Tema 1 — El sistema fiscal español

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. El sistema fiscal español.
2. Principios impositivos en la Constitución Española.
3. Los impuestos de titularidad estatal y sus características.
4. La Hacienda Pública Estatal, Autonómica y Local.

Epígrafe 1 — El sistema fiscal español

1. Concepto de sistema tributario y marco normativo

Un sistema fiscal —o tributario— es el conjunto de tributos vigentes en un ordenamiento, ordenados de forma coherente entre sí y al servicio de unos fines comunes, fiscales y extrafiscales. No es una suma arbitraria de figuras: los tributos se armonizan para evitar lagunas y dobles imposiciones y se asientan sobre unos principios rectores.

El sistema fiscal español descansa en tres niveles normativos: la Constitución de 1978, que fija los principios; la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que es el eje del ordenamiento tributario y recoge los conceptos y reglas comunes a todos los tributos; y las leyes propias de cada tributo (la del IRPF, la del IVA, etc.).

2. El tributo: concepto y fines

La pieza básica del sistema es el tributo. El art. 2 LGT lo define y lo clasifica.

Artículo 2.1 LGT · Concepto y fines de los tributos

1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

El tributo persigue, en primer término, un fin fiscal (recaudar). Pero el segundo párrafo reconoce los fines extrafiscales: un tributo puede orientar conductas (los impuestos medioambientales o sobre el tabaco desincentivan consumos) o servir a la política económica, sin dejar de ser un tributo.

3. Las tres clases de tributos

Artículo 2.2 LGT · Clases de tributos

2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Las tres figuras se distinguen por su hecho imponible y por la presencia o ausencia de una actividad administrativa que beneficie al obligado: la tasa retribuye un servicio o uso del dominio público que afecta singularmente al sujeto; la contribución especial grava el beneficio o la plusvalía que una obra o servicio público produce en ciertos sujetos; el impuesto se exige sin contraprestación, por el mero hecho de manifestar capacidad económica.

Epígrafe 2 — Principios impositivos en la Constitución Española

La Constitución no se limita a permitir los tributos: los somete a un marco de principios que condicionan su validez. El núcleo está en el art. 31 CE.

1. El artículo 31 CE: justicia tributaria y legalidad

Artículo 31 CE · Deber de contribuir y principios del sistema tributario

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

De este artículo se extraen los principios materiales de justicia tributaria:

• Generalidad: «Todos» contribuirán. El deber alcanza a cuantos manifiesten capacidad económica, sin privilegios injustificados.
• Capacidad económica: se contribuye «de acuerdo con su capacidad económica». Es el criterio que mide quién y cuánto debe pagar.
• Igualdad: igual trato a igual capacidad; el sistema ha de ser «justo».
• Progresividad: el esfuerzo fiscal crece más que proporcionalmente con la capacidad económica.
• No confiscatoriedad: el sistema «en ningún caso» puede agotar la riqueza gravada.

El apartado 3 consagra el principio de legalidad (reserva de ley): las prestaciones patrimoniales públicas —entre ellas los tributos— solo pueden establecerse «con arreglo a la ley».

2. El principio de capacidad económica como criterio rector

De los cinco principios materiales, la capacidad económica ocupa un lugar singular: no es uno más, sino el criterio que mide la riqueza sobre la que se contribuye y, por tanto, el presupuesto lógico de los demás. Sin una manifestación de capacidad económica no hay materia gravable; con ella, se decide quién paga (generalidad), cómo se reparte el esfuerzo entre iguales (igualdad) y con qué intensidad creciente (progresividad).

La doctrina suele presentar la capacidad económica en tres manifestaciones o índices, según la fuente de riqueza que se grave:

El IP y el IBI gravan la tenencia de riqueza (un stock); el ISD, en cambio, no grava la riqueza poseída, sino la adquisición de riqueza nueva a título lucrativo (un flujo de entrada): por eso el art. 1 de la Ley 29/1987 dice que grava «los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo».

Este principio tiene, además, un carácter relativo que conviene matizar: (1) opera con plenitud en los impuestos, donde es el fundamento mismo del gravamen, pero no en las tasas y contribuciones especiales, regidas por el principio de equivalencia (se paga en función del coste del servicio o del beneficio recibido, no de la riqueza del sujeto); (2) admite desviaciones justificadas por fines extrafiscales (un impuesto medioambiental puede gravar conductas contaminantes con independencia de la capacidad de quien las realiza); y (3) precisamente por ello sirve también de límite a esos fines extrafiscales, que no pueden desvincularse por completo de un índice de capacidad sin desnaturalizar el tributo.

3. Los principios extrafiscales y de redistribución

El deber de contribuir no agota la función constitucional del sistema fiscal. El art. 2.1 LGT ya reconocía que los tributos pueden servir «como instrumentos de la política económica general». La propia Constitución consagra ese cometido redistributivo en dos preceptos del Título VII.

Artículo 131.1 CE · Planificación económica y justa distribución

El Estado, mediante ley, podrá planificar la actividad económica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el desarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución.

Artículo 138.1 CE · Solidaridad y equilibrio territorial

El Estado garantiza la realización efectiva del principio de solidaridad consagrado en el artículo 2 de la Constitución, velando por el establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español […]

Estos preceptos fundan el principio de redistribución de la renta y la riqueza: el sistema fiscal no solo recauda, sino que corrige desigualdades —entre personas, vía progresividad del art. 31.1, y entre territorios, vía equilibrio del art. 138.1—. Es el correlato extrafiscal de la justicia tributaria.

4. La reserva de ley y la potestad tributaria (art. 133 CE)

Artículo 133 CE · Potestad tributaria

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

4. Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

El art. 133 reparte la potestad tributaria: originaria del Estado (133.1) y derivada de Comunidades Autónomas y Corporaciones locales, que actúan «de acuerdo con la Constitución y las leyes» (133.2). La reserva de ley se extiende también a los beneficios fiscales estatales (133.3), aquí con una fórmula distinta de la del art. 31.3: este exige establecer las prestaciones «con arreglo a la ley», mientras que el art. 133.3 pide que el beneficio fiscal se establezca «en virtud de ley».

Esa reserva de ley tiene un corolario presupuestario:

Artículo 134.7 CE · La Ley de Presupuestos en materia tributaria

7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

5. El desarrollo legal: los principios del artículo 3 LGT

La LGT traslada los principios constitucionales y los desdobla en dos planos: la ordenación del sistema y su aplicación.

Artículo 3 LGT · Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente.

2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

El art. 3.1 reúne los principios de ordenación (los materiales, de justicia tributaria) e incorpora la prohibición de amnistías fiscales (añadida en 2021). El art. 3.2 añade los principios de aplicación (los de eficiencia administrativa): proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos.

Epígrafe 3 — Los impuestos de titularidad estatal y sus características

Los impuestos de titularidad estatal se clasifican, por su naturaleza, en directos e indirectos. La distinción atiende a la forma en que se manifiesta la capacidad económica gravada: los directos gravan una manifestación directa (la obtención de renta o la titularidad de un patrimonio); los indirectos, una manifestación indirecta (el consumo o el tráfico de bienes). Cada figura tiene su ley propia; aquí se caracteriza cada una por su naturaleza, hecho imponible, contribuyente, base imponible y, en su caso, tipos —el detalle fino corresponde a los temas específicos del bloque—.

1. Impuestos directos sobre la renta

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) — Ley 35/2006

Artículo 1 Ley 35/2006 · Naturaleza del IRPF

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

El IRPF es la figura central del sistema: directo, personal y progresivo. Su hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente (art. 6.1); son contribuyentes las personas físicas con residencia habitual en territorio español (art. 8.1.a). La renta se separa en dos componentes —renta general (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, de actividades económicas e imputaciones) y renta del ahorro (intereses, dividendos y ganancias patrimoniales por transmisión)—, que siguen recorridos de liquidación distintos.

La liquidación del IRPF funciona como una cascada, de la renta bruta a la cantidad a ingresar o devolver:

Artículos 15, 62, 63 y 79 Ley 35/2006 · La cascada de cuotas

Art. 15.3: La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible […] las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias […].

Art. 62: La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liquidables general y del ahorro […].

Art. 79: La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: a) La deducción por doble imposición internacional […] e) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados […]

El recorrido es: base imponible (general y del ahorro) → base liquidable (tras las reducciones del art. 15.3) → aplicación de las escalas sobre la base liquidable → cuota íntegra, suma de la estatal (escala del art. 63 para la base general, escala del ahorro del art. 66) y la autonómica → cuota líquida (tras deducciones) → cuota diferencial (art. 79: minorando la cuota líquida total en la deducción por doble imposición internacional y en las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados). Si la cuota diferencial es positiva, hay que ingresar; si es negativa, la Administración devuelve.

El mínimo personal y familiar no minora la base liquidable: forma parte de ella y se grava a tipo cero. La técnica del art. 63.1 lo confirma: se aplica la escala a la base liquidable general (63.1.1.º) y la cuantía resultante se minora en el importe de aplicar esa misma escala a la parte de base correspondiente al mínimo (63.1.2.º). El efecto es que esa porción de base no soporta gravamen, pero sin restarse de la base como una reducción más.

El Impuesto sobre Sociedades (IS) — Ley 27/2014

El IS es el directo, personal y proporcional que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Es el equivalente del IRPF para las personas jurídicas, con dos diferencias técnicas clave: parte del resultado contable y aplica tipos proporcionales (no una escala progresiva).

Artículo 4.1 Ley 27/2014 · Hecho imponible del IS

1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.

Son contribuyentes las personas jurídicas residentes (art. 7.1.a), excluidas las sociedades civiles sin objeto mercantil. El cálculo de la base imponible es lo que mejor distingue al IS:

Artículo 10 Ley 27/2014 · Base imponible del IS

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas […].

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa […].

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio […]

La idea nuclear: la base imponible del IS no se construye de cero, sino que parte del resultado contable (el beneficio que arroja la contabilidad mercantil) y lo corrige con los ajustes fiscales que la propia Ley impone. Sobre esa base se aplica el tipo:

Artículo 29.1 Ley 27/2014 · Tipos de gravamen del IS

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala […]: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento. b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento. […] Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento […]

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) — RDLeg 5/2004

Artículo 1 RDLeg 5/2004 · Naturaleza del IRNR

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.

El IRNR cierra el sistema de imposición sobre la renta: lo que el IRPF y el IS gravan en los residentes, el IRNR lo grava en los no residentes que obtienen renta en España. Es el reverso territorial de los dos anteriores.

2. Impuestos directos sobre el patrimonio

El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) — Ley 19/1991

Artículo 1 Ley 19/1991 · Naturaleza del IP

El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas […]. A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales […]

El IP es directo y personal: grava el patrimonio neto (bienes y derechos menos cargas, deudas y obligaciones) de las personas físicas en un momento dado. Mientras el IRPF grava la renta que entra, el IP grava la riqueza acumulada que se posee.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) — Ley 29/1987

Artículo 1 Ley 29/1987 · Naturaleza del ISD

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.

El ISD es directo y subjetivo: grava los incrementos patrimoniales a título lucrativo —sin contraprestación— que obtienen las personas físicas, ya sea mortis causa (herencias y legados) o inter vivos (donaciones). Es subjetivo porque la cuota depende de las circunstancias personales del adquirente (parentesco con el causante, patrimonio previo).

3. Impuestos indirectos sobre el consumo y el tráfico

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) — Ley 37/1992

El IVA es el gran impuesto indirecto sobre el consumo. Grava el consumo, pero lo recaudan los empresarios y profesionales en cada eslabón de la cadena, repercutiéndolo al cliente; el consumidor final lo soporta sin poder deducirlo.

Artículo 1 Ley 37/1992 · Naturaleza y operaciones gravadas

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava […] las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.

Son, por tanto, tres las operaciones gravadas: las entregas de bienes y prestaciones de servicios interiores (hecho imponible del art. 4.Uno), las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. El sujeto pasivo, con carácter general, es el empresario o profesional que realiza la operación (art. 84.Uno.1.º), que repercute el impuesto al destinatario. La técnica del IVA permite a cada empresario deducir el IVA soportado en sus compras del IVA repercutido en sus ventas, de modo que solo ingresa la diferencia: así el impuesto recae, en último término, sobre el valor añadido en cada fase. Los tipos:

Artículos 90.Uno y 91 Ley 37/1992 · Tipos de gravamen del IVA

Art. 90.Uno: El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Art. 91.Uno: Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes […]. Art. 91.Dos: Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes […]

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) — RDLeg 1/1993

Artículo 1 RDLeg 1/1993 · Naturaleza y modalidades del ITPAJD

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que […] gravará: 1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2.º Las operaciones societarias. […]

El ITPAJD es indirecto y se articula en tres modalidades independientes: transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) —el tráfico de bienes entre particulares, como la compra de una vivienda usada—, operaciones societarias (OS) —constitución, ampliación o disolución de sociedades— y actos jurídicos documentados (AJD) —el gravamen sobre ciertos documentos notariales, mercantiles y administrativos—. Es el complemento del IVA en el tráfico patrimonial: lo que no tributa por IVA (porque no interviene empresario) suele caer bajo TPO.

Los Impuestos Especiales (II.EE.) — Ley 38/1992

Los II.EE. son indirectos y recaen sobre consumos específicos que el legislador quiere desincentivar o gravar de forma reforzada (alcohol, tabaco, hidrocarburos). El grupo más importante es el de los impuestos especiales de fabricación, enumerado en el art. 2.

Artículo 2 Ley 38/1992 · Impuestos especiales de fabricación

Tienen la consideración de impuestos especiales de fabricación: 1. Los siguientes impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas: a) El Impuesto sobre la Cerveza. b) El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas. c) El Impuesto sobre Productos Intermedios. d) El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas. 2. El Impuesto sobre Hidrocarburos. 3. El Impuesto sobre las Labores del Tabaco. 4. El Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco.

Junto a los de fabricación, la Ley 38/1992 regula otros impuestos especiales no de fabricación: el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (el «impuesto de matriculación»), el Impuesto sobre el Carbón y el Impuesto sobre la Electricidad.

4. Otros impuestos estatales recientes

El sistema estatal incorpora un grupo de figuras de creación reciente, varias con cifras-ancla muy concretas. Conviene situar su naturaleza y los datos identificativos.

Figuras de imposición directa

Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito (IDEC) — Ley 16/2012. Grava el mantenimiento de fondos de terceros por las entidades de crédito.

Artículo 19 (apartados Tres, Siete y Ocho) Ley 16/2012 · IDEC

Tres. Hecho imponible. Constituye el hecho imponible el mantenimiento de fondos de terceros, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, por los contribuyentes señalados en el apartado Seis […] y que comporten la obligación de restitución […].

Siete. Base imponible. Constituye la base imponible el importe resultante de promediar aritméticamente el saldo final de cada uno de los meses del año natural […] correspondiente a la partida 4 «Depósitos de la clientela» […].

Ocho. Cuota tributaria. La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen del 0,03 por ciento.

La base es el promedio aritmético del saldo final mensual de los depósitos de la clientela, y el tipo, el 0,03 %.

Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas — Ley 38/2022. Complementa al Impuesto sobre el Patrimonio gravando los patrimonios netos más altos.

Artículo 3 (apartados Tres, Nueve, Once y Quince) Ley 38/2022 · Grandes fortunas

Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros. […]

Nueve. Base liquidable. La base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en 700.000 euros. […]

Once. Cuota íntegra. La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala: [0,00–3.000.000,00 → 0 %] [3.000.000,00 → 1,7 %] [5.347.998,03 → 2,1 %] [10.695.996,06 en adelante → 3,5 %]. […]

Quince. […] el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.

Las cifras-ancla: grava el patrimonio neto superior a 3.000.000 €, con un mínimo exento de 700.000 €, y permite deducir la cuota del IP ya satisfecha para evitar la doble imposición sobre la misma riqueza.

Impuesto Complementario (Pilar 2) — Ley 7/2024. Transpone la Directiva (UE) 2022/2523 y fija un tipo impositivo mínimo global del 15 % para los grandes grupos multinacionales y nacionales, garantizando que su tributación efectiva no baje de ese suelo. El detalle de cálculo corresponde a su materia propia; basta retener el 15 % como dato-ancla.

Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones de determinadas entidades financieras — Ley 7/2024. De naturaleza directa, grava el margen positivo de intereses y comisiones obtenido en territorio español por entidades de crédito, establecimientos financieros de crédito y sucursales de entidades extranjeras.

Disposición final novena (apartados Cuatro, Nueve y Diez) Ley 7/2024 · Margen de intereses y comisiones

Cuatro. Hecho imponible. Constituye el hecho imponible la obtención en territorio español de un margen positivo de intereses y comisiones. […]

Nueve. Base liquidable. La base liquidable será el resultado de reducir la base imponible en el importe de 100 millones de euros […].

Diez. Tipos de gravamen y cuota íntegra. A la base liquidable se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala [millones €]: [0 → 1 %] [750 → 3,5 %] [1500 → 4,8 %] [3000 → 6 %] [5000 en adelante → 7 %].

La base imponible se minora en 100 millones de euros para obtener la base liquidable, sobre la que se aplica una escala del 1 % al 7 %.

Figuras de imposición indirecta

Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (la «tasa Google») — Ley 4/2020. Grava ciertos servicios digitales prestados por las grandes plataformas.

Artículos 5, 8 y 11 Ley 4/2020 · Servicios digitales

Art. 5. Hecho imponible. Estarán sujetas al impuesto las prestaciones de los servicios digitales realizadas en el territorio de aplicación del mismo […].

Art. 8. Contribuyentes. 1. Son contribuyentes […] las personas jurídicas y entidades […] que el primer día del periodo de liquidación superen los dos umbrales siguientes: a) que el importe neto de su cifra de negocios en el año natural anterior supere 750 millones de euros; y b) que el importe total de sus ingresos derivados de prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto […] supere 3 millones de euros.

Art. 11. Tipo impositivo. El impuesto se exigirá al tipo del 3 por ciento.

Las cifras-ancla: tipo del 3 %, dos umbrales acumulativos (cifra de negocios mundial > 750 M€ e ingresos digitales en España > 3 M€) y tres servicios gravados: publicidad en línea, intermediación en línea y transmisión de datos.

Impuesto sobre las Transacciones Financieras (la «tasa Tobin») — Ley 5/2020. Grava la compra de acciones de grandes sociedades cotizadas españolas.

Artículos 1, 2 y 7 Ley 5/2020 · Transacciones financieras

Art. 1: El Impuesto sobre las Transacciones Financieras es un tributo de naturaleza indirecta que grava las adquisiciones de acciones […].

Art. 2.1: Estarán sujetas al impuesto las adquisiciones a título oneroso de acciones […] representativas del capital social de sociedades de nacionalidad española, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que la sociedad tenga sus acciones admitidas a negociación en un mercado […] regulado […]; b) Que el valor de capitalización bursátil de la sociedad sea, a 1 de diciembre del año anterior a la adquisición, superior a 1.000 millones de euros.

Art. 7. Tipo impositivo. El impuesto se exigirá al tipo impositivo del 0,2 por ciento.

Las cifras-ancla: tipo del 0,2 % sobre la adquisición onerosa de acciones de sociedades españolas cotizadas con capitalización bursátil > 1.000 M€ medida a 1 de diciembre del año anterior. Responde al llamado «principio de emisión» (se grava la acción por ser de una sociedad española, con independencia de dónde se compre).

5. La deuda aduanera: un recurso propio de la Unión Europea

El epígrafe cierra con una figura que no es un impuesto estatal pero que el Agente de Hacienda maneja a diario: la deuda aduanera. No la regula una ley española, sino el Código Aduanero de la Unión (CAU), aprobado por el Reglamento (UE) 952/2013 —de aplicación directa, sin necesidad de transposición—.

Artículos 5.18 y 77 Reglamento (UE) 952/2013 · Deuda aduanera

Art. 5.18: «deuda aduanera» la obligación de una persona de pagar el importe de los derechos de importación o de exportación aplicables a mercancías específicas con arreglo a la legislación aduanera vigente.

Art. 77: 1. Una deuda aduanera de importación nacerá al incluirse las mercancías no pertenecientes a la Unión sujetas a derechos de importación en alguno de los regímenes aduaneros siguientes: a) el despacho a libre práctica […]; b) la importación temporal con exención parcial de derechos de importación. 2. La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana.

La deuda aduanera de importación nace al incluir mercancía no comunitaria en el despacho a libre práctica o en la importación temporal con exención parcial, y se origina con la admisión de la declaración en aduana. Los derechos de aduana así recaudados no son ingreso del Estado: son recursos propios tradicionales de la Unión Europea, calificación que no procede del CAU, sino de la Decisión (UE, Euratom) 2020/2053 del Consejo sobre el sistema de recursos propios. El Estado los recauda, pero los transfiere a la UE (reteniendo un porcentaje en concepto de gastos de recaudación).

Epígrafe 4 — La Hacienda Pública Estatal, Autonómica y Local

1. Tres niveles de Hacienda

La Constitución organiza el Estado en tres niveles territoriales, todos dotados de autonomía.

Artículo 137 CE · Organización territorial

El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.

A esa autonomía organizativa corresponde una autonomía financiera: cada nivel dispone de recursos y de potestad tributaria propia. Pero solo el Estado tiene potestad originaria (art. 133.1); CCAA y entes locales la ejercen de forma derivada, dentro del marco de la Constitución y las leyes (art. 133.2). Existen, así, tres subsistemas tributarios: el estatal, el autonómico y el local.

2. La Hacienda estatal

El Estado, titular de la potestad originaria, sostiene su Hacienda con los impuestos de titularidad estatal (epígrafe 3) y, además, con tasas y contribuciones especiales por los servicios y actividades que realiza. Su régimen presupuestario se contiene en la Ley 47/2003, General Presupuestaria. El Estado es, además, quien cede parte de sus impuestos a las Comunidades Autónomas y en cuyos tributos participan las Haciendas autonómicas y locales.

3. La Hacienda autonómica

Artículo 156 CE · Autonomía financiera de las Comunidades Autónomas

1. Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.

Artículo 157.1 CE · Recursos de las Comunidades Autónomas

1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.

e) El producto de las operaciones de crédito.

El desarrollo de este marco es la LOFCA (Ley Orgánica 8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, modificada por la LO 3/2009), que enumera los recursos (art. 4) y fija dos límites esenciales a los tributos propios autonómicos.

Artículo 6 LOFCA · Límites de los tributos propios autonómicos

Dos. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. […]

Junto a sus tributos propios, las CCAA de régimen común se financian con tributos cedidos por el Estado. La LOFCA fija qué tributos pueden cederse y hasta qué límite máximo:

Artículo 11 LOFCA · Tributos susceptibles de cesión (extracto)

Solo pueden ser cedidos a las Comunidades Autónomas, en las condiciones que establece la presente ley, los siguientes tributos:

a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter parcial con el límite máximo del 50 por ciento.

[…]

e) Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter parcial con el límite máximo del 50 por ciento.

f) Los Impuestos Especiales de Fabricación, con carácter parcial con el límite máximo del 58 por ciento de cada uno de ellos, excepto el Impuesto sobre la Electricidad y el Impuesto sobre Hidrocarburos.

La cesión efectiva la concreta la Ley 22/2009, que regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y enumera los tributos cedidos (art. 25): IRPF, Patrimonio, Sucesiones y Donaciones, ITPAJD, Tributos sobre el Juego, IVA, los Impuestos Especiales de Fabricación, Electricidad, Determinados Medios de Transporte e Hidrocarburos, entre otros.

Al margen del régimen común, el País Vasco y Navarra tienen un régimen foral de concierto y convenio económico, respectivamente: recaudan y gestionan sus tributos concertados o convenidos y aportan al Estado el cupo (País Vasco) o la aportación (Navarra) para sufragar las cargas generales del Estado no asumidas por ellos, respetando los principios de solidaridad, coordinación y armonización.

4. La Hacienda local

Artículo 142 CE · Suficiencia financiera de las Haciendas locales

Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas.

El art. 142 consagra el principio de suficiencia financiera: las Haciendas locales viven de sus tributos propios y de la participación en los tributos del Estado y de las CCAA. Su régimen está en el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (RDLeg 2/2004, TRLRHL), que enumera sus recursos (art. 2) y, en el plano municipal, distingue impuestos obligatorios y potestativos.

Artículo 59 TRLRHL · Impuestos municipales

1. Los ayuntamientos exigirán, de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes impuestos:

a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

b) Impuesto sobre Actividades Económicas.

c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

2. Asimismo, los ayuntamientos podrán establecer y exigir el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, de acuerdo con esta ley, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales.

Caracterización de los cinco impuestos municipales

El TRLRHL no se limita a enumerar los cinco impuestos: caracteriza cada uno. La naturaleza —directo o indirecto— es el dato más fino, porque solo uno de los cinco es indirecto.

Artículos 60, 78.1, 92.1, 100.1 y 104.1 TRLRHL · Naturaleza de cada impuesto municipal

Art. 60: El IBI es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles […].

Art. 78.1: El IAE es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas […].

Art. 92.1: El IVTM es un tributo directo que grava la titularidad de los vehículos […] aptos para circular por las vías públicas […].

Art. 100.1: El ICIO es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización […] de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística […].

Art. 104.1: El IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos […] a consecuencia de la transmisión de la propiedad […]

Además de impuestos, los entes locales cuentan con tasas y contribuciones especiales. La Hacienda provincial se nutre de tasas, contribuciones especiales y de un recargo sobre el IAE, careciendo de impuestos propios.