detalla en el Epígrafe 10—. Lo característico del Impuesto sobre Sociedades es de dónde sale esa renta. A diferencia del IRPF —que construye la base sumando categorías de renta definidas por su propia ley—, el IS parte de una magnitud ajena al Derecho tributario: el resultado de la contabilidad. Así lo ordena el apartado 3 para el método general.

Artículo 10.3 LIS · Determinación en estimación directa

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

La mecánica es, por tanto, encadenada: resultado contable ± ajustes (correcciones) de la LIS = renta del período; − BINs = base imponible. Los «ajustes» —también llamados correcciones o diferencias extracontables— son las discrepancias entre el criterio del Código de Comercio y el de la Ley del impuesto. Cuando la ley fiscal no admite un gasto que la contabilidad sí ha reconocido, hay que sumarlo (ajuste positivo, que aumenta la base); cuando la ley no grava o difiere un ingreso contabilizado, hay que restarlo (ajuste negativo).

Esas diferencias son de dos clases. Las permanentes no se recuperan nunca: el gasto o ingreso queda definitivamente fuera del cómputo fiscal (una sanción administrativa, por ejemplo, jamás será deducible). Las temporarias solo suponen un desajuste de calendario entre lo contable y lo fiscal: revierten en ejercicios posteriores con signo contrario (es el caso de una amortización fiscal más rápida que la contable). Los arts. 11 a 26 LIS desarrollan una a una todas estas correcciones.

El epígrafe cierra, en su último apartado, con los tres regímenes de determinación de la base —directa, objetiva e indirecta—: hasta llegar a ellos, cuanto sigue (amortizaciones, deterioros y provisiones) desarrolla las correcciones propias del régimen general de estimación directa.

2. Las amortizaciones (art. 12)

La primera y más habitual de las correcciones al resultado contable es la amortización: la deducción del gasto que refleja la depreciación de los elementos del inmovilizado a lo largo de su vida útil. El art. 12 la admite fiscalmente en la medida en que responda a una depreciación efectiva.

Artículo 12.1 LIS · Correcciones de valor: amortizaciones

1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla […].

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. […]

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. […]

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

La ley admite, pues, cinco vías para acreditar la depreciación efectiva. Las tres primeras son automáticas y las dos últimas requieren un acto singular:

• Tabla de coeficientes (art. 12.1.a): fija para cada tipo de elemento un coeficiente lineal máximo y un período máximo (por ejemplo, 12 % y 18 años para la maquinaria, o 2 % y 100 años para los edificios comerciales, administrativos y de viviendas).
• Porcentaje constante sobre el valor pendiente: vía degresiva (concentra el gasto en los primeros años); pondera el coeficiente lineal por 1,5, 2 o 2,5 según el período de amortización, sin bajar del 11 %.
• Números dígitos: la otra vía degresiva.
• Plan de amortización formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración.
• Justificación directa del importe por el contribuyente.

A las dos vías degresivas (porcentaje constante y números dígitos) se les cierra la puerta para los edificios, mobiliario y enseres.

Para los intangibles y el fondo de comercio, el art. 12.2 fija un límite propio.

Artículo 12.2 LIS · Amortización del intangible y del fondo de comercio

2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La «veinteava parte» equivale a un 5 % anual: es el techo de deducción tanto del fondo de comercio como del intangible cuya vida útil no puede estimarse de forma fiable. Por último, el art. 12.3 permite amortizar libremente —deducir el gasto al ritmo que el contribuyente decida, sin sujeción a la depreciación efectiva— ciertos elementos: los de las sociedades laborales (anónimas y limitadas) en sus cinco primeros años, los afectos a investigación y desarrollo, los de las explotaciones agrarias prioritarias y, con interés práctico, los elementos nuevos de valor unitario inferior a 300 €, hasta un tope de 25.000 € por período impositivo.

3. Las pérdidas por deterioro de valor (art. 13)

Contablemente, un activo que pierde valor de forma reversible se corrige con una pérdida por deterioro. Fiscalmente, la LIS es restrictiva: solo admite el deterioro de créditos por insolvencias, y bajo condiciones tasadas.

Artículo 13.1 LIS · Deterioro de créditos por insolvencias

1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

El supuesto más habitual es el plazo de seis meses desde el vencimiento del crédito: transcurrido, el deterioro es deducible sin más requisito. El propio artículo excluye, en cambio, algunos deterioros de créditos aunque concurran esas circunstancias:

• Los adeudados por entidades de derecho público, salvo que se litigue sobre su existencia o cuantía.
• Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo concurso con apertura de la fase de liquidación.
• Las estimaciones globales del riesgo de insolvencias.

Fuera de los créditos, la regla general es la no deducibilidad.

Artículo 13.2 LIS · Deterioros no deducibles

2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se den las siguientes circunstancias […].

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

No son deducibles, por tanto, los deterioros del inmovilizado, los de las participaciones —cuya pérdida de valor, en su caso, solo aflora al transmitirlas, en conexión con la exención del art. 21— ni los de los valores de deuda. Estas diferencias son temporarias: revierten cuando el elemento se transmite, se da de baja o se amortiza, en los términos del art. 20.

4. Las provisiones y otros gastos (art. 14)

Las provisiones cubren contablemente gastos o riesgos futuros de cuantía o fecha inciertas. El art. 14 restringe su deducibilidad: enumera las que no son deducibles y difiere el resto al momento en que la obligación se materializa.

Artículo 14.3 LIS · Provisiones no deducibles

3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.

c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.

d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.

e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio […] y se satisfagan en efectivo.

La lógica es no anticipar un gasto todavía incierto. Junto a estas exclusiones, el art. 14 completa el cuadro:

• El art. 14.1 declara no deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para contingencias análogas a los planes de pensiones, deducibles solo cuando se abonen las prestaciones.
• El art. 14.4 admite las actuaciones medioambientales que respondan a un plan aceptado por la Administración.
• Cuando un gasto no fue deducible por estas reglas, el art. 14.5 ordena integrarlo en la base del período en que la provisión se aplique o el gasto se destine a su finalidad: la deducción no se pierde, se difiere.

Junto a estas exclusiones, el art. 14.9 admite —con un tope objetivo— la provisión por gastos de garantías de reparación y revisión. Es deducible hasta el importe que resulte de aplicar a las ventas con garantía viva al cierre del ejercicio el porcentaje que representen los gastos por garantías efectivamente incurridos en el período impositivo y en los dos anteriores sobre las ventas con garantía de esos mismos tres períodos. El porcentaje vincula así la dotación a la proporción histórica de garantías efectivamente atendidas en el trienio.

5. Regímenes de determinación: estimación directa, objetiva e indirecta

El apartado 2 del art. 10 remite a los tres métodos de determinación de la base que ya conoce la Ley General Tributaria, ordenándolos según su prioridad de aplicación.

Artículo 10.2 LIS · Métodos de determinación

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La estimación directa es el régimen general y el único que se aplica en la práctica totalidad de los casos: mide la base a partir de datos reales corrigiendo el resultado contable, como acaba de verse. La estimación objetiva solo procede cuando la propia LIS la prevea expresamente para determinados sectores, sustituyendo los datos reales por magnitudes predeterminadas.

Artículo 10.4 LIS · Estimación objetiva

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.

El único ejemplo real de estimación objetiva en el Impuesto es el régimen especial de las entidades navieras en función del tonelaje (arts. 113 a 117). En él, la parte de base imponible que corresponde a la explotación de los buques no se calcula a partir del beneficio real, sino aplicando a las toneladas de registro neto de cada buque una escala legal por cada 100 toneladas y día de disposición:

La estimación indirecta cierra la lista con carácter subsidiario: no la elige el contribuyente ni la Administración a su antojo, sino que solo entra en juego cuando resulta imposible determinar la base por los otros métodos (falta de declaraciones, incumplimiento contable, resistencia a la inspección o desaparición de los libros, en los términos del art. 53 LGT). Para esos casos, la propia LIS incorpora una regla de valoración específica.

Artículo 123 LIS · Estimación de rentas en estimación indirecta

Cuando la base imponible se determine a través del método de estimación indirecta, las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus distintas modalidades, se presumirán retribuidas por su valor de mercado.

Epígrafe 6 — Imputación temporal de ingresos y gastos

1. El principio de devengo y la inscripción contable

Fijado qué renta integra la base, resta decidir a qué período impositivo se imputa cada ingreso y cada gasto. El art. 11 LIS ordena esta materia, y su punto de partida coincide con el criterio contable.

Artículo 11.1 LIS · Regla general: el devengo

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

El criterio rector es el devengo, no la corriente de tesorería: un ingreso se imputa cuando se genera el derecho a cobrarlo y un gasto cuando nace la obligación de pagarlo, aunque el dinero entre o salga en otro ejercicio. La eficacia fiscal de cualquier otro criterio (art. 11.2) queda supeditada a la aprobación de la Administración tributaria.

Sobre ese principio general se superpone una exigencia formal que condiciona la deducibilidad de los gastos.

Artículo 11.3 LIS · Principio de inscripción contable

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

El principio de inscripción contable impone una condición doble para deducir un gasto: además de estar admitido por la ley, ha de haberse contabilizado. La única excepción son la libertad de amortización y la amortización acelerada, donde la ley permite deducir fiscalmente más de lo registrado en cuentas. Cuando un gasto se contabiliza en un ejercicio posterior al de su devengo —o un ingreso en uno anterior—, la ley admite atender a la imputación contable, pero solo con una cautela.

[…] tratándose de gastos imputados contablemente […] en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido […].

La condición protege a la Hacienda: se respeta el criterio contable siempre que anticipar el ingreso o retrasar el gasto no acabe reduciendo la tributación total.

2. Reglas especiales de imputación temporal

Junto a la regla del devengo, el art. 11 recoge un conjunto de reglas especiales. La más relevante es la de las operaciones a plazos.

Artículo 11.4 LIS · Operaciones a plazos

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En estas operaciones la renta no se imputa de golpe al devengo, sino a medida que los cobros resultan exigibles —exigibles, no efectivamente cobrados—, salvo que la entidad opte por el devengo. Se consideran a plazos aquellas cuyo último (o único) vencimiento dista más de un año del devengo. Si se produce el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, la renta pendiente se entiende obtenida en ese momento.

El resto de reglas del artículo completan el cuadro de reversiones y límites. La reversión de gastos que no fueron deducibles no se integra en la base, para no gravar dos veces lo que ya se corrigió.

Artículo 11.5 LIS · Reversión de gastos no deducibles

5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

En cambio, otras reversiones y diferimientos tienen su propia regla:

• La reversión de un deterioro que sí fue deducible vuelve a integrarse cuando se produce (art. 11.6).
• La eliminación de provisiones no aplicadas a su fin se integra en quien las dotó (art. 11.7).
• Las rentas negativas por transmisiones a entidades del mismo grupo se difieren hasta que los elementos salgan del grupo (arts. 11.9 y 11.10).
• Reglas puntuales atienden además a los contratos de seguro con riesgo de inversión asumido por la entidad (art. 11.8) y al ingreso por quitas y esperas de un acuerdo concursal (art. 11.13). Por último, y ya como regla técnica de cierre —de dificultad muy superior a las reglas intuitivas anteriores—, el art. 11.12 impone un límite cuantitativo a la integración de ciertas dotaciones por deterioro que hubieran generado activos por impuesto diferido —un derecho a pagar menos impuesto en el futuro, que nace cuando un gasto no fue deducible al contabilizarse pero la ley permitirá deducir más adelante—. Para que ese derecho no se materialice de golpe, su integración se topa.

Artículo 11.12 LIS · Límite del 70 por ciento (extracto)

[…] se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

Epígrafe 7 — Limitación a la deducibilidad de gastos y gastos no deducibles

El art. 10.3 LIS calcula la base imponible corrigiendo el resultado contable. La consecuencia práctica es que no todo gasto contabilizado reduce la base: la Ley expulsa unos gastos por completo (art. 15), niega la deducción a los que aprovechan las asimetrías híbridas internacionales (art. 15 bis) y pone un techo cuantitativo a los gastos financieros (art. 16). Cada exclusión se traduce en un ajuste positivo (extracontable) que aumenta la base respecto del beneficio de la cuenta de pérdidas y ganancias.

1. Gastos no deducibles (art. 15)

El art. 15 recoge una lista de partidas que, aun figurando como gasto en la contabilidad, la Ley no admite como fiscalmente deducibles.

Artículo 15 LIS · Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

[…] tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio […].

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto Complementario. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar […] la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas […] con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales […], excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

h) Los gastos financieros […] derivados de deudas con entidades del grupo […] destinadas a la adquisición […] de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades […], salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos […].

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral […] o […] mercantil […] que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores […].

La lista responde a lógicas distintas, que pueden agruparse. La letra a) parte de una idea contable: el reparto de beneficios al socio no es un coste de la actividad, sino la aplicación del resultado, de modo que el dividendo nunca es gasto deducible. La Ley equipara a esa retribución los intereses de los préstamos participativos concedidos entre sociedades del mismo grupo: aunque contablemente sean deuda, fiscalmente se tratan como fondos propios y sus intereses no se deducen. Las letras b) y c) excluyen el propio tributo y los castigos: el gasto por el Impuesto sobre Sociedades no minora su propia base, y las multas y sanciones penales o administrativas, los recargos del período ejecutivo y el de extemporaneidad sin requerimiento tampoco, porque admitirlos diluiría su efecto sancionador. El interés de demora, en cambio, no figura en la lista y sí es deducible.

La letra d) (pérdidas del juego) y la letra e) (donativos y liberalidades) responden a que el gasto no se correlaciona con los ingresos. La letra e) es la de mayor recorrido por sus excepciones: no son liberalidad —y por tanto sí se deducen—

• las atenciones a clientes o proveedores,
• los gastos con el personal conforme a usos y costumbres (la cesta de Navidad, por ejemplo),
• los de promoción de ventas,
• y los correlacionados con los ingresos.

El único con tope es el de atenciones a clientes o proveedores, deducible hasta el 1 % del importe neto de la cifra de negocios. Las letras f), g) y h) atienden a conductas: gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento (sobornos, comisiones ilícitas), servicios facturados desde jurisdicciones no cooperativas salvo prueba de operación real, y gastos financieros intragrupo destinados a comprar participaciones dentro del propio grupo, salvo motivos económicos válidos. La letra i) limita el gasto por indemnizaciones de despido al mayor de 1 millón de euros o el importe obligatorio del Estatuto de los Trabajadores. Cierran el precepto varias partidas técnicas:

• (k) deterioros de participaciones,
• (l) disminuciones por valor razonable,
• (m) la cuota de Actos Jurídicos Documentados en ciertos casos,
• (n) los gastos vinculados a la deducción del art. 38 bis.

2. Asimetrías híbridas (art. 15 bis)

El art. 15 bis traspone al ordenamiento español las Directivas antielusión de la Unión Europea (Directivas ATAD, por sus siglas en inglés) sobre asimetrías híbridas. El problema que ataca es este: cuando dos países califican de forma distinta un mismo gasto, una misma operación o una misma entidad, puede producirse un resultado ventajoso —que el gasto se deduzca en España sin que el correlativo ingreso tribute en el otro país (deducción sin inclusión), o que un mismo gasto se deduzca dos veces (doble deducción)—. La regla general niega la deducción en esos casos.

Artículo 15 bis LIS · Asimetrías híbridas

1. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.

El precepto es extenso —catorce apartados que cubren los distintos tipos de híbrido, los establecimientos permanentes no reconocidos, los mecanismos estructurados y las reglas de vinculación— pero su idea de fondo es única y suficiente en este nivel: si la diferencia de calificación entre jurisdicciones vinculadas hace que el gasto no se compense con un ingreso gravado, el gasto no se deduce. A esos efectos, la vinculación se aprecia con un umbral del 25 % en derechos de voto o beneficios (art. 15 bis.13). La regla decae cuando el beneficiario está exento, cuando media un régimen tributario especial o cuando la diferencia se debe a la mera valoración de la operación (art. 15 bis.14).

3. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16)

Superado el filtro del art. 15, los gastos financieros deducibles aún encuentran un techo cuantitativo. El art. 16 no discute si el gasto es real —lo es—, sino cuánto de él puede restarse cada año.

Artículo 16 LIS · Limitación en la deducibilidad de gastos financieros

1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo […].

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio […] eliminando la amortización del inmovilizado […] y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio siempre que […] el porcentaje de participación […] sea al menos el 5 por ciento […].

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

El precepto se articula en torno a tres reglas: la magnitud limitada, el límite general y el suelo. Primera, la magnitud limitada son los gastos financieros netos: el exceso de los gastos financieros sobre los ingresos financieros del ejercicio, una vez descontados los que ya son no deducibles por el art. 15.g), 15.h) y 15 bis. Segunda, el límite general es el 30 % del beneficio operativo, un resultado próximo al de explotación corregido (se le suma la amortización y se le añaden los dividendos de participaciones de al menos el 5 %). Tercera, y decisiva en la práctica, existe un suelo: la sociedad puede deducir siempre, como mínimo, 1.000.000 €, aunque el 30 % del beneficio operativo sea inferior. El límite aplicable es, por tanto, el mayor de ambas magnitudes.

El gasto que supera el límite se arrastra a los ejercicios siguientes sin límite temporal. Y, en sentido inverso, cuando los gastos financieros netos del año no llegan a agotar el límite, esa parte ociosa del límite (el 30 % no consumido) se suma al límite de los cinco años siguientes (art. 16.2). No deben confundirse los dos arrastres: el del gasto no deducido es indefinido; el del límite no consumido dura cinco años. La limitación no se aplica a entidades de crédito ni aseguradoras, ni en el período en que la entidad se extinga, salvo que sea por reestructuración (art. 16.6).

Epígrafe 8 — Reglas de valoración

La base imponible del Impuesto nace del resultado contable corregido por los preceptos de la LIS (art. 10.3). Entre esas correcciones ocupan un lugar propio las reglas de valoración de los arts. 17 a 20: determinan por qué importe entran en la base los elementos patrimoniales y las operaciones. La lógica es la de una regla general —el coste— sobre la que se recortan un conjunto de supuestos que obligan a acudir al valor de mercado, con un régimen reforzado para las operaciones entre partes vinculadas.

1. Regla general y valoración a valor de mercado (art. 17)

El punto de partida es que los elementos se valoran por su coste, sin que las plusvalías latentes afloren mientras no se realicen.

Artículo 17.1 LIS · Regla general de valoración

1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.

No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias […]. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias […].

La regla general es, pues, el precio de adquisición o coste de producción (criterio del Código de Comercio). Dos consecuencias importan: una simple revalorización voluntaria de un activo no genera renta fiscal (ni mayor valor a efectos fiscales), y los ajustes por valor razonable quedan neutralizados hasta que la ganancia o pérdida pase por la cuenta de resultados.

Frente a esa regla, el art. 17.4 impone valorar a valor de mercado un catálogo cerrado de operaciones en las que el elemento sale del patrimonio sin un precio fiable o a título distinto de la compraventa ordinaria.

Artículo 17.4 LIS · Elementos valorados a valor de mercado

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley […].

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) Los adquiridos por permuta.

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Son, por tanto, seis supuestos. Hay dos cautelas: las subvenciones quedan expresamente fuera de la letra a) (no son adquisición lucrativa), y las aportaciones (b), las reestructuraciones (d) y los canjes (f) ceden cuando resulte aplicable el régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII, que difiere la plusvalía en lugar de aflorarla. El propio artículo remite, para cuantificar ese valor, a los métodos de las operaciones vinculadas: «el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4».

El efecto de aplicar el valor de mercado lo fija el apartado siguiente.

Artículo 17.5 LIS · Integración de la diferencia en la base imponible

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. […]

En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido.

La entidad que transmite tributa, así, por la plusvalía tácita del bien aunque contablemente no la haya reconocido; y quien recibe algo a título lucrativo integra el valor de mercado como renta. La integración se produce en el período impositivo en que se realiza la operación.

2. Operaciones vinculadas (art. 18)

El supuesto de mayor calado es el de las operaciones vinculadas: cuando quienes contratan no son independientes, el precio pactado puede desviarse del real para trasladar renta. La ley lo impide obligando a valorar a mercado.

Artículo 18.1 LIS · Valoración a valor de mercado

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

El primer problema es delimitar el perímetro de vinculación, que el art. 18.2 recorre en ocho letras.

Artículo 18.2 LIS · Perímetro de vinculación (extracto)

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. […]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento.

La clave numérica es el umbral del 25 %: la vinculación socio-entidad solo existe cuando la participación alcanza ese porcentaje. El parentesco se extiende hasta el tercer grado, y hay «grupo» cuando una entidad controla a otra según el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia.

Determinado el perímetro, la ley impone obligaciones de documentación que justifiquen el valor declarado y cuyo detalle remite al RIS.

Artículo 18.3 LIS · Obligaciones de documentación (extracto)

3. Las personas o entidades vinculadas […] deberán mantener a disposición de la Administración tributaria […] la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios […] sea inferior a 45 millones de euros. […]

d) [No será exigible] a las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros […].

El reglamento articula tres niveles: la documentación específica del grupo (art. 15 RIS), la del contribuyente (art. 16 RIS) —con contenido simplificado cuando el importe neto de la cifra de negocios (INCN) es inferior a 45 M€— y, en el escalón superior, la información país por país (art. 14 RIS), exigible al grupo cuyo INCN conjunto alcance, al menos, 750 M€ en los doce meses anteriores. Por debajo de 250.000 € de operaciones con la misma parte, no se exige documentación específica.

Los umbrales, de menor a mayor exigencia:

Para fijar el valor de mercado, el art. 18.4 ofrece cinco métodos:

• el del precio libre comparable,
• el del coste incrementado,
• el del precio de reventa,
• el de la distribución del resultado,
• y el del margen neto operacional.

Solo cuando ninguno resulte aplicable caben otros métodos que respeten la libre competencia. La corrección del valor pactado al de mercado es el ajuste primario. Pero, además, la diferencia entre lo convenido y el mercado se recalifica según su naturaleza: es el ajuste secundario del art. 18.11.

Artículo 18.11 LIS · Ajuste secundario (extracto)

11. […] en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá […] el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte […] que se corresponda con el porcentaje de participación […] se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. […]

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte […] que se corresponda con el porcentaje de participación […] tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad […].

El régimen se cierra con un régimen sancionador propio (art. 18.13). Hay que distinguir dos situaciones:

• Sin corrección administrativa —el valor declarado se acepta, pero la documentación falta o es falsa—: 1.000 € por dato y 10.000 € por conjunto de datos (con topes).
• Con corrección administrativa —la Administración ajusta el valor—: sanción del 15 % sobre las cantidades resultantes de las correcciones.

Dos matices completan el bloque: el art. 17.2 valora por su importe mercantil los aumentos de fondos propios por compensación de créditos, y el art. 18.10 reconoce a la Administración la facultad de comprobar el valor de las operaciones vinculadas, con una corrección bilateral que vincula al resto de partes vinculadas.

3. Cambio de residencia y otras reglas (arts. 19 y 20)

El art. 19 recoge reglas especiales de valoración, encabezadas por el llamado impuesto de salida: si una entidad traslada su residencia fuera de España, se le hace tributar por las plusvalías tácitas de sus elementos, que de otro modo escaparían al Impuesto español.

Artículo 19.1 LIS · Cambio de residencia (extracto)

1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español […].

En el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo que haya celebrado un acuerdo […] sobre asistencia mutua en materia de cobro […], el contribuyente podrá optar por fraccionar el pago […] por quintas partes anuales iguales.

La entidad que se marcha integra, pues, la plusvalía latente de sus activos, salvo que estos queden afectos a un establecimiento permanente —una sucursal, fábrica u obra estable, cuya definición precisa se ve en el Epígrafe 9 (art. 22.3)— en España (donde seguirán sujetos). La rigidez del gravamen se atempera cuando el traslado es dentro de la UE/EEE con acuerdo de asistencia mutua en el cobro: entonces cabe fraccionar la deuda en cinco anualidades, opción que se ejerce en la propia declaración del período del cambio y que decae, entre otros casos, si los elementos se transmiten a terceros o se trasladan a un tercer Estado.

El resto del art. 19 añade dos reglas de cierre: las operaciones con residentes en jurisdicciones no cooperativas se valoran también a valor de mercado (art. 19.2), con obligación de documentación; y el perceptor de rentas sujetas a retención computa la contraprestación íntegra devengada, pudiendo deducir de la cuota lo que debió retenerse aunque no se hubiera practicado, cuando la falta sea imputable al retenedor (art. 19.3).

Por último, el art. 20 resuelve el problema temporal que crea toda valoración fiscal distinta de la contable: cuándo aflora en la base esa diferencia.

Artículo 20 LIS · Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal

Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización […].

d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban […].

La regla es de pura coherencia: quien recibió un bien por un valor fiscal superior al contable (por haberse valorado a mercado en sede del transmitente) no integra la diferencia de golpe, sino al ritmo en que ese elemento genera renta —cuando se vende la existencia, cuando se transmite el inmovilizado no amortizable, a lo largo de la vida útil si es amortizable, o cuando se recibe el servicio—.

Epígrafe 9 — Exención para eliminar la doble imposición

Como el IS grava la renta mundial del contribuyente residente (art. 7.2), una misma renta puede quedar gravada dos veces. La ley distingue dos fenómenos. Hay doble imposición económica cuando un mismo beneficio tributa primero en la sociedad que lo genera y de nuevo en el socio que lo recibe como dividendo (o cuando aflora como plusvalía al vender la participación). Y hay doble imposición jurídica cuando una misma renta de un mismo contribuyente tributa en dos Estados: el de la fuente, donde se obtiene, y el de residencia, que grava su renta mundial. Es el caso típico de un establecimiento permanente en el extranjero.

Para corregir ambos fenómenos, la LIS emplea dos técnicas. La exención (arts. 21 y 22) deja fuera de la base imponible la renta ya gravada en origen; opera, por tanto, en la base. La deducción por doble imposición internacional (arts. 31 y 32) integra la renta en la base pero descuenta en la cuota el impuesto pagado fuera; opera en la cuota (y se estudia en el tema siguiente, Impuesto sobre Sociedades II). Este epígrafe se ocupa del método de exención.

1. Exención de dividendos y plusvalías de participaciones (art. 21)

El art. 21 declara exentos tanto los dividendos que una entidad percibe de sus participadas como las plusvalías que obtiene al transmitir esas participaciones, siempre que se cumplan unos requisitos comunes de porcentaje y antigüedad y, para las filiales extranjeras, un requisito adicional de tributación mínima.

Artículo 21.1 LIS · Requisitos de la exención de dividendos

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. […]

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa […].

El requisito de la letra a) es doble: un umbral de participación del 5 por ciento y un período mínimo de tenencia de un año (que puede completarse después de cobrar el dividendo). Este es hoy el único umbral posible: el antiguo umbral alternativo, que admitía la exención cuando el valor de adquisición de la participación superaba los 20 millones de euros aunque no se alcanzara el 5 %, fue suprimido y no está vigente.

La letra b) añade una cautela solo para las filiales no residentes: no basta con participar en ellas, es preciso que hayan tributado en el extranjero por un impuesto análogo al IS a un tipo nominal mínimo del 10 por ciento. Este requisito se entiende cumplido cuando la filial reside en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, y en ningún caso se cumple si reside en una jurisdicción no cooperativa (salvo que sea un Estado de la Unión Europea con motivos económicos válidos y actividad real).

La misma exención se extiende a las plusvalías de cartera.

Artículo 21.3 LIS · Exención de la renta en la transmisión de la participación

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

Hay una diferencia de matiz en el modo de exigir los requisitos: el umbral del 5 % (letra a) se comprueba el día de la transmisión, mientras que la tributación mínima de la filial (letra b) debe darse en todos los ejercicios en que se tuvo la participación, con reglas de proporcionalidad si solo se cumplió en algunos.

Ahora bien, la exención no es del 100 por ciento. La reforma introducida por la Ley 11/2020, en vigor desde 2021, limitó su alcance:

Artículo 21.10 LIS · Reducción por gastos de gestión

10. El importe de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades y el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos a que se refiere el apartado 3 anterior, a los que resulte de aplicación la exención prevista en este artículo, se reducirá, a efectos de la aplicación de dicha exención, en un 5 por ciento en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.

La mecánica es sencilla: del dividendo o de la plusvalía se considera que un 5 por ciento son gastos de gestión no deducibles, de modo que la exención se aplica sobre el 95 por ciento restante. Ese 5 % se integra en la base imponible y tributa al tipo general. La exención, por tanto, es efectiva del 95 % tanto para dividendos como para plusvalías. En simetría con esa exención, las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones tampoco se integran, salvo en los supuestos tasados de los apartados 6 a 8 del art. 21.

2. Exención de rentas de establecimientos permanentes en el extranjero (art. 22)

El art. 22 traslada la técnica de la exención a la doble imposición jurídica: la que sufre una entidad española que opera fuera a través de un establecimiento permanente (una sucursal, una fábrica, una obra de larga duración), cuyas rentas grava el país donde radica y gravaría también España por su renta mundial.

Artículo 22.1 LIS · Exención de las rentas del establecimiento permanente

1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de tributación señalado.

El requisito nuclear es el mismo que el de las filiales extranjeras del art. 21: que el establecimiento haya estado sujeto y no exento a un impuesto análogo al IS con un tipo nominal mínimo del 10 por ciento. Cumplido ese requisito, quedan exentas tanto las rentas de explotación del establecimiento como las plusvalías por su transmisión o por el cese de su actividad. El art. 22.3 precisa cuándo hay establecimiento permanente: instalaciones o lugares de trabajo empleados de forma continuada, un agente con poderes habituales para contratar o las obras de construcción o montaje cuya duración exceda de seis meses (y, si existe convenio con el país, se estará a lo que este disponga).

La exención tiene su lógica contrapartida en las pérdidas.

Artículo 22.2 LIS · Tratamiento de las rentas negativas

2. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

Tampoco serán objeto de integración las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente.

No obstante, serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. […]

Es la simetría propia de todo régimen de exención: si la renta positiva del establecimiento no tributa, la renta negativa tampoco se deduce. La única excepción son las pérdidas por cese del establecimiento, que sí son deducibles, minoradas en las rentas positivas que antes hubieran quedado exentas.

Epígrafe 10 — Reducciones en la base imponible y compensación de bases imponibles negativas

El enunciado habla de reducciones en plural, y con razón: sobre la renta y la base operan varias minoraciones que la LIS regula de forma diferenciada. Dos afectan a la determinación de la renta: la reducción de rentas de intangibles o patent box (art. 23) y la reducción por obra benéfico-social de las cajas de ahorros y fundaciones bancarias (art. 24). Otras dos operan sobre la base imponible previa: la reserva de capitalización (art. 25), incentivo al no reparto del beneficio, y la compensación de bases imponibles negativas (art. 26), que traslada a ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. El orden entre estas dos últimas no es indiferente, y la propia ley lo fija: primero la reserva de capitalización, después la compensación. Los arts. 25 y 26 han sido reformados por la Ley 7/2024, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2025, por lo que sus cifras vigentes deben manejarse con cautela.

1. La reducción de rentas de intangibles: el patent box (art. 23)

El primer incentivo que reduce la renta es el llamado patent box: una reducción de las rentas de determinados activos intangibles creados por la entidad, pensada para favorecer la explotación de la innovación propia.

Artículo 23.1 LIS · Reducción de rentas de intangibles

1. Las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del […] coeficiente […].

La renta que se beneficia no es el ingreso bruto, sino el neto (ingresos menos gastos asociados al activo), y sobre él se aplica una reducción cuyo porcentaje resulta de multiplicar por el 60 % un coeficiente que mide qué parte del gasto de creación del intangible es propia: en el numerador, los gastos de la entidad (incrementados en un 30 %, sin superar el denominador); en el denominador, todos los gastos, incluidos los de subcontratación con vinculadas y los de adquisición del activo. La reducción alcanza también las rentas de la transmisión del intangible entre entidades no vinculadas. Quedan excluidas las rentas de marcas, obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas), los derechos de imagen y el software distinto del avanzado del apartado 1 (art. 23.5). El contribuyente puede solicitar a la Administración un acuerdo previo de valoración o de calificación y valoración de los activos (arts. 23.6 y 23.7).

2. La reducción por obra benéfico-social (art. 24)

De alcance subjetivo mucho más estrecho, el art. 24 reserva una reducción propia a un tipo concreto de entidades.

Artículo 24.1 LIS · Obra benéfico-social

1. Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen.

Solo las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias disfrutan de esta reducción, que exige aplicar al menos el 50 % de lo asignado a la obra benéfico-social en el propio período impositivo o en el inmediato siguiente (art. 24.2). No es, pues, una reducción general, sino un régimen sectorial.

3. La reserva de capitalización (art. 25)

La reserva de capitalización premia a la sociedad que no distribuye su beneficio y, con él, refuerza sus fondos propios: a cambio de mantener esa autofinanciación, la ley le permite reducir la base imponible en un porcentaje del incremento de fondos propios.

Artículo 25.1 LIS · Reserva de capitalización (extracto)

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 20 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

La reducción general es, pues, del 20 % del incremento de fondos propios, condicionada a dos requisitos acumulativos: mantener ese incremento durante 3 años (salvo que la entidad incurra en pérdidas contables) y dotar una reserva indisponible por el mismo importe durante idéntico plazo. La propia ley aclara que no se considera dispuesta la reserva cuando el socio ejerce su derecho de separación, cuando se elimina por una operación acogida al régimen especial de neutralidad del capítulo VII del título VII, o cuando la entidad debe aplicarla por obligación legal.

El porcentaje del 20 % se eleva si aumenta la plantilla media de la entidad.

Artículo 25.1 LIS · Porcentajes reforzados por creación de empleo

Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente tendrá derecho a una reducción […] del 23 por ciento del importe del incremento de los fondos propios, siempre que la plantilla media total del contribuyente […] se haya incrementado, respecto de la […] del período impositivo inmediato anterior en un mínimo de un 2 por ciento sin superar un 5 por ciento. En el supuesto de que el incremento […] se encuentre entre un 5 y un 10 por ciento, el contribuyente tendrá derecho a una reducción […] del 26,5 por ciento […]. Cuando el referido incremento resulte superior a un 10 por ciento, la reducción […] será del 30 por ciento.

El incremento de plantilla debe mantenerse también 3 años. Sea cual sea el porcentaje, la reducción tiene un límite sobre la base imponible.

Artículo 25.1 LIS · Límite sobre la base imponible

En ningún caso, el derecho a la reducción […] podrá superar el siguiente importe:

i) El 20 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 […] y a la compensación de bases imponibles negativas.

ii) El 25 por ciento de la base imponible positiva […] tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores […].

Es decir, el límite ordinario es el 20 % de la base imponible positiva previa (a esta reducción, a la integración del art. 11.12 y a la compensación de BINs), elevado al 25 % para las microempresas cuyo INCN sea inferior a 1 millón de euros. Lo que no quepa por insuficiencia de base no se pierde: las cantidades pendientes se aplican en los períodos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos.

El incremento de fondos propios que sirve de base al 20 % tiene una definición precisa.

Artículo 25.2 LIS · Incremento de fondos propios

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

La magnitud se mide, por tanto, excluyendo el resultado de uno y otro ejercicio: lo que se compara son los fondos propios «depurados» del beneficio del período. Además, no computan a estos efectos:

• las aportaciones de socios,
• las ampliaciones de capital por compensación de créditos,
• las operaciones con acciones propias o de reestructuración,
• las reservas legales o estatutarias,
• ni las reservas de nivelación del art. 105. La reducción es, por lo demás, incompatible con el factor de agotamiento (arts. 91 y 95).

4. Compensación de bases imponibles negativas (art. 26)

Cuando en un ejercicio los gastos fiscales superan a los ingresos, la base imponible es negativa y surge una BIN. Esa pérdida fiscal no se aprovecha en el propio ejercicio —no genera devolución—, sino que se guarda para minorar las rentas positivas de ejercicios futuros.

Artículo 26.1 LIS · Compensación de bases imponibles negativas

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

Dos notas definen el régimen. La primera es que no hay límite temporal: las BINs no caducan, a diferencia de lo que ocurría antes de 2015 (cuando el plazo era de 18 años). La segunda es que sí existe un límite cuantitativo anual: solo puede compensarse hasta el 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación. Ese límite del 70 % tiene, sin embargo, un suelo: en todo caso pueden compensarse hasta 1 millón de euros, de modo que las pequeñas y medianas empresas rara vez topan con la restricción. El límite no se aplica a las rentas por quitas o esperas de un acuerdo con los acreedores, ni en el período de extinción de la entidad (salvo reestructuración acogida al régimen especial); y tampoco opera, en los 3 primeros períodos con base positiva, para las entidades de nueva creación (art. 26.3).

Las grandes empresas soportan un límite más severo, que no está en el artículo 26 sino en la disposición adicional decimoquinta de la Ley.

Disposición adicional decimoquinta LIS · Límites de las grandes empresas (extracto)

Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores […] aplicarán las siguientes especialidades:

1. Los límites establecidos en […] el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26 […] se sustituirán por los siguientes:

– El 50 por ciento, cuando […] el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.

– El 25 por ciento, cuando […] el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

Para estos contribuyentes el 70 % general se reemplaza por el 50 % (INCN de 20 a 60 M€) o el 25 % (INCN ≥ 60 M€). El suelo de 1 millón de euros del segundo párrafo del art. 26.1 permanece, porque la disposición adicional solo sustituye el porcentaje del primer párrafo.

El artículo 26 incorpora, por último, una regla antiabuso (26.4) frente a la compra de sociedades para aprovechar sus pérdidas. No podrán compensarse las BINs cuando una persona o entidad vinculada adquiera la mayoría del capital después del cierre del ejercicio de la pérdida, hubiera tenido antes una participación inferior al 25 % y, además, la entidad adquirida estuviera inactiva (sin actividad en los 3 meses anteriores), cambiara sustancialmente de actividad, fuera una entidad patrimonial o hubiera sido dada de baja en el índice de entidades.