Tema 8 — La inspección de los tributos

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Actuaciones y procedimiento de inspección: funciones y facultades.
2. Documentación de las actuaciones de inspección.
3. La personación de la inspección en el domicilio o locales del contribuyente.
4. El procedimiento de inspección: iniciación, desarrollo y terminación.
5. Las medidas cautelares en el procedimiento inspector.

Epígrafe 1 — Actuaciones y procedimiento de inspección: funciones y facultades

La inspección de los tributos se regula en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dentro del Título III («La aplicación de los tributos»), Capítulo IV, artículos 141 a 159. Su desarrollo reglamentario está en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), artículos 166 a 197. Esta distinción Ley/Reglamento es decisiva en este tema: numerosas cuantías concretas —los plazos en días para aportar documentación, la garantía del acta con acuerdo, la definición de las medidas cautelares— no están en la Ley, viven en el Reglamento, y cada una debe atribuirse a la norma que la contiene. A su vez, la estructura orgánica de la Inspección —qué órganos la ejercen y con qué umbrales se reparten los obligados— no está ni en la Ley ni en el Reglamento, sino en Resoluciones de la Presidencia de la AEAT, un tercer escalón normativo que conviene no confundir con los dos anteriores.

El propio Capítulo IV diferencia dos planos que no deben confundirse: las actuaciones inspectoras (qué hace la inspección: investigar, comprobar, obtener información, valorar, informar) y el procedimiento de inspección (el cauce reglado a través del cual se desarrollan las actuaciones de comprobación e investigación y se dicta, en su caso, la liquidación).

1. Las funciones de la inspección tributaria

El art. 141 define la inspección por sus funciones, no por los órganos que las ejercen.

Artículo 141 LGT · La inspección tributaria

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

Las dos funciones nucleares son la investigación (descubrir lo ignorado por la Administración: lo no declarado) y la comprobación (verificar lo declarado). Las demás —obtención de información, comprobación de valores, comprobación de beneficios fiscales, liquidación, asesoramiento, intervención— son funciones que la inspección comparte, en algunos casos, con los órganos de gestión.

Investigación y comprobación: el núcleo (y el límite del procedimiento)

Conviene precisar un matiz que el enunciado del art. 141 no hace explícito: de todas esas funciones, el procedimiento de inspección —el cauce reglado de los arts. 145 y siguientes— solo abarca comprobar e investigar (y la consiguiente regularización mediante liquidación). El art. 145 lo dice con nitidez.

Artículo 145 LGT · Objeto del procedimiento de inspección

1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

2. Desarrollo de las funciones no nucleares

Las restantes funciones del art. 141 no son meros enunciados: cada una se canaliza por una vía propia que conviene situar.

Obtención de información (art. 141.c, remite a los arts. 93 y 94 LGT)

La función de obtención de información descansa en el deber general de información de los arts. 93 y 94 LGT, que obliga a personas físicas, jurídicas, entidades y autoridades a facilitar a la Administración cuantos datos con trascendencia tributaria deduzcan de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros. Esa información puede recabarse por dos vías: con carácter general, mediante disposiciones reglamentarias que imponen el suministro periódico de datos (las declaraciones informativas), o de forma individualizada, mediante un requerimiento concreto dirigido a una persona determinada (captación). Cuando la inspección capta información de un tercero para una comprobación en curso, actúa en ejercicio de esta función, distinta del procedimiento de inspección sobre el propio obligado.

Comprobación de valores (art. 141.d, remite a los arts. 57 y 134-135 LGT)

Comprobar el valor de bienes, rentas, productos o patrimonios es función inspectora cuando resulta necesaria para determinar la obligación tributaria. Los medios de comprobación de valores están tasados en el art. 57.1 LGT.

Artículo 57.1 LGT · Medios de comprobación de valores

1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. […] Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia […] será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración. […]

La lista del art. 57.1 continúa con el valor consignado en pólizas de seguros (f), el valor de tasación de las fincas hipotecadas (g), el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien (h) y cualquier otro medio que la ley propia de cada tributo determine (i). La comprobación de valores se realiza por el procedimiento de los arts. 134 y 135 LGT, y frente a su resultado el obligado puede promover la tasación pericial contradictoria (art. 57.2) para confirmar o corregir la valoración administrativa.

Asesoramiento, informe e intervenciones (arts. 141.i y 141.j)

La inspección presta también asesoramiento e informe a otros órganos de la Administración —de carácter técnico, no decisorio— y realiza las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente sobre determinados sectores (típicamente, los impuestos especiales de fabricación), que se rigen por su normativa específica y, en su defecto, por las normas del Capítulo IV con exclusión del art. 149.

3. La comprobación limitada como función inspectora (art. 141.h, remite a los arts. 136-140 LGT)

Entre las funciones del art. 141 figura la realización de actuaciones de comprobación limitada (letra h). Es un procedimiento de los órganos de gestión que también pueden desarrollar los de inspección, y su importancia está en delimitar dónde termina la comprobación limitada y dónde empieza la inspección plena: la frontera la marcan las restricciones del art. 136.

Artículo 136 LGT · La comprobación limitada (extracto)

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: […]

c) […] El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. […]

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan, según la normativa aduanera o para el examen de la contabilidad, o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación […].

Las limitaciones que separan la comprobación limitada de la inspección plena son cuatro, y conviene tenerlas presentes:

La terminación del procedimiento de comprobación limitada también lo distingue de la inspección: no termina por actas, sino por liquidación provisional, y a diferencia del procedimiento inspector sí caduca.

Artículo 139.1 LGT · Terminación de la comprobación limitada

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria […].

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

4. Las facultades de la inspección

Definidas las funciones, el art. 142 enumera las facultades para ejercerlas: examinar documentación, entrar en fincas y locales, y exigir la colaboración del obligado.

Artículo 142 LGT · Facultades de la inspección de los tributos

1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

[…]

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

La facultad de entrada y reconocimiento de fincas (art. 142.2) tiene tanta entidad que el programa le dedica un epígrafe propio: se trata en el Epígrafe 3. El examen de la documentación (142.1) y la condición de agentes de la autoridad (142.4) son las dos columnas de la actuación inspectora.

Sobre la facultad de examen, el RGAT concreta los plazos de colaboración, que la Ley no fija.

Artículo 171.3 RGAT · Plazos para aportar la documentación

[…] Cuando el personal inspector solicite al obligado tributario datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria, se concederá con carácter general un plazo de 10 días hábiles, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con el deber de colaboración. El plazo concedido para la contestación a las reiteraciones de los requerimientos de información que no deba hallarse a disposición inmediata de la Administración tributaria será con carácter general de 5 días hábiles.

El art. 173.5 RGAT completa el catálogo con facultades operativas: recabar información de los empleados, realizar mediciones, tomar muestras u obtener fotografías, croquis o planos, recabar el dictamen de peritos, exigir la exhibición de objetos y verificar los sistemas de control interno y los equipos informáticos del obligado.

5. El personal inspector y los Agentes de la Hacienda Pública

Las actuaciones inspectoras las realizan los funcionarios y demás personal que ocupan puestos de trabajo en los órganos con funciones de inspección (art. 169 RGAT). Dentro de ese personal, los Agentes de la Hacienda Pública desarrollan, en los equipos y unidades de inspección, tareas de apoyo y colaboración: instruyen diligencias que documentan hechos y manifestaciones del obligado, realizan actuaciones preparatorias y de prueba y participan en la obtención de información, tanto en las oficinas públicas como en los locales del obligado tributario.

Agentes de la autoridad y responsabilidad penal de quien los obstaculiza

La condición de agentes de la autoridad del personal inspector la proclama la Ley (art. 142.4, transcrito arriba); el RGAT la desarrolla anudándole la responsabilidad de quien se le opone.

Artículo 60.1 RGAT · Personal inspector como agente de la autoridad

1. […] los funcionarios de la Administración tributaria serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo. […]

La consecuencia es relevante: quien ofrece resistencia o comete atentado o desacato —de hecho o de palabra— contra el inspector durante un acto de servicio responde no solo administrativamente, sino también penalmente. Por eso las autoridades públicas (art. 94 LGT) deben prestarle apoyo, concurso, auxilio y protección.

El deber de sigilo

El reverso de esas potestades es un deber de discreción reforzado sobre todo lo que el funcionario conoce por razón de su cargo.

Artículo 60.4 y 60.6 RGAT · Deber de sigilo

4. Todo el personal al servicio de la Administración tributaria estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo o puesto de trabajo. […]

5. Los funcionarios y el personal al servicio de la Administración tributaria no estarán obligados a declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo que estén obligados a guardar.

Incompatibilidades del personal

El régimen de incompatibilidades del personal al servicio de las Administraciones públicas —y, por tanto, del inspector— se rige por la Ley 53/1984, de 26 de diciembre. Su regla general es la prohibición de un segundo puesto público.

Artículo primero.1 Ley 53/1984 · Regla general de incompatibilidad

1. El personal comprendido en el ámbito de aplicación de esta Ley no podrá compatibilizar sus actividades con el desempeño, por sí o mediante sustitución, de un segundo puesto de trabajo, cargo o actividad en el sector público, salvo en los supuestos previstos en la misma.

A esta regla se añade que no puede percibirse más de una remuneración con cargo a presupuestos públicos. El sector tributario aplica además un régimen reforzado para el personal de la AEAT —con prohibiciones específicas y actividades exceptuadas—, recogido en normativa propia de organización de la AEAT que excede del texto básico de la Ley 53/1984.

6. Los órganos de la Inspección de los tributos

El art. 141 define la inspección por sus funciones; queda por ver qué órganos las ejercen dentro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). La organización se reparte en dos planos: una esfera central (órganos con competencia en todo el territorio) y una esfera territorial (las Delegaciones Especiales y Delegaciones, con sus Dependencias Regionales de Inspección). Los umbrales económicos que adscriben un obligado a uno u otro órgano se fijan en Resoluciones de la Presidencia de la AEAT, no en la LGT ni en el RGAT.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC)

La DCGC concentra la gestión, inspección y recaudación de los obligados de mayor dimensión, con competencia en todo el territorio nacional. La adscripción a ella se decide por umbrales tasados en la Resolución de 13 de enero de 2021 de la Presidencia de la AEAT.

Resolución de 13 de enero de 2021 (Presidencia AEAT), apartado Tercero · Adscripción a la DCGC

a) Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido […] haya superado los doscientos millones de euros durante dos ejercicios consecutivos. […]

b) Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.1.a) de la Ley 58/2003 […], haya superado los veinte mil registros durante dos ejercicios consecutivos y cuyo ámbito de actuación exceda del de una Comunidad Autónoma […].

2. […] a) Personas físicas cuya renta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas […] supere los tres millones de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio supere los 30 millones de euros.

En la esfera central operan, además de la DCGC, órganos especializados como la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) —que coordina la investigación del fraude y la selección de obligados a comprobar— y la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, competente en la comprobación de operaciones con trascendencia internacional.

Equipos y Unidades de inspección

Dentro de las Dependencias Regionales de Inspección (esfera territorial), las actuaciones se reparten entre Equipos y Unidades de inspección según la dimensión del obligado y la dificultad de la actuación. El reparto lo fija la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT (en su texto consolidado, que incorpora la modificación de la Resolución de 19 de marzo de 2025). La regla, en síntesis:

La «especial dificultad» está tasada (apartado 4.2.3 de la Resolución): comprende, entre otros, los supuestos de reestructuración empresarial, los grupos en régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, el régimen especial de grupo de entidades del IVA y las actuaciones incluidas en los programas del Plan Parcial de Inspección.

La Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE)

Por debajo del umbral que atrae a la DCGC, los obligados de cierta dimensión se adscriben a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE) de la Dependencia Regional de Inspección. El umbral es el clásico de «gran empresa».

Resolución de 24 de marzo de 1992 (AEAT), apartado Cuatro.7 · Adscripción a la UGGE

a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este Impuesto.

La cifra de 6.010.121,04 € (el equivalente exacto de mil millones de las antiguas pesetas) es la misma que define el «Registro de grandes empresas» a efectos censales: identifica a quien debe liquidar el IVA mensualmente. También se adscriben a la UGGE, con independencia del volumen, quienes tributen o representen a un grupo en régimen de consolidación fiscal (IS) o en el régimen especial de grupo de entidades (IVA), o por orden del Delegado Especial.

7. La limitación de los pagos en efectivo (Ley 7/2012, art. 7)

Entre las medidas de lucha contra el fraude que la Inspección controla destaca la limitación de los pagos en efectivo, regulada en el art. 7 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre. No es una norma de la LGT, sino una ley específica antifraude, y su incumplimiento constituye una infracción administrativa propia.

Artículo 7 Ley 7/2012 · Limitaciones a los pagos en efectivo (extracto)

1. No podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 1.000 euros o su contravalor en moneda extranjera. No obstante, el citado importe será de 10.000 euros o su contravalor en moneda extranjera cuando el pagador sea una persona física que justifique que no tiene su domicilio fiscal en España y no actúe en calidad de empresario o profesional. […]

La infracción prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será la cuantía pagada en efectivo […]. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 25 por ciento de la base de la sanción […]. Tanto el pagador como el receptor responderán de forma solidaria de la infracción que se cometa y de la sanción que se imponga. […] La infracción prevista en este apartado prescribirá a los cinco años, que comenzarán a contarse desde el día en que la infracción se hubiera cometido.

Las claves de este régimen, todas memorizables:

Epígrafe 2 — Documentación de las actuaciones de inspección

Toda actuación inspectora deja rastro documental. El art. 143 LGT fija las formas en que ese rastro se plasma y las distingue por su función: comunicar, hacer constar hechos, informar o recoger el resultado de la comprobación.

1. Las cuatro formas de documentación

Artículo 143 LGT · Documentación de las actuaciones de la inspección

1. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.

2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Son, pues, cuatro las formas de documentación: comunicaciones, diligencias, informes y actas. El art. 175 RGAT añade que las actuaciones se documentan también en «los demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios».

2. Comunicaciones, diligencias e informes

El art. 99.7 LGT, en sede de normas comunes de los procedimientos tributarios, define los tres primeros documentos.

Artículo 99.7 LGT · Comunicaciones, diligencias e informes

7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.

Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

La diligencia es la herramienta cotidiana de la inspección: hace constar hechos y manifestaciones, pero —y este es el rasgo que la separa del acta— no puede contener propuestas de liquidación. Su contenido y tramitación se detallan en los arts. 97 a 100 RGAT: las comunicaciones en el art. 97 (con su contenido tasado: lugar y fecha, identificación, órgano, objeto y firma); las diligencias en los arts. 98 y 99, que distinguen un contenido necesario de otro eventual y resuelven la negativa del obligado a firmarlas —la diligencia se entiende rechazada y se hace constar, sin que ello reste valor a lo documentado—; y los informes en el art. 100, que precisa los supuestos en que el informe es preceptivo.

Su fuerza probatoria está en el art. 107.

Artículo 107 LGT · Valor probatorio de las diligencias

1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

3. Las actas: concepto y valor probatorio

El acta es el documento que recoge el resultado de la comprobación e investigación y propone la regularización (art. 143.2). A diferencia de la diligencia, sí incorpora la propuesta de liquidación. Su valor probatorio es paralelo al de las diligencias.

Artículo 144 LGT · Valor probatorio de las actas

1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

4. Contenido y clases de actas

El contenido mínimo del acta lo fija el art. 153.

Artículo 153 LGT · Contenido de las actas

Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

a) El lugar y fecha de su formalización.

b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.

La letra h) remite al art. 176 RGAT, que añade el nombre de los funcionarios firmantes, la fecha de inicio y el plazo del procedimiento, la valoración de las alegaciones y el carácter provisional o definitivo de la liquidación. Según su tramitación, el art. 154 clasifica las actas en tres clases.

Artículo 154 LGT · Clases de actas según su tramitación

1. A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad.

5. Actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad

La clase de acta determina su tramitación, los plazos y la reducción de la sanción aplicable.

Actas con acuerdo (art. 155). Proceden cuando la regularización exige concretar conceptos jurídicos indeterminados, apreciar hechos o realizar estimaciones o valoraciones que no pueden cuantificarse de forma cierta. Requieren autorización del órgano competente para liquidar y la constitución de una garantía.

Artículo 155 LGT · Actas con acuerdo (extracto)

3. Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.

b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

[…]

5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.

La garantía que la Ley exige sin cifrar la concreta el RGAT, y la cuantía a cubrir difiere según el tipo de garantía.

Artículo 186.5 RGAT · Garantía del acta con acuerdo

5. Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deberá acreditar fehacientemente la constitución del depósito o garantía en los siguientes términos:

a) En el caso de constitución de depósito […]. Dicho depósito deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria y, en su caso, de la sanción.

b) En el caso de formalización de aval o seguro de caución […]. La garantía deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sanción y el 20 por ciento de ambas cantidades. Será de duración indefinida y permanecerá vigente hasta que se produzca la extinción del importe garantizado.

Actas de conformidad (art. 156). El obligado acepta la propuesta de regularización. Tras el trámite de audiencia, si en el plazo de un mes el órgano competente no notifica otra cosa, la liquidación se entiende dictada conforme a la propuesta.

Artículo 156.3 LGT · Liquidación tácita en las actas de conformidad

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

Actas de disconformidad (art. 157). El obligado no suscribe el acta o rechaza la propuesta. Se le abre un plazo de alegaciones y, recibidas, el órgano competente dicta la liquidación.

Artículo 157.3 LGT · Alegaciones en las actas de disconformidad

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

La clase de acta determina, por último, la reducción de la sanción que pueda proceder (art. 188).

Artículo 188 LGT · Reducción de las sanciones (extracto)

1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta Ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Un 65 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta Ley.

b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.

[…]

3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 40 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley […].

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

6. Los intereses de demora según la clase de acta

La clase de acta no solo decide la reducción de la sanción: también determina hasta qué fecha se computan los intereses de demora de la deuda regularizada. Lo fija el art. 191 RGAT.

Artículo 191.2 RGAT · Cómputo de los intereses de demora por clase de acta

2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

Epígrafe 3 — La personación de la inspección en el domicilio o locales del contribuyente

Para comprobar e investigar, la inspección puede necesitar acceder físicamente a los lugares donde se desarrolla la actividad o se hallan las pruebas. El régimen distingue tajantemente dos supuestos: la entrada en fincas y locales de negocio (que basta autorizar administrativamente) y la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido (que exige consentimiento o autorización judicial).

1. Entrada y reconocimiento de fincas y locales de negocio

Artículo 142.2 LGT · Entrada en fincas y locales

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Si el obligado consiente, la inspección entra sin más. Si se opone, hace falta un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que el reglamento determine.

Artículo 172.2 RGAT · Acuerdo de entrada

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará de un acuerdo de entrada del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

2. Entrada en el domicilio constitucionalmente protegido

El domicilio goza de la protección reforzada del art. 18.2 de la Constitución (inviolabilidad del domicilio): no cabe la entrada sin consentimiento del titular o resolución judicial. La LGT lo traslada al art. 113.

Artículo 113 LGT · Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios

Cuando en las actuaciones y en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

La solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada.

Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial.

3. Personación sin previa comunicación

La inspección no siempre avisa. El art. 151.2 LGT le permite personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado, entendiéndose las actuaciones con él o con el encargado o responsable de los locales (lo desarrolla el art. 177.2 RGAT, que prevé el inicio por personación entendiéndose las actuaciones con el obligado si está presente y, en su defecto, con los encargados o responsables del lugar). En tal caso, el obligado o su representante deben atender a la inspección si están presentes y, en su defecto, debe colaborar quien esté a cargo del lugar (art. 173.2 RGAT).

Hay, además, lugares de entrada libre: en los puertos, estaciones de ferrocarril y demás transportes terrestres, aeropuertos, mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares análogos, se permite la entrada del personal inspector para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas (art. 173.4 RGAT).

Epígrafe 4 — El procedimiento de inspección: iniciación, desarrollo y terminación

El procedimiento de inspección es el cauce reglado a través del cual se desarrollan las actuaciones de comprobación e investigación. El art. 145 fija su objeto (ya transcrito en el Epígrafe 1): comprobar e investigar y, en su caso, regularizar mediante liquidación. Sobre ese objeto se articulan las tres fases clásicas —iniciación, desarrollo y terminación— que dan título al epígrafe.

1. Alcance: actuaciones generales y parciales

Artículo 148 LGT · Alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

Los supuestos concretos de alcance parcial no los enumera la Ley, sino el art. 178.3 RGAT: cuando las actuaciones no afecten a la totalidad de los elementos, cuando se refieran a beneficios o incentivos fiscales o al régimen tributario aplicable, y cuando se limiten a comprobar formalmente una solicitud de devolución.

2. Iniciación

Artículo 147 LGT · Iniciación del procedimiento de inspección

1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

La iniciación de oficio se documenta mediante comunicación notificada (con personación en el lugar, día y hora señalados) o mediante personación sin previa comunicación (art. 177 RGAT). La iniciación a petición del obligado es, en realidad, la solicitud de que una inspección parcial pase a ser general (art. 149).

Artículo 149 LGT · Solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general

1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

La denuncia pública

La denuncia de un tercero no es —conviene insistir— una forma de iniciación: el procedimiento se inicia siempre de oficio o a petición del propio obligado (art. 147). La denuncia pública del art. 114 es solo un medio para que la Administración conozca hechos; lo que haga con ellos es decisión suya.

Artículo 114 LGT · Denuncia pública

1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.

2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones […].

Efectos de la iniciación del procedimiento

La comunicación de inicio, notificada con conocimiento formal del obligado, despliega consecuencias jurídicas inmediatas que conviene reunir. Son cuatro:

Primero — interrumpe la prescripción del derecho a liquidar. El inicio de la inspección es una «acción de la Administración […] conducente a […] comprobación, inspección […] y liquidación», que reinicia el cómputo del plazo de prescripción del art. 66.a).

Artículo 68.1.a) LGT · Interrupción de la prescripción del derecho a liquidar

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda […].

Segundo — interrumpe la prescripción del derecho a sancionar. El plazo de prescripción para imponer sanciones es de cuatro años (art. 189.2); las actuaciones conducentes a la regularización lo interrumpen también.

Artículo 189.3 LGT · Interrupción de la prescripción para imponer sanciones (extracto)

3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

Tercero — las autoliquidaciones presentadas tras el inicio no se benefician de los recargos por extemporaneidad. Una vez iniciada la inspección, ya hay «requerimiento previo», de modo que las declaraciones presentadas después no producen el efecto del art. 27.

Artículo 27.1 LGT · El inicio de la inspección como «requerimiento previo» (extracto)

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

Cuarto — las consultas tributarias sobre el procedimiento ya iniciado dejan de vincular. La contestación a una consulta planteada sobre el objeto o la tramitación de un procedimiento iniciado con anterioridad pierde su efecto vinculante (art. 89.2), y la consulta tampoco interrumpe los plazos de cumplimiento (art. 89.3).

Artículo 89.2 LGT · Pérdida del efecto vinculante de las consultas

2. No tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

La iniciación de oficio se documenta, como se vio, mediante comunicación notificada o por personación sin previa comunicación, mecánica que se desarrolla en el Epígrafe 3.

3. Desarrollo: lugar, horario y plazo

Las actuaciones pueden desarrollarse en el domicilio fiscal del obligado o de su representante, en el lugar de las actividades, donde existan pruebas, en las oficinas de la Administración o por sistemas digitales con conformidad del obligado (art. 151), dentro del horario que corresponda al lugar (art. 152). La pieza central del desarrollo es, sin embargo, el plazo del procedimiento.

Artículo 150 LGT · Plazo de las actuaciones inspectoras (extracto)

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

3.º Que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.

El plazo general es de 18 meses; sube a 27 meses en los tres supuestos del art. 150.1.b). Ese plazo admite suspensiones (art. 150.3, siete causas: remisión al Ministerio Fiscal, orden judicial, conflicto ante Juntas Arbitrales, remisión a la Comisión consultiva, intento de notificación de la propuesta, comunicación a otras Administraciones forales y fuerza mayor) y extensiones: el obligado puede pedir periodos de no actuación de hasta 60 días naturales en conjunto (art. 150.4), y la aportación tardía de documentación tras el tercer requerimiento extiende el plazo 3 o 6 meses (art. 150.5).

El incumplimiento del plazo no es inocuo, pero tampoco fulmina el procedimiento.

Artículo 150.6 LGT · Efectos del incumplimiento del plazo

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. […]

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento […] tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Terminación

Concluido el trámite de audiencia, el resultado de la comprobación se documenta en el acta (con acuerdo, de conformidad o de disconformidad, según se vio en el Epígrafe 2), y el procedimiento termina con la liquidación que dicta el órgano competente —o que se entiende dictada por silencio—. El art. 189 RGAT enumera las formas de terminación: la liquidación, el acto de alteración catastral, el inicio de un procedimiento de comprobación limitada (cuando se excluye el régimen de módulos), el acuerdo del órgano competente cuando no procede formalizar acta (prescripción, no sujeción, obligado no sujeto) y la diligencia o informe en la comprobación de obligaciones formales.

La conformidad y la disconformidad parcial

El obligado no tiene por qué aceptar o rechazar en bloque la propuesta del acta: puede prestar su conformidad solo a parte de los elementos regularizados. Cuando eso ocurre, el RGAT obliga a desdoblar la documentación en dos actas relacionadas, con una mecánica que conviene seguir paso a paso.

Artículo 187.2 RGAT · Conformidad parcial (extracto)

2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:

a) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

1.º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.

2.º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.

b) Si […] resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad […].

Disposiciones especiales: estimación indirecta y conflicto en la aplicación de la norma

Dos disposiciones especiales cierran el régimen. Cuando se aplica el método de estimación indirecta, la inspección acompaña a las actas un informe razonado sobre las causas, la situación de la contabilidad, la justificación de los medios y los cálculos efectuados (art. 158). Y cuando la inspección pretende declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), necesita un informe previo de una Comisión consultiva.

Artículo 159 LGT · Informe preceptivo para la declaración del conflicto (extracto)

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de esta ley, para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.

[…]

4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes.

Epígrafe 5 — Las medidas cautelares en el procedimiento inspector

Durante la comprobación, la inspección puede toparse con pruebas que corren el riesgo de desaparecer, destruirse o alterarse. Para asegurarlas, el art. 146 LGT le permite adoptar medidas cautelares.

1. Concepto, finalidad y clases

Artículo 146 LGT · Medidas cautelares en el procedimiento de inspección

1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

La Ley nombra las tres medidas —precinto, depósito e incautación— pero no las define. Las definiciones están en el Reglamento.

Artículo 181.2 RGAT · Precinto, depósito e incautación

2. El precinto se realizará mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección.

El depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración.

La incautación consistirá en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación.

2. Requisitos, documentación y garantías del obligado

Las medidas deben ser proporcionadas y limitadas temporalmente, sin causar un perjuicio de difícil o imposible reparación (art. 146.2). Se documentan en diligencia, con inventario de los bienes afectados, y abren al obligado un trámite de alegaciones.

Artículo 181.5 RGAT · Alegaciones y ratificación

5. En el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado.

El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.