Tema 10 — La extinción de la deuda tributaria (II)

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Otras formas de extinción de las deudas: la compensación, la extinción de deudas de las entidades de derecho público mediante deducciones sobre transferencias.
2. La condonación.
3. Baja provisional por insolvencia.
4. Terminación del procedimiento de apremio.

Epígrafe 1 — Otras formas de extinción de las deudas: la compensación, la extinción de deudas de las entidades de derecho público mediante deducciones sobre transferencias

1. Dónde estamos: el resto de los medios de extinción

El Tema anterior recorrió el medio normal de extinción —el pago— y su modulación —el aplazamiento y fraccionamiento—. Este Tema desarrolla las demás formas de extinguir la deuda tributaria que el programa atribuye a la «extinción (II)»: la compensación, la deducción sobre transferencias a entidades de derecho público, la condonación y la baja provisional por insolvencia, y cierra con la terminación del procedimiento de apremio, que es el cauce donde varias de esas figuras producen sus efectos.

El reparto entre Ley y Reglamento vuelve a marcar el ritmo. La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) fija el armazón en sus artículos 71 a 76; el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR), desarrolla el detalle procedimental —requisitos, plazos, órganos, conceptos de fallido e incobrable—. La cuenta corriente tributaria, además, vive casi por completo en un tercer texto: el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

2. La compensación: concepto

La compensación es una forma de extinción común a todo el Derecho de obligaciones. El Código Civil la define en su artículo 1195.

Artículo 1195 CC · Concepto de compensación

Tendrá lugar la compensación cuando dos personas, por derecho propio, sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra.

Para que opere, el art. 1196 CC exige que cada uno sea acreedor y deudor principal del otro, que las deudas sean vencidas, líquidas y exigibles, que recaigan sobre dinero o cosas fungibles de igual especie y calidad, y que sobre ninguna pese retención o contienda. Trasladada a lo tributario, la idea es la misma: cuando la Hacienda pública es a la vez acreedora (de una deuda tributaria) y deudora (de un crédito reconocido) del mismo obligado, ambas relaciones se extinguen hasta donde coincidan.

Artículo 71 LGT · Compensación

1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.

3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.

El precepto fija tres ideas: el crédito del obligado debe estar reconocido por acto administrativo (no basta una expectativa de cobro); la compensación puede acordarse de oficio o a instancia del obligado; y existe una vía específica —el sistema de cuenta corriente— para quienes mantienen un flujo continuo de créditos y deudas. El RGR amplía el ámbito objetivo a toda deuda de naturaleza pública.

Artículo 55 RGR · Deudas compensables

Las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda pública, tanto en periodo voluntario como en ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquella a favor del deudor en virtud de un acto administrativo.

De este precepto y de los que lo desarrollan se extrae el cuadro de requisitos de la compensación:

3. La compensación a instancia del obligado

Artículo 72 LGT · Compensación a instancia del obligado tributario

1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

La mecánica recuerda a la del aplazamiento: solicitar en plazo voluntario impide que arranque el apremio sobre la deuda concurrente, pero no detiene los intereses de demora hasta que el crédito se reconoce. El acuerdo de compensación declara una extinción que ya se produjo al presentarse la solicitud (o al cumplirse los requisitos, si es posterior): no la constituye.

3.1. La documentación de la solicitud (art. 56.1 y 56.2 RGR)

El RGR detalla qué debe contener la solicitud y qué documentos la acompañan. No basta con pedir la compensación: hay que identificar con precisión la deuda y, sobre todo, el crédito que se ofrece.

Artículo 56.1 RGR · Datos de la solicitud de compensación a instancia

1. El obligado al pago que inste la compensación deberá dirigir al órgano competente para su tramitación la correspondiente solicitud, que contendrá los siguientes datos:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

b) Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario.

c) Identificación del crédito reconocido por la Hacienda pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.

d) Lugar, fecha y firma del solicitante.

La solicitud, además, debe ir acompañada de los documentos que acreditan la realidad del crédito ofrecido. El RGR distingue dos situaciones: que el crédito derive de un certificado de la oficina de contabilidad del órgano gestor del gasto, o que derive de una devolución tributaria.

Artículo 56.2 RGR · Documentos que acompañan a la solicitud

2. A la solicitud de compensación se acompañarán los siguientes documentos:

a) Si la deuda tributaria cuya compensación se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de esta debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.

b) Justificación de haber solicitado certificado de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido pendiente de pago, la fecha de su reconocimiento y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación.

[…]

Si el crédito ofrecido en compensación deriva de una devolución tributaria, en lugar de la certificación anterior se acompañará, en su caso, copia del acto, resolución o sentencia que lo reconozca.

3.2. Subsanación y plazo de resolución

Artículo 56.3 RGR · Subsanación de la solicitud de compensación

3. Si la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en este artículo, el órgano competente para la tramitación del procedimiento requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento subsane el defecto o aporte los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite.

La resolución debe notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido sin notificación, el interesado puede considerar desestimada la solicitud (silencio negativo) a efectos de recurrir o esperar la resolución expresa. Además, la solicitud de compensación no cierra la puerta a otras vías sobre la parte de deuda que no quede compensada.

Artículo 56.6 y 56.7 RGR · Compatibilidad con el aplazamiento y plazo de resolución

6. La solicitud de compensación no impedirá la solicitud de aplazamientos o fraccionamientos de la deuda restante.

7. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses.

Transcurrido dicho plazo sin que haya notificado la resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa.

3.3. La solicitud presentada en periodo ejecutivo

El art. 72 LGT permite solicitar la compensación tanto en voluntario como en ejecutivo, pero los efectos no son los mismos. En voluntario, la solicitud impide el inicio del apremio sobre la deuda concurrente (art. 72.2 LGT). En ejecutivo, en cambio, el apremio ya está en marcha y la solicitud no lo suspende; solo puede paralizar, potestativamente, la venta de los bienes ya embargados.

Artículo 56.4 RGR · Solicitud presentada en periodo ejecutivo

4. Cuando la solicitud se presente en periodo ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos.

3.4. Los efectos del acuerdo denegatorio

Hasta aquí, el escenario favorable: el acuerdo concede la compensación y declara la extinción. Pero la solicitud también puede denegarse, y entonces los efectos dependen del periodo en que se presentó. El art. 56.5 RGR ordena estas consecuencias.

Artículo 56.5 RGR · Efectos del acuerdo denegatorio

5. El órgano competente para resolver acordará la compensación cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general en la normativa tributaria y civil o, en su caso, en la legislación aplicable con carácter específico.

Si la resolución dictada fuese denegatoria, los efectos serán los siguientes:

a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 161.2 de esa ley.

De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad.

La clave está en que la denegación, cuando la solicitud se presentó en voluntario, no devuelve al obligado al plazo originario —ya vencido—, sino que abre un nuevo plazo de ingreso, el del art. 62.2 LGT, que se cuenta desde la notificación de la denegación. Lo que ingrese o no ingrese en ese nuevo plazo determina hasta qué fecha se le liquidan los intereses de demora.

4. La compensación de oficio

Artículo 73 LGT · Compensación de oficio

1. La Administración Tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo.

Se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 26 de esta Ley.

Asimismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de esta Ley.

2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la extinción se producirá en el momento de concurrencia de las deudas y los créditos, en los términos establecidos reglamentariamente.

La regla general es nítida: la Administración compensa de oficio las deudas que están en período ejecutivo. Como excepción, se compensan ya en voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que nacen de un mismo procedimiento (comprobación limitada o inspección), de una nueva liquidación tras anular otra, o de la ejecución de resoluciones económico-administrativas (arts. 225.3 y 239.7). El RGR distingue dos supuestos de oficio según quién sea el deudor: el art. 57 rige la compensación de las deudas que con la Hacienda estatal tienen los entes territoriales, organismos autónomos, la Seguridad Social y demás entidades de derecho público; el art. 58, la de los demás acreedores —los obligados tributarios ordinarios—.

4.1. Compensación de oficio de deudas de entidades públicas (art. 57 RGR)

Cuando la deudora es una entidad pública que, a su vez, tiene créditos reconocidos a su favor, la deuda se compensa de oficio una vez transcurrido el voluntario. El art. 57 precisa con qué créditos puede compensarse.

Artículo 57 RGR · Compensación de oficio de deudas de entidades públicas

1. Las deudas vencidas, líquidas y exigibles a favor de la Hacienda pública estatal que deba satisfacer un ente territorial, un organismo autónomo, la Seguridad Social o una entidad de derecho público serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario.

2. La compensación se realizará con los créditos de naturaleza tributaria reconocidos a favor de las entidades citadas y con los demás créditos reconocidos en su favor por ejecución del presupuesto de gastos del Estado o de sus organismos autónomos y por devoluciones de ingresos presupuestarios.

No se limita, por tanto, a los créditos tributarios de la entidad: también entran los créditos que esta tenga por ejecución del presupuesto de gastos del Estado o de sus organismos autónomos y por devoluciones de ingresos presupuestarios. El abanico de créditos compensables es deliberadamente amplio porque la entidad pública mantiene con el Estado un flujo bidireccional de fondos.

4.2. Compensación de oficio de obligados ordinarios (art. 58 RGR)

Fuera de las entidades públicas, el deudor ordinario que sea a su vez acreedor de la Hacienda ve compensada de oficio su deuda. Aquí aparece un dato relevante que el régimen de las entidades públicas no menciona: junto a la deuda se compensan también los recargos del periodo ejecutivo.

Artículo 58 RGR · Compensación de oficio de deudas de otros acreedores

1. Cuando un deudor a la Hacienda pública no comprendido en el artículo anterior sea, a su vez, acreedor de aquella por un crédito reconocido, una vez transcurrido el periodo voluntario, se compensará de oficio la deuda y los recargos del periodo ejecutivo que procedan con el crédito.

2. No obstante, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario:

a) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección, debiéndose producir el ingreso o la devolución de la cantidad diferencial que proceda.

b) Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. […] En este supuesto, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados según lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, intereses que serán objeto de compensación en el mismo acuerdo.

c) Las cantidades a ingresar y a devolver relativas a obligaciones tributarias conexas que resulten de la ejecución de la resolución del recurso o reclamación económico-administrativa a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria […].

El art. 58.2 recoge las excepciones que adelantaba el art. 73.1 LGT: las cantidades a ingresar y a devolver del mismo procedimiento, de la nueva liquidación tras anular otra, y de las obligaciones tributarias conexas que surgen al ejecutar una resolución económico-administrativa (arts. 225.3 y 239.7 LGT). En todas ellas la compensación se adelanta al periodo voluntario y solo se ingresa o devuelve la diferencia.

5. Los efectos de la compensación

Artículo 59 RGR · Efectos de la compensación

1. Adoptado el acuerdo de compensación, se declararán extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente. Dicho acuerdo será notificado al interesado y servirá como justificante de la extinción de la deuda.

2. Si el crédito es inferior a la deuda, se procederá como sigue:

a) La parte de deuda que exceda del crédito seguirá el régimen ordinario, iniciándose el procedimiento de apremio, si no es ingresada a su vencimiento, o continuando dicho procedimiento, si ya se hubiese iniciado con anterioridad, siendo posible practicar compensaciones sucesivas con los créditos que posteriormente puedan reconocerse a favor del obligado al pago.

b) Por la parte concurrente se procederá según lo dispuesto en el apartado 1.

3. En caso de que el crédito sea superior a la deuda, declarada la compensación, se abonará la diferencia al interesado.

6. La cuenta corriente tributaria

El art. 71.3 LGT habilita un sistema para quienes generan de forma continua créditos y deudas frente a la Hacienda: la cuenta corriente tributaria. En lugar de exigir y devolver cada importe por separado, se anotan unos y otros y solo se liquida el saldo. Su régimen completo está en los arts. 138 a 143 del RGAT.

6.1. Quién puede acogerse: los requisitos del art. 138

No es un sistema abierto a cualquier obligado: el art. 138 RGAT exige reunir simultáneamente varias condiciones, que pueden agruparse en tres bloques —actividad y declaraciones, el umbral del 40 % y el estar al corriente—.

Artículo 138.1 RGAT · Obligados que pueden acogerse al sistema

1. Podrán acogerse al sistema de cuenta corriente en materia tributaria los obligados tributarios que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que ejerzan actividades empresariales o profesionales y que, como consecuencia de dicho ejercicio, deban presentar periódicamente autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido o autoliquidaciones por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, de actividades profesionales, agrícolas y ganaderas y de premios.

b) Que el importe de los créditos reconocidos durante el ejercicio inmediatamente anterior al de la solicitud de la cuenta corriente sea equivalente, al menos, al 40 por ciento de las deudas tributarias devengadas durante el mismo periodo de tiempo. A efectos de este cálculo, únicamente se tendrán en cuenta los créditos y las deudas tributarias a los que se refiere el artículo 139.

c) Que se verifique la concurrencia de las siguientes circunstancias:

1.ª Estar dados de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores […] y estar dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando se trate de sujetos pasivos no exentos de dicho impuesto.

2.ª Haber presentado las autoliquidaciones cuyo plazo reglamentario de presentación hubiese vencido en los doce meses anteriores […] correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuando se trate de obligados tributarios que obtengan rentas mediante establecimiento permanente […].

3.ª Haber presentado las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la declaración anual de operaciones con terceras personas y las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias, cuyo plazo reglamentario de presentación hubiese vencido en los 12 meses anteriores […].

4.ª No mantener con la Administración tributaria del Estado deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo, salvo que se trate de deudas o sanciones tributarias que se encuentren aplazadas, fraccionadas o cuya ejecución estuviese suspendida.

5.ª No tener pendientes de ingreso responsabilidades civiles derivadas de delito contra la Hacienda pública declaradas por sentencia firme.

d) Que no hayan renunciado al sistema de cuenta corriente en materia tributaria o que no haya sido revocado el acuerdo de su inclusión […] durante el año natural en el que se presente la solicitud ni durante el año natural anterior.

Resumido, el acceso exige: ejercer actividad y presentar autoliquidaciones periódicas (de IVA o de retenciones); que los créditos reconocidos el año anterior alcancen al menos el 40 % de las deudas tributarias devengadas (computando solo créditos y deudas del art. 139); estar de alta censal y en el IAE, al corriente de las autoliquidaciones de los doce meses previos; no tener deudas ni sanciones en ejecutivo (salvo aplazadas, fraccionadas o suspendidas); no arrastrar responsabilidades civiles por delito fiscal; y no haber renunciado ni haber sido revocado el año en curso o el anterior.

6.2. Deudas y créditos que se anotan (art. 139 RGAT)

No todo crédito o deuda entra en la cuenta. El art. 139 acota un perímetro cerrado, que es además el que se usa para calcular el 40 % de acceso.

Artículo 139.5 RGAT · Incompatibilidad con la compensación del RGR

5. La aplicación de este sistema de cuenta corriente es incompatible, durante el periodo de duración de la cuenta, en relación con los créditos y débitos acogidos al mismo, con el procedimiento establecido para la compensación en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

6.3. Determinación del saldo

Artículo 142.1 RGAT · Determinación del saldo

1. Para determinar el saldo de la cuenta corriente tributaria se extinguirán por compensación los créditos y deudas anotados, surgiendo un nuevo crédito o deuda tributaria por el importe del saldo deudor o acreedor de la cuenta.

El saldo se determina los días 31 de marzo, 30 de junio, 30 de septiembre y 31 de diciembre (art. 142.2). El obligado dispone de 10 días para alegaciones y, después, se dicta liquidación provisional en 15 días: si el saldo es a devolver, se transfiere; si es a ingresar, se paga en los plazos del art. 62.2 LGT. Los saldos deudores inferiores a la cantidad que fije una Orden ministerial no son exigibles. El procedimiento de inclusión se inicia con solicitud en octubre del año anterior y se resuelve en tres meses, con silencio desestimatorio (art. 140).

6.4. Renuncia y revocación de la cuenta (art. 143 RGAT)

La cuenta tiene duración indefinida, pero termina por renuncia del obligado o por revocación de la Administración. La renuncia produce efectos diferidos; la revocación responde a causas tasadas.

Artículo 143 RGAT · Finalización del sistema de cuenta corriente

1. La duración del sistema de cuenta corriente en materia tributaria será, con carácter general, indefinido […].

2. La renuncia […] producirá efectos a partir del primer día del trimestre siguiente a aquel en que se hubiera comunicado a la Administración tributaria, sin perjuicio de la liquidación del saldo del periodo en curso. […]

3. El acuerdo de inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria se revocará por cualquiera de las siguientes causas:

a) Por la muerte o la incapacitación del obligado tributario, salvo que en este último caso continúe el ejercicio de las actividades por medio de representante, o por la disolución de la entidad.

b) Por dejar de cumplir durante cada año natural en que se aplique el sistema los requisitos previstos en el artículo 138. […]

c) Por la iniciación de un procedimiento concursal contra el obligado tributario.

d) Por la falta de pago en periodo voluntario de las liquidaciones de los saldos de la cuenta.

e) Por presentar durante el periodo de aplicación del sistema de cuenta corriente en materia tributaria solicitudes de devolución derivadas de la normativa del tributo o autoliquidaciones a compensar que resulten total o parcialmente improcedentes y que hayan sido objeto de sanción, aunque esta no sea firme en vía administrativa.

7. La deducción sobre transferencias a entidades de derecho público

Cuando la deudora es una entidad de derecho público a la que el Estado, a su vez, debe transferir fondos, la extinción no se articula por compensación ordinaria, sino deduciendo la deuda de esas transferencias.

Artículo 74 LGT · Extinción de deudas de las entidades de derecho público mediante deducciones sobre transferencias

1. Las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado podrán extinguirse con las deducciones sobre las cantidades que la Administración del Estado deba transferir a las referidas entidades.

La aplicación de este régimen a las comunidades autónomas y entidades de derecho público dependientes de éstas y a las entidades locales se realizará en los supuestos y conforme al procedimiento establecido en la legislación específica.

2. El inicio del procedimiento determinará la suspensión del cobro de las deudas a las que el mismo se refiera.

3. La extinción de las deudas objeto del procedimiento tendrá lugar cuando se produzca la deducción y por la cantidad concurrente.

El art. 60 RGR desarrolla el procedimiento y precisa el ámbito subjetivo, mencionando expresamente a la Seguridad Social entre las entidades afectadas. Es un cauce subsidiario de la compensación de oficio: solo se inicia cuando se comprueba que no existen créditos de la entidad deudora que puedan compensarse.

Artículo 60.2 RGR · Actuaciones del procedimiento de deducción

a) Comprobada por el órgano de recaudación competente la existencia de una deuda […] y la inexistencia de créditos a favor de la entidad deudora que puedan ser objeto de compensación de oficio, se comunicará a esta que […] se iniciará el procedimiento de deducción mediante acuerdo que se notificará a la entidad deudora, acompañado de la propuesta de deducción, con indicación de la deuda a que se refiere.

En la notificación se concederá un plazo de 15 días […] para efectuar las alegaciones que estime convenientes […].

A la vista de las alegaciones formuladas por la entidad deudora, el órgano de recaudación competente podrá efectuar propuesta de deducción al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En otro caso, acordará el archivo de las actuaciones […].

El inicio del procedimiento de deducción determinará la suspensión del procedimiento de cobro de las deudas a que se refiera […].

Dicha suspensión no afectará a la compensación de oficio de créditos que puedan reconocerse a favor de la entidad deudora.

Efectuada dicha compensación, el acuerdo de deducción se reducirá, sin necesidad de acuerdo expreso, en igual cuantía a la compensada.

b) El órgano competente para resolver dictará, si procede, el acuerdo de deducción, notificándolo al ente acreedor y, en su caso, al órgano competente para que proceda a su ejecución. El acuerdo de deducción será notificado al deudor.

c) En su caso, se practicará la liquidación de intereses de demora que se hayan devengado y se notificará al deudor.

El procedimiento se ordena, así, en tres fases: una de inicio —comprobada la deuda y la inexistencia de créditos compensables, se notifica el acuerdo de inicio con la propuesta de deducción y se abren 15 días de alegaciones; a su vista, el órgano de recaudación eleva la propuesta al Departamento de Recaudación de la AEAT o archiva—; la resolución —el acuerdo de deducción, notificado al ente acreedor, al órgano de ejecución y al deudor—; y la liquidación posterior de los intereses de demora devengados. El inicio suspende el cobro de las deudas afectadas, pero esa suspensión no impide compensar de oficio los créditos que se reconozcan: si se compensan, el acuerdo de deducción se reduce automáticamente en igual cuantía.

Epígrafe 2 — La condonación

1. Una extinción excepcional

Condonar es perdonar la deuda: el acreedor renuncia a su derecho de cobro. En el ámbito tributario, esta figura choca de frente con dos principios estructurales: el de igualdad en el sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) y el de indisponibilidad del crédito tributario —la Administración no es «dueña» del tributo, sino gestora de un ingreso de Derecho público y no puede renunciar a él a su voluntad—. De ahí que la condonación tributaria sea excepcional y esté sujeta a reserva de ley.

Artículo 75 LGT · Condonación

Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen.

El precepto, de una sola frase, concentra toda la garantía: solo una ley puede condonar, y debe fijar ella misma la cuantía y los requisitos. No hay condonación por acto administrativo ni a criterio del órgano de recaudación; tampoco una norma reglamentaria puede establecer cuantías condonables. Las condonaciones que el ordenamiento ha conocido han venido siempre en normas con rango de ley y para situaciones acotadas (por ejemplo, medidas de apoyo aprobadas por ley ante catástrofes).

Epígrafe 3 — Baja provisional por insolvencia

1. La insolvencia no extingue (todavía) la deuda

Que el deudor no tenga con qué pagar no extingue la deuda: la obligación sigue viva. Lo que la Ley prevé es dar provisionalmente de baja la deuda en la contabilidad mientras dura la insolvencia, a la espera de que el deudor recupere solvencia o de que la deuda acabe prescribiendo.

Artículo 76 LGT · Baja provisional por insolvencia

1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley.

2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado.

La clave está en el adjetivo: la baja es provisional. La declaración de crédito incobrable da de baja la deuda en cuentas, pero no la extingue. La extinción solo llega por la puerta de la prescripción: si, vencido el plazo, la deuda no se ha rehabilitado, entonces sí se extingue (art. 76.2).

2. Deudor fallido y crédito incobrable

El RGR define los dos conceptos que sostienen la figura.

Artículo 61 RGR · Concepto de deudor fallido y de crédito incobrable

1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.

La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.

Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.

El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.

La última frase es la regla de oro: fallido se predica de las personas (los obligados al pago); incobrable, de los créditos. Y como una misma deuda puede tener varios obligados (deudor principal, responsables solidarios y subsidiarios), para declarar incobrable el crédito hay que recorrer toda la cadena: declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirige frente al responsable subsidiario. Solo si no existe, o si también resulta fallido, se declara el crédito incobrable (art. 61.2).

3. Efectos de la baja y rehabilitación

Declarado incobrable el crédito, se da de baja en cuentas (art. 62.1 RGR), pero la baja no impide que la Hacienda ejerza las acciones que procedan mientras no prescriba el derecho a exigir el pago (art. 62.2). El art. 62 añade, además, dos efectos que conviene retener: la anotación registral del fallido y el régimen de las deudas de vencimiento posterior.

Artículo 62.3 y 62.4 RGR · Anotación registral del fallido y deudas de vencimiento posterior

3. La declaración de fallido correspondiente a personas o entidades inscritas en el Registro Mercantil será anotada en este en virtud de mandamiento expedido por el órgano de recaudación competente. Con posterioridad a la anotación el registro comunicará a dicho órgano de recaudación cualquier acto relativo a dichas personas o entidades que se presente a inscripción o anotación.

4. Declarado fallido un obligado al pago, las deudas de vencimiento posterior a la declaración se considerarán vencidas y podrán ser dadas de baja por referencia a dicha declaración, si no existen otros obligados al pago.

La anotación en el Registro Mercantil (art. 62.3) convierte al registro en un vigía: una vez anotada la declaración de fallido, comunicará al órgano de recaudación cualquier acto que sobre esa persona o entidad se presente a inscripción —es una forma de detectar la solvencia sobrevenida—. La baja por referencia (art. 62.4) evita tramitar de cero cada deuda nueva del mismo fallido: las deudas que venzan después de la declaración se consideran ya vencidas y pueden darse de baja remitiéndose a aquella declaración, sin repetir todo el procedimiento, siempre que no haya otros obligados al pago.

Artículo 63 RGR · Revisión de fallidos y rehabilitación de créditos incobrables

1. El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.

2. En caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.

Epígrafe 4 — Terminación del procedimiento de apremio

1. Las causas de terminación

El procedimiento de apremio es la vía de ejecución forzosa de las deudas no pagadas en voluntario. Como todo procedimiento, tiene un final tasado.

Artículo 173 LGT · Terminación del procedimiento de apremio

1. El procedimiento de apremio termina:

a) Con el pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado 1 del artículo 169 de esta ley.

b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

c) Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

2. En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

Son tres las causas. La primera es la deseable: el pago de la cantidad debida, que el art. 169.1 desglosa en deuda no ingresada, intereses, recargos del período ejecutivo y costas. La segunda es la declaración de crédito incobrable, que enlaza directamente con la baja por insolvencia del Epígrafe anterior. La tercera es de cierre: el acuerdo que constata que la deuda se ha extinguido por cualquier otra causa (compensación, prescripción, condonación…).

2. Las costas del procedimiento

El pago que pone fin al apremio incluye las costas: los gastos que el propio procedimiento ha generado.

Artículo 113 RGR · Costas del procedimiento de apremio

1. Tienen la consideración de costas del procedimiento de apremio los gastos que se originen durante su desarrollo. Estas costas serán exigidas al obligado al pago.

2. Están comprendidos en el concepto de costas del procedimiento los siguientes gastos:

a) Los honorarios de empresas o profesionales ajenos a la Administración que intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación de los bienes embargados.

b) Los honorarios de los registradores y demás gastos que deban abonarse por las actuaciones en los registros públicos.

c) Los que deban abonarse por depósito y administración de los bienes embargados.

d) Los pagos realizados a acreedores, según se dispone en el artículo 77.2.

e) Los importes que el órgano de recaudación competente haya satisfecho como alquiler de negocio, en aquellos casos en que el derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local de negocio haya sido embargado.

f) Los demás gastos que exija y requiera la propia ejecución.

3. No podrán incluirse como costas los gastos ordinarios de los órganos de la Administración.

Las costas se incluyen en la liquidación definitiva del expediente y, cuando afectan a varios obligados sin poder individualizarse, se reparten en proporción a sus deudas.

Artículo 115.2 y 115.6 RGR · Reparto de costas y límite a cargo de la Administración

2. Las costas que afecten a varios obligados al pago y no puedan imputarse a cada uno individualmente se distribuirán entre ellos proporcionalmente a sus respectivas deudas.

[…]

6. Cuando, ultimado un procedimiento administrativo de apremio y practicada liquidación, las cantidades obtenidas no cubrieran el importe de las costas devengadas, la parte restante será a cargo de la Administración.

3. La imputación del pago cuando lo obtenido es insuficiente

No siempre el apremio recauda lo bastante para cubrir todo. El art. 116 RGR ordena entonces a qué se aplica primero lo obtenido, y, cuando el expediente persigue varios débitos, en qué orden se reparte el resto.

Artículo 116.1 y 116.2 RGR · Terminación y prioridad de las costas

1. Cuando en el procedimiento de apremio resultasen solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio, que quedará ultimado.

2. Cuando el importe obtenido fuera insuficiente, se aplicará en primer lugar a las costas y seguidamente a las deudas cuyo cobro se persigue en el procedimiento según las reglas de imputación del artículo 63 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos a) y b) del siguiente apartado. Por la parte no solventada se actuará de acuerdo con lo dispuesto para los créditos incobrables en los artículos 61 a 63 de este reglamento.

La primera regla es invariable: lo obtenido se aplica primero a las costas y solo después a las deudas. Si el expediente incluye varios débitos, el art. 116.3 fija el orden de reparto del resto, una vez cubiertas las costas.

Artículo 116.3 RGR · Orden de imputación con varios débitos

3. Cuando en el caso anterior el expediente incluya varios débitos, una vez aplicado el importe obtenido a las costas, con el resto se seguirán las normas siguientes:

a) En primer lugar, se aplicarán las cantidades obtenidas que estén afectadas singularmente al pago de deudas determinadas, sea por garantía, derecho real u otras de igual significación.

b) Aplicadas las anteriores, se tendrán en cuenta las preferencias genéricas establecidas a favor de determinadas clases de créditos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, así como en otras leyes aplicables.

c) Realizadas las aplicaciones anteriores, si existe sobrante, se aplicará por orden de antigüedad de los créditos, determinado por la fecha en que la deuda fue exigible.

El orden es, por tanto, escalonado: (1) costas; luego, con el resto, (2) cantidades afectadas singularmente a una deuda concreta (por garantía, derecho real u otra afectación equivalente); después (3) las preferencias genéricas de la LGT y de la Ley General Presupuestaria; y, por último, (4) la antigüedad, según la fecha en que cada deuda fue exigible. Por la parte que quede sin cobrar, se actúa conforme al régimen de los créditos incobrables (arts. 61 a 63 RGR), enlazando con la baja por insolvencia.

4. La terminación en el marco de la asistencia mutua

Cuando el cobro se tramita en el marco de la asistencia mutua —la cooperación recaudatoria entre Estados y con entidades internacionales o supranacionales—, a las causas ordinarias del art. 173 se añade una propia.

Artículo 177 quaterdecies LGT · Terminación de los procedimientos de recaudación tramitados al amparo de las normas de asistencia mutua

Los procedimientos de recaudación tramitados al amparo de la asistencia mutua podrán terminar, además de por las causas del artículo 173 de esta Ley, por la modificación o retirada de la petición de cobro original efectuada por el Estado o entidad internacional o supranacional requirente de dicha asistencia.

En el mismo sentido, el art. 116.4 RGR prevé que el procedimiento pueda terminar por la modificación o retirada de la solicitud de asistencia. Tiene lógica: si España recauda por cuenta de otro Estado y este retira o modifica su petición de cobro, decae la razón misma del procedimiento.