Tema 11 — Las actuaciones y el procedimiento de recaudación tributaria

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. La recaudación en período ejecutivo: iniciación, efectos y recargos del período ejecutivo.
2. Procedimiento de apremio: características, concurrencia y suspensión del procedimiento.
3. Providencia de apremio: concepto y plazos para el pago.
4. Las garantías de la deuda tributaria: tipos y ejecución de garantías.

Epígrafe 1 — La recaudación en período ejecutivo

La extinción de la deuda por el pago presupone que el obligado paga. Cuando no lo hace dentro del plazo voluntario, la Administración no se queda quieta: pone en marcha su maquinaria de cobro forzoso. Ese tránsito —del impago a la ejecución sobre el patrimonio del deudor— es el objeto de este Tema. Empieza con un cambio de período (del voluntario al ejecutivo) y termina, si hace falta, con el embargo y la venta de bienes.

1. La recaudación tributaria y sus dos períodos

La recaudación se regula en el capítulo V del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), desarrollada por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR). Como en el resto del Derecho tributario, conviene separar lo que dice la Ley de lo que añade el Reglamento: los porcentajes de los recargos están en la Ley; muchos plazos de tramitación, en el Reglamento.

Artículo 160 LGT · La recaudación tributaria

1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.

2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.

b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

La recaudación discurre, pues, por dos períodos sucesivos. En el voluntario, el obligado paga en los plazos del art. 62 LGT sin que la Administración pueda actuar coactivamente (salvo medidas cautelares). En el ejecutivo, abierto por el impago, el obligado todavía puede pagar de forma espontánea —con un recargo— y, si no lo hace, la Administración cobra mediante el procedimiento de apremio, ejecutando su patrimonio.

El art. 68 RGR concreta cuándo empieza y acaba el período voluntario: se inicia con la notificación de la liquidación, con la apertura del plazo en las deudas de notificación colectiva y periódica, o con el comienzo del plazo de presentación de las autoliquidaciones; y concluye al vencer los plazos de ingreso del art. 62 LGT. Por la cantidad no pagada en voluntaria se inicia el período ejecutivo.

2. Iniciación del período ejecutivo

El inicio del período ejecutivo es automático: se produce por el solo transcurso del plazo voluntario sin pago, sin necesidad de acto administrativo alguno que lo declare.

Artículo 161.1 LGT · Inicio del período ejecutivo

1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

La distinción es importante. En las deudas liquidadas por la Administración, el ejecutivo empieza el día siguiente al vencimiento del plazo del art. 62.2. En las autoliquidaciones presentadas sin ingreso, empieza el día siguiente al fin del plazo del tributo o —si la autoliquidación se presenta cuando ese plazo ya pasó— el día siguiente a su presentación. El art. 69 RGR remite a este precepto y añade que, iniciado el ejecutivo, la recaudación se efectúa por el procedimiento de apremio, que arranca con la notificación de la providencia (art. 70).

Hay solicitudes que impiden que el período ejecutivo llegue a iniciarse.

Artículo 161.2 LGT · Supuestos que impiden el inicio

2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

No obstante lo anterior, las solicitudes a las que se refiere el párrafo anterior así como las solicitudes de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo.

La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

La declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursal de acuerdo con el texto refundido de la Ley Concursal aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, sin perjuicio de que las actuaciones del periodo ejecutivo se rijan por lo dispuesto en dicho texto refundido.

Mientras se tramita una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación pedida en voluntario, no nace el período ejecutivo. Pero ese efecto impeditivo se pierde cuando es una solicitud reiterada: si antes se denegó otra sobre la misma deuda y se abrió un nuevo plazo de ingreso que tampoco se cumplió, la segunda solicitud ya no frena el ejecutivo. La impugnación en plazo de una sanción sí pospone el ejecutivo hasta su firmeza.

3. Efectos del inicio del período ejecutivo

El inicio del ejecutivo despliega de forma automática dos consecuencias: habilita la ejecución del patrimonio y hace exigibles los recargos, los intereses y, en su caso, las costas.

Artículo 161.3 y 4 LGT · Efectos

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.

El apartado 4 es una pieza de reenvío: él determina la exigencia de intereses y recargos, pero no fija sus cuantías —remite a los arts. 26 (intereses) y 28 (recargos)—. Es el sello Ley-vs-Ley: el efecto está en el art. 161, las cifras viven en otros artículos.

4. Los recargos del período ejecutivo

Aquí está el corazón del epígrafe. El art. 28 LGT establece tres recargos, escalonados según el momento del pago, y de cuantía creciente: cuanto más tarde paga el deudor, más caro le sale.

Artículo 28 LGT · Recargos del período ejecutivo

1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.

La lógica es la de un semáforo del tiempo. Los tres recargos son incompatibles entre sí (se aplica uno solo) y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en voluntario.

La especialidad de la asistencia mutua: no se devengan recargos (art. 28.6 LGT)

El apartado 6 introduce una excepción al régimen general que recorre todo el epígrafe. Cuando la deuda que se cobra no es propia de la Hacienda española, sino de otro Estado, de una entidad internacional o supranacional, y la recaudación se efectúa en el marco de la asistencia mutua —la cooperación entre Administraciones tributarias para cobrar créditos ajenos en el propio territorio—, los recargos del período ejecutivo no se devengan. La AEAT actúa entonces como mero cauce recaudatorio de un crédito extranjero, no como titular del suyo: por eso no añade el «sobreprecio» de los recargos del art. 28, salvo que la propia normativa de asistencia mutua disponga otra cosa.

Los intereses de demora los gobierna el art. 26 LGT. Su apartado 6 fija el mecanismo, no la cifra concreta.

Artículo 26.6 LGT · El tipo de interés de demora

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

El tipo numérico no está en la Ley General Tributaria: lo fija cada año la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Para 2026, por prórroga presupuestaria, el interés legal del dinero es del 3,25 % y el interés de demora tributario, del 4,0625 % (3,25 % × 1,25). En el ejecutivo, esos intereses se devengan desde el inicio del período hasta el pago, salvo la exoneración del art. 28.5 ya vista; su régimen de liquidación lo detalla el art. 72 RGR, que precisa además que la base del interés no incluye el recargo de apremio (art. 72.2).

Epígrafe 2 — Procedimiento de apremio: características, concurrencia y suspensión del procedimiento

Abierto el período ejecutivo e impagada la deuda, la Administración cobra por el procedimiento de apremio: la ejecución forzosa, en sede administrativa, del patrimonio del deudor. Este epígrafe fija sus rasgos, qué ocurre cuando concurre con otras ejecuciones y cuándo se detiene.

1. Características del procedimiento de apremio

Artículo 163 LGT · Carácter del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.

2. El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquéllos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artículo siguiente.

La Administración tributaria velará por el ámbito de potestades que en esta materia le atribuye la Ley de conformidad con lo previsto en la legislación de conflictos jurisdiccionales.

3. El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.

De aquí se extraen los tres rasgos del apremio:

• Exclusivamente administrativo (art. 163.1): lo tramita y resuelve la propia Administración, en virtud del privilegio de autotutela ejecutiva. La intervención judicial se reserva al control posterior por la vía contencioso-administrativa.
• No acumulable y no suspendible por otras ejecuciones (art. 163.2): no se acumula a procesos judiciales ni a otros procedimientos de ejecución, y no se detiene porque estos se inicien, salvo conflicto jurisdiccional (Ley Orgánica 2/1987) o las reglas de concurrencia del artículo siguiente.
• De impulso de oficio (art. 163.3): avanza por sí solo, sin necesidad de instancia del interesado, y solo se suspende en los casos tasados de la normativa tributaria.

A ello se añade un rasgo que no está en el art. 163 pero define al apremio: no tiene plazo máximo de duración y no caduca. El art. 104.1, in fine, LGT excluye la caducidad de los procedimientos de apremio; sus actuaciones pueden extenderse mientras no prescriba el derecho a recaudar la deuda.

2. Conservación de actuaciones en el apremio

Del carácter de impulso de oficio y de la fuerza ejecutiva del apremio se deriva un principio de economía procedimental: si una parte del procedimiento es nula, no se arrastra todo lo demás. Lo recoge el art. 166 LGT.

Artículo 166 LGT · Conservación de actuaciones

1. Cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio se dispondrá la conservación de las no afectadas por la causa de la nulidad.

2. La anulación de los recargos u otros componentes de la deuda tributaria distintos de la cuota o de las sanciones no afectará a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de apremio respecto a los componentes de la deuda tributaria o sanciones no anulados.

La regla es lógica: declarada la nulidad de una actuación concreta, se conservan las no afectadas por esa causa de nulidad (apartado 1). Y, más en particular, si lo que se anula es un recargo u otro componente accesorio —distinto de la cuota o de las sanciones—, esa anulación no contamina las actuaciones del apremio relativas a los componentes que no se anularon (apartado 2). El apremio sigue siendo válido respecto de la cuota y las sanciones, aunque se haya tenido que rebajar un recargo mal calculado.

3. Concurrencia de procedimientos

Es frecuente que sobre el patrimonio del deudor concurra el apremio tributario con otras ejecuciones —de otra Administración, de un juzgado, de un proceso concursal—. El art. 164 ordena cuál tiene preferencia.

Artículo 164.1 LGT · Concurrencia de procedimientos

1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:

1.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio fuera el más antiguo.

2.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

Para ambos casos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.

El criterio rector es la prioridad temporal del embargo, medida por la fecha de la diligencia. Hay que distinguir dos escenarios:

• Ejecución singular (afecta a uno o varios bienes concretos: otro apremio, un embargo judicial): el apremio tributario es preferente si su embargo es el más antiguo.
• Ejecución universal o concursal (afecta a todo el patrimonio: el concurso de acreedores): el apremio es preferente solo respecto de los bienes cuyo embargo se trabó antes de la declaración del concurso.

El art. 77 RGR replica esta regla general para las ejecuciones singulares («se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho») y añade dos figuras: la subrogación de la Hacienda en derechos inscritos o anotados con anterioridad a su favor, abonando a esos acreedores el importe de sus créditos cuando sean sustancialmente inferiores al producto previsible de la enajenación (art. 77.2), y el supuesto de expropiación del bien embargado (art. 77.3).

Artículo 164.2 y 4 LGT · Concurso y derecho de abstención

2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa.

3. El carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. No obstante, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal […].

Declarado el concurso, el cobro se somete a la legislación concursal, pero ello no impide dictar la providencia de apremio ni devengar los recargos si las condiciones se dieron antes del concurso o se trata de créditos contra la masa. El art. 164.4 reconoce a la Hacienda Pública el derecho de abstención: su crédito privilegiado no queda atrapado por el convenio que ponga fin al concurso, de modo que puede optar por cobrar al margen de él.

La excepción registral: bienes inscribibles (art. 170.2 LGT)

La regla del art. 164 —«gana el embargo más antiguo por la fecha de la diligencia»— tiene una excepción de gran calado cuando el bien embargado es inscribible en un registro público (un inmueble, un buque, una aeronave). Ahí la prioridad no se mide por la fecha en que el funcionario extiende la diligencia de embargo, sino por el orden de las anotaciones en el registro. Es una diferencia sutil pero decisiva, porque entre la diligencia y su acceso al registro puede mediar tiempo, y quien anota antes gana.

Artículo 170.2 LGT · Anotación preventiva de embargo y prelación registral

2. Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. […]

La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de esta ley, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo.

La clave está en la última frase. Cuando el embargo recae sobre un bien inscribible, la anotación preventiva no altera por sí sola la prelación que el art. 77 reconoce al crédito tributario, pero esa prelación solo se hace valer si la Hacienda ejercita la tercería de mejor derecho. Si no la ejercita, prevalece el orden registral: cobra primero quien anotó antes su embargo, aunque su crédito sea de rango inferior al tributario. El privilegio del art. 77 existe, pero hay que activarlo mediante la tercería; de lo contrario, manda el registro.

4. Suspensión del procedimiento de apremio

Por regla general, los actos del apremio son inmediatamente ejecutivos y no pierden eficacia aunque se recurran. El art. 165 reúne las excepciones.

Artículo 165 LGT · Suspensión del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria.

2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago.

3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.

4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan.

5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

Hay tres vías de suspensión:

• Por recurso o reclamación (art. 165.1): se suspende con las garantías y requisitos de las normas de revisión —el cauce ordinario, normalmente previa garantía—. El art. 73 RGR remite, para tramitarla, a las normas de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa.
• Automática y sin garantía (art. 165.2): el interesado prueba que la deuda padece error material, aritmético o de hecho, o que ya fue ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida, o que prescribió el derecho a exigir el pago. No se exige garantía porque el motivo es manifiesto; sí se exige la prueba. El art. 73.2 RGR articula la mecánica.
• Por tercerías (art. 165.3 a 5): el tercero ajeno al apremio reclama el dominio del bien embargado (tercería de dominio, que suspende el apremio sobre ese bien) o un mejor derecho al cobro (tercería de mejor derecho, que no suspende: el procedimiento sigue y lo obtenido se consigna en depósito).

5. El límite a la enajenación: firmeza de la liquidación (art. 172.3 LGT)

Embargar no es vender. Aunque el apremio avance de oficio y los actos sean ejecutivos, la Ley pone un freno antes del paso más drástico —la enajenación del bien embargado—: por regla general no puede subastarse ni venderse el bien mientras la liquidación ejecutada no sea firme. Es una cautela a favor del deudor, para no consumar una venta irreversible si la deuda de origen todavía puede caer.

Artículo 172.3 LGT · Prohibición de enajenar hasta la firmeza

3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación.

La regla, pues, separa dos momentos del apremio que conviene no confundir: la Administración puede embargar el bien tan pronto como hay providencia y deuda exigible —aunque la liquidación esté recurrida y no firme—, pero no puede enajenarlo hasta que esa liquidación gane firmeza. Entre el embargo y la subasta media esta cautela. Las excepciones son tasadas y obedecen a la urgencia o a la voluntad del propio obligado:

Epígrafe 3 — Providencia de apremio: concepto y plazos para el pago

El procedimiento de apremio no empieza por el embargo, sino por un acto que lo ordena y abre un último plazo de pago: la providencia de apremio. Es la bisagra entre el período ejecutivo y la ejecución material del patrimonio.

1. Concepto y naturaleza

Artículo 167.1 y 2 LGT · Iniciación del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

La providencia es, por tanto, el acto que inicia el apremio, liquida los recargos del art. 28 y requiere el pago. Su rasgo distintivo es su fuerza: el art. 167.2 le reconoce la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial. No necesita acudir a un juez para ejecutar; es título ejecutivo por sí misma. El art. 70.1 RGR la define como «el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago».

2. Competencia para dictar la providencia

¿Quién dicta materialmente la providencia? La LGT no nombra al órgano: lo remite a la organización interna de cada Administración. El art. 70 RGR cierra esa remisión.

Artículo 70.3 y 4 RGR · Órgano competente y deudas de otras Administraciones

3. Son órganos competentes para dictar la providencia de apremio los que establezca la norma de organización específica. En caso de que se asuma mediante convenio la recaudación ejecutiva de deudas de otras Administraciones públicas, la providencia de apremio será dictada por el órgano competente de dichas Administraciones.

4. En el caso de deudas a favor de la Hacienda pública estatal, que deban satisfacer las comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos y otras entidades de derecho público, y sin perjuicio de la posibilidad de proceder al embargo de sus bienes, en los supuestos no excluidos por disposición legal, podrá acudirse, asimismo, a los procedimientos de compensación de oficio y deducción sobre transferencias.

La competencia para dictar la providencia es la que fije la norma de organización específica de cada Administración (en el ámbito estatal, las dependencias de Recaudación de la AEAT). Si una Administración asume por convenio la recaudación ejecutiva de deudas ajenas, dicta la providencia el órgano de esa Administración titular del crédito (art. 70.3).

El apartado 4 resuelve un caso especial: las deudas que otras Administraciones públicas —comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos— tengan con la Hacienda estatal. Junto a la posibilidad de embargar sus bienes «en los supuestos no excluidos por disposición legal», la Hacienda dispone de dos vías particularmente eficaces frente a un ente público: la compensación de oficio y la deducción sobre las transferencias que el Estado deba realizar a ese ente.

3. Contenido y notificación de la providencia

El contenido de la providencia y de su notificación lo detalla el Reglamento. Conviene no confundir uno con otra: el art. 70 RGR regula el contenido de la providencia; el art. 71 RGR, los extremos de su notificación.

Artículo 70.2 RGR · Contenido de la providencia de apremio

2. La providencia de apremio deberá contener:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado al pago.

b) Concepto, importe de la deuda y periodo al que corresponde.

c) Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en periodo voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora.

d) Liquidación del recargo del periodo ejecutivo.

e) Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda, incluido el recargo de apremio reducido, en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

f) Advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda.

g) Fecha de emisión de la providencia de apremio.

La letra f) condensa todo el régimen de los recargos visto en el Epígrafe 1: si se paga en plazo, 10 % (recargo de apremio reducido) sin intereses; si no, 20 % (recargo de apremio ordinario) más intereses de demora. La notificación, por su parte, debe hacer constar el lugar de ingreso, la repercusión de costas, la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento, la indicación de los casos de suspensión y los recursos procedentes, con sus órganos y plazos (art. 71 RGR).

4. Oposición a la providencia de apremio

La providencia es recurrible, pero los motivos de oposición están tasados: no cabe discutir en el apremio la procedencia de la liquidación de origen, sino solo defectos que afectan al propio título ejecutivo.

Artículo 167.3 LGT · Motivos de oposición

3. Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Son cinco motivos —letras a) a e)—, y la lista es cerrada («sólo serán admisibles»). El hilo común es que ninguno permite reabrir el fondo de la liquidación: o la deuda se extinguió o prescribió (a), o existe una causa que impedía apremiar (b), o la liquidación no se notificó o fue anulada (c y d), o la providencia adolece de un error que impide identificar al deudor o la deuda (e).

5. Plazos para el pago de la deuda apremiada

Notificada la providencia, se abre un último plazo para pagar con el recargo reducido. Lo fija el art. 62.5 LGT, al que remite el art. 167.4.

Artículo 62.5 LGT · Plazos de pago de las deudas apremiadas

5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

6. El cobro de la deuda en los supuestos de delito contra la Hacienda Pública

Una especialidad de primer orden para el Agente de Hacienda: cuando los hechos son constitutivos de delito contra la Hacienda Pública, la regla tradicional —«lo penal paraliza lo administrativo»— se ha invertido. Desde la reforma operada por la Ley 34/2015, la Administración liquida la deuda vinculada al delito (art. 250.2 LGT) y cobra, en paralelo al proceso penal, salvo que el juez ordene lo contrario.

Artículo 255 LGT · El cobro no se paraliza por el proceso penal

En los supuestos a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, la existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. […] Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de esta Ley.

Dos ideas. Primera: el proceso penal no paraliza el cobro de la deuda liquidada conforme al art. 250.2, salvo que el juez acuerde expresamente suspender las actuaciones de ejecución. Segunda: admitida la denuncia o querella, la Administración notifica el inicio del período voluntario de pago, con los plazos del art. 62.2 —los del voluntario ordinario, no los del art. 62.5 del apremio—. Si no se paga en ese plazo, se entra en ejecutivo y se sigue el apremio común.

Los motivos de oposición frente a ese cobro están, de nuevo, tasados, y de forma aún más estricta que en el apremio ordinario.

Artículo 256 LGT · Motivos de oposición tasados

Frente a los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tributaria liquidada conforme a lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, solo serán oponibles los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 segundo párrafo de esta Ley y su revisión se realizará conforme a lo dispuesto en el Título V de esta Ley.

Solo caben los motivos de los arts. 167.3 (oposición a la providencia), 170.3 (oposición a la diligencia de embargo) y 172.1, segundo párrafo (oposición al acuerdo de enajenación). Es decir, los mismos motivos formales del apremio común: nunca el fondo del delito ni la procedencia de la liquidación, que se ventilan en sede penal.

Mención aparte merece la responsabilidad civil derivada del delito. Cuando hay condena penal, la cuota que la Administración no pudo liquidar —por prescripción u otra causa— se reconvierte en responsabilidad civil ex delicto, y la Ley ordena cobrarla por el mismo cauce de apremio.

Disposición adicional décima.1 LGT · Exacción de la responsabilidad civil por apremio

1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.

La responsabilidad civil del delito fiscal se compone de tres elementos —el importe de la deuda no liquidada (por prescripción u otra causa legal), sus intereses de demora y la pena de multa— y se exige por el procedimiento administrativo de apremio. La Administración no acude a la ejecución civil ordinaria: cobra con su propio privilegio de autotutela, una vez firme la resolución judicial que fija esos importes.

Epígrafe 4 — Las garantías de la deuda tributaria: tipos y ejecución de garantías

Una garantía es un refuerzo que asegura al acreedor el cobro de su crédito. Las deudas tributarias cuentan con las garantías generales del derecho común —la responsabilidad patrimonial universal del art. 1911 del Código Civil («del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes, presentes y futuros») y la transmisión mortis causa de las deudas— y, sobre ellas, unas garantías específicas del Derecho tributario, reguladas en la Sección 5.ª del capítulo IV del título II de la LGT (arts. 77 a 82). Este epígrafe recorre esos tipos y cierra con la ejecución de las garantías.

1. Derecho de prelación

Artículo 77 LGT · Derecho de prelación

1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley.

2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

El derecho de prelación es un privilegio general: cuando la Hacienda Pública concurre con otros acreedores, cobra con preferencia. Cede, sin embargo, ante los titulares de un derecho real (dominio, prenda, hipoteca u otro) inscrito en el registro antes de que conste el derecho de la Hacienda. En el concurso, este privilegio se reordena según la legislación concursal. El art. 64 RGR añade el cauce procesal: cuando existan anotaciones de embargo anteriores a la de la Hacienda, el órgano de recaudación puede promover la tercería de mejor derecho en defensa del crédito público.

2. Hipoteca legal tácita

Artículo 78 LGT · Hipoteca legal tácita

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior.

Es una garantía real y tácita (no necesita inscripción para existir): la ley concede preferencia sobre el bien a la Administración en los tributos que lo graven periódicamente —el ejemplo de manual es el IBI—. La doctrina la describe como un doble privilegio: es a la vez garantía real (recae sobre el bien, no solo sobre el patrimonio del deudor) y de preferencia absoluta (se impone «aunque éstos hayan inscrito sus derechos», es decir, frente al acreedor hipotecario inscrito y frente al tercero adquirente). El precepto exige que el tributo grave de forma periódica los bienes o derechos inscribibles o sus productos directos. Su alcance temporal es estrecho: solo cubre las deudas del año natural en que se exige el pago y el inmediato anterior (dos anualidades).

El art. 65 RGR refina dos extremos. Primero, precisa cuándo «se exige el pago»: en el momento en que se inicia la recaudación en período voluntario de los débitos del ejercicio en que se inscribió el derecho o se transmitió el bien. Segundo, reconoce un derecho de defensa al acreedor hipotecario y al tercero adquirente: la segregación de cuotas.

Artículo 65 RGR · Hipoteca legal tácita: ejercicio y segregación de cuotas

1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate.

2. Tanto el acreedor hipotecario como el tercero adquirente tienen derecho a exigir la segregación de cuotas de los bienes que les interesen, cuando se hallen englobadas en un solo recibo con otras del mismo obligado al pago.

3. En orden a la ejecución de la hipoteca legal tácita se aplicará el artículo 74.4.

La segregación de cuotas (art. 65.2) permite al acreedor hipotecario o al tercero adquirente exigir que se separe, dentro de un recibo que agrupa varias cuotas del mismo obligado, la que corresponde al bien que les interesa: así pueden pagar solo esa y liberar el bien de la preferencia, sin cargar con el resto de deudas del obligado. Para su ejecución, el art. 65.3 remite al art. 74.4 RGR (ejecución de garantías sobre bienes de un tercero).

Junto a la tácita, el art. 66 RGR contempla hipotecas expresas o especiales, constituidas voluntariamente por el deudor o exigidas por la Hacienda para garantizar más allá de esas dos anualidades o por otras deudas (típicamente, en aplazamientos y fraccionamientos). Surten efecto desde su inscripción.

3. Afección de bienes

Artículo 79.1 y 2 LGT · Afección de bienes

1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.

2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.

La afección persigue el bien, no a la persona: el adquirente de un bien afecto responde subsidiariamente con él del pago de la deuda, aunque no fuera el deudor originario. Es una responsabilidad limitada al propio bien y subsidiaria —exige la previa declaración de fallido del deudor principal—. Cede ante el tercero protegido por la fe pública registral o el adquirente de buena fe y justo título de bienes muebles no inscribibles en establecimiento mercantil. El art. 67.1 RGR la conecta con el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria de los arts. 174 y 176 LGT.

4. Derecho de retención

Artículo 80 LGT · Derecho de retención

La Administración tributaria tendrá derecho de retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma.

Es la garantía más concreta: faculta a la Administración para retener las mercancías declaradas en aduana hasta que se pague o garantice la deuda aduanera y fiscal que recae sobre ellas. Lo ejercen los órganos a los que se hayan presentado o entregado las mercancías (art. 67.2 RGR). A diferencia de las demás garantías de la sección, los créditos de titularidad de otros Estados cobrados en asistencia mutua no gozan de prelación ni del resto de garantías de esta sección, salvo que la normativa de asistencia mutua disponga otra cosa (art. 80 bis LGT).

5. Las medidas cautelares

Las medidas cautelares no son una garantía «de cobro» más, sino un instrumento de aseguramiento provisional: blindan el patrimonio del deudor mientras se determina o se ejecuta la deuda, para evitar que el cobro se frustre.

Artículo 81.1 y 3 LGT · Presupuesto y proporcionalidad

1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación.

3. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

El presupuesto es doble: indicios racionales de que el cobro se frustraría y proporcionalidad de la medida. Sus clases generales están tasadas.

Artículo 81.4 LGT · Clases de medidas cautelares

4. Las medidas cautelares podrán consistir en:

a) La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.

b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.

c) La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.

d) La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.

e) Cualquier otra legalmente prevista.

Tres supuestos especiales de medidas cautelares

Junto a las clases generales del art. 81.4, la LGT contempla tres supuestos especiales en los que pueden adoptarse medidas cautelares con un presupuesto propio. Conviene tenerlos identificados, porque amplían el régimen ordinario a situaciones concretas.

(A) Durante la tramitación de una solicitud de suspensión (art. 81.6 LGT).

6. Cuando en la tramitación de una solicitud de suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática, o con dispensa total o parcial de garantías, o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho, se observe que existen indicios racionales de que el cobro de las deudas cuya ejecutividad pretende suspenderse pueda verse frustrado o gravemente dificultado, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de las mismas.

Mientras se tramita una solicitud de suspensión que no es de las que dan suspensión automática —porque se ofrecen garantías distintas, o se pide dispensa de garantías, o se invoca error—, si aparecen indicios de que el cobro peligra, la Administración puede asegurar la deuda con medidas cautelares. Es el contrapeso al riesgo de que la solicitud de suspensión se use para ganar tiempo y vaciar el patrimonio.

(B) Actividades lucrativas sin establecimiento y espectáculos públicos (art. 81.8 LGT).

8. Se podrá acordar el embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Asimismo, podrá acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria.

Dos embargos preventivos muy concretos: el de dinero y mercancías de quien ejerce una actividad lucrativa sin establecimiento y sin declararla (la venta ambulante no declarada es el caso típico), y el de los ingresos de espectáculos públicos no declarados previamente. Son situaciones de riesgo evidente de fuga del patrimonio, que justifican el embargo inmediato.

(C) Delito contra la Hacienda Pública (art. 81.9 LGT).

9. Cuando con motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración Tributaria, las medidas cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares podrán adoptarse […] con posterioridad a la incoación de las correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal […].

El supuesto del delito fiscal distingue dos orígenes: si la denuncia o querella nace de un procedimiento de comprobación inspectora (párrafo 1.º), las medidas se adoptan al amparo de este artículo; si la investigación no tiene ese origen y la dirige el Ministerio Fiscal (párrafo 2.º), las medidas pueden adoptarse con posterioridad a la incoación de las diligencias de investigación fiscales.

Caducidad de las medidas cautelares

Las medidas son provisionales y por eso tienen fecha de caducidad. El art. 81.7 fija el plazo general y sus excepciones: cesan a los seis meses desde su adopción, salvo —entre otros supuestos— que se conviertan en embargos del apremio, que desaparezcan las circunstancias que las motivaron, que el interesado las sustituya por otra garantía, o que el plazo se amplíe mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses. Para las medidas relacionadas con el delito fiscal, el art. 81.7.e) fija plazos propios.

Artículo 81.7.e) LGT · Plazos especiales en delito fiscal

e) Que se adopten durante la tramitación del procedimiento descrito en el artículo 253 de esta Ley o tras su conclusión. En estos casos sus efectos cesarán en el plazo de veinticuatro meses desde su adopción. Si se hubieran adoptado antes del inicio de la tramitación descrita en el artículo 253 de esta Ley, una vez dictada la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrá ampliarse el plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación total de las medidas adoptadas pueda exceder de 18 meses.

La tabla resume los tres horizontes temporales:

6. Garantías para el aplazamiento y fraccionamiento

El art. 82 LGT regula las garantías que respaldan un aplazamiento o fraccionamiento concedido. La garantía preferente es el aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o el certificado de seguro de caución; subsidiariamente, si se justifica que no es posible obtenerlo o que compromete gravemente la viabilidad económica, caben hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra suficiente. Cabe la dispensa total o parcial de garantías —entre otros casos— cuando la deuda sea de cuantía inferior a la fijada en la normativa tributaria (este régimen se examina en el Tema 9, al estudiar el aplazamiento y fraccionamiento del pago).

7. Ejecución de garantías

Si la deuda apremiada estaba garantizada, lo lógico es cobrarse primero de la garantía. Esa es la regla del art. 168.

Artículo 168 LGT · Ejecución de garantías

Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio.

No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.

La regla es ejecutar primero la garantía, con dos excepciones: que la garantía sea desproporcionada a la deuda o que el obligado pida ir antes contra otros bienes señalando bienes suficientes. El art. 74 RGR desarrolla la mecánica según el tipo de garantía y, en todos los casos, ancla el plazo en el art. 62.5 LGT.

Artículo 74.2 a 5 RGR · Ejecución según el tipo de garantía

2. Si la garantía consiste en aval, fianza, certificado de seguro de caución u otra garantía personal, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 […]. De no realizarlo, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación.

3. Si la garantía consiste en hipoteca, prenda u otra de carácter real […] se procederá a enajenarlos por el procedimiento establecido en este reglamento […].

4. Si la garantía está constituida por o sobre bienes o derechos de persona o entidad distinta del obligado al pago, se comunicará a dicha persona o entidad el impago […] requiriéndole para que, en el plazo establecido en el artículo 62.5 […], ponga dichos bienes o derechos a disposición […].

5. Si la garantía consiste en depósito en efectivo, se requerirá al depositario el ingreso de la deuda […] hasta el límite del depósito constituido, en el plazo establecido en el artículo 62.5 […].

Las cuatro modalidades responden a una misma lógica —requerir al garante o aplicar el bien afecto, siempre en el plazo del art. 62.5—, pero el itinerario procesal cambia según el tipo de garantía:

Artículo 74.1, párrafo 2.º RGR · La cautela de firmeza no se aplica a las garantías

En ningún caso será de aplicación en la ejecución de garantías lo dispuesto en el artículo 172.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El Reglamento lo dice sin ambages: la prohibición de enajenar hasta la firmeza de la liquidación (art. 172.3 LGT, Epígrafe 2) no rige cuando lo que se ejecuta es una garantía. La razón es de coherencia: la garantía la constituyó el propio obligado (o un tercero por él) precisamente para asegurar el cobro; sería absurdo que la cautela pensada para proteger su patrimonio ordinario bloqueara la ejecución de la garantía que él mismo aportó.