Tema 13 — La potestad sancionadora en materia tributaria
Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre
- Principios.
- Sujetos responsables.
- Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias.
- Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias.
- Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias y extinción de las sanciones tributarias.
- Procedimiento sancionador en materia tributaria: iniciación, instrucción y terminación.
Epígrafe 1 — Principios
La potestad sancionadora es la facultad de la Administración tributaria para castigar las conductas tipificadas como infracción. Es una manifestación del ius puniendi del Estado y, por esa razón, se rige por los mismos principios que el Derecho penal, adaptados a lo administrativo. La LGT le dedica el Título IV (arts. 178 a 212), que se abre con los principios y se cierra con el procedimiento.
1. Los principios de la potestad sancionadora
Artículo 178 LGT · Principios de la potestad sancionadora
La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.
En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.
Cinco principios se enuncian expresamente —legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia—, más la irretroactividad, que no se aplica sin matices: cede ante la retroactividad de lo más favorable, que es la regla del art. 10.2.
Artículo 10.2 LGT · Retroactividad de las normas más favorables
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.
La retroactividad favorable exige tres requisitos a la vez: que sea una norma de infracciones, sanciones o recargos (no otra norma tributaria material, que nunca retroactúa); que el acto no sea firme; y que la nueva norma resulte más favorable para el interesado. Es el reflejo tributario del principio penal de retroactividad de la ley más benigna.
2. El principio de responsabilidad y sus causas de exclusión
No basta con que se produzca el resultado: hace falta culpabilidad, siquiera a título de simple negligencia. El art. 179 fija quién responde y, sobre todo, cuándo no se responde.
Artículo 179 LGT · Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias
Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. […]
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
- Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.
Son cinco las causas que excluyen la responsabilidad. La más invocada es la letra d): el obligado que actúa con diligencia —amparándose en una interpretación razonable de la norma o ajustándose a los criterios públicos de la Administración— no comete infracción aunque la Administración acabe regularizando.
La regularización voluntaria del art. 179.3 exime de sanción, pero «sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27»: el que regulariza por su cuenta, antes de cualquier requerimiento, no es sancionado, pero sí paga los recargos por declaración extemporánea. Regularizar a tiempo cambia la sanción por un recargo; hacerlo después de un requerimiento ya no exime de nada.
3. El principio de no concurrencia
Artículo 180 LGT · Principio de no concurrencia de sanciones tributarias
Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.
La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.
Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley.
Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta Ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta Ley.
- Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo.
El art. 180.1 prohíbe la doble valoración: lo que ya sirve para calificar una infracción como grave (o para graduarla) no puede castigarse, además, como infracción autónoma. El 180.3 aclara que la sanción no absorbe el interés de demora ni los recargos del período ejecutivo: son conceptos compatibles.
Epígrafe 2 — Sujetos responsables
Cometida la infracción, ¿quién paga la sanción? La LGT distingue al sujeto infractor (el que realiza la conducta), de los responsables (solidarios o subsidiarios) y de los sucesores (a quienes puede o no transmitirse la sanción).
1. Los sujetos infractores
Artículo 181 LGT · Sujetos infractores
- Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
h) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El sujeto infractor tendrá la consideración de deudor principal a efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 41 de esta ley en relación con la declaración de responsabilidad.
La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.
La lista no es cerrada («Entre otros») y llega hasta la letra h), la entidad dominante del grupo de entidades del IVA, añadida por la Ley 11/2021. El infractor es deudor principal (de él parte la cadena de la responsabilidad), y si concurren varios responden solidariamente del pago.
2. Responsables y sucesores de las sanciones
Artículo 182 LGT · Responsables y sucesores de las sanciones tributarias
Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a) y c) del apartado 1 y en los del apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta Ley.
Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a), g) y h) del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de esta Ley.
- Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.
Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 de esta ley.
Las sanciones no alcanzan a todos los responsables, solo a algunos: en la solidaria, únicamente a los párrafos a) y c) del art. 42.1 (quienes causan o colaboran en la infracción y los partícipes de entidades sin personalidad) y a todo el 42.2 (ocultación de bienes en fase de recaudación); en la subsidiaria, solo a los párrafos a), g) y h) del art. 43.1 (administradores que cometen infracciones y los supuestos de contratación y subcontratación). Es un error frecuente decir «toda la responsabilidad del 42» o «todo el 43».
Regla doble de la sucesión de sanciones (art. 182.3): a las personas físicas la sanción no se transmite a herederos ni legatarios (es personalísima, mortis causa se extingue); a las sociedades y entidades disueltas la sanción sí se transmite a sus sucesores, en los términos del art. 40. Una persona física que muere «se lleva» su sanción; una sociedad que se disuelve, no.
Epígrafe 3 — Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias
1. Concepto y clasificación de las infracciones
Artículo 183 LGT · Concepto y clases de infracciones tributarias
Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.
Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica.
La infracción exige culpabilidad: basta «cualquier grado de negligencia», pero no hay responsabilidad puramente objetiva. La clasificación tripartita —leve, grave, muy grave— no es etiqueta: de ella depende el porcentaje de la sanción.
La Administración tributaria es Administración civil, y por eso opera el límite del art. 25.3 de la Constitución: la Administración civil no puede imponer sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de libertad. El ius puniendi administrativo se mueve siempre en el terreno de las multas y de las sanciones accesorias (pérdida de beneficios, prohibición de contratar, suspensión de cargos); la pena de prisión queda reservada al juez penal por el delito contra la Hacienda Pública (arts. 305 y ss. del Código Penal). Es el marco que delimita hasta dónde puede llegar la sanción tributaria.
2. La calificación: ocultación y medios fraudulentos
Lo que hace que una misma conducta sea leve, grave o muy grave son dos circunstancias: la ocultación de datos y el empleo de medios fraudulentos.
Artículo 184 LGT · Calificación de las infracciones tributarias
A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.
A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. […] La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero […] la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.
No confundir los umbrales. La ocultación se aprecia cuando su incidencia es superior al 10 % de la base de la sanción. En los medios fraudulentos, el 50 % se exige solo a la llevanza incorrecta de los libros (subcaso 3.º de la letra a): el incumplimiento absoluto de la contabilidad y la doble contabilidad no llevan umbral; las facturas falsas vuelven al 10 %; y las personas interpuestas tampoco tienen umbral. Regla mnemónica: ocultación y facturas falsas, 10 %; llevanza incorrecta de libros, 50 %.
3. El desarrollo reglamentario de la calificación (RD 2063/2004)
Lo que la Ley enuncia, el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004, RGRST) lo concreta. La regla de oro del Bloque III vuelve a aparecer: la Ley define ocultación y medios fraudulentos; el Reglamento dice cómo se aprecian, cómo se cuenta cada infracción y —lo más importante para cuantificar— cómo se calcula la base de la sanción cuando la regularización mezcla partidas. Tres preceptos lo gobiernan: la calificación unitaria (art. 3), las definiciones de las circunstancias (art. 4) y el coeficiente de la base de la sanción (art. 8).
Artículo 3.1 RGRST · Calificación unitaria de la infracción
Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en este capítulo y conforme al resultado de analizar globalmente la conducta realizada en relación con la infracción, salvo en el supuesto previsto en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en tal caso, la infracción será siempre leve, cualquiera que sean las circunstancias que concurran en la conducta del sujeto infractor.
La calificación es unitaria: una sola etiqueta —leve, grave o muy grave— para toda la conducta, fruto de un análisis global, no de sumar trozos. Y hay una infracción por cada tributo y período comprobado (o por cada obligación si no hay período; por cada incumplimiento si es una obligación formal). La única excepción a la calificación global es la del art. 191.6 LGT: la falta de ingreso regularizada tarde en una autoliquidación posterior es siempre leve, ocurra lo que ocurra.
Artículo 4 RGRST · Ocultación por datos de terceros y definición de las anomalías contables
[…] Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria […] aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor.
[…] se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales. Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando […] se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria.
Dos ideas reglamentarias muy preguntables. Primera (art. 4.1): hay ocultación aunque la Administración pudiera conocer la verdad por otras vías —declaraciones de terceros, requerimientos de información, el propio examen de la contabilidad—; que el dato fuera «descubrible» no excluye la ocultación. Segunda (art. 4.2): el Reglamento define los tres subcasos de la llevanza incorrecta de libros que la Ley solo enuncia —asientos o importes falsos (magnitudes superiores a las reales), omisión de operaciones (no contabilizarlas o hacerlo por importes inferiores) y contabilización en cuentas incorrectas (alterando su consideración fiscal)—.
Ley vs. Reglamento en la calificación. La LGT (art. 184) define qué es ocultación y qué son medios fraudulentos, con sus umbrales (10 % / 50 %). El RGRST (arts. 3 y 4) dice cómo se aplican: que la calificación es unitaria y por tributo-período, que la ocultación opera aun siendo el dato conocible, y qué significan exactamente «asientos falsos», «omisión» y «cuentas incorrectas». Atribuir mal la fuente es un error clásico: los umbrales son de la Ley; las definiciones operativas, del Reglamento.
4. Clases de sanciones: pecuniarias y accesorias
Artículo 185 LGT · Clases de sanciones tributarias
Las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio.
Las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa fija o proporcional.
La sanción pecuniaria (multa) es la regla. La no pecuniaria es siempre accesoria: se añade a una multa, nunca va sola, y solo procede en infracciones graves o muy graves de cierta entidad.
Artículo 186 LGT · Sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves
- Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción grave o muy grave sea de importe igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias:
a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.
b) Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave.
- Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción muy grave sea de importe igual o superior a 60.000 euros y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias:
a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 ó 300.000 euros, respectivamente.
b) Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de tres, cuatro o cinco años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 ó 300.000 euros, respectivamente.
Las accesorias exigen siempre dos requisitos: un importe mínimo de multa y haber aplicado el criterio de comisión repetida. Hay un tercer bloque (art. 186.3): la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público —registradores, notarios…— por tres meses, o doce si ya hubo una suspensión firme en los cuatro años anteriores.
Los dos escalones de las accesorias patrimoniales: multa ≥ 30.000 € (grave o muy grave) → 1 año si grave, 2 años si muy grave; multa ≥ 60.000 € (solo muy grave) → 3, 4 o 5 años según la sanción sea ≥ 60.000, 150.000 o 300.000 €. Aquí los umbrales son «igual o superior» (a diferencia del «superior a» del art. 184).
5. Las infracciones en particular
El capítulo III del Título IV (arts. 191 a 206 bis) tipifica cada infracción concreta. Se ordenan en dos grandes grupos: las que causan un perjuicio económico a la Hacienda (dejar de ingresar, devoluciones indebidas, partidas mal acreditadas) y las formales o sin perjuicio económico (no presentar o presentar mal declaraciones, incumplir obligaciones contables, de facturación o de información, resistirse a la actuación administrativa).
La infracción matriz es la del art. 191, dejar de ingresar, sobre la que se construye todo el sistema de calificación.
Artículo 191 LGT · Dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación
- Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
[…] La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. […] La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. […] La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento […].
La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. […] La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento […].
① La misma cuantía, tres calificaciones. Tres contribuyentes dejan de ingresar 10.000 € de IRPF. Lo que cambia la calificación —y la multa— es cómo lo hicieron:
| Conducta | Calificación | Sanción |
|---|---|---|
| Error de cálculo, sin ocultar nada | Leve | 50 % (fijo) |
| Omitió ingresos cuya incidencia supera el 10 % de la base | Grave | 50 al 100 % |
| Empleó facturas falsas por encima del 10 % de la base | Muy grave | 100 al 150 % |
La base de la sanción es siempre la misma (10.000 €); la calificación la deciden la ocultación (sube de leve a grave) y los medios fraudulentos (suben a muy grave). Lo veremos cuantificado en el Epígrafe 4.
Los subcasos internos del art. 191 que rompen la regla de cuantía
La tabla «leve 50 / grave 50-100 / muy grave 100-150» da solo el esqueleto. La calificación del art. 191 no depende solo de los 3.000 € y de la ocultación: el propio artículo intercala supuestos especiales que califican la infracción al margen de la cuantía. Son justo los que la tabla colapsa.
Artículo 191.2 y 191.3 LGT · Cuándo la infracción no será leve y cuándo será grave
191.2. […] La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.
191.3. […] La infracción también será grave […]:
b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción.
c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
Artículo 191.4 LGT · Retenciones no ingresadas por encima del 50 %
La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta repercutidos, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.
Tres conductas rompen aquí la regla general de cuantía:
- Facturas falsas (191.2.a): su mero uso impide que la infracción sea leve, aunque no llegue a ser medio fraudulento. Si además superan el 10 % de la base (art. 184.3.b), ya son medio fraudulento y la infracción es muy grave.
- Llevanza incorrecta de libros (191.2.b / 191.3.b): escala leve → grave según su incidencia. Más del 10 % impide que sea leve; entre el 10 % y el 50 %, es grave.
- Retenciones e ingresos a cuenta no ingresados (191.2.c / 191.3.c / 191.4): nunca son leves. Son graves si lo no ingresado representa ≤ 50 % de la base, y muy graves si supera el 50 % —y esto sin necesidad de medios fraudulentos—.
Dos umbrales para la misma conducta: la llevanza incorrecta de libros. Como medio fraudulento (art. 184.3.a.3.º), exige incidencia superior al 50 % y entonces la infracción es muy grave. Pero como subcaso interno del art. 191 opera otra escala que el tema no debe omitir: incidencia > 10 % impide que sea leve (191.2.b) e incidencia entre el 10 % y el 50 % la hace grave (191.3.b), sin ser medio fraudulento. Misma conducta, dos umbrales (10 % y 50 %) y dos efectos distintos según el tramo. Es el punto exacto donde se concentra la dificultad.
② El retenedor que salta de grave a muy grave. Una empresa practica retenciones de IRPF a sus trabajadores y no las ingresa. Como son retenciones, la infracción nunca puede ser leve (art. 191.2.c). Lo que decide entre grave y muy grave es el porcentaje que las retenciones no ingresadas representen sobre la base total de la sanción —que puede incluir otras cantidades no ingresadas— (arts. 191.3.c y 191.4):
| Supuesto | Retenciones no ingresadas / base | Calificación | Sanción |
|---|---|---|---|
| Base 20.000 €, retenciones no ingresadas 8.000 € | 40 % (≤ 50 %) | Grave (191.3.c) | 50 al 100 % |
| Base 20.000 €, retenciones no ingresadas 14.000 € | 70 % (> 50 %) | Muy grave (191.4) | 100 al 150 % |
El mismo hecho —dejar de ingresar retenciones— pasa de grave a muy grave sin necesidad de medios fraudulentos: basta cruzar el umbral del 50 %. Es la única vía por la que una conducta llega a muy grave sin fraude.
Artículo 191.5 LGT · La devolución indebida absorbida
Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.
③ Cuando la devolución indebida se suma a lo no ingresado (art. 191.5). Un contribuyente declaró mal y consiguió que le devolvieran 2.000 € que no le correspondían; además, debió haber ingresado 5.000 €. El art. 191.5 unifica los dos perjuicios en una sola infracción del 191:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Devolución obtenida indebidamente | 2.000 € |
| + Cuantía que debió ingresarse | 5.000 € |
| Cuantía no ingresada (base de la sanción) | 7.000 € |
| Perjuicio económico (impuesto por la Ley) | 100 % → +25 puntos (art. 187.1.b) |
No se sanciona aparte el art. 193 (obtener devoluciones indebidas): la devolución se absorbe en la base del 191. Y el perjuicio económico no se calcula, se fija en el 100 % por mandato legal, lo que arrastra el incremento máximo de graduación por ese criterio.
Artículo 191.6 LGT · La regularización tardía sin cumplir el art. 27.4
No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley.
El art. 191.6 es la única excepción a la calificación unitaria del art. 3.1 RGRST: quien regulariza tarde en una autoliquidación posterior pero no identifica expresamente el período ni el contenido regularizado (incumple el art. 27.4) comete siempre infracción leve, pase lo que pase. Es el reverso de la regularización voluntaria: hacerla bien (cumpliendo el 27.4) evita la sanción y deja solo recargo; hacerla mal (sin el 27.4) no exime, pero al menos garantiza la calificación más benigna.
El resto de infracciones con perjuicio económico replican la estructura del 191 o fijan un porcentaje propio:
| Art. | Conducta | Sanción |
|---|---|---|
| 192 | No presentar la declaración para que la Administración liquide | leve 50 % · grave 50-100 % · muy grave 100-150 % |
| 193 | Obtener indebidamente devoluciones | leve 50 % · grave 50-100 % · muy grave 100-150 % |
| 194 | Solicitar indebidamente (sin obtener) | devoluciones: 15 % · beneficios o incentivos: 300 € fijos |
| 195 | Acreditar improcedentemente partidas o créditos | 15 % en la base · 50 % en la cuota o créditos aparentes |
| 196 | Imputar mal bases o resultados (entidades en imputación) | 40 % |
| 197 | Imputar mal deducciones, bonificaciones o pagos a cuenta | 75 % |
Las infracciones sin perjuicio económico o formales se sancionan, por lo general, con multas fijas:
| Art. | Conducta | Sanción |
|---|---|---|
| 198 | No presentar en plazo (sin perjuicio) | 200 € (general) · 400 € (censales o representante) · 20 €/dato (información arts. 93/94: mín. 300, máx. 20.000) · la mitad si se presenta fuera de plazo sin requerimiento |
| 199 | Presentar de forma incorrecta (sin perjuicio) | 150 € (autoliquidación) · 250 € (medios no electrónicos / censales) · 200 €/dato · hasta 2 % de las operaciones |
| 200 | Incumplir obligaciones contables y registrales | 150 € general · 1 % (omisiones, mín. 150 máx. 6.000) · 600 € doble contabilidad · 300 € retraso > 4 meses · 0,5 % retraso en el SII |
| 201 | Incumplir obligaciones de facturación | 1 % (requisitos) · 2 % (falta de expedición o conservación) · 75 % (facturas con datos falsos) |
| 201 bis | Software de doble uso (Ley 11/2021) | 150.000 € fabricar/comercializar · 1.000 € solo falta de certificado · 50.000 € tenencia |
| 202 | Obligaciones del NIF | 150 € (general) · 5 % (entidades de crédito) · 30.000 € (datos falsos en la solicitud) |
| 203 | Resistencia, obstrucción, excusa o negativa | grave: escalas 150/300/600 €, hasta 2-3 % de la cifra de negocios |
| 204 | Incumplir el deber de sigilo (retenedores) | 300 € por dato |
| 205 | No comunicar correctamente datos al pagador | 35 % (obligado a autoliquidar) · 150 % (no obligado) |
| 206 | No entregar el certificado de retenciones | 150 € |
| 206 bis | Conflicto en la aplicación de la norma (art. 15) | 50 % (deuda o devolución) · 15 % (solicitada o partidas de base) · 50 % (partidas de cuota) |
Tres de las formales merecen glosa propia porque su régimen no se agota en el importe cabecera.
Art. 198 — no presentar en plazo (sin perjuicio económico). La sanción se reduce a la mitad —tanto el importe como los límites mínimo y máximo— si la declaración se presenta fuera de plazo pero sin requerimiento previo de la Administración (art. 198.2): es el premio a la espontaneidad, paralelo a los recargos del art. 27. Hay un supuesto aduanero singular: la falta de presentación de las declaraciones exigidas por la normativa aduanera se sanciona con el 1 por 1.000 del valor de las mercancías (mínimo 100 €, máximo 6.000 €), elevado el mínimo a 600 € en la declaración sumaria de entrada (art. 198.4).
Art. 199 — presentar de forma incorrecta (sin perjuicio económico). A diferencia del 191, esta infracción es siempre grave (no se gradúa en leve/grave/muy grave). El importe varía según el defecto: 150 € la autoliquidación o declaración incompleta, 250 € por usar medios distintos del electrónico cuando era obligatorio o las censales incorrectas, 200 € por dato omitido o falso en las declaraciones informativas (datos no monetarios) y hasta el 2 % del importe de las operaciones cuando los datos sean monetarios (mínimo 500 €).
Art. 203 — resistencia, obstrucción, excusa o negativa. También siempre grave. Cuando consiste en desatender requerimientos, se aplica una escala creciente por reiteración: 150 € al primer incumplimiento, 300 € al segundo y 600 € al tercero (art. 203.4). Si el obligado realiza actividades económicas y la resistencia es más grave, la sanción puede alcanzar un porcentaje de la cifra de negocios —hasta el 2 % (mínimo 10.000 €, máximo 400.000 €), o hasta el 3 % en la desatención de requerimientos de información de los arts. 93/94 (mínimo 15.000 €, máximo 600.000 €)— (art. 203.5).
Epígrafe 4 — Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias
Cuantificar una sanción es recorrer tres pasos en orden. Primero se fija la base de la sanción —que no siempre coincide con la cuota dejada de ingresar—; sobre esa base se aplica el porcentaje de la calificación; ese porcentaje se gradúa al alza (art. 187) y, por último, el resultado se reduce (art. 188). El primer paso, el de la base, es el que el Reglamento desarrolla con un mecanismo propio: el coeficiente del art. 8 RGRST.
1. La base de la sanción: el coeficiente del art. 8 RGRST
La regla general es sencilla: la base de la sanción del art. 191 es la cantidad a ingresar resultante de la regularización. El problema aparece cuando la regularización mezcla partidas sancionables y no sancionables —porque algunas correcciones derivan de una conducta culpable y otras no—. No sería justo sancionar sobre toda la cuota regularizada; tampoco basta con sancionar solo «la parte sancionable», porque las partidas se han mezclado en una única cuota. La solución reglamentaria es un coeficiente que reparte la cuota.
Artículo 8.1 y 8.2 RGRST · Base de la sanción y supuesto del coeficiente
La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.
Cuando de la regularización practicada resulten cantidades sancionables y no sancionables, la base de la sanción será el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar por el coeficiente regulado en el apartado 3.
Artículo 8.3 RGRST · Cálculo del coeficiente
El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen […] más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.
En román paladino: el coeficiente es la proporción que representa lo sancionable sobre el total regularizado, llevada a porcentaje y con dos decimales. En el numerador van solo los incrementos sancionables (los de base, multiplicados por su tipo —o por el tipo medio si la base se grava con tarifa, como en el IRPF—; los directos en cuota, tal cual). En el denominador, todos los incrementos regularizados, tratados igual. La base de la sanción es, entonces, la cantidad a ingresar multiplicada por ese coeficiente.
Artículo 8.4 RGRST · Los ajustes que minoran la deuda no entran
Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del coeficiente previsto en el apartado anterior.
Los ajustes que reducen la deuda (a favor del contribuyente) no se computan en el coeficiente: la fracción mide solo lo que aumenta la deuda, separando dentro de ese aumento lo sancionable de lo no sancionable. El mismo mecanismo se aplica, por remisión del art. 8.6 RGRST, a las infracciones de los arts. 192 y 193.
Ley vs. Reglamento en la cuantificación. La LGT dice que la base de la sanción es «la cuantía no ingresada» (art. 191.1) y fija los porcentajes y los criterios de graduación (arts. 191-197 y 187-188). Pero cómo se reparte la cuota cuando coexisten partidas sancionables y no sancionables —el coeficiente, sus dos decimales, qué va en el numerador y en el denominador, la exclusión de los ajustes a la baja— es íntegramente del RGRST (art. 8). La Ley no contiene una sola operación aritmética de la base; el Reglamento sí.
④ El coeficiente de la base de la sanción (art. 8 RGRST). La Inspección regulariza el Impuesto sobre Sociedades de una empresa (tipo proporcional del 25 %). De la comprobación resultan dos ajustes que aumentan la base imponible:
| Ajuste en base imponible | Importe | ¿Sancionable? |
|---|---|---|
| Gastos ficticios documentados con facturas falsas | 80.000 € | Sí (conducta culpable) |
| Gasto no deducible por discrepancia razonable de criterio | 20.000 € | No (interpretación amparada, art. 179.2.d) |
| Total incrementos en base | 100.000 € |
La cuota a ingresar resultante de la regularización es 100.000 € × 25 % = 25.000 €. El coeficiente reparte esa cuota:
| Componente | Cálculo | Importe |
|---|---|---|
| Numerador (solo lo sancionable) | 80.000 € × 25 % | 20.000 € |
| Denominador (todo lo regularizado) | 100.000 € × 25 % | 25.000 € |
| Coeficiente | (20.000 / 25.000) × 100 | 80,00 % |
| Base de la sanción | 25.000 € × 80,00 % | 20.000 € |
Sin el coeficiente se sancionaría sobre los 25.000 € de toda la cuota; con él, la sanción se calcula solo sobre los 20.000 € que corresponden a la parte sancionable. El coeficiente es la herramienta que evita castigar la parte de la regularización que derivó de una discrepancia razonable, no de una conducta culpable.
2. Los criterios de graduación
Artículo 187 LGT · Criterios de graduación de las sanciones tributarias
- Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:
a) Comisión repetida de infracciones tributarias.
Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. […]
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública. […]
Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. […]
d) Acuerdo o conformidad del interesado. […]
- Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente.
Los criterios son tasados («exclusivamente conforme a») y simultáneos. El perjuicio económico se mide por la relación entre la base de la sanción y la cuantía que hubiera debido ingresarse; el incumplimiento sustancial de facturación se aprecia cuando afecta a más del 20 % de las operaciones; y el acuerdo o conformidad no incrementa, sino que abre la puerta a las reducciones del artículo siguiente.
La graduación parte siempre del mínimo del tipo, no del 191. En las infracciones que arrancan de un porcentaje grave (50 %) o muy grave (100 %), los incrementos del art. 187 se suman a ese mínimo. Y en las que tienen un porcentaje único —el 50 % de la cuota o créditos aparentes del art. 195, por ejemplo— la comisión repetida se aplica sobre ese 50 % de partida. Cuidado con el perjuicio económico (art. 187.1.b): solo opera donde existe una «cuantía total que hubiera debido ingresarse» o una «devolución inicialmente obtenida» que sirva de denominador (arts. 191/192/193); en un crédito aparente pendiente de aplicar en cuota no hay cuantía a ingresar ni devolución en ese período, de modo que ese criterio no resulta aplicable (los criterios del art. 187 se aplican solo «en la medida en que resulten aplicables»). No hay que confundir el tipo de partida con el del 191.
⑤ Graduación sobre el art. 195 (créditos aparentes). Una sociedad acreditó improcedentemente un crédito fiscal aparente —pendiente de aplicar en cuota— por 40.000 €. La sanción del art. 195 sobre cuota o créditos aparentes parte del 50 %. La sociedad ya fue sancionada por otra infracción muy grave firme hace tres años:
| Concepto | Cálculo | % / Importe |
|---|---|---|
| Crédito aparente (base de la sanción) | 40.000 € | |
| Sanción mínima (art. 195, sobre cuota/créditos) | 50 % | |
| + Comisión repetida (infracción muy grave previa) | art. 187.1.a | +25 puntos |
| Perjuicio económico (art. 187.1.b) | sin cuantía a ingresar ni devolución → no aplicable | — |
| Sanción graduada | 75 % × 40.000 | 30.000 € |
La graduación arranca del 50 % propio del art. 195, no del 50 % del 191: son tipos distintos que casualmente coinciden en el punto de partida. Sobre ese mínimo opera la comisión repetida (+25). El perjuicio económico no se suma aquí: este criterio mide la relación entre la base de la sanción y la cuantía que hubiera debido ingresarse o la devolución obtenida (art. 187.1.b), y en un crédito aparente pendiente de aplicar en cuota no hay ni cuantía a ingresar ni devolución en ese período, por lo que falta el denominador y el criterio no resulta aplicable. La sanción graduada queda en el 75 % del crédito aparente.
3. Las reducciones de las sanciones
Artículo 188 LGT · Reducción de las sanciones
- La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:
a) Un 65 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.
b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.
- El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley […].
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción. […]
La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.
⑥ De la base a la sanción a ingresar. Un contribuyente dejó de ingresar 10.000 € (la cuota total que debió ingresar era de 12.500 €). Omitió operaciones por encima del 10 % de la base, de modo que la infracción es grave (art. 191.3). Además, ya fue sancionado por otra infracción grave firme hace dos años. Presta conformidad y paga en plazo sin recurrir.
| Concepto | Cálculo | Importe / % |
|---|---|---|
| Cuota dejada de ingresar = base de la sanción | 10.000 € | |
| Calificación (base > 3.000 € + ocultación) | Grave | |
| Sanción mínima (art. 191.3) | 50 % | |
| + Perjuicio económico (10.000 / 12.500 = 80 %, > 75 %) | art. 187.1.b | +25 puntos |
| + Comisión repetida (infracción grave previa firme) | art. 187.1.a | +15 puntos |
| Sanción graduada | 90 % × 10.000 | 9.000 € |
| − Reducción por conformidad | art. 188.1.b: −30 % | 6.300 € |
| − Reducción por pronto pago y no recurrir | art. 188.3: −40 % sobre el resto | 3.780 € |
Una sanción que nominalmente era del 90 % de lo no ingresado queda, tras las dos reducciones acumuladas, en 3.780 € —el 37,8 % de la base—. Conformarse y pagar a tiempo rebaja la sanción a poco más de un tercio.
4. El reverso: la exigencia de la reducción practicada
Las reducciones no son irreversibles. Si el contribuyente disfruta de la reducción y luego incumple las condiciones que la justificaban, la Administración exige de vuelta el importe reducido. Es la otra cara del art. 188.
Artículo 188.2 LGT · Exigencia de la reducción practicada
El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior [actas con acuerdo], cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el caso de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 […].
b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.
La reducción se pierde —y se exige sin más trámite que notificarlo— en dos escenarios. En las actas con acuerdo (reducción del 65 %): si se recurre la regularización o la sanción en vía contencioso-administrativa, o si no se ingresa en plazo el importe del acta avalada. En la conformidad (reducción del 30 %): si se recurre la regularización de la que deriva la sanción. La clave está en qué se recurre.
Artículo 188.4 LGT · No es preciso recurso independiente
Cuando según lo dispuesto en los apartados 2 y 3 de este artículo se exija el importe de la reducción practicada, no será necesario interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida. Si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.
⑦ Conformarse y luego recurrir: cuándo se pierde el 30 %. Un contribuyente firma en conformidad una regularización con una sanción de 9.000 €, a la que se aplica la reducción del 30 % (art. 188.1.b), quedando en 6.300 €. Dos caminos según qué impugne después:
| Qué recurre | Efecto sobre la reducción |
|---|---|
| Recurre la regularización (la liquidación de la deuda) | Pierde el 30 %: se le exige de vuelta los 2.700 € reducidos (art. 188.2.b) |
| Recurre solo la sanción, sin tocar la regularización | Conserva el 30 % (art. 212.2): la reducción se mantiene |
La diferencia es nítida: la conformidad premia que el contribuyente acepte la deuda; impugnar esa deuda hace caer la reducción. En cambio, discutir solo el castigo —sin negar la regularización— no la pone en riesgo (art. 212.2). Y si ya había recurrido la sanción reducida, no necesita un recurso aparte contra la exigencia de la reducción: el recurso se entiende referido al importe total y arrastra los efectos suspensivos (art. 188.4).
La reducción del 40 % por pronto pago se rige por el art. 188.3 (no por el 188.1) y tiene su propio mecanismo de pérdida dentro de ese apartado: basta interponer recurso contra la liquidación o la sanción, o no ingresar en plazo, para perderla. No confundir las dos vías de pérdida: la del 188.2 se refiere a las reducciones del 65 % y 30 % (apartado 1); la del 188.3 afecta al 40 %.
Epígrafe 5 — Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias y extinción de las sanciones tributarias
Hay que separar dos momentos: la responsabilidad por haber cometido la infracción (antes de que se imponga la sanción) y la sanción ya impuesta. Cada una se extingue por sus propias causas.
1. Extinción de la responsabilidad por infracciones
Artículo 189 LGT · Extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias
La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. […] Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
- La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado.
La responsabilidad se extingue por fallecimiento del infractor o por prescripción de cuatro años, contados desde que se cometió la infracción (no desde la liquidación). La prescripción se interrumpe por las acciones de la Administración conducentes a sancionar y —esto es clave— también por las acciones de regularización: comprobar la deuda interrumpe el plazo para sancionar las infracciones que de esa comprobación deriven. Se interrumpe asimismo por recursos o reclamaciones, y se aplica de oficio.
⑧ El reloj de la prescripción para sancionar. Un contribuyente comete una infracción al dejar de ingresar IRPF: la infracción se entiende cometida el 1 de julio de 2025 (fin del plazo de declaración del ejercicio anterior). La Administración tiene cuatro años para imponer la sanción.
| Hito | Fecha |
|---|---|
| Infracción cometida (dies a quo, art. 189.2) | 1 de julio de 2025 |
| Prescribiría el derecho a sancionar (4 años) | 1 de julio de 2029 |
| La Inspección notifica el inicio de actuaciones de regularización (interrumpe, art. 189.3.a) | 1 de marzo de 2027 |
| El plazo se reinicia: nueva prescripción de 4 años | 1 de marzo de 2031 |
Nótese que lo que interrumpe no es solo el inicio del expediente sancionador: la acción de regularización (la comprobación de la deuda) ya interrumpe el plazo para sancionar las infracciones que de ella deriven (art. 189.3.a, párr. 2). Es coherente con el sistema: no se puede sancionar antes de saber si hubo deuda dejada de ingresar.
2. Extinción de las sanciones
Artículo 190 LGT · Extinción de las sanciones tributarias
- Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
Dos prescripciones de cuatro años que no son la misma. La del art. 189 es la del derecho a imponer la sanción (se cuenta desde que se cometió la infracción); la del art. 190 es la del derecho a exigir el pago de una sanción ya impuesta (sigue las reglas de las deudas liquidadas, art. 66.b). Una limita cuándo se puede sancionar; la otra, cuándo se puede cobrar lo ya sancionado. El art. 190 añade además otras cuatro causas de extinción de la sanción impuesta: pago, compensación, condonación y fallecimiento de todos los obligados.
El fallecimiento opera distinto en cada plano: extingue la responsabilidad del infractor (art. 189.1) —por eso la sanción no llega a transmitirse a los herederos de la persona física—, pero una sanción ya impuesta solo se extingue cuando fallecen todos los obligados a satisfacerla (art. 190.1). En las personas físicas ambos planos coinciden; en las entidades, no (la sanción de una sociedad disuelta pasa a sus sucesores).
Epígrafe 6 — Procedimiento sancionador en materia tributaria: iniciación, instrucción y terminación
La sanción no se impone en el mismo expediente que regulariza la deuda: como regla, se tramita en un procedimiento separado, con sus propias fases. Se regula en los arts. 207 a 212 de la LGT y se desarrolla en el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004, RGRST). De nuevo el reparto típico del Bloque III: la Ley fija la estructura (separación, iniciación de oficio, plazos de caducidad, recursos) y el Reglamento la mecánica fina (contenido del acuerdo de inicio, autorización del inspector-jefe, plazos de renuncia, conformidad con la propuesta).
1. Regulación y tramitación separada o conjunta
Artículo 207 LGT · Regulación del procedimiento sancionador en materia tributaria
El procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará:
a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo.
b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.
Artículo 208.1 LGT · Procedimiento para la imposición de sanciones tributarias
- El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.
La separación es la regla; la tramitación conjunta es la excepción, y solo cabe en dos casos: cuando el obligado renuncia a la separación y en las actas con acuerdo.
Artículo 26.1 RGRST · Plazos de renuncia a la tramitación separada
[…] el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior. En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador durante los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento. […] La renuncia regulada en este apartado se realizará por escrito.
Los plazos de renuncia son reglamentarios y distintos según el procedimiento: dos primeros meses en los procedimientos de aplicación de los tributos (gestión), salvo que antes se notifique la propuesta de resolución —entonces, hasta el fin del trámite de alegaciones—; seis primeros meses en inspección, salvo que antes finalice el trámite de audiencia previo al acta. La renuncia se formula por escrito y, una vez ejercida, no puede rectificarse.
Ley vs. Reglamento en la tramitación. La LGT (art. 208.1) establece el principio —tramitación separada salvo renuncia— pero no dice cuándo se renuncia. Los plazos de la renuncia (2 meses / 6 meses) y su forma (escrita, irrevocable) están en el art. 26 RGRST. Atribuir los plazos a la Ley es un error frecuente: la Ley solo enuncia la posibilidad.
2. Iniciación
Artículo 209 LGT · Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria
El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.
Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
El procedimiento se inicia siempre de oficio. El plazo del 209.2 —seis meses desde la liquidación— es un límite para iniciar: pasado, ya no puede abrirse el sancionador. El contenido de ese acuerdo de inicio lo concreta el Reglamento.
Artículo 22.1 RGRST · Contenido del acuerdo de inicio
El procedimiento se iniciará de oficio mediante la notificación del acuerdo del órgano competente, que contendrá necesariamente las siguientes menciones:
a) Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.
b) Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder.
c) Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del instructor.
d) Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.
El acuerdo de inicio debe contener necesariamente cuatro menciones: quién es el presunto responsable, qué conducta se le imputa con su posible calificación y sanción, qué órgano resolverá y quién instruye, y la indicación del derecho a alegar y a la audiencia con sus plazos. Cuando el sancionador deriva de una inspección, hay un requisito previo añadido.
Artículo 25.1 RGRST · Autorización del inspector-jefe
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003 […].
3. Instrucción
Artículo 210 LGT · Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributaria
En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 de esta ley.
Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir […].
En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
- Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. […]
La instrucción culmina en la propuesta de resolución, que fija los hechos, la calificación y la sanción propuesta con sus criterios de graduación, y se notifica con un plazo de alegaciones de 15 días. Si al iniciar ya constan todos los elementos, se acude a la tramitación abreviada (210.5): la propuesta se incorpora al propio acuerdo de inicio.
El plazo de audiencia de 15 días es de la Ley (art. 210.4 LGT), no del Reglamento. Conviene fijarlo: en el procedimiento sancionador la propuesta de resolución abre 15 días de alegaciones, y en la tramitación abreviada esos 15 días se cuentan desde el acuerdo de inicio, que ya incorpora la propuesta de sanción.
4. Terminación: resolución, conformidad y caducidad
Artículo 211 LGT · Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria
El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. […]
El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. […]
El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.
La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.
- Son órganos competentes para la imposición de sanciones:
a) El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.
b) El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales […] o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.
c) El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo […].
d) El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
El procedimiento termina por resolución o por caducidad, y debe concluir en seis meses desde la comunicación de inicio. La resolución (211.3) fija los hechos, la infracción, la persona, la cuantificación y la reducción del art. 188. La lista de órganos competentes del 211.5 escala según la sanción: el Consejo de Ministros para la suspensión de cargos; el Ministro de Hacienda (o el equivalente autonómico/local) para la pérdida de beneficios y la prohibición de contratar; y, para la regla general de las multas, el órgano que liquida o su superior inmediato.
La conformidad con la propuesta y la resolución presunta (art. 25.7 RGRST)
El Reglamento añade una mecánica que la Ley solo apunta (art. 211.1, párr. 2): si el interesado se conforma con la propuesta de sanción, no hace falta resolución expresa.
Artículo 25.7 RGRST · Resolución presunta por transcurso de un mes
Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones […], dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. […]
Prestada la conformidad, la resolución se entiende dictada y notificada por el transcurso de un mes desde el día siguiente a la conformidad, sin notificación expresa. El órgano competente para resolver es el inspector-jefe (art. 25.8). Solo se rompe esta resolución presunta si, dentro de ese mes, el órgano notifica algo en contra: rectificación de errores, orden de completar actuaciones, resolución expresa confirmatoria o rectificación de la propuesta.
Artículo 24.2 RGRST · Rectificación al alza de la propuesta
En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación. Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:
a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.
b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.
c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.
Si el órgano que resuelve quiere agravar lo propuesto —considerar sancionable lo que se tuvo por no sancionable, cambiar la tipificación o subir la calificación (leve→grave/muy grave o grave→muy grave)— no puede hacerlo sin más: debe notificar la rectificación y abrir 10 días de alegaciones. Es una garantía de defensa frente al empeoramiento.
Dos plazos reglamentarios que no hay que cruzar. Tras la conformidad con la propuesta, la resolución se entiende dictada por el transcurso de un mes (art. 25.7 RGRST). En cambio, si el órgano rectifica al alza la propuesta (la agrava), se abren 10 días de alegaciones antes de resolver (art. 24.2 RGRST). Uno es silencio que confirma; el otro, audiencia que protege frente al agravamiento.
Las actas con acuerdo: tramitación conjunta
El segundo supuesto de tramitación conjunta —junto a la renuncia— son las actas con acuerdo del art. 155 LGT. Aquí el procedimiento sancionador no se inicia por separado.
Artículo 28.3 RGRST · Iniciación conjunta en actas con acuerdo
Se entenderá iniciado el procedimiento sancionador con el acta con acuerdo que se extienda, en la que también se incluirá la propuesta de sanción que proceda y se hará constar expresamente la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, así como la conformidad del interesado con las propuestas de regularización y de sanción que se formulen.
En el acta con acuerdo se concentra todo: la regularización, la propuesta de sanción, la renuncia expresa a la tramitación separada y la conformidad del interesado con ambas propuestas. Y la sanción se entiende impuesta y notificada en los términos del art. 155.5 LGT, sin acto resolutorio específico (art. 28.4). Es la vía más comprimida: un solo documento cierra deuda y sanción.
⑨ Los plazos del procedimiento, en el calendario. La Inspección notifica a una empresa la liquidación el 10 de marzo de 2026. ¿Hasta cuándo puede sancionarla?
- Iniciar (art. 209.2): el acuerdo de inicio del sancionador debe notificarse antes del 10 de septiembre de 2026 (seis meses desde la liquidación). Se notifica el 5 de mayo de 2026: en plazo.
- Resolver (art. 211.2): desde ese inicio, la resolución debe notificarse en seis meses, antes del 5 de noviembre de 2026.
- Si llega el 5 de noviembre sin resolución (art. 211.4): el procedimiento caduca, se archiva y —a diferencia de la caducidad en gestión— no puede iniciarse uno nuevo. La empresa se queda sin sanción.
Dos plazos de seis meses que se encadenan, pero miden cosas distintas: el del 209.2 limita cuándo empezar; el del 211.2, cuánto puede durar.
La caducidad del procedimiento sancionador impide iniciar otro (art. 211.4) —es más severa que la caducidad en los procedimientos de gestión, que sí permite reabrir si no ha prescrito el derecho—. Y no confundir los dos plazos de seis meses: el del art. 209.2 (para iniciar, contado desde la liquidación) y el del art. 211.2 (para resolver, contado desde la comunicación de inicio).
El cambio de domicilio y la competencia (art. 20.2.b RGRST)
La lista de órganos del art. 211.5 LGT se completa con una regla reglamentaria sobre qué ocurre cuando el obligado cambia de domicilio fiscal durante el procedimiento.
Artículo 20.2.b RGRST · Efecto del cambio de domicilio sobre la competencia
La comunicación a la Administración tributaria del cambio de domicilio fiscal determinará que la competencia para el inicio o continuación del procedimiento sancionador corresponda al órgano competente según el nuevo domicilio. Dicho cambio producirá este efecto en el plazo de un mes desde la presentación de la comunicación. No obstante, si durante dicho plazo la Administración tributaria inicia un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, no se alterará la competencia del órgano en tanto no se resuelva dicho procedimiento.
El cambio de domicilio fiscal traslada la competencia al órgano del nuevo domicilio, pero con un decalaje: el efecto se produce al mes de comunicarlo. Y hay un freno: si en ese mes la Administración inicia una comprobación de si el cambio es procedente, la competencia no se altera hasta que esa comprobación se resuelva. Evita que un cambio de domicilio meramente táctico desplace el expediente a otro órgano.
5. Recursos contra las sanciones
Artículo 212 LGT · Recursos contra sanciones
El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda.
Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 188 de esta ley siempre que no se impugne la regularización. […]
La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos:
a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.
b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa […].
Recurrir una sanción tiene dos ventajas que no tiene recurrir la deuda: la ejecución queda automáticamente suspendida sin necesidad de garantía hasta que sea firme en vía administrativa (art. 212.3.a), y no se exigen intereses de demora durante ese tiempo. Además, se puede recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad (30 %) siempre que no se impugne la regularización de la que deriva (art. 212.2). Las sanciones de actas con acuerdo, en cambio, no son impugnables en vía administrativa.