Tema 14 — La revisión de los actos tributarios en vía administrativa

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Revisión en vía administrativa.
2. El recurso de reposición.
3. Las reclamaciones económico-administrativas.
4. Los Tribunales Económico-Administrativos.

Epígrafe 1 — Revisión en vía administrativa

1. Marco normativo y medios de revisión

Un acto tributario no es intocable. Si adolece de un vicio de nulidad o de anulabilidad, el ordenamiento abre dos caminos para corregirlo: la vía administrativa —la propia Administración revisa sus actos— y, agotada ésta, la vía judicial —el recurso contencioso-administrativo ante los Tribunales de Justicia—. Este Tema recorre la primera.

La revisión en vía administrativa se regula en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), desarrollado por el Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, Reglamento de revisión o RD 520/2005). La distinción entre Ley y Reglamento es aquí decisiva: dos de las cifras más manejadas de la materia —las cuantías que delimitan la vía económico-administrativa— no están en la Ley, que se limita a remitir, sino en el Reglamento, y conviene atribuir cada una a su norma. La regla de oro recorre todo el Tema: la Ley dibuja los medios de revisión y sus grandes plazos; el Reglamento fija la tramitación de cada procedimiento, las garantías y las cifras.

El art. 213 LGT fija los tres medios a través de los cuales se revisan los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

Artículo 213 LGT · Medios de revisión

1. Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:

a) Los procedimientos especiales de revisión.

b) El recurso de reposición.

c) Las reclamaciones económico-administrativas.

2. Las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa, no podrán ser revisados en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217, rectificación de errores del artículo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

Las resoluciones de los órganos económico-administrativos podrán ser declaradas lesivas conforme a lo previsto en el artículo 218 de esta ley.

3. Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas.

Los tres medios no están al mismo nivel. Los medios ordinarios de impugnación a disposición del obligado tributario son el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa (Epígrafes 2 a 4). Los procedimientos especiales de revisión son cauces tasados, que solo operan en los supuestos específicos que cada uno contempla. Las resoluciones de los procedimientos especiales, recursos y reclamaciones deben en todo caso ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho (art. 215).

2. Tres supuestos especiales que escapan al régimen general

Antes de entrar en los tres medios del art. 213 conviene apartar tres situaciones que el régimen general de la revisión no rige con normalidad, porque la competencia o el cauce se desplazan a otro órgano. Son casuística propia del Cuerpo y conviene tenerlas situadas.

a) Instrumentos de ejecución dictados en asistencia mutua. Cuando España ejecuta una solicitud de cobro recibida de otro Estado o de una entidad internacional o supranacional al amparo de la asistencia mutua, hay que separar dos planos: el título que ampara el cobro (el instrumento de ejecución del art. 177 nonies) y las actuaciones recaudatorias que la Administración española realiza para cobrarlo.

Artículo 177 duodecies LGT · Competencia para la revisión de las actuaciones recaudatorias

1. La revisión del instrumento de ejecución al que se refiere el artículo 177 nonies de esta Ley se llevará a cabo por el Estado o entidad internacional o supranacional requirente de la asistencia mutua, salvo que las normas reguladoras de la misma establezcan otra cosa.

2. La revisión de las diligencias de embargo y demás actuaciones de la Administración tributaria derivadas de una solicitud de cobro recibida, se llevará a cabo por los órganos revisores establecidos en la presente Ley y en su normativa de desarrollo.

El reparto es nítido: el fondo del título (si la deuda existe, si está bien liquidada) lo revisa el Estado requirente, porque allí nació; lo que España revisa son solo sus propias actuaciones de embargo (art. 177 duodecies.2). Contra el instrumento de ejecución, además, no caben los motivos de oposición al apremio del art. 167.3 (art. 177 decies).

b) Liquidación vinculada a un delito contra la Hacienda Pública. Cuando la Administración aprecia indicios de delito, dicta liquidaciones separadas: una vinculada al delito (la cuota presuntamente defraudada) y otra no vinculada (el resto de la regularización). El tratamiento revisor de cada una es opuesto.

Artículo 254 LGT · Impugnación de las liquidaciones vinculadas a delito

1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal […], correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública […].

2. Frente a la liquidación que resulte de la regularización de los elementos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones previstos en el Título V de esta Ley.

La lógica es que el juez penal es quien fija en sentencia la cuota defraudada: por eso la liquidación vinculada al delito no admite recurso ni reclamación administrativa (254.1). En cambio, la parte de la regularización ajena al delito sigue las reglas normales del Título V (254.2).

c) Responsabilidad civil y multa por delito. Para exigir la responsabilidad civil y la multa derivadas de una sentencia penal por delito contra la Hacienda Pública, la AEAT usa el procedimiento de apremio. Aquí la norma aplicable no es el Reglamento de revisión, sino el Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005).

Artículo 128.2 RGR · Recursos en la exacción de la responsabilidad civil y la multa por delito

Contra los actos del procedimiento administrativo de apremio dictados por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la exacción de la responsabilidad civil y de la multa por delito contra la Hacienda pública podrá interponerse recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, salvo que los motivos de impugnación aducidos se refieran a la adecuación o conformidad de los actos de ejecución impugnados con la sentencia que hubiese fijado las deudas objeto de exacción por el procedimiento de apremio; en este caso, la cuestión deberá plantearse ante el juez o tribunal competente para la ejecución.

3. Los procedimientos especiales de revisión

El art. 216 enumera los cinco procedimientos especiales de revisión.

Artículo 216 LGT · Clases de procedimientos especiales de revisión

Son procedimientos especiales de revisión los de:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables.

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos.

Cada uno responde a un vicio o a una situación distinta. Los dos primeros se mueven en el eje de la gravedad del vicio (nulidad radical frente a mera anulabilidad); los tres restantes atienden a la corrección en beneficio del interesado, al error material y a la restitución de lo indebidamente ingresado. La Ley fija para cada uno el supuesto y el plazo de resolución; el Reglamento de revisión desarrolla la tramitación (audiencias, dictámenes, informes, órganos), que es donde el tema gana densidad.

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217)

La nulidad de pleno derecho es la reacción frente a los vicios más graves. Por eso procede incluso contra actos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo (es decir, contra actos firmes), pero solo por causas tasadas.

Artículo 217.1 LGT · Declaración de nulidad de pleno derecho

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

El procedimiento se inicia de oficio (por el órgano que dictó el acto o su superior) o a instancia del interesado. Cuando la solicitud no merece siquiera tramitarse, la Administración puede inadmitirla a trámite motivadamente, sin necesidad de recabar el dictamen del Consejo de Estado, por causas tasadas.

Artículo 217.3 LGT · Inadmisión a trámite de las solicitudes de nulidad

3. Se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

Son, pues, cuatro causas de inadmisión a trámite: (1) el acto no es firme en vía administrativa; (2) la solicitud no se basa en alguna causa de nulidad del 217.1; (3) carece manifiestamente de fundamento; (4) ya se desestimaron en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales. Admitida a trámite, el Reglamento ordena la audiencia y, después, el dictamen.

Artículos 5 y 6 RD 520/2005 · Tramitación y resolución de la nulidad

Artículo 5. […] 3. Recibida la documentación indicada en el apartado anterior, se dará audiencia por un plazo de 15 días […] al interesado y a las restantes personas a las que el acto reconoció derechos o cuyos intereses resultaron afectados por el acto, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Artículo 6. […] 1. Recibida la propuesta de resolución, se solicitará el dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la comunidad autónoma, si lo hubiera.

2. La declaración de nulidad requerirá el dictamen favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la comunidad autónoma.

La secuencia reglamentaria es, por tanto: audiencia de 15 días al interesado y a los terceros afectados (art. 5.3) → propuesta de resolución → dictamen del Consejo de Estado (art. 6.1), que ha de ser favorable para poder declarar la nulidad (art. 6.2). Es un dictamen vinculante en sentido obstativo: sin él favorable no cabe declarar la nulidad, aunque la Administración quiera. En el ámbito del Estado, resuelve el Ministro de Hacienda (art. 217.5 LGT). El plazo máximo para notificar resolución es de un año (art. 217.6 LGT); transcurrido sin resolver, el procedimiento iniciado de oficio caduca y la solicitud del interesado se entiende desestimada por silencio.

b) Declaración de lesividad de actos anulables (art. 218)

Cuando el vicio es de mera anulabilidad y el acto es favorable al interesado, la Administración no puede anularlo por sí misma en su perjuicio: debe declararlo lesivo para el interés público y acudir como demandante a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Artículo 218 LGT · Declaración de lesividad

1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones.

La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

2. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento.

3. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo.

Dos plazos conviven aquí: la lesividad no puede declararse pasados cuatro años desde la notificación del acto (218.2), y el procedimiento, una vez iniciado, caduca a los tres meses si no se declara la lesividad (218.3). En la tramitación, tras la audiencia de 15 días a los interesados (art. 8.3 RD 520/2005), el Reglamento exige un informe jurídico sobre la procedencia de declarar lesivo el acto.

Artículos 8 y 9 RD 520/2005 · Informe jurídico y remisión al contencioso

Artículo 8. […] 5. Formulada la propuesta, el órgano competente para tramitar deberá solicitar un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el acto sea declarado lesivo. Corresponderá a la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado elaborar los informes de los expedientes que se incoen para declarar lesivos a los intereses públicos los actos de la Administración General del Estado […].

Artículo 9. […] 1. El órgano competente para resolver dictará la resolución que proceda y, en el caso de declararse la lesividad, la remitirá junto con la copia cotejada del expediente administrativo al órgano encargado de la defensa y representación en juicio de la Administración autora del acto a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

En la AGE el informe corresponde a la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado (art. 8.5). Declarada la lesividad por el Ministro de Hacienda (art. 218.4 LGT), el expediente se remite al órgano de defensa y representación en juicio para impugnar el acto ante el contencioso (art. 9.1): la Administración pasa de juez a demandante de su propio acto.

c) Revocación (art. 219)

La revocación es el reverso de la lesividad: la Administración deja sin efecto sus actos en beneficio de los interesados.

Artículo 219 LGT · Revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones

1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

El procedimiento se inicia siempre de oficio —el interesado solo puede promover su iniciación, sin derecho a que se incoe— y lo resuelve un órgano distinto del que dictó el acto (art. 219.3 LGT). El Reglamento concreta quién mueve la maquinaria: el inicio lo acuerda el superior jerárquico del órgano que dictó el acto, tras audiencia y previo informe jurídico.

Artículos 10 a 12 RD 520/2005 · Iniciación, informe y resolución de la revocación

Artículo 10. […] 2. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado.

Artículo 11. […] 4. […] Formulada la propuesta, el órgano competente para tramitar deberá solicitar un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación.

Artículo 12. En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto.

La cadena reglamentaria es: inicio por el superior jerárquico (art. 10.2) → audiencia de 15 días (art. 11.3) → informe jurídico sobre la procedencia de la revocación (art. 11.4) → acuerdo del director general o director de departamento de la AEAT del que dependa el órgano autor del acto (art. 12). El plazo máximo de resolución es de seis meses; transcurrido, se produce la caducidad (art. 219.4 LGT).

d) Rectificación de errores (art. 220)

Artículo 220.1 LGT · Rectificación de errores

1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

La rectificación corrige únicamente errores materiales, de hecho o aritméticos —un número mal trasladado, una suma equivocada—, nunca errores de calificación jurídica. Se practica en cualquier momento mientras no haya prescrito, y el plazo de resolución es de seis meses (art. 220.2 LGT). En la tramitación, el Reglamento prevé propuesta de rectificación y alegaciones por 15 días (notificándose directamente la resolución si la rectificación es en beneficio del interesado o si solo se atiende a sus propios datos), y permite suspender la ejecución sin garantía cuando se aprecie un posible error.

Artículo 13 RD 520/2005 · Tramitación y suspensión sin garantía

1. Cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, junto con el acuerdo de iniciación se notificará la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días […].

2. Se podrá suspender la ejecución de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

e) Devolución de ingresos indebidos (arts. 32, 221 LGT y 14 a 20 RD 520/2005)

Es el procedimiento especial que más densidad reglamentaria concentra. La Ley reconoce el derecho a recuperar lo que se ingresó sin deberse, y a hacerlo con interés de demora abonado de oficio.

Artículo 32 LGT · Devolución de ingresos indebidos

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Dos notas capitales del interés. Primera: se abona de oficio, «sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite». Segunda: se devenga desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolución —no hasta el cobro material—. El tipo es el del art. 26 LGT: el interés legal del dinero incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos del ejercicio establezca otro.

El procedimiento del art. 221 LGT. La Ley dibuja cuatro supuestos y una cautela frente a la firmeza.

Artículo 221 LGT · Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos

1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

[…] 3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley.

De aquí surgen los cuatro supuestos del 221.1: duplicidad de pago (a); cantidad pagada superior a la debida (b); ingreso tras la prescripción —sin que se devuelva lo satisfecho en la regularización voluntaria del art. 252— (c); y los demás casos que prevea la normativa (d). Y una regla de cierre frente a la firmeza (221.3): si el acto que originó el ingreso es firme, no basta pedir la devolución directamente; hay que instar antes su revisión por los procedimientos especiales de las letras a), c) o d) del art. 216 o por el recurso extraordinario de revisión del art. 244. Las resoluciones de este procedimiento son recurribles en reposición y en vía económico-administrativa (art. 221.6).

Los seis cauces de reconocimiento (art. 15 RD 520/2005). El derecho a la devolución no se obtiene solo por el procedimiento específico; el Reglamento abre seis vías.

Artículo 15 RD 520/2005 · Supuestos de devolución

1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:

a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003 […].

b) En un procedimiento especial de revisión.

c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.

d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.

e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.

f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

Los seis cauces, en síntesis: (a) el procedimiento específico de devolución (supuestos del 221.1); (b) un procedimiento especial de revisión; (c) la resolución firme de un recurso, reclamación o sentencia; (d) un procedimiento de aplicación de los tributos; (e) la rectificación de autoliquidación; y (f) cualquier otro procedimiento previsto en la normativa. La devolución no es, pues, un compartimento estanco: puede brotar de casi cualquier procedimiento donde se constate el ingreso indebido.

Qué se devuelve: el contenido del derecho (art. 16 RD 520/2005). La cantidad a devolver no es solo el principal.

Artículo 16 RD 520/2005 · Contenido del derecho a la devolución

La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por la suma de las siguientes cantidades:

a) El importe del ingreso indebidamente efectuado. […]

b) Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.

c) El interés de demora vigente a lo largo del período en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Tres componentes que se suman: el principal indebidamente ingresado (a); las costas del apremio, solo si el ingreso indebido se hizo durante ese procedimiento (b); y el interés de demora de oficio del art. 32.2 LGT (c).

Quién pide y quién cobra: legitimados frente a beneficiarios (art. 14 RD 520/2005). El Reglamento distingue —y conviene no confundir— entre quien puede instar el procedimiento y quien tiene derecho a obtener la devolución.

Artículo 14 RD 520/2005 · Legitimados para instar y beneficiarios del derecho

1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público […] así como los sucesores de unos y otros.

b) […] la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. […]

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos […] c) […] únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. […]

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

Los legitimados para instar (14.1) son tres: (a) quien hizo el ingreso —obligados, infractores— y sus sucesores; (b) quien soportó la retención o el ingreso a cuenta; (c) en tributos con obligación legal de repercutir, quien soportó la repercusión. Pero ser legitimado no garantiza cobrar: los beneficiarios (14.2) se determinan con reglas propias. No se restituye a quien soportó la retención o el ingreso a cuenta si ese importe ya se dedujo en su autoliquidación o se tuvo en cuenta en una liquidación o devolución posterior. Y para quien soportó la repercusión, la devolución exige cuatro requisitos acumulativos: 1.º repercusión mediante factura cuando la normativa lo exija; 2.º que las cuotas indebidamente repercutidas se hayan ingresado; 3.º que no se hayan devuelto ya; y 4.º que quien soportó la repercusión no tuviera derecho a deducir las cuotas (si la deducción era parcial, la devolución se limita al importe no deducible).

Tramitación y resolución (arts. 18 y 19 RD 520/2005). La Administración comprueba el derecho, la realidad del ingreso y que no se devolvió antes; y, salvo excepción, da audiencia.

Artículos 18 y 19 RD 520/2005 · Propuesta de resolución y silencio

Artículo 18. […] 3. Con carácter previo a la resolución, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación, presente las alegaciones y los documentos y justificantes que estime necesarios. Se podrá prescindir de dicho trámite cuando no se tengan en cuenta otros hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado tributario o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual a la solicitada, excluidos los intereses de demora.

Artículo 19. […] 3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa.

La propuesta de resolución se notifica con 10 días para alegaciones (art. 18.3), trámite del que puede prescindirse si no se tienen en cuenta más hechos que los del propio interesado o si la cuantía propuesta coincide con la solicitada (excluidos intereses). Resuelve el órgano de recaudación (art. 19.1); en los procedimientos iniciados a instancia de parte, el plazo máximo es de seis meses, transcurrido el cual la solicitud se entiende desestimada por silencio administrativo (art. 19.3).

Epígrafe 2 — El recurso de reposición

1. Objeto y carácter potestativo y previo

El recurso de reposición es el medio ordinario más sencillo: se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto para que lo reconsidere. Es potestativo —el interesado elige usarlo o ir directamente a la vía económico-administrativa— pero, si lo usa, es previo: cierra el paso a la reclamación hasta que se resuelva.

Artículo 222 LGT · Objeto y naturaleza del recurso de reposición

1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.

La interposición de la reposición produce, además, un efecto sobre el reloj de los demás recursos: interrumpe sus plazos.

Artículo 22 RD 520/2005 · Efectos de la interposición respecto al ejercicio de otros recursos

La interposición del recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos, que volverán a contarse desde su inicio a partir del día siguiente a aquel en que el recurso de reposición pueda entenderse presuntamente desestimado o, en cualquier caso, a partir del día siguiente a la fecha en que se hubiera practicado la notificación expresa de la resolución del recurso.

La regla protege al interesado: mientras se sustancia la reposición, el plazo para acudir a la reclamación no corre, y vuelve a contarse desde su inicio —el mes completo— al día siguiente de la desestimación presunta o de la notificación expresa de la resolución (art. 22 RR, que complementa el art. 222.2 LGT). No se «descuenta» el tiempo de la reposición: el plazo de la reclamación renace entero.

2. Interposición, tramitación y suspensión

Artículo 223.1 LGT · Iniciación y tramitación del recurso de reposición

1. El plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.

La reposición somete a conocimiento del órgano todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas, pero sin que pueda empeorar la situación inicial del recurrente (art. 223.4): no cabe la reformatio in peius. La interposición no suspende automáticamente la ejecución del acto; la suspensión se obtiene aportando garantía, en los términos del art. 224.

Artículo 224 LGT · Suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías […].

2. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

Tres ideas ordenan la suspensión en reposición. Primera, qué cubre la garantía: no solo el importe del acto, sino importe + intereses de demora de la suspensión + recargos que procederían si hubiera que ejecutar la garantía (224.1). Segunda, las garantías admitidas son tasadas: depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza solidaria de entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; o fianza personal y solidaria en los supuestos tasados. Tercera, dos casos de suspensión sin garantía: la sanción se suspende automáticamente sin garantía (224.1, en relación con el 212.3), y cabe suspender sin garantía si se aprecia error aritmético, material o de hecho (224.3). Cuando deba ingresarse la deuda tras la suspensión, se exige interés de demora por todo el período (224.6).

El plazo de interés que ha de cubrir la garantía depende, cuando consiste en depósito de dinero o valores públicos, del alcance de la suspensión.

Artículo 25.3 RD 520/2005 · Intereses que cubre el depósito de dinero o valores

La garantía deberá cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos […]. Cuando la garantía consista en depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si extendiese sus efectos a la vía económico-administrativa, deberá cubrir además el plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario.

La escala es nítida: el depósito cubre 1 mes de intereses si garantiza solo la reposición; y si la suspensión se prolonga a la vía económico-administrativa, añade 6 meses si la reclamación va por el abreviado, 1 año si por el general y 2 años si la resolución admite recurso de alzada ordinario (la misma escala que el art. 41.1 RR para la suspensión ya en vía económico-administrativa).

3. Resolución y silencio

Artículo 225 LGT · Resolución del recurso de reposición

4. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

5. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente.

Resuelve el órgano que dictó el acto (art. 225.1), que no puede abstenerse alegando duda o deficiencia legal. Contra la resolución de un recurso de reposición no cabe interponer de nuevo este recurso (art. 225.6); el cauce siguiente es la reclamación económico-administrativa.

Epígrafe 3 — Las reclamaciones económico-administrativas

La reclamación económico-administrativa (REA) es la vía revisora propia y característica de la materia tributaria: la resuelven órganos especializados e independientes —los Tribunales Económico-Administrativos (Epígrafe 4)— y constituye el paso obligado antes de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa.

1. Ámbito y actos reclamables

Podrá reclamarse en relación con la aplicación de los tributos del Estado y los recargos sobre ellos, la imposición de sanciones tributarias, y cualquier otra materia que un precepto legal del Estado establezca (art. 226). El art. 227 acota qué actos son reclamables.

Artículo 227 LGT · Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa

1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.

c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.

Son también reclamables los actos que impongan sanciones (227.3) y determinadas actuaciones de los particulares entre sí en materia tributaria: las relativas a la obligación de repercutir y soportar la repercusión, a practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta, a expedir y rectificar facturas, y las derivadas de las relaciones entre sustituto y contribuyente (227.4).

2. Legitimación

Artículo 232 LGT · Legitimados e interesados en las reclamaciones económico-administrativas

1. Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores.

b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

2. No estarán legitimados:

a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo en los casos en que inmediata y directamente se vulnere un derecho que en particular les esté reconocido o resulten afectados sus intereses legítimos.

b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes o mandatarios de ella.

c) Los denunciantes.

d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.

e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

3. Normas comunes: capacidad, prueba, notificaciones y motivación reforzada

Antes del procedimiento conviene fijar las normas comunes que el Título V aplica a procedimientos especiales, recursos y reclamaciones. El art. 214 LGT remite, en bloque, a las reglas generales del propio sistema tributario.

Artículo 214 LGT · Capacidad y representación, prueba, notificaciones y plazos

1. En los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.ª del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.ª y 3.ª del capítulo II del título III de esta ley. […]

2. A efectos del cómputo de los plazos de resolución previstos en este título será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No hay, pues, reglas autónomas de capacidad, representación, prueba o notificaciones para la revisión: rigen supletoriamente las generales del sistema. Y el cómputo de los plazos de resolución se hace por remisión al art. 104.2 LGT (basta el intento de notificación debidamente acreditado o la puesta a disposición en sede electrónica).

La motivación de las resoluciones (art. 215.1) es la regla; pero hay actos que exigen una motivación reforzada específica.

Artículo 215.2 LGT · Actos que exigen motivación específica

2. También deberán motivarse los actos dictados en estos procedimientos relativos a las siguientes cuestiones:

a) La inadmisión de escritos de cualquier clase presentados por los interesados.

b) La suspensión de la ejecución de los actos impugnados, la denegación de la suspensión y la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.

c) La abstención de oficio para conocer o seguir conociendo del asunto por razón de la materia.

d) La procedencia o improcedencia de la recusación, la denegación del recibimiento a prueba o de cualquier diligencia de ella y la caducidad de la instancia.

e) Las que limiten derechos subjetivos de los interesados en el procedimiento.

f) La suspensión del procedimiento o las causas que impidan la continuación del mismo.

Seis cuestiones que no se pueden despachar sin motivar: la inadmisión de escritos (a); todo lo relativo a la suspensión —acordarla, denegarla o inadmitir a trámite la solicitud— (b); la abstención por razón de la materia (c); la recusación, la denegación de prueba y la caducidad de la instancia (d); los actos que limiten derechos subjetivos (e); y la suspensión del procedimiento o las causas que impidan continuarlo (f).

4. Suspensión de la ejecución

Como en la reposición, la mera interposición de la reclamación no suspende el acto. El art. 233 LGT calca el esquema del 224 y añade una vía propia de la vía económico-administrativa.

Artículo 233 LGT · Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa

1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se establezcan reglamentariamente. […]

2. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. […]

3. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

La cobertura de la garantía es la misma que en reposición —importe + intereses de la suspensión + recargos— y las garantías son las tasadas (depósito, aval o fianza solidaria, certificado de seguro de caución); la sanción queda suspendida automáticamente sin garantía hasta que sea firme en vía administrativa (233.1-2). La novedad de esta vía es doble: el tribunal puede acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación (233.4), y cabe suspender sin garantía si aprecia error aritmético, material o de hecho (233.5). La suspensión se mantiene durante todas las instancias (233.10) y, si se comunica, al pasar al contencioso (233.11). Una regla cierra el cuadro: el acto impugnado mediante recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso (art. 233.14).

5. El procedimiento general: iniciación, tramitación y resolución

Artículo 235.1 LGT · Iniciación

1. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde el día siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

El escrito se dirige al órgano que dictó el acto, que lo remite al tribunal junto con el expediente en el plazo de un mes (art. 235.3) —y que, si el escrito incluye alegaciones, puede anular él mismo total o parcialmente el acto antes de remitirlo—. Recibido el expediente, el tribunal lo pone de manifiesto al interesado por plazo de un mes para alegaciones y prueba (art. 236.1). En la fase de prueba rige una garantía expresa: no cabe denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes (art. 236.4).

La extensión de la revisión es amplia y, a la vez, tiene un límite tuitivo.

Artículo 237.1 LGT · Extensión de la revisión

1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

El tribunal revisa todo el expediente —incluso cuestiones no planteadas por el interesado—, pero sin reformatio in peius: no puede empeorar la situación de quien reclama. El procedimiento es, además, gratuito.

Artículo 234.5 LGT · Gratuidad y costas

5. El procedimiento económico-administrativo será gratuito. No obstante, si la reclamación o el recurso resulta desestimado o inadmitido y el órgano económico-administrativo aprecia temeridad o mala fe, podrá exigirse a la persona a la que resulte imputable dicha temeridad o mala fe que sufrague las costas del procedimiento […].

La gratuidad es la regla; la condena en costas es la excepción, y solo opera si la reclamación se desestima o inadmite y el órgano aprecia temeridad o mala fe.

Artículo 239 LGT · Resolución

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

4. Se declarará la inadmisibilidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa.

b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.

c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.

d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el acto o actuación recurrido.

e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.

f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada.

La resolución puede ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad; la estimatoria anula total o parcialmente el acto por motivos de fondo o por defectos de forma (239.3). Los seis supuestos de inadmisibilidad (239.4) tienen un hilo común: o el acto no es reclamable (a), o falla un presupuesto procesal —plazo (b), identificación (c), congruencia de la petición (d), legitimación o representación (e)—, o se ataca lo ya firme y consentido o con cosa juzgada (f). La doctrina reiterada del Tribunal Económico-Administrativo Central vincula a los tribunales regionales y locales y al resto de la Administración tributaria (art. 239.8). Y el procedimiento tiene un plazo de duración firme.

Artículo 240.1 LGT · Plazo de resolución

1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

6. La determinación de la cuantía de la reclamación

Todos los umbrales que el tema maneja —los 150.000 / 1.800.000 € que abren la primera instancia y la alzada, y los 6.000 / 72.000 € del abreviado— operan sobre una magnitud previa: la cuantía de la reclamación. Cómo se calcula está en el Reglamento de revisión, no en la Ley (de nuevo el sello Ley/Reglamento). El art. 35 RR fija la regla general y un catálogo de reglas especiales.

Artículo 35 RD 520/2005 · Cuantía de la reclamación

1. La cuantía de la reclamación será el importe del acto o actuación objeto de la reclamación. […]

a) En las reclamaciones contra actos dictados por la Administración por los que se minore o se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más, en su caso, el importe que resulte a ingresar.

b) En las reclamaciones contra actos de disminución de bases imponibles negativas declaradas por el obligado tributario, la base imponible negativa que haya sido regularizada por la Administración. Si el acto administrativo exige además una deuda tributaria a ingresar, se atenderá al mayor de los dos importes […].

e) En las reclamaciones contra sanciones, el importe de éstas con anterioridad a la aplicación de las posibles reducciones. […]

2. Cuando el acto administrativo objeto de reclamación incluya varias deudas, bases, valoraciones, o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento.

La regla general (35.1) es simple: la cuantía es el importe del acto impugnado. A partir de ahí, las reglas especiales más relevantes:

La regla de la pluralidad (35.2) es la que más se confunde: si un acto incluye varias deudas, no se suman; la cuantía es la mayor de las que se impugnan. Sobre esa cuantía se aplican luego los umbrales del Reglamento.

Artículos 36 y 64 RD 520/2005 · Umbrales de alzada y de abreviado

Artículo 36. […] podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso.

Artículo 64. Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.

Con la cuantía ya fijada por el art. 35: la primera instancia (con alzada ante el TEAC) exige superar 150.000 €, o 1.800.000 € en bases o valoraciones (art. 36); el procedimiento abreviado se reserva a lo inferior a 6.000 €, o 72.000 € en bases o valoraciones (art. 64). La cuantía indeterminada permite siempre la alzada (art. 36).

7. La acumulación de reclamaciones

Varias reclamaciones conexas pueden tramitarse y resolverse juntas. El art. 230 LGT distingue una acumulación obligatoria y otra facultativa.

Artículo 230 LGT · Acumulación de reclamaciones económico-administrativas

1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven de un mismo procedimiento.

b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.

c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.

d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive.

2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones […]. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.

La acumulación obligatoria (230.1) responde a cuatro casos: (a) mismo interesado, mismo tributo, mismo procedimiento; (b) varios interesados, mismo tributo, mismo expediente, idénticas cuestiones y mismo órgano; (c) varios interesados contra un mismo acto o actuación; (d) sanción + deuda de la que deriva. Fuera de ellos, la acumulación es facultativa (230.2): el Tribunal, motivadamente, puede acumular reclamaciones conexas; si son distintos reclamantes que no la pidieron, se les concede audiencia previa de 5 días. Los acuerdos de acumulación son actos de trámite no recurribles (230.3) y, en los casos a), c) y d), arrastran la competencia: si el TEAC es competente para una, lo es para las acumuladas (230.4).

8. El procedimiento abreviado

Para las reclamaciones de menor cuantía existe un cauce simplificado, que se resuelve en única instancia y en el que los tribunales pueden actuar de forma unipersonal (art. 245.2). Se aplica cuando la cuantía es inferior a la que se determine reglamentariamente (art. 245.1) —y aquí opera el sello de rigor: la cifra no está en la Ley—. El art. 64 del Reglamento de revisión la fija en 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Su plazo de resolución es de seis meses (art. 247.2), y contra sus resoluciones no cabe recurso de alzada ordinario (art. 248), aunque sí los demás recursos.

9. Los recursos en la vía económico-administrativa

Resuelta la reclamación, la propia vía administrativa ofrece varios recursos, ordinarios y extraordinarios:

• Recurso de alzada ordinario (art. 241): contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales regionales y locales, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el plazo de un mes. Están legitimados los interesados y, además, los Directores Generales del Ministerio y los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia. Solo procede cuando la reclamación se tramitó en primera instancia —esto es, cuando su cuantía supera 150.000 euros (o 1.800.000 euros si se reclama contra bases o valoraciones), según el art. 36 del Reglamento de revisión—.
• Recurso de anulación (art. 241 bis): plazo de 15 días ante el mismo tribunal que dictó la resolución, por motivos tasados —inadmisibilidad declarada incorrectamente, alegaciones o pruebas declaradas inexistentes pese a haberse presentado, o incongruencia completa y manifiesta— y contra el acuerdo de archivo. El tribunal resuelve en un mes; si no, se entiende desestimado.
• Recurso contra la ejecución (art. 241 ter): contra los actos dictados para ejecutar una resolución, en el plazo de un mes; se tramita por el procedimiento abreviado (salvo retroacción de actuaciones), y no cabe reposición previa.
• Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242): lo interponen los Directores Generales del Ministerio y de Departamento de la AEAT (u órganos equivalentes autonómicos) contra resoluciones no susceptibles de alzada ordinario que estimen gravemente dañosas y erróneas. Plazo de interposición y de resolución: tres meses. La resolución respeta la situación jurídica particular del caso y fija doctrina vinculante.
• Recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243): contra resoluciones del propio TEAC, lo interpone el Director General de Tributos y lo resuelve la Sala Especial para la Unificación de Doctrina; plazo de resolución, seis meses.
• Recurso extraordinario de revisión (art. 244): contra actos y resoluciones firmes, por circunstancias tasadas.

Artículo 244.1 LGT · Recurso extraordinario de revisión

1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

El recurso extraordinario de revisión se interpone en tres meses desde el conocimiento de los documentos o desde que ganó firmeza la sentencia (244.5), lo resuelve el TEAC (244.4) en el plazo de seis meses (244.6), y si se alegan circunstancias distintas a las tasadas se declara la inadmisibilidad.

10. La ejecución de las resoluciones

La resolución no se ejecuta sola. El art. 66 del Reglamento de revisión ordena cómo se cumple lo resuelto, con un plazo y un régimen de intereses propios.

Artículo 66 RD 520/2005 · Ejecución de las resoluciones administrativas

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. […]

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 […].

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones […].

Tres reglas estructuran la ejecución. Primera, el plazo: los actos de ejecución se notifican en un mes desde que la resolución entra en el registro del órgano competente (66.2); estos actos no forman parte del procedimiento de origen. Segunda, la anulación sobre el fondo (66.3): si se anula total o parcialmente el acto, se conservan los actos y trámites no afectados y, en las liquidaciones, se exigen intereses de demora sobre la nueva liquidación conforme al art. 26.5 LGT. Tercera, el vicio de forma (66.4): si no se entra en el fondo, la resolución ordena la retroacción de actuaciones.

El recálculo del interés de la nueva liquidación tiene reglas propias en la Ley.

Artículo 26.5 LGT · Intereses tras la anulación de una liquidación

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que […] hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

Del 26.5 se extraen dos topes del interés sobre la nueva liquidación: el cómputo empieza en la misma fecha que habría correspondido a la liquidación anulada, y termina al dictarse la nueva liquidación, sin poder ir más allá del plazo máximo para ejecutar la resolución. Como contrapeso, el art. 26.4 LGT impide exigir intereses desde que la Administración incumple, por causa imputable a ella, un plazo para resolver —entre otros, el de resolución de los recursos administrativos, siempre que se hubiera acordado la suspensión— hasta que dicte resolución o se recurra la presunta.

11. Fin de la vía: el recurso contencioso-administrativo

Artículo 249 LGT · Recurso contencioso-administrativo

Las resoluciones que pongan fin a la vía económicoadministrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente.

Epígrafe 4 — Los Tribunales Económico-Administrativos

1. Órganos económico-administrativos y su independencia

El conocimiento de las reclamaciones corresponde en exclusiva a órganos especializados que, aun integrados en la Administración, actúan con independencia funcional.

Artículo 228 LGT · Órganos económico-administrativos

1. El conocimiento de las reclamaciones económico-administrativas corresponderá con exclusividad a los órganos económico-administrativos, que actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias.

2. En el ámbito de competencias del Estado, son órganos económico-administrativos:

a) El Tribunal Económico-Administrativo Central.

b) Los tribunales económico-administrativos regionales y locales.

3. También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

La competencia de estos órganos es irrenunciable e improrrogable y no puede alterarse por la voluntad de los interesados (art. 228.5). El procedimiento ante ellos es, además, gratuito, salvo la condena en costas por temeridad o mala fe (art. 234.5).

2. Composición y funcionamiento

Artículo 231 LGT · Funcionamiento de los Tribunales Económico-Administrativos

1. Los Tribunales Económico-Administrativos funcionarán en Pleno, en Salas y de forma unipersonal.

2. El Pleno estará formado por el Presidente, los Vocales y el Secretario.

3. Las Salas estarán formadas por el Presidente, un Vocal al menos y el Secretario. Podrá nombrarse Presidente de Sala a alguno de los Vocales cuando se produzcan las circunstancias que se determinen reglamentariamente.

4. Los Tribunales Económico-Administrativos podrán actuar de forma unipersonal a través del Presidente, los Presidentes de Sala, cualquiera de los Vocales, el Secretario o a través de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente.

La Ley fija el esqueleto y remite el detalle al Reglamento: los arts. 28 a 34 del RD 520/2005 regulan la organización del Tribunal Económico-Administrativo Central y de los regionales y locales, los órganos unipersonales (art. 32, designados por acuerdo del Presidente del TEAC) y la Sala Especial para la Unificación de Doctrina (art. 33). Los secretarios de los tribunales proceden del Cuerpo de Abogados del Estado.

3. Competencias por instancia

El art. 229 reparte el trabajo entre los tribunales. El TEAC conoce, en lo esencial: en única instancia, de las reclamaciones contra actos de los órganos centrales del Ministerio y de la AEAT; en segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios contra las resoluciones de primera instancia de los tribunales regionales y locales; y, como labor unificadora, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio y de los recursos extraordinarios de revisión. Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales conocen, según la cuantía, en única instancia (igual o inferior al importe reglamentario) o en primera instancia (superior a él), determinándose ese importe en el art. 36 del Reglamento (150.000 € / 1.800.000 €).

4. La Sala Especial para la Unificación de Doctrina

Es el tercer órgano económico-administrativo (art. 228.3). Resuelve el recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243) contra resoluciones del propio TEAC. La preside el Presidente del TEAC e integran, entre otros, tres vocales del Tribunal, el Director General de Tributos, el Director General de la AEAT y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Su doctrina es vinculante para todos los tribunales económico-administrativos y para la Administración tributaria.