Tema 18 — El Impuesto sobre el Valor Añadido (I)

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Naturaleza y ámbito de aplicación.
2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible.
3. Exenciones.
4. Lugar de realización del hecho imponible.

Epígrafe 1 — Naturaleza y ámbito de aplicación

1. Marco normativo y naturaleza del impuesto

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se regula en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, LIVA), desarrollada por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, RIVA). Es un impuesto armonizado en el seno de la Unión Europea: la normativa española transpone la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, relativa al sistema común del IVA, lo que explica que buena parte de sus reglas sean comunes a todos los Estados miembros. Como en el resto de figuras tributarias, conviene atribuir cada cifra a su norma exacta: muchos límites, plazos y requisitos formales viven en el Reglamento, no en la Ley.

El art. 1 LIVA fija la naturaleza del impuesto y enuncia las operaciones que grava.

Artículo 1 LIVA · Naturaleza del impuesto

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c) Las importaciones de bienes.

De la definición legal y de la mecánica del impuesto se extraen sus rasgos:

• Indirecto: grava una manifestación indirecta de capacidad económica, la renta cuando se gasta (el consumo), no cuando se obtiene.
• Real (u objetivo): el hecho imponible se define sin referencia a un sujeto determinado y sin atender a sus circunstancias personales o familiares. No hay mínimos personales ni escalas progresivas.
• Instantáneo: se devenga operación por operación, a medida que cada entrega, servicio, adquisición o importación se realiza, aunque el sujeto pasivo liquide e ingrese de forma periódica.
• Multifásico: grava todas las fases del proceso de producción y distribución, no solo la venta final.
• Neutral: pese a recaer en cada fase, el peso del impuesto para el empresario es nulo, porque cada uno repercute el IVA sobre el cliente y deduce el que soportó en sus compras, ingresando solo la diferencia. La carga termina recayendo, íntegra, sobre el consumidor final, que no puede deducir.

Esa combinación de repercusión (el vendedor traslada el impuesto al comprador) y deducción (el empresario recupera el IVA soportado) es la pieza maestra del tributo: hace que, sea cual sea el número de fases, el impuesto definitivo sea siempre el mismo y proporcional al precio final.

2. Ámbito espacial: el territorio de aplicación del impuesto

El art. 3 LIVA delimita el territorio de aplicación del impuesto (TAI), es decir, el espacio en el que se entiende producido el hecho imponible de las operaciones interiores.

Artículo 3 LIVA · Territorialidad

Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

El TAI comprende, por tanto, la Península y las Islas Baleares, pero no todo el territorio nacional: el propio art. 3 excluye Canarias [art. 3.Dos.1.º b), por estar fuera de la armonización] y Ceuta y Melilla [art. 3.Dos.1.º a), por no integrarse en la Unión Aduanera]. En Canarias rige el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI), no la LIVA.

El art. 3.Dos define además tres conceptos territoriales que recorren todo el impuesto: «interior del país» (cada Estado miembro, con sus exclusiones), «Comunidad» (el conjunto de esos territorios) y «territorio tercero» o «país tercero» (cualquier otro). De esta clasificación dependerá luego que una operación sea interior, intracomunitaria o exterior.

La aplicación del impuesto se entiende, por último, sin perjuicio de los regímenes forales y de los tratados.

Artículo 2 LIVA · Normas aplicables

Uno. El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en esta Ley y en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

Dos. En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.

3. La cesión a las Comunidades Autónomas

El IVA es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas de régimen común: se les cede el 50 % del rendimiento producido en su territorio, determinado según índices de consumo. Ahora bien, esa cesión es solo recaudatoria: las Comunidades no tienen competencias normativas sobre el IVA (la normativa es estatal en su totalidad, por imperativo de la armonización europea), y la gestión, inspección, liquidación, recaudación y revisión corresponde a los órganos estatales (la AEAT y los Tribunales Económico-Administrativos).

4. Los otros dos hechos imponibles: adquisiciones intracomunitarias e importaciones

El art. 1 grava tres hechos imponibles. El grueso de este Tema son las operaciones interiores (epígrafe siguiente), pero conviene cerrar desde ya los otros dos —adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB) e importaciones—, porque comparten una lógica común: gravar el bien que llega al consumo en el TAI desde fuera, ya sea desde otro Estado miembro (AIB) o desde un territorio tercero (importación). Ambos son el reverso de las exenciones plenas que liberan la salida del país (epígrafe 3): lo que sale limpio aquí, tributa al entrar allí.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (arts. 13 y 15)

Desde la supresión de las fronteras fiscales en 1993, el comercio entre Estados miembros no es ni exportación ni importación: la entrega queda exenta en origen (art. 25) y la adquisición tributa en destino. Ese segundo tramo es la AIB. El art. 15 la define.

Artículo 15.Uno LIVA · Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:

a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

b) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis, apartado dos, de esta Ley.

La definición pivota, como en la entrega de bienes del art. 8, sobre la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales, pero con dos notas propias: que los bienes se expidan o transporten al TAI desde otro Estado miembro y que ese transporte tenga por destino al adquirente. El art. 13 fija después qué AIB quedan sujetas.

Artículo 13 LIVA · Hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. […]

2.ª Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.

La regla general (1.ª) exige empresario o profesional en ambos lados: la AIB sujeta es, normalmente, una operación entre empresarios (B2B). La regla 2.ª abre una excepción capital: las AIB de medios de transporte nuevos tributan siempre en destino, aunque las realice un particular y cualquiera que sea la condición del transmitente. Es la pieza que evita que cada uno compre el coche en el Estado de IVA más barato.

El art. 14 atenúa la regla 1.ª para tres colectivos que, por su perfil, no deducen IVA —el llamado régimen «PRO»—.

Artículo 14 LIVA · Adquisiciones intracomunitarias no sujetas

Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes […] realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1.º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca […];

2.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción […];

3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

Dos. La no sujeción […] sólo se aplicará […] cuando el importe total de las adquisiciones […] no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.

Para estos tres sujetos (recordados con la regla PRO: Personas jurídicas no empresarias, sujetos en Régimen especial agrario, y Operadores sin derecho a deducir), la AIB no se sujeta mientras sus compras intracomunitarias no superen 10.000 euros en el año natural precedente; por debajo soportan el IVA del país de origen. Ahora bien, ese umbral no se aplica —y la AIB es siempre sujeta— a los medios de transporte nuevos ni a los bienes objeto de Impuestos Especiales (art. 14.Tres).

Las importaciones de bienes (art. 17)

La importación es la entrada en el TAI de bienes procedentes de un territorio tercero (fuera de la Unión Aduanera) o que no están en libre práctica (art. 18). A diferencia de las operaciones interiores y las AIB, su sujeción es la más sencilla y amplia de las tres.

Artículo 17 LIVA · Hecho imponible de las importaciones

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

El contraste es nítido: en las operaciones interiores hace falta empresario o profesional; en la importación, no. Tributa siempre, cualquiera que sea el fin del bien (empresarial o privado) y la condición del importador (empresario o particular). Quien compra un bien en un país tercero y lo introduce en el TAI paga IVA de importación, lo recaude la Aduana en frontera. La importación grava el consumo en destino con la máxima neutralidad: ningún bien entra en el mercado interior libre de IVA.

Epígrafe 2 — Entregas de bienes y prestaciones de servicios: hecho imponible

De los tres hechos imponibles del IVA, este epígrafe se centra en el primero y principal: las operaciones interiores, esto es, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el TAI. (Las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones se han delimitado ya en el epígrafe anterior, arts. 13 a 18.)

1. El hecho imponible de las operaciones interiores

Artículo 4 LIVA · Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

La sujeción exige, pues, cinco notas acumulativas: que se trate de una entrega de bienes o prestación de servicios, realizada en el TAI, por un empresario o profesional, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad. Concurriendo esas notas, es indiferente que la operación sea habitual u ocasional, y que se realice incluso en favor de los propios socios. Además, la sujeción se produce «con independencia de los fines o resultados perseguidos» (art. 4.Tres): que la actividad sea o no lucrativa, o que la operación concreta dé pérdidas, no altera la sujeción.

La quinta nota —que la operación se realice «en el desarrollo de la actividad»— no se deja a la intuición: el art. 4.Dos la presume en tres supuestos.

Artículo 4.Dos LIVA · Operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

De las tres presunciones, la que más se pregunta es la letra b): la transmisión del patrimonio empresarial sigue siendo operación sujeta aunque se efectúe con ocasión del cese de la actividad. El empresario que se jubila y liquida sus existencias no escapa al IVA por el hecho de cerrar: esas entregas son su última operación sujeta. (Cosa distinta es la transmisión de una unidad económica autónoma, no sujeta por el art. 7.1.º, que se ve más abajo.)

2. El concepto de empresario o profesional

El concepto de empresario o profesional es más amplio en el IVA que en el IRPF, y resulta decisivo porque solo las operaciones de quienes tienen esa condición quedan sujetas.

Artículo 5.Uno LIVA · Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

La Ley reputa empresario, en particular, a los arrendadores de bienes (dentro de la letra c) y a las sociedades mercantiles, que lo son salvo prueba en contrario (letra b). La condición de empresario se adquiere ya desde que se realizan adquisiciones con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlas a la actividad (art. 5.Dos): no hace falta haber empezado a vender.

3. Concepto de entrega de bienes y operaciones asimiladas

Artículo 8.Uno LIVA · Concepto de entrega de bienes

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

La clave es la transmisión del poder de disposición: un concepto económico, no estrictamente jurídico. Hay entrega cuando se faculta a otro para disponer del bien como propietario, aunque la propiedad civil no se haya transmitido todavía. Por eso el art. 8.Dos asimila a entregas una lista de operaciones que civilmente no lo serían siempre.

Artículo 8.Dos LIVA · Operaciones asimiladas a entrega de bienes

También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación […] cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

2.º Las aportaciones no dinerarias […].

3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

4.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.

5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados […].

6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio […].

7.º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

8.º Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos previstos en el artículo 20.Uno.18.º k) de esta Ley.

De esta lista de ocho conviene fijar varias notas preguntables. La ejecución de obra (1.º) solo es entrega cuando los materiales aportados por quien la ejecuta exceden del 40 % de la base imponible; por debajo es prestación de servicios. La expropiación forzosa (3.º) es entrega de bienes a efectos del IVA —junto a cualquier transmisión por norma o resolución administrativa o judicial—: la coacción no elimina la sujeción, solo sustituye el precio por el justiprecio. La venta con pacto de reserva de dominio (4.º) y el arrendamiento-venta (5.º) son entregas pese a que la propiedad se difiere, porque el poder de disposición ya se traslada. El comisionista en nombre propio (6.º) genera dos entregas sucesivas (comitente→comisionista y comisionista→cliente). Y se asimilan también el producto informático normalizado en soporte material (7.º) y ciertas transmisiones de valores sobre inmuebles (8.º).

A esta categoría se añaden dos figuras modernas. Las entregas facilitadas a través de una interfaz digital (art. 8 bis): cuando una plataforma facilita la venta a distancia de bienes importados en envíos de valor intrínseco no superior a 150 euros, o ciertas ventas en la Comunidad por proveedores no establecidos, se considera que el titular de la interfaz ha recibido y entregado por sí mismo los bienes (con lo que pasa a ser el sujeto pasivo).

4. El autoconsumo de bienes (art. 9)

El autoconsumo es la operación asimilada por excelencia: el art. 9 grava como entregas a título oneroso ciertas operaciones sin contraprestación. La razón es la neutralidad: si el empresario dedujo el IVA al adquirir un bien y luego lo destina al consumo propio o lo regala, debe «devolver» ese IVA gravándolo a la salida; de lo contrario consumiría sin IVA, como no puede hacer ningún particular.

Artículo 9.1.º LIVA · Autoconsumo de bienes: las cuatro modalidades

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes. […] se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. […]

d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Las cuatro modalidades se ordenan en dos pares. Las letras a) y b) son autoconsumo externo: el bien sale del patrimonio empresarial, sea hacia el patrimonio personal del sujeto (a) o entregándolo gratuitamente a un tercero (b). Las letras c) y d) son autoconsumo interno: el bien no sale de la empresa, pero cambia de destino —se traslada a otro sector diferenciado de la actividad (c) o se afecta como bien de inversión un bien que la propia empresa produjo o adquirió (d)—.

A estas cuatro modalidades el art. 9.3.º añade un quinto supuesto, propio del mercado único: la transferencia de un bien a otro Estado miembro para las necesidades de la empresa.

Artículo 9.3.º LIVA · Transferencia de bienes a otro Estado miembro

[Se considerará operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso] La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último.

5. Concepto de prestación de servicios y autoconsumo de servicios

Artículo 11 LIVA · Concepto de prestación de servicios

Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

El concepto de prestación de servicios es residual: es servicio toda operación sujeta que no sea entrega de bienes, adquisición intracomunitaria ni importación. El art. 11.Dos enumera, a título de ejemplo, dieciséis supuestos (arrendamientos, cesiones de derechos, ejecuciones de obra que no sean entrega, transportes, hostelería, seguros, préstamos, mediación en nombre ajeno, etc.).

Como en las entregas, hay operaciones asimiladas: el autoconsumo de servicios del art. 12.

Artículo 12 LIVA · Autoconsumo de servicios: las tres modalidades

Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

Las tres modalidades cubren, respectivamente: la transferencia de bienes y derechos que no sea autoconsumo de bienes (1.º, p. ej. la cesión gratuita de un derecho); el uso particular de bienes de la empresa (2.º, p. ej. emplear la furgoneta de la empresa para una mudanza personal); y, como cláusula de cierre, cualquier otro servicio gratuito para fines ajenos a la actividad (3.º, p. ej. el abogado que asesora gratis a un amigo). Como en los bienes, la lógica es impedir el consumo sin IVA de quien sí pudo deducir.

6. Operaciones no sujetas (art. 7)

Frente a las operaciones sujetas, el art. 7 enumera un catálogo de operaciones no sujetas: supuestos que, aun pareciéndolo, quedan fuera del hecho imponible.

Artículo 7.1.º LIVA · Transmisión de unidad económica autónoma

No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Junto a la transmisión de una unidad económica autónoma (la venta de un negocio en marcha, con su estructura), el art. 7 declara no sujetas, entre otras: las muestras gratuitas sin valor comercial estimable y las prestaciones de demostración gratuitas (7.2.º y 7.3.º); las entregas de objetos publicitarios sin contraprestación, salvo que el coste a un mismo destinatario en el año natural exceda de 200 euros (7.4.º); los servicios de los trabajadores por cuenta ajena (7.5.º); los autoconsumos por los que no se dedujo el IVA soportado (7.7.º); y las entregas de dinero a título de contraprestación o pago (7.12.º).

Operaciones de las Administraciones Públicas (art. 7.8.º)

Las operaciones de las AAPP merecen tratamiento aparte. La regla general es la no sujeción cuando se prestan sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (una tasa). Pero el subapartado F) del art. 7.8.º enumera una lista cerrada de actividades que, por su carácter mercantil, tributan en todo caso, aunque las realice un ente público.

Artículo 7.8.º F) LIVA · Actividades de las AAPP siempre sujetas

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y servicios de administración de infraestructuras ferroviarias […].

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión […].

m´) Las de matadero.

Son trece actividades [a´) a m´)]. El criterio que las une es que el ente público actúa como cualquier operador económico en un mercado: distribuir agua o energía, transportar viajeros, explotar un matadero o una agencia de viajes. En todo lo demás —emitir certificados con tasa, registrar, autorizar— la Administración actúa como poder público y no se sujeta.

Concesiones y autorizaciones administrativas (art. 7.9.º)

Artículo 7.9.º LIVA · Concesiones y autorizaciones administrativas

9.º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

Las concesiones y autorizaciones administrativas no se sujetan, por su naturaleza de acto de poder público, salvo cuatro excepciones que sí tributan: las de puerto [a) y d)], las de aeropuerto [b)] y las de ferrocarril [c)]. La regla mnemotécnica es directa: las concesiones del transporte de infraestructura (puerto, aeropuerto, vía férrea) sí llevan IVA.

7. El deslinde con el ITP y AJD

Como el IVA y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITP y AJD gravan ambos transmisiones de bienes, la Ley fija una regla de preferencia para que una misma operación no soporte los dos.

Artículo 4.Cuatro LIVA · Deslinde con el ITP y AJD

Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.

La regla general es la preferencia del IVA: lo que tributa por IVA no tributa por TPO, y son figuras incompatibles. La excepción son los inmuebles exentos de IVA: ahí reaparece el TPO, salvo que el sujeto pasivo renuncie a la exención (lo que se verá en el epígrafe siguiente).

Epígrafe 3 — Exenciones

Las exenciones del IVA son operaciones sujetas (realizan el hecho imponible) pero que la ley libera de gravamen. Lo decisivo es distinguir sus dos clases por el efecto que producen sobre el derecho a deducir:

• Exenciones limitadas (operaciones interiores, art. 20): el empresario no repercute IVA, pero tampoco puede deducir el IVA que soportó en sus compras relacionadas con esa operación. La exención se «rompe» a mitad de la cadena y el IVA soportado se convierte en un coste.
• Exenciones plenas (exportaciones, operaciones asimiladas, entregas intracomunitarias, arts. 21 a 25): el empresario no repercute IVA y sí puede deducir el soportado. La operación llega al cliente completamente libre de IVA español.

1. Exenciones limitadas en operaciones interiores (art. 20)

El art. 20.Uno enumera las exenciones interiores. Pueden agruparse por materias: sanitarias (hospitalización y asistencia, asistencia de profesionales médicos, entregas de sangre y órganos), asistencia social, educación y enseñanza (incluidas las clases particulares de personas físicas sobre materias del sistema educativo), deportivas y culturales sin fin lucrativo, el servicio postal universal, las operaciones de seguro (núm. 16.º) y las operaciones financieras (núm. 18.º: depósitos, créditos, avales, transferencias, divisas), las loterías oficiales, y las operaciones inmobiliarias, que son las de mayor recorrido.

Dentro de las inmobiliarias, tres números son capitales. El 20.º exime las entregas de terrenos rústicos y no edificables. El 23.º exime los arrendamientos de vivienda (con una larga lista de excepciones: plazas de garaje sueltas, locales de negocio, viviendas con servicios hoteleros, arrendamientos con opción de compra sujetos y no exentos, etc.). Y el 22.º exime las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

Artículo 20.Uno.20.º LIVA · Terrenos rústicos y no edificables

20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto […].

La lógica del 20.º es gravar el suelo cuando entra en el proceso edificatorio y eximirlo mientras sea rústico. Por eso la definición de edificable es la bisagra: lo es el solar según la norma urbanística y todo terreno con licencia de edificación. Y por eso la exención tiene dos excepciones —terrenos que sí tributan aunque no sean técnicamente edificables—: los urbanizados o en curso de urbanización [a)] y los que ya tienen edificaciones en curso o terminadas que se transmiten con el terreno cuando esas edificaciones están sujetas y no exentas [b)]. La urbanización marca el punto en que el suelo deja de ser rústico a efectos del IVA.

Artículo 20.Uno.22.º A) LIVA · Segundas y ulteriores entregas de edificaciones

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

La clave está en la primera entrega: la que realiza el promotor con la construcción o rehabilitación terminada está sujeta y no exenta (lleva IVA). Las siguientes ya están exentas. Pero la regla tiene un giro: si el promotor, antes de vender, usa el inmueble dos años o más (o lo arrienda sin opción de compra), esa venta deja de ser «primera entrega» y pasa a estar exenta —salvo que la compre quien lo venía usando—.

Artículo 20.Dos LIVA · Renuncia a la exención inmobiliaria

Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

La renuncia a la exención permite que la operación inmobiliaria exenta (terrenos del 20.º y edificaciones del 22.º) tribute, voluntariamente, por IVA en lugar de por TPO. Solo cabe entre empresarios y cuando el adquirente tenga derecho a deducir; le interesa porque el IVA es deducible para él, mientras que el TPO sería un coste definitivo.

2. Las exenciones técnicas (art. 20.Uno.24.º y 25.º)

Dentro del art. 20 cierran el catálogo dos exenciones de naturaleza distinta a las anteriores: las exenciones técnicas. No responden a una razón de interés general (sanidad, cultura, vivienda), sino a una finalidad estrictamente fiscal: evitar la doble imposición. Eximen la entrega de bienes cuyo IVA soportado en su día no pudo deducirse; gravarla otra vez a la salida haría tributar dos veces el mismo bien.

Artículo 20.Uno.24.º y 25.º LIVA · Exenciones técnicas

24.º Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes. […] Lo dispuesto en este número no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores.

25.º Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

El 24.º exime la reventa de bienes que el transmitente usó solo en operaciones exentas y por los que no pudo deducir el IVA al adquirirlos (p. ej. un equipo médico de una clínica exenta). Tiene dos exclusiones: no se aplica a los bienes de inversión en período de regularización [a)] ni cuando ya procedan las exenciones inmobiliarias de los números 20.º o 22.º [b)]. El 25.º exime la entrega de bienes cuya adquisición determinó la exclusión total del derecho a deducir por los arts. 95 y 96 (bienes no afectos exclusivamente a la actividad, automóviles de turismo en ciertos casos, atenciones a clientes, etc.).

3. Exenciones plenas: exportaciones, asimiladas e intracomunitarias

Las exenciones de los arts. 21 a 25 son plenas: liberan la operación de IVA pero conservan el derecho a deducir el soportado, porque su finalidad es que los bienes salgan del consumo nacional sin carga de IVA español (el destino los gravará).

El art. 21 exime las exportaciones de bienes fuera de la Comunidad, e incluye el régimen de viajeros (reembolso del IVA al viajero con residencia fuera de la Comunidad cuyos bienes salgan efectivamente del territorio y no constituyan una expedición comercial). El art. 22 exime las operaciones asimiladas a exportaciones (buques de navegación marítima internacional, de salvamento o de guerra; aeronaves de compañías de navegación aérea internacional; avituallamiento; operaciones en el marco de relaciones diplomáticas y consulares; con la OTAN; las entregas de oro al Banco de España; y con organismos internacionales). Los arts. 23 y 24 eximen las operaciones relativas a depósitos y a regímenes aduaneros y fiscales. Y el art. 25 exime las entregas intracomunitarias de bienes con destino a otro Estado miembro.

Artículo 25.Uno LIVA · Entregas intracomunitarias de bienes

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La entrega intracomunitaria es el espejo de la AIB del epígrafe 1: lo que aquí se exime (la salida hacia otro Estado miembro), allí tributa (la llegada). El mecanismo es coherente: el bien circula entre Estados sin doble imposición y tributa una sola vez, en destino.

Epígrafe 4 — Lugar de realización del hecho imponible

Las reglas de lugar de realización determinan si una operación se entiende efectuada en el TAI y, por tanto, si queda sujeta al IVA español. Son el punto de reparto de la potestad tributaria entre Estados, y por eso resultan más complejas en los servicios que en las entregas.

1. Lugar de realización de las entregas de bienes (art. 68)

Artículo 68 LIVA · Lugar de realización de las entregas de bienes

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

Las reglas básicas son intuitivas: si no hay transporte, la entrega se localiza donde el bien se pone a disposición del adquirente; si hay transporte, donde se inicia la expedición. A ellas se añaden reglas especiales: los bienes inmuebles se entregan donde radiquen (68.Dos.3.º); los bienes con instalación o montaje que implique inmovilización, donde se ultime la instalación (68.Dos.2.º); y las ventas a distancia y entregas a bordo de buques, aviones o trenes tienen sus propias reglas.

2. Lugar de realización de las prestaciones de servicios: reglas generales (art. 69)

Artículo 69.Uno LIVA · Reglas generales

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

La regla general descansa en la condición del destinatario:

• En operaciones entre empresarios (B2B), el servicio se localiza en la sede del destinatario (regla de destino): tributa donde está quien recibe el servicio.
• En operaciones con consumidores finales (B2C), se localiza en la sede del prestador (regla de origen): tributa donde está quien presta.

3. Servicios a destinatarios fuera de la Comunidad (art. 69.Dos)

La regla B2C de origen tiene una excepción de gran calado para los servicios «inmateriales» prestados a consumidores establecidos fuera de la Comunidad: el art. 69.Dos los excluye del TAI, de modo que no llevan IVA español aunque el prestador esté aquí. La razón es que esos servicios se consumen donde está el destinatario, fuera de la Unión.

Artículo 69.Dos LIVA · Servicios excluidos del TAI (destinatario no empresario fuera de la Comunidad)

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas […].

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares […].

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones […].

f) Los de traducción, corrección o composición de textos […].

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros […].

h) Los de cesión de personal. […]

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de […] cualquier medio de transporte y los contenedores. […]

l) Las obligaciones de no prestar […].

La lista [a) a l)] reúne los servicios profesionales e inmateriales típicos: propiedad intelectual e industrial, publicidad, asesoramiento y abogacía, tratamiento de datos, traducción, seguros y servicios financieros, cesión de personal, arrendamiento de bienes muebles (salvo medios de transporte y contenedores), etc. Cuando el destinatario es un consumidor fuera de la Comunidad, ninguno de ellos se localiza en el TAI.

4. Reglas especiales (art. 70) y la cláusula de utilización efectiva

El art. 70 corrige la regla general para servicios en los que el lugar de consumo es evidente o se quiere gravar donde se disfrutan. Se entienden realizados en el TAI, entre otros: los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en él (arrendamientos, ejecuciones de obra inmobiliaria, alojamiento hotelero); los de transporte por la parte de trayecto en el TAI; los de restauración y catering prestados materialmente en él; el acceso a manifestaciones culturales, deportivas o similares; la mediación en nombre ajeno; los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión (servicios «TRE») a consumidores; y el arrendamiento de medios de transporte (a corto plazo —no más de treinta días, o noventa para buques— donde se pongan a disposición).

El art. 70.Dos contiene además una cláusula de utilización o explotación efectivas, que «recaptura» para el TAI ciertos servicios que, por las reglas anteriores, quedarían fuera de la Comunidad cuando su uso real se produce aquí.

Artículo 70.Dos LIVA · Cláusula de utilización o explotación efectivas

Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas referentes al lugar de realización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

5. Ventas a distancia, el umbral único y las adquisiciones intracomunitarias

Las ventas a distancia intracomunitarias y los servicios TRE prestados a consumidores siguen, por debajo de cierto volumen, la regla de origen, y por encima, la de destino. Ese punto de corte es un umbral único.

Artículo 73.Uno LIVA · Límite cuantitativo

Uno. A los efectos previstos en el artículo 68.tres.a) y b) de esta ley, y en el artículo 70.uno.4.º y 8.º de esta ley, el límite referido será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional.

Por último, las adquisiciones intracomunitarias de bienes se entienden realizadas en el TAI cuando aquí se encuentre el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente (art. 71).