Tema 4 — Los obligados tributarios

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Obligaciones tributarias formales.
2. Derechos y garantías de los obligados tributarios.
3. Los obligados tributarios.
4. La capacidad de obrar en el orden tributario.
5. Representación y domicilio fiscal.
6. Plazos de prescripción.

Epígrafe 1 — Obligaciones tributarias formales

1. Marco normativo y concepto

La relación entre el obligado tributario y la Administración no se agota en pagar. Junto a la obligación tributaria principal —de carácter pecuniario— existen un conjunto de deberes de hacer, soportar o no hacer que permiten aplicar los tributos: son las obligaciones tributarias formales. Se regulan en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), y su desarrollo está, en gran medida, en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). Esta distinción importa: la Ley enuncia las obligaciones, pero los detalles —composición del número de identificación fiscal, plazos de comunicación, libros registro, contenido de la factura— viven en el Reglamento.

Artículo 29 LGT · Obligaciones tributarias formales

1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.

b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. […]

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. […]

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

i) […]

j) […]

El catálogo del art. 29.2 sigue con las obligaciones de naturaleza aduanera (letra i) y, desde la Ley 11/2021, con la obligación de que los sistemas y programas informáticos que soporten la contabilidad o la facturación garanticen la integridad e inalterabilidad de los registros (letra j). El art. 29.3 remite expresamente al reglamento el desarrollo de estas obligaciones, y un precepto gemelo —el art. 29 bis— añade las obligaciones que derivan de la normativa sobre asistencia mutua.

A partir de este enunciado legal, el desarrollo reglamentario se reparte en cinco grandes bloques que estructuran el resto del epígrafe: los censos y el número de identificación fiscal (RGAT), la obligación de llevar libros de contabilidad y registros (Reglamentos de cada impuesto y Código de Comercio), la obligación de facturar (Reglamento de facturación) y, ya en su versión digital, los sistemas informáticos de facturación —VERI*FACTU— y el Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA. La regla de oro recorre todo el epígrafe: la Ley impone el deber; el Reglamento fija la cifra, el plazo y el formato.

2. Declaraciones censales y censos tributarios

La primera obligación del art. 29.2.a) LGT —presentar declaraciones censales— alimenta los censos tributarios, regulados en los arts. 2 a 16 RGAT. El censo es el registro administrativo donde figuran quienes desarrollan o van a desarrollar actividades con trascendencia tributaria; es la «puerta de entrada» del obligado al sistema.

Artículo 3.1 RGAT · Censo de Obligados Tributarios

El Censo de Obligados Tributarios estará formado por la totalidad de las personas o entidades que deban tener un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este reglamento.

El Censo de Obligados Tributarios es, por tanto, el más amplio: lo integra todo el que deba tener NIF. Dentro de él se aloja un subconjunto más estrecho —el de quienes ejercen actividad económica o pagan rentas sujetas a retención— y, anidados en este, varios registros especiales. La estructura es de círculos concéntricos.

Artículo 3.2 RGAT · Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores

El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación: a) Actividades empresariales o profesionales. (…) b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por quienes no actúen como empresarios o profesionales. (…) El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios.

De este Censo de Empresarios cuelgan, a su vez, tres registros que conviene situar porque el RGAT remite para cada uno a su norma propia:

Artículo 3.5 RGAT · Registro de grandes empresas

El Registro de grandes empresas estará formado por aquellos obligados tributarios cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

La cifra de 6.010.121,04 € (equivalente exacto a mil millones de las antiguas pesetas) es la frontera de las «grandes empresas»; la reencontraremos al hablar del SII, porque es el mismo umbral que obliga a liquidar el IVA mensualmente.

Las tres declaraciones censales: alta, modificación y baja

El censo se mantiene vivo gracias a tres declaraciones, con plazos distintos que conviene no confundir. La regla mnemotécnica es sencilla: el alta es previa (antes de empezar); la modificación y la baja son posteriores (un mes desde el hecho), con la excepción del fallecimiento.

Artículo 9.4 RGAT · Plazo de la declaración de alta

Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.

Los modelos 036 y 037 (Orden EHA/1274/2007)

Artículo 13 RGAT · Modelo, plazo y lugar de las declaraciones censales

Las declaraciones censales de alta, modificación y baja, previstas en los artículos 9, 10 y 11, se presentarán en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que el plazo esté establecido en este reglamento.

Conviene atribuir bien las cosas: el RGAT no contiene el número del modelo. El art. 13 remite expresamente al Ministro. Los modelos los aprobó la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril —no el reglamento—: el 036 (declaración censal general) y el 037 (versión simplificada). Hoy, no obstante, el modelo 037 figura suprimido en el texto vigente de esa Orden: la declaración censal simplificada ha dejado de presentarse como modelo separado y el 036 la absorbe.

3. El número de identificación fiscal (NIF)

El art. 29.2.b) LGT impone «solicitar y utilizar» el NIF, pero —y esto es lo que conviene atribuir bien— su composición no está en la Ley, sino en el Reglamento (arts. 18 a 28 RGAT). El NIF es el identificador único del obligado en todas sus relaciones con trascendencia tributaria.

Composición del NIF de las personas físicas (arts. 19 y 20 RGAT)

Para las personas físicas, el RGAT distingue según sean españolas o extranjeras y según dispongan o no de un documento de identidad ordinario:

Artículo 19.2 RGAT · NIF asignado por la AEAT a personas físicas españolas (L y K)

Este último estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

Composición del NIF de personas jurídicas y entidades (art. 22 RGAT)

Artículo 22.1 RGAT · NIF de personas jurídicas y entidades sin personalidad

En los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá: a) Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España. b) Un número aleatorio. c) Un carácter de control.

El RGAT describe la estructura del NIF de entidades —forma jurídica + número aleatorio + carácter de control— pero remite al Ministro para el detalle. Es decir, la conocida tabla de letras según la forma jurídica (A para sociedades anónimas, B para limitadas, G para asociaciones, etc.) no figura en el RD 1065/2007: la fija la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero (arts. 2 a 5). Se reproduce a continuación con esa fuente:

Plazos de solicitud y asignación del NIF de entidades

El NIF de las personas jurídicas y entidades no es automático: la entidad debe solicitarlo y la AEAT lo asigna en plazo tasado.

Artículo 25.1 RGAT · NIF-IVA para operaciones intracomunitarias

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

4. Obligación de llevar libros de contabilidad y registros

El art. 29.2.d) LGT impone «llevar y conservar libros de contabilidad y registros». De nuevo, la Ley solo enuncia el deber; el alcance concreto lo fija cada impuesto, y oscila entre dos niveles muy distintos: la contabilidad mercantil completa del Código de Comercio y los meros libros registro fiscales.

4.1. La contabilidad mercantil: el Código de Comercio

Cuando la actividad tiene carácter mercantil, la obligación remonta al Código de Comercio (Real Decreto de 22 de agosto de 1885). Es la vía por la que las sociedades —y los empresarios individuales mercantiles— quedan sujetos a contabilidad completa.

Artículos 25, 26 y 28 del Código de Comercio · Libros obligatorios

Artículo 25.

1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.

Artículo 26.

1. Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en las que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad.

Artículo 28.

2. El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa.

Resumiendo el régimen mercantil: todo empresario lleva libro de Inventarios y Cuentas anuales y libro Diario (art. 25); las sociedades añaden el libro de actas (art. 26) y los libros registro societarios —de acciones nominativas o de socios— (art. 27.3). Estos libros se legalizan en el Registro Mercantil dentro de los cuatro meses siguientes al cierre del ejercicio (art. 27.2) y se conservan seis años (art. 30).

4.2. Los libros registro fiscales por impuesto

Fuera de la contabilidad mercantil, cada impuesto define sus propios libros registro. Lo decisivo es que el contenido depende del régimen de determinación del rendimiento.

En el IRPF (art. 68 del Reglamento, RD 439/2007), la exigencia escala según la actividad y el método:

Artículo 68 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007) · Obligaciones contables y registrales

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

En el IVA (art. 62 del Reglamento, RD 1624/1992), la regla general son cuatro libros registro:

Artículo 62.1 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992) · Libros registros

1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

El libro de bienes de inversión solo lo llevan quienes deben regularizar deducciones (arts. 107-110 Ley IVA), y el de determinadas operaciones intracomunitarias recoge supuestos tasados (trabajos e informes periciales sobre bienes, transferencias del art. 9.3.º LIVA, ventas en consigna del art. 9 bis LIVA). Los regímenes especiales simplificado, de agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia quedan exceptuados de esta llevanza general (art. 62.2).

En el Impuesto sobre Sociedades (art. 120 Ley 27/2014), la remisión es directa al Código de Comercio: es la vía por la que la persona jurídica entra en la contabilidad mercantil completa.

Artículo 120.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades · Obligaciones contables

1. Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas.

5. Obligación de expedir y conservar facturas

El art. 29.2.e) LGT impone «expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar» los justificantes. Su desarrollo es el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (en sede de IVA, el deber matriz está además en el art. 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992). Aquí viven las cifras: qué umbral separa la factura completa de la simplificada, qué campos lleva cada una y en qué plazos se expide y remite.

Artículo 1 del RD 1619/2012 · Obligación de expedir, entregar y conservar

Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.

La regla general es amplia: factura por las entregas de bienes y prestaciones de servicios, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas (art. 2.1). Hay, no obstante, casos en que la factura es obligatoria en todo caso, aunque otra regla pudiera eximir: cuando el destinatario es empresario o profesional, en las entregas intracomunitarias del art. 25 LIVA, y cuando el destinatario es una persona jurídica que no actúa como empresario o una Administración Pública (art. 2.2). Inversamente, el art. 3.1 exime de facturar determinadas operaciones (muchas de las exentas del art. 20 LIVA, el régimen del recargo de equivalencia y el régimen simplificado), salvo que recaigan en los supuestos «en todo caso» del art. 2.2.

5.1. Factura completa frente a factura simplificada: los dos umbrales

La dualidad entre factura completa y factura simplificada se gobierna por dos umbrales exactos, que son reglamentarios.

Artículo 4.1 y 4.2 del RD 1619/2012 · Factura simplificada

1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación: [ventas al por menor; ventas o servicios en ambulancia; ventas o servicios a domicilio del consumidor; transportes de personas y sus equipajes; servicios de hostelería y restauración; salas de baile y discotecas; etc.]

Los dos umbrales, en limpio:

5.2. Contenido de cada factura

El contenido difiere: la factura completa identifica a ambas partes y desglosa base, tipo y cuota; la simplificada reduce campos. El núcleo de la completa es el art. 6.1:

Artículo 6.1 del RD 1619/2012 · Contenido de la factura completa

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

Para no transcribir los dieciocho campos íntegros, conviene comparar ambos formatos por su lógica:

Artículo 7.2 (síntesis) · Cuando el destinatario empresario necesita deducir

Hay una salvedad clave: si el destinatario es empresario o profesional y lo exige para ejercer su derecho a deducir, la factura simplificada debe completarse con el NIF y domicilio del destinatario y con la cuota repercutida por separado (art. 7.2). Es decir, la simplificada deja de serlo a efectos de deducción del IVA soportado.

5.3. Plazos de expedición, remisión y rectificación

Artículo 11.1 del RD 1619/2012 · Plazo de expedición

1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

El día 16 del mes siguiente al devengo es el plazo recurrente cuando el destinatario es empresario o profesional: rige tanto la expedición (art. 11) como la remisión al destinatario (art. 18). Las facturas rectificativas tienen un plazo distinto, ligado a la prescripción del IVA:

Artículo 15.3 del RD 1619/2012 · Plazo de las facturas rectificativas

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que […] obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

6. Sistemas informáticos de facturación: VERI*FACTU

La letra j) del art. 29.2 LGT —añadida por la Ley 11/2021 de medidas antifraude— exige que los sistemas y programas informáticos que soporten la facturación garanticen la integridad, conservación, trazabilidad e inalterabilidad de los registros. Su desarrollo es el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, complementado por la Orden HAC/1177/2024. El sistema se conoce por su modalidad estrella: VERI*FACTU.

Artículo 8.1 del RD 1007/2023 · Garantías de los registros de facturación

1. Los sistemas informáticos […] deberán garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación regulados en los artículos 9, 10 y 11 de este Reglamento.

Son seis garantías: integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad. El software debe encadenar los registros mediante una huella o «hash», de modo que cualquier alteración posterior sea detectable.

6.1. Ámbito y las dos opciones del obligado

Artículo 3.1 del RD 1007/2023 · Ámbito subjetivo

1. El presente Reglamento se aplicará a los obligados tributarios que se indican a continuación, que utilicen sistemas informáticos de facturación, aunque solo los usen para una parte de su actividad:

a) Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

b) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas.

c) Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.

d) Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas.

Quedan excluidos quienes ya llevan los libros registro por el SII del IVA (art. 3.3): el SII cumple por otra vía la misma finalidad de control. Dentro del ámbito, el obligado elige entre dos modalidades:

Artículo 16.1 del RD 1007/2023 · Sistemas VERI*FACTU

1. Aquellos sistemas informáticos […] que […] sean utilizados por el obligado tributario para remitir efectivamente por medios electrónicos a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de forma continuada, segura, correcta, íntegra, automática, consecutiva, instantánea y fehaciente todos los registros de facturación generados tendrán la consideración de «Sistemas de emisión de facturas verificables» o «Sistemas VERI*FACTU».

6.2. El código QR y la leyenda en la factura

El RD 1007/2023 modifica el art. 6 del Reglamento de facturación para incorporar a la factura un código QR y, solo en su caso, una leyenda. La distinción es importante: el QR es obligatorio en toda factura emitida por estos sistemas; la leyenda «VERI*FACTU» solo cuando el sistema remite los registros a la AEAT.

6.3. Calendario de entrada en vigor

Disposición final 4.ª del RD 1007/2023 · Plazos de adaptación (texto consolidado)

No obstante, los obligados tributarios a que se refiere el artículo 3.1.a) deberán tener adaptados los sistemas informáticos a las características y requisitos establecidos en este reglamento y en su normativa de desarrollo antes del 1 de enero de 2027. El resto de obligados tributarios mencionados en el artículo 3.1 deberán tener operativos los citados sistemas informáticos antes del 1 de julio de 2027.

7. El Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA

No debe confundirse VERI*FACTU con el SII. El SII es un mecanismo propio del IVA —no del RD 1007/2023— y consiste en llevar los libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, suministrando los registros de facturación casi en tiempo real. Vive en el Reglamento del IVA (RD 1624/1992).

Artículo 62.6 del Reglamento del IVA · Llevanza de libros por el SII

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

El SII es obligatorio para quienes liquidan el IVA mensualmente (art. 71.3): las grandes empresas (volumen de operaciones del año anterior > 6.010.121,04 € —el mismo umbral del registro de grandes empresas—), los inscritos en el REDEME (devolución mensual) y los acogidos al régimen especial del grupo de entidades. El resto puede optar voluntariamente (art. 68 bis).

7.1. Plazos de suministro

Artículo 69 bis.1 del Reglamento del IVA · Plazos de remisión al SII

a) La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de cuatro días naturales desde la expedición de la factura, salvo que se trate de facturas expedidas por el destinatario o por un tercero […] en cuyo caso dicho plazo será de ocho días naturales. En ambos supuestos el suministro deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo […].

El plazo general es de cuatro días naturales desde la expedición (ocho si la factura la expide el destinatario o un tercero) y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al devengo.

7.2. La contrapartida: ampliación del plazo de autoliquidación

A cambio de la carga del suministro inmediato, el SII otorga una ventaja: el plazo de presentación de la autoliquidación mensual se amplía.

Artículo 71.4 del Reglamento del IVA · Plazo de la autoliquidación de los sujetos al SII

Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.

Además, los acogidos al SII quedan exonerados de presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347, art. 32.e RGAT) y la declaración informativa del contenido de los libros registro (modelo 340, art. 36 RGAT) —ambas exoneraciones introducidas por el RD 596/2016, que implantó el SII—; respecto del resumen anual del IVA (modelo 390), el art. 71.7 RIVA habilita a eximir de su presentación por Orden ministerial.

Epígrafe 2 — Derechos y garantías de los obligados tributarios

Frente a las obligaciones, la LGT reconoce un catálogo de derechos. El art. 34.1 los enumera «entre otros» —no es una lista cerrada— y el art. 34.2 sitúa en el Ministerio de Hacienda el órgano encargado de velar por ellos.

Artículo 34 LGT · Derechos y garantías de los obligados tributarios

1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.

e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.

h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

i) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.

La relación continúa hasta la letra s) e incluye, entre otros, el derecho a utilizar las lenguas oficiales, a conocer la identidad del personal actuante, a obtener copia sellada de los documentos, a ser tratado con respeto, a que las actuaciones se desarrollen de la forma menos gravosa y a formular alegaciones y quejas.

Artículo 34.2 LGT · El Consejo para la Defensa del Contribuyente

2. Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

Epígrafe 3 — Los obligados tributarios

1. Concepto y enumeración

Artículo 35 LGT · Obligados tributarios

1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

También son obligados tributarios las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás unidades económicas o patrimonios separados susceptibles de imposición), cuando una ley así lo establezca, y los responsables del art. 41 (art. 35.5). Cuando varios obligados concurren en un mismo presupuesto, la regla es la solidaridad.

Artículo 35.7 LGT · Concurrencia de obligados

7. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.

2. Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto

Artículo 36 LGT · Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente

1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

Junto a los sujetos pasivos, el art. 37 define a los obligados a realizar pagos a cuenta —el obligado a efectuar pagos fraccionados, el retenedor y el obligado a practicar ingresos a cuenta— y el art. 38 a los obligados en las obligaciones entre particulares: el obligado a repercutir y a soportar la repercusión, y el obligado a soportar la retención. El repercutido no paga a la Administración, pero debe satisfacer al sujeto pasivo la cuota repercutida.

3. Los sucesores

Artículo 39.1 LGT · Sucesores de personas físicas

1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

Para las personas jurídicas disueltas y liquidadas, el límite de lo que pueden recibir los socios marca la diferencia.

Artículo 40.1 LGT · Sucesores de personas jurídicas

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.

4. Los responsables

La responsabilidad tributaria coloca, junto al deudor principal, a otra persona que responde de la deuda. Es una figura legal y, salvo excepción, subsidiaria.

Artículo 41 LGT · Responsabilidad tributaria

1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.

El alcance de la responsabilidad es la totalidad de la deuda exigida en período voluntario (41.3), y la derivación exige un acto administrativo con audiencia previa al interesado (41.5). La clave que separa al responsable solidario del subsidiario es cuándo se le puede exigir el pago.

Artículo 41.5 LGT · Declaración de fallido previa

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

Son responsables solidarios (art. 42), entre otros, quienes causen o colaboren activamente en una infracción (su responsabilidad alcanza la sanción), los partícipes de las entidades del art. 35.4 y quienes sucedan en la titularidad de explotaciones o actividades económicas; y, hasta el valor de los bienes que se hubieran podido embargar, quienes oculten bienes del deudor o incumplan órdenes de embargo (art. 42.2). Son responsables subsidiarios (art. 43), entre otros, los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas (por infracciones o por cese de actividad), los liquidadores y la administración concursal, los adquirentes de bienes afectos y los contratistas y subcontratistas.

Epígrafe 4 — La capacidad de obrar en el orden tributario

Artículo 44 LGT · Capacidad de obrar

Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.

La capacidad de obrar tributaria es más amplia que la civil: reconoce capacidad a los menores e incapacitados para las relaciones tributarias que deriven de actividades que el ordenamiento les permite ejercer sin asistencia de su representante (por ejemplo, el menor que trabaja por cuenta propia con la edad laboral mínima). La excepción es el menor incapacitado cuando la incapacitación afecte precisamente al ejercicio y defensa de esos derechos.

Epígrafe 5 — Representación y domicilio fiscal

1. Representación legal y voluntaria

Por quien carece de capacidad de obrar actúan sus representantes legales; por las personas jurídicas, sus órganos; y por las entidades sin personalidad del art. 35.4, quien ostente su representación o, en su defecto, quien aparente la gestión (art. 45). Los obligados con capacidad de obrar pueden, además, actuar mediante representante voluntario.

Artículo 46 LGT · Representación voluntaria

1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

3. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

Para los actos graves —interponer recursos, desistir, renunciar a derechos, solicitar devoluciones— la representación debe acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante comparecencia personal (art. 46.2); para los de mero trámite se presume. La representación de personas o entidades no residentes debe designarse cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria (art. 47).

2. El domicilio fiscal

Artículo 48 LGT · Domicilio fiscal

1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

El art. 48.3 impone el deber de comunicar el domicilio fiscal y su cambio, y advierte de que el cambio no produce efectos frente a la Administración hasta que se cumpla ese deber. Pero el plazo para comunicarlo no está en la Ley: lo fija el Reglamento.

Epígrafe 6 — Plazos de prescripción

La prescripción extingue derechos por el transcurso del tiempo sin ejercerlos. En el orden tributario, opera tanto a favor del obligado (frente a la Administración) como a su favor (para reclamar devoluciones).

1. Los plazos: cuatro años

Artículo 66 LGT · Plazos de prescripción

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Los dos primeros derechos miran a la Administración (liquidar y cobrar); los dos últimos, al obligado (pedir y obtener devoluciones). Todos prescriben a los cuatro años.

2. El derecho a comprobar: hasta diez años

Artículo 66 bis LGT · Derecho a comprobar e investigar

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

3. Cómputo, interrupción y efectos

El cómputo arranca, para cada derecho, en un momento distinto (art. 67): para liquidar (caso a), desde el día siguiente al fin del plazo de declaración o autoliquidación; para exigir el pago (caso b), desde el día siguiente al fin del plazo de pago en período voluntario. El plazo se interrumpe —y vuelve a empezar de cero— por las causas del art. 68.

Artículo 68.1 LGT · Interrupción de la prescripción (derecho a liquidar)

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

Producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo (art. 68.6). Y la interrupción no es individual: interrumpido el plazo para un obligado, el efecto se extiende a todos los demás, incluidos los responsables (art. 68.8). Ganada la prescripción, sus efectos son contundentes.

Artículo 69 LGT · Extensión y efectos de la prescripción

2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

Cierra la regulación el art. 70, sobre los efectos de la prescripción en las obligaciones formales: las vinculadas a una obligación material solo se exigen mientras no haya prescrito el derecho a determinarla, salvo la conservación de información (que sigue la normativa mercantil) y la justificación de datos con origen en ejercicios prescritos cuando incidan en ejercicios no prescritos.