Tema 6 — Declaraciones, autoliquidaciones y pagos a cuenta

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Las declaraciones tributarias: concepto y clases.
2. Las autoliquidaciones.
3. Las comunicaciones de datos.
4. Los pagos a cuenta.

Epígrafe 1 — Las declaraciones tributarias: concepto y clases

1. Marco normativo y concepto

La aplicación de los tributos arranca, casi siempre, con un acto del propio obligado: presentar a la Administración la información sobre los hechos que ha realizado. Ese acto es la declaración tributaria. La regula la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dentro de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (Título III), y la desarrolla el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). Conviene tener presente desde el principio esta distinción Ley-Reglamento: la LGT fija las figuras y sus efectos; los plazos de tramitación, los modelos y buena parte del detalle viven en el Reglamento.

Artículo 119 LGT · Declaración tributaria

1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.

El concepto es deliberadamente amplio: no se limita a comunicar el hecho imponible, sino la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Una declaración censal, una solicitud de un beneficio fiscal o la comunicación de un cambio de domicilio son, todas, declaraciones tributarias.

De la definición y del resto del precepto se extraen las características de la declaración:

• Es un acto debido. Se presenta porque la normativa obliga a ello (art. 29.2.c LGT), no por voluntad espontánea del obligado.
• No implica reconocimiento de la deuda. Lo dice el propio art. 119.1, párrafo segundo: declarar un hecho no es aceptar que de él nazca una obligación. El obligado puede declarar y, a la vez, discutir que deba pagar.
• Tiene contenido limitado. Recae sobre hechos relevantes para los tributos, no sobre cualquier dato.
• No la presenta necesariamente el sujeto pasivo. Puede presentarla otro obligado (un sucesor, un representante). Lo que no cabe es cumplir por un tercero ajeno la obligación de declarar de carácter personalísimo.
• Forma escrita, como regla. Es su forma natural, por su valor probatorio; la declaración verbal o por otro acto de manifestación de conocimiento solo es admisible en los supuestos que fije el reglamento (art. 119.2).

2. La declaración como inicio de la gestión

La declaración no es solo un documento: es, ordinariamente, la puerta de entrada a la gestión tributaria. El art. 118 LGT enumera las formas de iniciación de la gestión —por autoliquidación, comunicación de datos o cualquier otra declaración; por solicitud del obligado; o de oficio—. Y dos reglas del art. 119 acotan qué puede y qué no puede hacerse después de declarar.

La primera es la regla de las opciones (art. 119.3): cuando la normativa permite elegir entre alternativas que se ejercen al declarar —tributación individual o conjunta en el IRPF, un régimen especial, un criterio de imputación—, la opción queda fijada y no se rectifica una vez vencido el plazo reglamentario de declaración.

La segunda es una limitación introducida para evitar maniobras durante una comprobación (art. 119.4): iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos, el obligado no puede alterar las cantidades pendientes de compensación o deducción mediante complementarias o solicitudes de rectificación; podrán aplicarse en la liquidación, pero ya no modificarse.

3. Clases de declaraciones

La LGT ordena las clases de declaraciones en los artículos 120 a 122:

• Autoliquidaciones (art. 120): el obligado declara y liquida.
• Comunicaciones de datos (art. 121): el obligado declara para que sea la Administración quien determine la cantidad a devolver.
• Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas (art. 122): las que completan, modifican o reemplazan a otras anteriores.

A esta clasificación por su función se superpone otra por el momento de presentación: declaraciones presentadas en plazo y declaraciones extemporáneas, esto es, fuera del plazo reglamentario. Las extemporáneas se estudian en los epígrafes siguientes (las autoliquidaciones complementarias extemporáneas, en el art. 122), pero su consecuencia económica característica —el recargo— se ancla aquí.

4. Las declaraciones extemporáneas y el recargo del artículo 27

Presentar una autoliquidación o declaración fuera de plazo, pero sin requerimiento previo de la Administración, no genera sanción, sino un recargo (art. 27 LGT). La diferencia es deliberada: la ley premia la regularización voluntaria sustituyendo la sanción por un recargo creciente con el retraso.

Artículo 27.2 LGT · Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

El sistema, en la redacción dada por la Ley 11/2021, es de recargos crecientes:

Sobre esta cifra opera, además, una reducción del 25 % del importe del recargo (art. 27.5) si se ingresa el recargo —y la deuda extemporánea— en los plazos del art. 62.2 LGT.

Epígrafe 2 — Las autoliquidaciones

1. Concepto: declarar y liquidar en un solo acto

La autoliquidación es la forma de gestión dominante en el sistema tributario español: el obligado no se limita a declarar los hechos, sino que aplica la norma, califica, cuantifica e ingresa. La Administración pasa a un papel de control a posteriori.

Artículo 120 LGT · Autoliquidaciones

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

La diferencia con la declaración «pura» es nítida: en la declaración el obligado aporta datos y es la Administración la que liquida (arts. 128-130 LGT: el procedimiento iniciado mediante declaración se inicia con la declaración —art. 128— y termina con una liquidación provisional, que debe notificarse en el plazo de seis meses —art. 129.1—); en la autoliquidación, el obligado liquida él mismo. Por eso la autoliquidación queda sujeta a verificación y comprobación (art. 120.2), de las que puede resultar una liquidación administrativa que la corrija.

2. El catálogo de autoliquidaciones: modelo, impuesto y plazo

Cada figura del sistema se autoliquida mediante un modelo normalizado, aprobado por orden ministerial, con su propia periodicidad y plazo. Conviene fijar la regla Ley-Reglamento desde el principio: la LGT crea la figura de la autoliquidación (art. 120) y remite la aprobación de los modelos al art. 98.3 LGT; el número de cada modelo y su calendario no están en la Ley ni en los reglamentos de cada tributo, sino en órdenes de la AEAT. Por eso lo que sigue es un mapa orientativo de los modelos centrales —memorizable por la asociación modelo ↔ impuesto ↔ plazo—, no un literal legal.

La lógica que conviene retener: los impuestos periódicos de empresarios (IVA con el 303) se autoliquidan a lo largo del año; los impuestos personales anuales (IRPF con el 100, Patrimonio con el 714) en su campaña; y el IS (200) a los 25 días tras los seis meses del cierre, lo que para un ejercicio coincidente con el año natural sitúa el plazo en julio.

3. Formas de presentación

Presentada la autoliquidación, ¿cómo llega a la Administración? La regla general hoy es la presentación electrónica por internet, con identificación mediante certificado electrónico o Cl@ve (este último, sistema pensado para personas físicas). En el IRPF, además, la AEAT pone a disposición del contribuyente un borrador que basta con confirmar. La presentación electrónica es obligatoria para determinados colectivos —Administraciones públicas, grandes empresas, sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, y obligados con IVA mensual, entre otros—. El detalle de estas formas y supuestos no está en la LGT, sino en órdenes ministeriales (señaladamente la Orden HAP/2194/2013), de modo que aquí basta retener la regla general electrónica + Cl@ve + borrador de IRPF, sin descender al casuismo reglamentario.

4. La rectificación de la autoliquidación a favor del obligado

¿Y si el obligado se equivoca en su contra —ingresa de más, se olvida un gasto deducible—? No puede limitarse a «descontárselo» en otra declaración: debe instar la rectificación.

Artículo 120.3 LGT · Rectificación de autoliquidaciones

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. […]

El procedimiento de rectificación no está en la Ley: el art. 120.3 remite «al procedimiento que se regule reglamentariamente», y ese procedimiento son los arts. 126 a 130 del RGAT (RD 1065/2007). Sus rasgos: la solicitud solo cabe una vez presentada la autoliquidación y antes de que la Administración practique liquidación definitiva o prescriba el derecho (art. 126.2 RGAT); hay un trámite de alegaciones de 15 días sobre la propuesta de resolución (art. 127.4 RGAT); y el plazo máximo de resolución es de seis meses, transcurrido el cual la solicitud puede entenderse desestimada por silencio (art. 128.4 RGAT).

5. Los tres efectos posibles de la rectificación a favor

La rectificación a favor del obligado no produce siempre el mismo efecto económico. Conviene distinguir tres escenarios, porque el régimen de los intereses de demora cambia en cada uno.

• Devolución derivada de la normativa del tributo. El obligado había ingresado correctamente conforme a la mecánica del impuesto, pero la liquidación final arroja un exceso que la propia norma del tributo manda devolver (por ejemplo, retenciones soportadas superiores a la cuota). El interés de demora del art. 26 LGT solo nace si transcurren seis meses sin ordenarse el pago por causa imputable a la Administración (art. 120.3, párrafo segundo).
• Devolución de ingresos indebidos. El obligado pagó algo que nunca debió pagar —un ingreso duplicado, una cuota cobrada dos veces—. Aquí el régimen de intereses es más favorable para él: se rige por el art. 32 LGT.
• Minoración del importe a ingresar, sin devolución. El error reduce la cantidad a pagar, pero no genera devolución alguna porque el obligado aún no había ingresado en exceso: subsiste la obligación de pago, ahora por el importe correcto y menor.

Artículo 32.2 LGT · Intereses en la devolución de ingresos indebidos

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

La diferencia es capital. En la devolución derivada de la normativa del tributo el interés solo corre si la Administración tarda más de seis meses por su culpa. En la devolución de ingresos indebidos (art. 32.2) el interés corre desde el mismo día del ingreso indebido hasta que se ordena el pago, sin necesidad de solicitarlo y sin esperar a ningún plazo de seis meses: la ley compensa al obligado por todo el tiempo que su dinero estuvo en manos de la Hacienda sin causa.

6. La autoliquidación rectificativa: un modelo nuevo

Hasta hace poco, toda corrección a favor del obligado pasaba por una solicitud de rectificación (que la Administración resolvía). La Ley 13/2023, de 24 de mayo introdujo una vía alternativa y más ágil: la autoliquidación rectificativa, que el art. 120.3 menciona y el art. 120.4 define.

Artículo 120.4 LGT · Autoliquidación rectificativa

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley, con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad.

La diferencia de mecánica es relevante: en la solicitud de rectificación el obligado pide y espera la resolución administrativa; con la autoliquidación rectificativa el propio obligado presenta una nueva autoliquidación que sustituye a la anterior, sin esperar acto alguno (si resulta una devolución, su presentación equivale a solicitarla). Su despliegue es tributo a tributo: la creó la Ley 13/2023 y la desarrolló reglamentariamente el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, modificando los reglamentos de IRPF, IVA, Impuesto sobre Sociedades e Impuestos Especiales; su entrada en vigor efectiva en cada figura depende de la orden ministerial que apruebe el modelo correspondiente (en términos generales, IVA desde el modelo 303 del tercer trimestre de 2024, IRPF desde el ejercicio 2024 e IS desde los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2024).

7. Autoliquidaciones complementarias

La rectificación corrige errores a favor del obligado. Cuando el error es en contra de la Hacienda —se ingresó de menos, se solicitó devolver de más—, el cauce es la autoliquidación complementaria (art. 122).

Artículo 122 LGT · Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas

1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

La frontera entre una y otra es cuantitativa: la complementaria sirve para resultados peores para el obligado (más a ingresar, menos a devolver o compensar); cualquier otro caso —resultados mejores— se reconduce a la rectificación o a la rectificativa del art. 120.3 y 4. Si la complementaria se presenta fuera de plazo, será extemporánea y arrastrará el recargo del art. 27.

Epígrafe 3 — Las comunicaciones de datos

La comunicación de datos es la clase de declaración con menor protagonismo práctico, pero la LGT la mantiene como figura propia. Su rasgo distintivo: el obligado no liquida —al contrario que en la autoliquidación—; aporta los datos y deja que sea la Administración quien calcule la devolución que le corresponda.

Artículo 121 LGT · Comunicación de datos

Se considera comunicación de datos la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Se entenderá solicitada la devolución mediante la presentación de la citada comunicación.

Está pensada para contribuyentes que no están obligados a autoliquidar pero a quienes podría corresponder una devolución (por ejemplo, por exceso de retenciones soportadas). En lugar de presentar una autoliquidación, dirigen una comunicación y, con ella, se entiende solicitada la devolución. El procedimiento que se abre es el de devolución (arts. 124 a 127 LGT): el plazo para devolver, conforme al art. 31 LGT, se cuenta desde la finalización del plazo previsto para presentar la comunicación (art. 126.2 LGT).

La comunicación de datos también admite versiones complementarias o sustitutivas, en los mismos términos que las declaraciones.

Artículo 122.3 LGT · Comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.

Epígrafe 4 — Los pagos a cuenta

1. Concepto y autonomía de la obligación

El sistema no espera a que termine el período impositivo para empezar a recaudar: a lo largo del año se anticipan ingresos a cuenta del impuesto futuro. Son los pagos a cuenta, una obligación tributaria distinta de la principal.

Artículo 23 LGT · Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

Dos ideas vertebran el régimen. La autonomía (art. 23.1): la obligación de pagar a cuenta es independiente de la principal, de modo que el retenedor que no retiene responde por su propio incumplimiento, al margen de lo que después declare el perceptor. Y la deducibilidad (art. 23.2): lo anticipado durante el año se descuenta de la cuota final del impuesto, dando lugar —en el IRPF— a la cuota diferencial a ingresar o a devolver.

Los pagos a cuenta son de tres clases, según quién y cómo los realiza, y el art. 37 LGT identifica al obligado de cada una.

Artículo 37 LGT · Obligados a realizar pagos a cuenta

1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.

2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

2. Quién está obligado a retener y quién a soportar la retención

El art. 37 LGT define la figura del retenedor; el RIRPF precisa el elenco concreto de quiénes están obligados a retener. Y, en el otro extremo de la relación, la LGT identifica al sujeto que ha de soportar la retención.

Artículo 76.1 RIRPF · Obligados a retener o ingresar a cuenta

1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

De aquí se extrae una idea con consecuencias prácticas: una persona física solo retiene cuando paga rentas en el ejercicio de una actividad económica (un autónomo que paga a otro profesional). Un particular que paga el alquiler de su vivienda o una factura a título privado no retiene. Y la simple mediación en el pago —limitarse a hacer llegar un dinero ajeno— no convierte a nadie en retenedor.

En el lado pasivo de la relación, la LGT define a quién soporta el descuento.

Artículo 38 LGT · Obligado a soportar la retención y el ingreso a cuenta

3. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias.

4. La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas.

El obligado a soportar la retención es el perceptor de la renta: a él se le detrae la parte que el retenedor ingresará en la Hacienda. Y la ley puede imponerle, además, soportar el ingreso a cuenta y la repercusión de su importe por el pagador, mecánica típica de las rentas en especie (donde el pagador adelanta el anticipo y luego lo traslada al perceptor).

3. Retenciones e ingresos a cuenta: la Ley pone el marco, el Reglamento los tipos

La LGT define quién retiene y qué es retener, pero no fija ni un solo porcentaje. Los tipos de retención del IRPF están en el Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el RD 439/2007 —no en la Ley 35/2006 ni en la LGT—. Es la distinción Ley-Reglamento llevada a su caso más característico: estos porcentajes (15 %, 19 %, 24 %…) son reglamentarios, no legales.

Cómo se calcula la retención del trabajo

La retención de los rendimientos del trabajo del régimen general no es un porcentaje fijo: es el resultado de un procedimiento personalizado (arts. 82-86 RIRPF). En síntesis, existe una cuantía mínima exenta de retención que depende de la situación personal y familiar del perceptor (estado civil, número de hijos y otras circunstancias), de modo que las rentas bajas pueden quedar sin retención. El trabajador comunica sus circunstancias al pagador antes del 1 de enero de cada año o al inicio de la relación laboral, y puede solicitar voluntariamente un tipo superior al que le correspondería. Sobre esta regla general operan algunos tipos mínimos: por ejemplo, el 2 % en los contratos de duración inferior al año y el 15 % en las relaciones laborales especiales de carácter dependiente. La fórmula completa es reglamentaria y aquí basta retener su lógica: la retención del trabajo se individualiza según la persona, no se aplica un porcentaje plano.

La cuantificación del ingreso a cuenta: la regla del +20 %

El ingreso a cuenta opera cuando la renta se paga en especie (un coche de empresa, una vivienda cedida): como no hay dinero del que detraer, el pagador ingresa el anticipo y suele repercutirlo al perceptor. Pero no toda renta en especie se cuantifica igual. Hay una regla específica que conviene fijar porque es un dato concreto: en los rendimientos del capital mobiliario en especie y en los premios en especie que constituyan ganancias patrimoniales, la base del ingreso a cuenta se obtiene incrementando en un 20 % el valor de adquisición o el coste para el pagador.

Artículos 103.1 y 105.1 RIRPF · Ingresos a cuenta en especie: el incremento del 20 %

Art. 103.1: La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o el coste para el pagador.

Art. 105.1: La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por los premios satisfechos en especie, que constituyan ganancias patrimoniales, se calculará aplicando el porcentaje previsto en el artículo 99.1 del presente Reglamento al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador.

El contraste con los demás tipos de renta en especie es lo que hace memorizable la regla: el trabajo en especie se cuantifica por el valor del art. 43.1 LIRPF (sin +20 %); las actividades económicas en especie, por su valor de mercado (sin +20 %); pero el capital mobiliario y los premios en especie sí llevan el incremento del 20 % antes de aplicar el tipo (el 19 % de la sección 2.ª en el capital mobiliario).

4. Qué rentas se retienen y cuáles no: los umbrales de exclusión

No toda renta de las anteriores categorías genera retención. El art. 75.3 RIRPF excluye determinadas rentas, en algunos casos por umbrales cuantitativos que conviene fijar porque son datos concretos.

Artículo 75.3 RIRPF · Rentas no sometidas a retención (extracto)

3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. b) […] los rendimientos de las Letras del Tesoro. […] f) Los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados al amparo de lo previsto en el Real Decreto-ley 16/1977 […], así como aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros. g) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos: 1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. 2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

Disposición adicional 33.ª LIRPF · Gravamen especial sobre los premios de loterías (extracto)

2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 40.000 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 40.000 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe. […]

3. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. […]

4. […] El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento.

5. Obligaciones formales del retenedor

Quien retiene no solo ingresa: debe declarar, certificar y comunicar. El RIRPF concentra estas obligaciones formales en su art. 108.

Artículo 108 RIRPF · Obligaciones formales del retenedor (extracto)

1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público. […]

2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. […]

3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados […].

4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado, salvo en rendimientos de actividades económicas.

De este precepto se extraen las cuatro obligaciones del retenedor:

• Declaración periódica e ingreso. Con carácter general, trimestral, en los 20 primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero, por el trimestre anterior. Para las grandes empresas (las del art. 71.3 del Reglamento del IVA) y determinadas Administraciones de presupuesto elevado, la declaración es mensual.
• Resumen anual. En los 20 primeros días de enero (ampliable hasta el 31 de enero si la presentación es telemática), un resumen de todas las retenciones e ingresos a cuenta del año.
• Certificación al contribuyente. Antes de que se abra el plazo de declaración del impuesto, para que el perceptor pueda acreditar lo que le retuvieron.
• Comunicación del porcentaje aplicado en el momento del pago (salvo en rendimientos de actividades económicas).

Estas obligaciones se materializan en modelos que —de nuevo— aprueba una orden ministerial, no el reglamento (el art. 108.5 RIRPF remite a la orden del Ministro). El siguiente cuadro asocia, a título orientativo, los principales modelos de retención con su renta y su plazo trimestral.

6. Los pagos fraccionados

A diferencia de la retención —que practica un tercero—, el pago fraccionado lo realiza el propio contribuyente que desarrolla una actividad económica (en el IRPF) o que es sujeto del Impuesto sobre Sociedades. Anticipa, en plazos a lo largo del año, una parte del impuesto que después liquidará.

El pago fraccionado en el IRPF (arts. 109-112 RIRPF)

En el IRPF, el régimen es reglamentario. El importe base se calcula así (art. 110.1):

• Estimación directa (cualquier modalidad): el 20 % del rendimiento neto acumulado del año hasta el final del trimestre.
• Estimación objetiva: el 4 % del rendimiento neto (el 3 % si hay una sola persona asalariada; el 2 % si no hay ninguna).
• Actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras: el 2 % del volumen de ingresos del trimestre.

Sobre esa cifra base operan dos reducciones y varias minoraciones del art. 110, que conviene conocer porque rebajan —a veces a cero— el pago a ingresar.

Artículo 110 RIRPF · Reducción del 60 % y minoraciones del pago fraccionado (extracto)

2. Los porcentajes señalados en el apartado anterior se reducirán en un 60 por ciento para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto.

3. […] c) Cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior sea igual o inferior a 12.000 euros, el importe que resulte del siguiente cuadro: Igual o inferior a 9.000 → 100; Entre 9.000,01 y 10.000 → 75; Entre 10.000,01 y 11.000 → 50; Entre 11.000,01 y 12.000 → 25. d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena […]; en ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 660,14 euros en cada trimestre.

• Reducción del 60 % (art. 110.2). Los porcentajes anteriores se reducen al 40 % de su importe para las actividades con derecho a la deducción del art. 68.4 LIRPF —que es la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla—. (El precepto no dice literalmente «Ceuta y Melilla», sino que remite a esa deducción: el ancla correcta es el art. 68.4 LIRPF.)
• Minoración por retenciones (art. 110.3.a). Del importe resultante se restan las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el período.
• Minoración para rentas bajas (art. 110.3.c). Si el rendimiento neto del ejercicio anterior fue ≤ 12.000 €, se minora una cuantía fija según un cuadro: hasta 9.000 € → 100 €; de 9.000,01 a 10.000 € → 75 €; de 10.000,01 a 11.000 € → 50 €; de 11.000,01 a 12.000 € → 25 €.
• Minoración por vivienda habitual (art. 110.3.d). Quien destine cantidades a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual con financiación ajena (en el régimen transitorio de la DT 18.ª LIRPF) minora el 2 % del rendimiento en estimación directa (0,5 % en objetiva), con un tope de 660,14 € por trimestre y siempre que los rendimientos íntegros previsibles del período sean inferiores a 33.007,2 €.

Los profesionales quedan exentos del pago fraccionado si en el año natural anterior al menos el 70 % de sus ingresos fue objeto de retención o ingreso a cuenta (art. 109.2 RIRPF): si ya se les retiene casi todo, no tiene sentido obligarles también a fraccionar. Los plazos del pago fraccionado son los 20 primeros días de abril, julio y octubre y del 1 al 30 de enero (art. 111). En las entidades en régimen de atribución de rentas, el pago fraccionado lo realiza cada socio, comunero o partícipe en proporción a su participación en el beneficio (art. 112), no la entidad. Estos pagos se ingresan mediante los modelos 130 (estimación directa) y 131 (estimación objetiva), cuyos números —una vez más— fija la orden ministerial, no el reglamento.

El pago fraccionado en el Impuesto sobre Sociedades (art. 40 LIS)

En el Impuesto sobre Sociedades, el pago fraccionado sí está en la Ley (art. 40 LIS, Ley 27/2014), con dos modalidades.

Artículo 40 LIS · El pago fraccionado (modalidades)

1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados. […]

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido […]. La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses […]. Para que la opción […] sea válida […] deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero […]. No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores […]. La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

Las dos modalidades del art. 40 LIS:

• Modalidad de cuota (art. 40.2). Se aplica un 18 % sobre la cuota íntegra del último período cuyo plazo de declaración estuviese vencido, minorada en deducciones, bonificaciones y retenciones. Es la modalidad por defecto.
• Modalidad de base imponible (art. 40.3). Se aplica sobre la base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses del año un porcentaje igual a cinco séptimos (5/7) del tipo de gravamen redondeado por defecto. Es opcional con carácter general —se ejerce por declaración censal en febrero—, pero obligatoria para las entidades cuya cifra de negocios haya superado los 6 millones de euros en los 12 meses anteriores.

Las grandes empresas: especialidades de la DA 14.ª LIS

Para las entidades de mayor dimensión, la DA 14.ª LIS endurece la modalidad de base imponible con tres reglas que conviene fijar como datos.

Disposición adicional 14.ª LIS · Especialidades de grandes empresas (extracto)

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades: a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural […] minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento. […] b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

• Se aplica a las entidades con cifra de negocios ≥ 10 millones de euros en los 12 meses anteriores.
• Pago fraccionado mínimo: la cantidad a ingresar no puede ser inferior al 23 % del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del período (3, 9 u 11 primeros meses), minorado solo en los pagos fraccionados anteriores del mismo ejercicio. Este 23 % sube al 25 % para las entidades que tributan al tipo del 30 % del art. 29.6 LIS (entidades de crédito y de hidrocarburos).
• Coeficiente reforzado: el 5/7 de la modalidad de base imponible se sustituye por diecinueve veinteavos (19/20) del tipo de gravamen redondeado por exceso.

Estos pagos se ingresan mediante los modelos 202 y 222 (grupos), cuyos números proceden de orden ministerial.