Tema 9 — La extinción de la deuda tributaria (I)

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Medios de extinción de la deuda.
2. El pago o cumplimiento: forma, momento, plazos, imputación, consignación y medios de pago.
3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago.

Epígrafe 1 — Medios de extinción de la deuda

1. Marco normativo y distinción Ley/Reglamento

La deuda tributaria nace para ser cumplida y, una vez cumplida, se extingue. El modo normal de extinción es el pago, pero no es el único. La regulación reparte el peso entre dos normas que conviene distinguir desde el principio: la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que en su Título II, Capítulo IV (arts. 59 a 65) ordena la extinción de la deuda, y el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR), que desarrolla el detalle procedimental. La distinción no es académica: muchas cifras de manual —de forma señalada, el límite por debajo del cual no se exige garantía para aplazar— no están en la Ley ni en el Reglamento, sino en una Orden ministerial, y atribuir cada dato a su norma es parte del rigor de la materia.

2. La enumeración de los medios de extinción

Artículo 59 LGT · Extinción de la deuda tributaria

1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado.

El apartado 1 enuncia los medios; el apartado 2 fija una regla común a varios de ellos: solo liberan por el importe efectivamente pagado, compensado, deducido o condonado. No hay extinción «de más»: si se paga la mitad, se extingue la mitad.

El RGR, al desarrollar la Ley, añade un medio que el art. 59 no menciona de forma expresa.

Artículo 32 RGR · Formas de extinción de la deuda

Las deudas podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación, deducción sobre transferencias, condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

3. El reparto de la materia entre los Temas

Los medios de extinción no se estudian todos aquí. Este Tema desarrolla los dos que el programa le atribuye —el pago (Epígrafe 2) y el aplazamiento y fraccionamiento (Epígrafe 3), que en rigor no es un medio de extinción sino una modulación del pago—. Los demás se reparten:

• La prescripción (arts. 66 a 70 LGT) se estudia en sede de los obligados tributarios y sus garantías.
• La compensación, la deducción sobre transferencias, la condonación y la baja provisional por insolvencia integran la extinción de la deuda (II), junto con la terminación del procedimiento de apremio.

4. La extinción de las sanciones tributarias

La deuda tributaria y la sanción tributaria son obligaciones distintas, y también lo son sus modos de extinción. La sanción no forma parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y tiene su propia regla de extinción, que conviene contrastar con la del art. 59.

Artículo 190.1 LGT · Extinción de las sanciones tributarias

1. Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

La lista coincide en buena parte con la de la deuda —pago, prescripción, compensación y condonación—, pero añade una causa propia de las sanciones: el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. La razón es el principio de personalidad de la pena: la sanción es intransmisible y no pasa a los herederos. La deuda tributaria, en cambio, sí se transmite a los sucesores (art. 39 LGT), de modo que el fallecimiento del obligado no la extingue.

5. La extinción de otras deudas de la Hacienda pública

El RGR no se aplica solo a los tributos. Junto a las deudas tributarias conviven otras dos categorías cuya extinción remite, en lo esencial, al mismo bloque LGT–RGR: las deudas de naturaleza pública no tributaria y las deudas gestionadas en el marco de la asistencia mutua internacional.

Artículo 11.2 LGP · Extinción de los derechos de naturaleza pública no tributarios

2. Los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal se extinguen por las causas previstas en la Ley General Tributaria y las demás previstas en las leyes. Sin perjuicio de lo establecido en esta ley y en la normativa reguladora de cada derecho, el procedimiento, efectos y requisitos de las formas de extinción de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal se someterán a lo establecido en la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Recaudación.

La Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante, LGP) cierra así el círculo: las deudas públicas no tributarias —cánones, multas, reintegros de subvenciones, etc.— no se extinguen por reglas propias y distintas, sino por las causas de la LGT, y su procedimiento se somete a la LGT y al RGR. El RGR es, pues, la norma común de recaudación de toda la Hacienda pública, no solo de la tributaria.

La asistencia mutua —cobro en España de deudas de otros Estados o de la UE, y a la inversa— tiene su propio capítulo en la LGT, pero remite al régimen general en cuanto al pago.

Artículo 177 octies LGT · Recaudación en el ámbito de la asistencia mutua

La recaudación de deudas en el ámbito de la asistencia mutua se realizará mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los términos previstos en los artículos 62.6 y 65.6 de esta Ley, así como, en su caso, a través de la aplicación de las normas de la Sección 2.ª del capítulo V del Título III de esta Ley, sin perjuicio de las especialidades contenidas en el presente capítulo.

El precepto reconduce el pago de estas deudas a dos reglas ya conocidas: el art. 62.6 LGT (plazos de pago en asistencia mutua) y el art. 65.6 LGT (aplazamiento y fraccionamiento de esas deudas), sin perjuicio del procedimiento de apremio de la Sección 2.ª del Capítulo V del Título III. El estudio detallado de la asistencia mutua corresponde a su tema propio; aquí basta retener que el pago se rige por las mismas categorías que la deuda tributaria interna.

Epígrafe 2 — El pago o cumplimiento: forma, momento, plazos, imputación, consignación y medios de pago

El pago es el cumplimiento de la obligación tributaria principal: la entrega de la cuota debida. Este Epígrafe lo recorre por el orden del propio programa —quién cobra y quién paga, de qué forma, con qué medios, en qué momento, dentro de qué plazos, cómo se imputa lo pagado y qué cabe hacer cuando la Administración no admite el pago (consignación) o cuando el pago se suspende por una devolución de otro obligado—.

1. Los sujetos del pago: lado acreedor y lado deudor

Los órganos de recaudación (lado acreedor)

El acreedor de la deuda es el ente público, pero el cobro material lo realizan sus órganos de recaudación. El RGR los enumera por niveles de Administración.

Artículo 6 RGR · Órganos de recaudación del Estado

Son órganos de recaudación del Estado:

a) Las unidades administrativas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, centrales o periféricas […].

b) Las unidades administrativas de los órganos de la Administración General del Estado, organismos autónomos estatales y entidades de derecho público estatales […].

c) La Dirección General del Tesoro y Política Financiera y las unidades administrativas de las Delegaciones de Economía y Hacienda en los demás casos […].

En el ámbito estatal hay, por tanto, tres categorías: la AEAT (que recauda la mayoría de los tributos estatales), los órganos de la AGE y sus organismos autónomos (recursos propios) y la DG del Tesoro y las Delegaciones de Economía y Hacienda (los demás casos). Los arts. 7 y 8 RGR atribuyen la recaudación de las comunidades autónomas y de las entidades locales a sus respectivos órganos, que pueden actuar de forma directa, por delegación o convenio, o a través de la propia AEAT.

Los obligados al pago (lado deudor)

Del lado del deudor, el RGR habla genéricamente de «obligados al pago» —las personas o entidades a las que la Hacienda pública exige el ingreso de una deuda—. La taxonomía concreta no está, sin embargo, en el RGR, sino en la LGT.

Artículo 35.2 LGT · Obligados tributarios

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

Son deudores principales los obligados del art. 35.2 (art. 41.1 LGT, que remite a aquel) y, junto a ellos, los responsables —solidarios o subsidiarios— a los que la Administración puede dirigirse en los términos de los arts. 41 a 43 LGT. El RGR no construye una lista propia: opera sobre estas categorías de la Ley.

El pago por tercero

El RGR admite con amplitud el pago por tercero.

Artículo 33 RGR · Legitimación, lugar de pago y forma de pago

1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.

El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.

El lugar de pago son las cajas de los órganos competentes, las entidades que presten el servicio de caja, las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas, directamente o por vía telemática (art. 33.2). Los pagos hechos a órganos no competentes o a personas no autorizadas no liberan al deudor, sin perjuicio de la responsabilidad de quien los admita indebidamente (art. 33.3). Y el pago puede realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie (art. 33.4).

2. Forma del pago: efectivo, efectos timbrados y especie

Artículo 60 LGT · Formas de pago

1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.

El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente.

La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.

No podrá admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 65.2 de esta Ley, las deudas tributarias tengan la condición de inaplazables.

Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión.

La regla general es el efectivo. Los efectos timbrados y el pago en especie son excepciones tasadas, que solo operan cuando una norma lo prevé.

3. Medios del pago en efectivo

Artículo 34 RGR · Medios y momento del pago en efectivo

1. El pago de las deudas y sanciones tributarias que deba realizarse en efectivo se podrá hacer siempre en dinero de curso legal.

Asimismo, se podrá realizar por alguno de los siguientes medios, con los requisitos y condiciones que para cada uno de ellos se establecen en este reglamento y siguiendo los procedimientos que se dispongan en cada caso:

a) Cheque.

b) Tarjeta de crédito y débito.

c) Transferencia bancaria.

d) Domiciliación bancaria.

e) Cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Será admisible el pago por los medios a los que se refieren los párrafos b), c) y d) en aquellos casos en los que así se establezca expresamente en una norma tributaria.

El RGR detalla los requisitos de cada medio. El cheque (art. 35) debe ser nominativo y conformado.

Artículo 35.1 RGR · Pago mediante cheque

1. Los pagos que se realicen en las entidades de crédito que presten el servicio de caja podrán efectuarse mediante cheque que deberá reunir además de los requisitos exigidos por la legislación mercantil, los siguientes:

a) Ser nominativo a favor del Tesoro público y cruzado.

b) Estar conformado o certificado por la entidad librada, en fecha y forma.

La tarjeta de crédito y débito (art. 36) se admite ante las entidades que presten el servicio de caja, con el límite que fije la orden ministerial por documento de ingreso. La transferencia bancaria (art. 37) y la domiciliación bancaria (art. 38) tienen una particularidad relevante en el momento del pago, que se ve más abajo. En la domiciliación, además, si el cargo no se realiza o se hace fuera de plazo por causa no imputable al obligado, no se le exigen recargos, intereses de demora ni sanciones (art. 38.3).

4. El pago mediante efectos timbrados

Son efectos timbrados el papel timbrado común, el de pagos al Estado, los documentos timbrados especiales, los timbres móviles y los aprobados por orden ministerial (art. 39.1 RGR). Su empleo se rige por las normas de cada tributo y por el RGR; se crean y modifican por orden del Ministro (art. 39.3). Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagan, salvo regla especial, en el momento de la realización del hecho imponible (art. 62.4 LGT).

5. El pago en especie

El pago en especie permite extinguir la deuda entregando bienes, no dinero. Es excepcional: solo cabe cuando una Ley lo disponga y, en la práctica, se reserva a la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.

Artículo 40.1 RGR · Pago en especie

1. El obligado al pago que pretenda utilizar el pago en especie como medio para satisfacer deudas a la Administración deberá solicitarlo al órgano de recaudación que tenga atribuida la competencia en la correspondiente norma de organización específica. La solicitud contendrá necesariamente los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

b) Identificación de la deuda indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario.

c) Lugar, fecha y firma del solicitante.

A la solicitud se acompaña la valoración del bien y el informe del Ministerio de Cultura sobre el interés de aceptar esta forma de pago. La resolución debe notificarse en seis meses (silencio negativo); aceptado el pago, los bienes se entregan en 10 días y la deuda devenga interés de demora hasta la entrega (art. 40).

La solicitud no siempre llega a tramitarse: el RGR tasa cuatro supuestos de inadmisión.

Artículo 40.2 RGR · Inadmisión de la solicitud de pago en especie

2. Procederá la inadmisión de la solicitud en los siguientes casos:

a) Cuando a la misma no se acompañe la documentación acreditativa de la inscripción de los bienes en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o de su inclusión en el Inventario General […].

b) Cuando la deuda deba ser declarada mediante autoliquidación y esta última no haya sido objeto de presentación […].

c) Cuando la autoliquidación haya sido presentada habiéndose iniciado […] un procedimiento de inspección que hubiera quedado suspendido […] siempre que […] se haya remitido conocimiento a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal.

d) La presentación de solicitudes […] reiterativas […].

En el ámbito estatal, la resolución de inadmisión la adopta el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT. El art. 40.9 RGR cierra el régimen remitiendo, en lo no previsto, a la configuración civil de esta forma de pago: «los efectos de esta forma de pago serán los establecidos en la legislación civil para la dación en pago».

6. El momento del pago

Artículo 61 LGT · Momento del pago

1. Se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión.

2. En caso de empleo de efectos timbrados se entenderá pagada la deuda tributaria cuando aquéllos se utilicen en la forma que reglamentariamente se determine.

3. El pago en especie extinguirá la deuda tributaria en el momento señalado en las normas que lo regulen.

El RGR concreta el momento según el medio: en la transferencia, el pago se entiende efectuado en la fecha de entrada del importe en la entidad (art. 37); en la domiciliación, en la fecha de cargo en cuenta (art. 38.2); en el cheque, desde la fecha de entrega en la entidad, siempre que se haga efectivo (art. 35.1).

7. Los justificantes del pago

Acreditar que se ha pagado es tan importante como pagar. El RGR cierra una lista de documentos que sirven de justificante y fija su contenido mínimo.

Artículo 41 RGR · Justificantes y certificaciones del pago

2. Los justificantes del pago en efectivo serán, según los casos:

a) Los recibos.

b) Las cartas de pago suscritas o validadas por órganos competentes o por entidades autorizadas para recibir el pago.

c) Las certificaciones acreditativas del ingreso efectuado.

d) Cualquier otro documento […].

3. Los justificantes de pago en efectivo deberán indicar, al menos:

a) Nombre y apellidos o razón social […] NIF y domicilio del deudor.

b) Concepto, importe de la deuda y periodo a que se refiere.

c) Fecha de pago.

d) Órgano, persona o entidad que lo expide.

El precepto adapta el justificante a la forma del pago: en los efectos timbrados, el justificante es el propio efecto debidamente inutilizado (art. 41.5); en el pago en especie, la certificación emitida por el órgano competente que recoja la entrega del bien (art. 41.6). Y reconoce al deudor un derecho: «el deudor podrá solicitar de la Administración certificación acreditativa del pago efectuado quedando esta obligada a expedirla» (art. 41.7).

8. Los plazos para el pago

El art. 62 LGT es el corazón del Epígrafe. Distingue según cómo se cuantifique la deuda y en qué período se encuentre.

Las deudas resultantes de autoliquidación se pagan en los plazos de la normativa de cada tributo (art. 62.1). Las resultantes de liquidación administrativa siguen las reglas del art. 62.2.

Artículo 62.2 LGT · Plazos de pago de liquidaciones administrativas

2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Las deudas de notificación colectiva y periódica (típicamente, los tributos locales de cobro periódico) siguen un plazo propio.

Artículo 62.3 LGT · Deudas de notificación colectiva y periódica

3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.

Cuando la deuda no se paga en período voluntario, se inicia el período ejecutivo; notificada la providencia de apremio, se abre un nuevo plazo de pago.

Artículo 62.5 LGT · Plazos de pago en período ejecutivo

5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

9. La imputación de pagos

Artículo 63 LGT · Imputación de pagos

1. Las deudas tributarias son autónomas. El obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine.

En ejecución forzosa, cuando se han acumulado varias deudas del mismo obligado y no pueden extinguirse todas, la Administración aplica el pago a la deuda más antigua, determinada por la fecha en que cada una fue exigible (art. 63.3). Y si concurren deudas a favor de una Administración y de entidades de derecho público dependientes de ella, tienen preferencia las primeras (art. 63.4).

10. La consignación del pago

Artículo 64 LGT · Consignación del pago

Los obligados tributarios podrán consignar el importe de la deuda tributaria y, en su caso, de las costas reglamentariamente devengadas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias determinen.

El art. 43 RGR concreta los dos supuestos y sus efectos: la consignación procede al interponer recursos o reclamaciones —en cuyo caso suspende la ejecución del acto impugnado— y cuando la caja o entidad no admita el pago debiendo hacerlo o no pueda admitirlo por fuerza mayor —en cuyo caso tiene efectos liberatorios desde la fecha y por el importe consignado, siempre que se comunique al órgano de recaudación—.

11. La suspensión del ingreso

Hay dos situaciones en las que la Ley permite suspender el ingreso de una deuda —sin garantía y sin intereses sobre lo cancelado— porque otra magnitud tributaria juega a favor del obligado: una devolución de otro obligado que se destina a pagar la deuda, o un tributo incompatible ya satisfecho por la misma operación. No son aplazamientos: el ingreso no se difiere en el tiempo, sino que se compensa con esa otra magnitud.

La suspensión por devolución de otro obligado

Artículo 62.8 LGT · Suspensión del ingreso por devolución de otro obligado

8. En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de éste, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución.

El supuesto típico es el de los cónyuges en el IRPF: uno presenta autoliquidación a ingresar y el otro a devolver. La Ley del IRPF concreta los requisitos y los desenlaces.

Artículo 97.6 Ley 35/2006 (IRPF) · Suspensión del ingreso del cónyuge

6. El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración por este Impuesto y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo Impuesto. […] Requisitos: a) El cónyuge cuya autoliquidación resulte a devolver deberá renunciar al cobro de la devolución hasta el importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada […]. b) La deuda cuya suspensión se solicita y la devolución pretendida deberán corresponder al mismo período impositivo. c) Ambas autoliquidaciones deberán presentarse de forma simultánea […]. Efectos: a) Si la devolución reconocida fuese igual a la deuda, ésta quedará extinguida, al igual que el derecho a la devolución. b) Si la devolución reconocida fuese superior a la deuda, ésta se declarará extinguida y la Administración procederá a devolver la diferencia […]. c) Si la devolución reconocida fuese inferior a la deuda, ésta se declarará extinguida en la parte concurrente, practicando la Administración tributaria liquidación provisional […] por importe de la diferencia, exigiéndole igualmente el interés de demora […]. Se considerará que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales entre los cónyuges por la renuncia a la devolución de uno de ellos para su aplicación al pago de la deuda del otro.

Estos requisitos —renuncia del cónyuge a su devolución, mismo período impositivo y presentación simultánea— son acumulativos; junto a ellos, el art. 97.6 exige además que los cónyuges no estén acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria (RD 1108/1999) y que ambos se hallen al corriente de sus obligaciones tributarias (letras d y e). Y la cláusula final cierra una posible trampa fiscal: la renuncia del cónyuge no es una donación, de modo que no hay transmisión lucrativa entre ellos.

La suspensión por tributo incompatible

Artículo 62.9 LGT · Suspensión por tributo incompatible

9. El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos Administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre éstas.

El caso de manual es la disputa IVA vs. ITP sobre una misma operación inmobiliaria: si se ingresó uno y la Administración exige el otro, se suspende el ingreso del exigido mientras se determina cuál procede. El RGR regula las actuaciones cuando hay dos Administraciones implicadas.

Artículo 42 RGR · Actuaciones en supuestos de tributos incompatibles

1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación: a) Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última. b) Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos […].

2. La Administración que hubiera liquidado el tributo improcedente deberá transferir a la Administración que hubiera liquidado el tributo procedente la cuantía necesaria para declarar la extinción de la deuda derivada de la liquidación procedente.

Epígrafe 3 — Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Cuando una situación económica transitoria impide pagar en plazo, la Ley permite diferir el pago en el tiempo (aplazamiento) o dividirlo en varios vencimientos (fraccionamiento). No es una condonación ni una rebaja: la deuda se paga entera, con intereses, pero más tarde o a plazos.

1. Concepto y requisito habilitante

Artículo 65.1 LGT · Aplazamiento y fraccionamiento del pago

1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

Dos notas del precepto delimitan la figura. La dificultad económica ha de ser transitoria —no estructural: quien no podrá pagar nunca no es candidato a aplazar, sino a otras soluciones—, y la concesión exige solicitud del obligado (la Administración no aplaza de oficio).

Artículo 44 RGR · Deudas aplazables y regímenes específicos

2. Serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias y demás de naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda pública, salvo las excepciones previstas en las leyes.

3. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda aduanera serán tramitadas y resueltas de acuerdo con lo establecido en su normativa específica. Para aquellas solicitudes cuya tramitación, de conformidad con la normativa de organización específica, corresponda a los órganos de recaudación, este reglamento será aplicable de forma supletoria.

La regla general (art. 44.2) es amplia: todas las deudas de la Hacienda pública —tributarias o no— son aplazables, salvo las excepciones legales (Epígrafe 3.2). Pero hay regímenes propios que conviene situar. La deuda aduanera (art. 44.3) no se rige por el RGR, sino por su normativa específica —el Código Aduanero de la Unión—; el RGR solo se aplica supletoriamente. Y existe una modalidad singular para el IRPF que no es un aplazamiento ordinario.

El fraccionamiento 60/40 del IRPF

Artículo 62.2 Reglamento del IRPF (RD 439/2007) · Fraccionamiento del pago de la autoliquidación

2. […] el ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar, sin interés o recargo alguno, en dos partes: la primera, del 60 por ciento de su importe, en el momento de presentar la declaración, y la segunda, del 40 por ciento restante, en el plazo que se determine […]. La falta de ingreso en plazo de la primera fracción determinará el inicio del periodo ejecutivo para el importe total autoliquidado. Para disfrutar de este beneficio será necesario que la declaración se presente dentro del plazo establecido y que en el mismo se hubiera ingresado el 60 por ciento de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación. No podrá fraccionarse […] el ingreso de las autoliquidaciones complementarias.

Es un beneficio singular: el contribuyente del IRPF reparte su cuota en 60 % al presentar la declaración y 40 % después (en la práctica, en noviembre), sin interés ni recargo. Para disfrutarlo, la declaración debe presentarse en plazo y debe ingresarse el 60 % en ese momento; quedan excluidas las complementarias.

2. Las deudas que no pueden aplazarse ni fraccionarse

Artículo 65.2 LGT · Deudas inaplazables

2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:

a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley.

e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.

f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.

g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión.

Las solicitudes sobre estas deudas no se deniegan: se inadmiten, con lo que se tienen por no presentadas a todos los efectos. Las letras f) (tributos repercutidos, como el IVA, salvo prueba de que no se cobraron) y g) (pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades) fueron añadidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2017.

3. La solicitud: plazo, contenido, subsanación e inadmisión

La solicitud se dirige al órgano competente dentro de plazo: en período voluntario, dentro del plazo de ingreso del art. 62.1, 2 y 3 LGT; en período ejecutivo, en cualquier momento anterior a la notificación del acuerdo de enajenación de los bienes embargados (art. 46.1 RGR). El RGR fija además el contenido obligatorio de la solicitud.

Artículo 46.2 RGR · Contenido de la solicitud

2. La solicitud […] contendrá necesariamente los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos […] NIF y domicilio fiscal […].

b) Identificación de la deuda […] importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario.

c) Causas que motivan la solicitud […].

d) Plazos y demás condiciones […].

e) Garantía que se ofrece […].

f) Orden de domiciliación bancaria […] cuando la Administración competente para resolver haya establecido esta forma de pago como obligatoria […].

g) Lugar, fecha y firma […].

h) Indicación de que la deuda […] no tiene el carácter de crédito contra la masa […].

Si la solicitud no reúne los requisitos, el órgano requiere la subsanación en 10 días, con la advertencia de que, de no atenderse, se tendrá la solicitud por no presentada y se archivará sin más trámite (art. 46.6). Conviene distinguir la subsanación de la inadmisión, que opera por causas tasadas.

Artículo 47 RGR · Inadmisión de solicitudes

1. Serán inadmitidas las solicitudes […] a) Cuando la deuda deba ser declarada mediante autoliquidación y esta última no haya sido objeto de presentación con anterioridad o conjuntamente con la solicitud […].

2. La presentación de solicitudes […] reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará su inadmisión cuando no contengan modificación sustancial […].

3. La inadmisión implicará que la solicitud […] se tenga por no presentada a todos los efectos.

4. Efectos de la solicitud

Artículo 65.5 LGT · Efectos de la solicitud

5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

5. Las garantías del aplazamiento

La deuda aplazada o fraccionada debe garantizarse (art. 65.3 LGT). El art. 82 fija el tipo de garantía y los casos de dispensa.

Artículo 82 LGT · Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria

1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente.

En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo anterior de esta Ley.

2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:

a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.

c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.

Hay, pues, una garantía preferente —aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución— y unas subsidiarias —hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra suficiente— que solo se admiten si se justifica la imposibilidad de obtener el aval o que su aportación compromete gravemente la actividad. El RGR cuantifica cuánto debe cubrir la garantía y su régimen completo de formalización, aceptación y liberación.

Artículo 48 RGR · Importe, vigencia, formalización y liberación de la garantía

1. Cuando el solicitante sea una Administración pública no se exigirá garantía.

2. La garantía cubrirá el importe de la deuda en periodo voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento y un 25 por ciento de la suma de ambas partidas. Cuando la deuda se encuentre en periodo ejecutivo, la garantía deberá cubrir el importe aplazado, incluyendo el recargo del periodo ejecutivo correspondiente, los intereses de demora […] más un 5 por ciento de la suma de ambas partidas.

3. La vigencia de la garantía constituida mediante aval o certificado de seguro de caución deberá exceder al menos en seis meses al vencimiento del plazo o plazos garantizados.

4. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses […].

5. Las garantías serán liberadas de inmediato una vez realizado el pago total […]. Si se trata de garantías parciales e independientes, estas deberán ser liberadas de forma independiente […].

Las reglas clave son cuatro: si el solicitante es una Administración pública, no se exige garantía (48.1); la cobertura es deuda + intereses + 25 % en voluntario y deuda + recargo + intereses + 5 % en ejecutivo (48.2); la garantía mediante aval o seguro de caución debe exceder en seis meses el vencimiento de los plazos (48.5); y se formaliza en dos meses desde la notificación del acuerdo (48.6). La aceptación corresponde al órgano que resuelve (48.8) y la liberación es inmediata tras el pago total, también de forma independiente para las garantías parciales (48.9). El reembolso del coste de la garantía, si la deuda se declara improcedente, lo regula el art. 33 LGT (al que remite el art. 48.10).

Artículo 33.1 LGT · Reembolso de los costes de las garantías

1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.

El art. 33.2 LGT añade que, con el reembolso, la Administración abona el interés legal vigente de oficio, sin necesidad de solicitud.

El umbral por debajo del cual no se exige garantía

Aquí aparece el dato más manejado de la materia, y el que mejor ilustra el reparto Ley–Reglamento–Orden.

Dispensa por carencia de bienes y medidas cautelares

Más allá del umbral cuantitativo, el art. 82.2.b) LGT permite la dispensa por carencia de bienes. El art. 50 RGR la desarrolla: el órgano investiga la existencia de bienes y, concedida la dispensa, el obligado queda obligado a comunicar cualquier mejora patrimonial que permita garantizar la deuda y, en particular, a constituir garantía antes de repartir beneficios. Como alternativa a la garantía onerosa, el obligado puede pedir medidas cautelares en sustitución (art. 49 RGR): proceden cuando la garantía resulte excesivamente onerosa y el obligado tenga devoluciones pendientes o bienes embargables; su coste corre a cargo del deudor y, antes de ejecutarse, la medida debe convertirse en definitiva en el procedimiento de apremio.

6. Los intereses del aplazamiento

Artículo 65.4 LGT · Interés exigible

4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso.

La regla general es que la deuda aplazada devenga interés de demora. Pero si se garantiza con aval, sociedad de garantía recíproca o seguro de caución, se sustituye por el interés legal, sensiblemente menor. El art. 53 RGR precisa el cómputo en todos los escenarios.

Artículo 53 RGR · Cálculo de intereses en aplazamientos y fraccionamientos

1. En caso de concesión del aplazamiento se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. […]

2. En caso de concesión del fraccionamiento, se calcularán intereses de demora por cada fracción de deuda. […] Por cada fracción de deuda se computarán los intereses devengados desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido. […]

3. En caso de denegación del aplazamiento o fraccionamiento de deudas: a) Si fue solicitado en periodo voluntario, se liquidarán intereses de demora de conformidad con el artículo 52.4. b) Si fue solicitado en periodo ejecutivo, se liquidarán intereses una vez realizado el pago, de conformidad con el artículo 72.

El art. 53 cubre tres situaciones: en la concesión de aplazamiento, los intereses corren desde el día siguiente al fin del voluntario hasta el vencimiento del plazo concedido, y —si se solicitó en ejecutivo— la base no incluye el recargo del período ejecutivo; en la concesión de fraccionamiento, se calculan intereses por cada fracción hasta su respectivo vencimiento; y en la denegación, según el período de la solicitud (voluntario → art. 52.4; ejecutivo → art. 72).

Ambos tipos —de demora y legal— se fijan cada año en la Ley de Presupuestos. Para 2026, por prórroga de la Ley 31/2022 (Presupuestos para 2023), el interés de demora tributario es del 4,0625 % y el interés legal del dinero, del 3,25 %.

7. Tramitación, resolución y vencimientos

Recibida la solicitud, el órgano competente examina la falta de liquidez y la suficiencia de las garantías ofrecidas, o la concurrencia de las condiciones para la dispensa (art. 51 RGR). La resolución concede o deniega.

Artículo 52.1 RGR · Resolución y vencimientos

1. Las resoluciones que concedan aplazamientos o fraccionamientos de pago especificarán el número de código cuenta cliente, en su caso, y los datos identificativos de la entidad de crédito que haya de efectuar el cargo en cuenta conforme al artículo 46.2.f), los plazos de pago y demás condiciones del acuerdo. La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados.

En todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 ó 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una.

La resolución debe notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido ese plazo sin notificación, la solicitud se entiende desestimada por silencio, a efectos de recurrir o esperar la resolución expresa (art. 52.6). La concesión puede fijar plazos y condiciones distintos de los pedidos.

8. La falta de pago

Artículo 54.1 RGR · Falta de pago en los aplazamientos

1. En los aplazamientos, si llegado el vencimiento del plazo concedido no se efectuara el pago, se producirán los siguientes efectos:

a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo incumplido, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirá el ingreso del principal de la deuda, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos.

b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo, deberá continuar el procedimiento de apremio.

c) En los supuestos recogidos en los párrafos a) y b), transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá según dispone su artículo 168.

En el fraccionamiento, el impago de una fracción tiene consecuencias propias que dependen del tipo de garantía constituida.

Artículo 54.2 y 54.3 RGR · Falta de pago en fraccionamientos

2. En los fraccionamientos concedidos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago […] b) Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo voluntario […] se procederá respecto de dicha fracción incumplida a iniciar el procedimiento de apremio […]. De no producirse el ingreso de las cantidades exigidas conforme al párrafo anterior se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. […]

3. Si en los fraccionamientos las garantías se hubiesen constituido con carácter parcial e independiente para una o varias fracciones […] El acuerdo de fraccionamiento permanecerá vigente respecto de las fracciones a las que no alcance la garantía parcial e independiente.

La diferencia es decisiva. Con dispensa total o garantía sobre el conjunto de las fracciones, el impago de una fracción —si no se atiende el apremio de esa fracción— arrastra el vencimiento del resto y se apremia toda la deuda. Con garantías parciales e independientes, el impago solo afecta a las fracciones cubiertas por esa garantía; el resto del acuerdo sigue vigente.