Tema 3 — Derecho Tributario

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Derecho Tributario: concepto y contenido.
2. Fuentes.
3. Los tributos: concepto y clasificación.
4. La obligación tributaria.
5. Hecho imponible.
6. Devengo.
7. Base imponible y liquidable.
8. Cuota y deuda tributaria.

Epígrafe 1 — Derecho Tributario: concepto y contenido

1. Concepto y encuadre

El Derecho Tributario es la rama del Derecho que regula el establecimiento y la aplicación de los tributos. Se encuadra dentro del Derecho financiero —el que ordena la actividad financiera del Estado, esto es, la obtención de ingresos y la realización de gastos públicos— y, dentro de él, en la vertiente de los ingresos: los tributos son el ingreso público por excelencia. Por su régimen de potestades y por la posición de la Administración, es Derecho público.

La norma que vertebra toda la materia es la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que recoge y ordena los principios y las normas generales del sistema tributario.

Artículo 1.1 LGT · Objeto y ámbito de aplicación

Esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución.

Dentro del Derecho Tributario es clásica la distinción entre un Derecho tributario material —el conjunto de normas que disciplinan la obligación tributaria (quién debe, cuánto y por qué)— y un Derecho tributario formal —las normas que ordenan la actividad administrativa dirigida a aplicar los tributos (procedimientos de gestión, inspección y recaudación)—.

2. Contenido: parte general y parte especial

El contenido del Derecho Tributario se ordena en dos planos. La parte general comprende los aspectos comunes a todos los tributos: los principios constitucionales, las fuentes, la interpretación y aplicación de las normas, la clasificación de los tributos, los obligados tributarios, los elementos de cuantificación, la deuda y su extinción, los procedimientos de aplicación, la potestad sancionadora y la revisión. La parte especial la integra el régimen propio de cada figura (IRPF, IVA, Impuesto sobre Sociedades, etc.), determinado por su ley reguladora. Este Tema se mueve por entero en la parte general.

3. La LGT como ley básica del ordenamiento tributario

La LGT no es la ley de un tributo concreto, sino el eje del ordenamiento: codifica los principios y las normas comunes que después aplican todas las leyes de cada figura. Conviene tener presente su arquitectura, porque la propia ordenación en títulos refleja el recorrido lógico del tributo —del concepto a la sanción y la revisión—. Consta de siete títulos y 271 artículos, además de las disposiciones adicionales, transitorias y finales.

Estructura de la Ley 58/2003 · Los siete títulos de la LGT

TÍTULO I. Disposiciones generales del ordenamiento tributario

TÍTULO II. Los tributos

TÍTULO III. La aplicación de los tributos

TÍTULO IV. La potestad sancionadora

TÍTULO V. Revisión en vía administrativa

TÍTULO VI. Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública

TÍTULO VII. Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario

Los títulos VI y VII se añadieron por la reforma de 2015: la versión original de la Ley tenía solo cinco títulos. El reparto de la materia en el temario sigue esta misma lógica: este Tema 3 desarrolla el Título I (principios, fuentes) y parte del Título II (los tributos, la obligación tributaria, los elementos de cuantificación).

4. Los principios de ordenación y aplicación del sistema tributario

Antes que las fuentes formales, el sistema tributario descansa sobre unos principios materiales de justicia que la Constitución impone y la LGT recoge en su art. 3. Son el filtro de validez de cualquier tributo: una norma tributaria que los desconozca es inconstitucional. Su sede primera es el art. 31 de la Constitución, que enuncia el deber de contribuir.

Artículo 31 de la Constitución Española · El deber de contribuir

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La LGT traslada y desdobla esos principios en dos planos: los que rigen la ordenación del sistema (cómo se diseñan los tributos) y los que rigen su aplicación (cómo se gestionan).

Artículo 3 LGT · Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente.

2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Los principios de ordenación (apartado 1) son de fondo y miran al diseño del tributo:

Los principios de aplicación (apartado 2) son de gestión y miran al obligado: proporcionalidad (la actuación administrativa ha de ser adecuada al fin), eficacia y limitación de los costes indirectos que generan las obligaciones formales (no recargar al contribuyente con cargas burocráticas innecesarias), siempre con respeto a sus derechos y garantías.

Epígrafe 2 — Fuentes

1. El principio de legalidad y la reserva de ley

Lo que singulariza a las fuentes del Derecho Tributario frente a otras ramas es la preeminencia de la ley: rige el principio de reserva de ley (o de legalidad) tributaria. Su fundamento constitucional es doble.

Artículo 31.3 de la Constitución Española

Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

Artículo 133 de la Constitución Española

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

La LGT concreta el alcance de esa reserva. No es una reserva absoluta (que exigiera regular por ley hasta el último detalle de cada tributo), sino relativa: la ley debe fijar los elementos esenciales y el reglamento puede colaborar dentro de los márgenes que aquella trace. El art. 8 enumera lo que queda reservado «en todo caso» a la ley.

Artículo 8 LGT · Reserva de ley tributaria

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

Las trece letras pueden agruparse para retenerlas. Hay un núcleo de cuantificación (la letra a): hecho imponible, devengo, base imponible y liquidable, tipo de gravamen, presunciones que no admiten prueba en contrario. Un grupo de sujetos y anticipos (b pagos a cuenta y su importe máximo; c obligados y responsables). Un grupo de beneficios y accesorios (d exenciones y demás beneficios fiscales; e recargos e intereses de demora). Un grupo de tiempo y castigo (f prescripción y caducidad; g infracciones y sanciones). Y un grupo de gestión y garantías (h declaraciones y autoliquidaciones; i eficacia de actos por incumplimiento; j obligaciones entre particulares; k condonación, moratorias y quitas; l actos reclamables en vía económico-administrativa; m intervenciones permanentes).

2. El sistema de fuentes

El art. 7 LGT ordena las fuentes del ordenamiento tributario.

Artículo 7 LGT · Fuentes del ordenamiento tributario

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución.

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

La enumeración traza la jerarquía: por encima de todo, la Constitución; después, los tratados internacionales (art. 96 CE) y las normas de la Unión Europea (art. 93 CE), de aplicación preferente sobre la ley interna; luego la ley —la propia LGT, las leyes de cada tributo y las demás con contenido tributario, incluyendo las normas con rango de ley—; y, por debajo, los reglamentos y, en el ámbito local, las ordenanzas fiscales. La costumbre apenas opera en lo tributario, dada la preeminencia de la ley, y solo con el carácter supletorio del derecho común (art. 1.3 del Código Civil); los principios generales del derecho (art. 1.4 CC) cumplen una función informadora y de cierre, no de creación de tributos.

3. Las normas con rango de ley: decreto-ley y decreto legislativo

La reserva de ley se satisface con cualquier norma con rango de ley, no solo con la ley formal aprobada por las Cortes. Caben, pues, dos vías de producción normativa del Gobierno. El decreto legislativo (arts. 82 a 85 CE) requiere una delegación previa de las Cortes —mediante ley de bases (para textos articulados) o ley ordinaria (para textos refundidos)—; es la técnica habitual de los textos refundidos tributarios. El decreto-ley (art. 86 CE), en cambio, lo dicta el Gobierno por sí, sin delegación, en casos de extraordinaria y urgente necesidad, y plantea en materia tributaria una cuestión específica por sus límites.

Artículo 86 de la Constitución Española · Decreto-ley

1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general.

2. Los Decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.

3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

El punto delicado es que el decreto-ley no puede afectar «a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I». Y el deber de contribuir (art. 31 CE) está, precisamente, en ese Título I. De ahí la pregunta clásica: ¿puede el Gobierno regular tributos por decreto-ley?

La respuesta, según la doctrina del Tribunal Constitucional (construcción jurisprudencial, no literal del art. 86 CE), es matizada: el decreto-ley no puede crear ex novo un tributo ni alterar los elementos esenciales que definen el deber de contribuir de manera que afecten al sistema tributario en su conjunto o a la posición del contribuyente, pero sí puede introducir modificaciones que no toquen ese núcleo. El límite no es absoluto —prohibición de toda regulación tributaria—, sino relativo —prohibición de afectar al deber de contribuir en su esencia—.

4. Los reglamentos y la potestad reglamentaria

Por debajo de la ley, los reglamentos (letra e del art. 7.1) desarrollan la normativa tributaria. La distinción doctrinal básica es entre reglamentos ejecutivos —los que desarrollan y completan una ley previa (el RGAT desarrolla la LGT; el Reglamento del IRPF desarrolla su ley)— y reglamentos independientes —los que regulan materias no reservadas a la ley, sin desarrollar un texto legal concreto, terreno estrecho en lo tributario por la fuerza de la reserva de ley—. En el plano territorial, la potestad reglamentaria la ejercen también las Comunidades Autónomas y, de forma característica, las Corporaciones Locales a través de las ordenanzas fiscales, que son la vía por la que el municipio concreta sus tributos dentro de los márgenes de la ley estatal.

La forma del reglamento estatal merece precisión, porque el propio art. 7.1.e) la fija en su párrafo segundo:

Artículo 7.1.e) párrafo 2.º LGT · Forma de las disposiciones de desarrollo

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

El reglamento de cabecera adopta la forma de real decreto (aprobado por el Consejo de Ministros); el desarrollo de detalle —modelos, plazos concretos— se hace por orden ministerial del Ministro de Hacienda, pero solo cuando la ley o el reglamento desarrollado lo prevean expresamente. Excepcionalmente, la orden puede desarrollar de forma directa una norma de rango legal si esa ley lo autoriza. Es la misma regla de oro que recorre el sistema: la ley impone el deber; el real decreto lo articula; la orden ministerial fija la cifra y el modelo.

Finalmente, el ejercicio de esa potestad y los actos que de ella derivan no escapan al control: son reglados y revisables.

Artículo 6 LGT · Carácter reglado e impugnabilidad

El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes.

El carácter reglado significa que la Administración tributaria no actúa con discrecionalidad: aplica la norma a los hechos sin margen de oportunidad. Y por ello sus actos —liquidaciones, sanciones, reglamentos— son impugnables ante la propia Administración (recursos y reclamaciones) y ante los tribunales.

Epígrafe 3 — Los tributos: concepto y clasificación

1. Concepto y fines

Artículo 2.1 LGT · Concepto de los tributos

Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Del concepto legal se desprende que el tributo es un ingreso de derecho público, coactivo (nace de la ley, no de la voluntad del obligado), pecuniario y con un fin primordialmente recaudatorio. «Primordial» no es «único»: el propio art. 2.1 admite que los tributos sirvan como instrumentos de política económica y atiendan a fines constitucionales (son los llamados fines extrafiscales: un impuesto sobre el tabaco que también busca desincentivar su consumo, por ejemplo).

2. Clases de tributos

Artículo 2.2 LGT · Clases de tributos

Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

La diferencia decisiva está en el hecho imponible: en la tasa y en la contribución especial hay una actividad administrativa que afecta o beneficia al obligado (un servicio, una obra); en el impuesto no hay contraprestación alguna, solo una manifestación de capacidad económica. Entre tasa y contribución especial, la tasa deriva de un servicio o del uso del dominio público que afecta o beneficia individualmente al obligado (sin ser de recepción voluntaria, o sin que lo preste el sector privado), mientras que la contribución especial deriva de una obra o servicio público que le reporta un beneficio o un aumento de valor (típicamente, las obras municipales que revalorizan los inmuebles colindantes).

3. La frontera de la tasa: exclusiones, precios públicos y prestaciones patrimoniales no tributarias

La pieza más delicada es la frontera de la tasa, porque junto a ella conviven figuras que no son tributo. La distinción la fija la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (en adelante, LTPP), que define la tasa en los mismos términos que el art. 2.2.a) LGT y la dota de dos principios propios.

Artículos 6, 7 y 8 de la Ley 8/1989 · Concepto de tasa, equivalencia y capacidad económica

Artículo 6. Concepto.

Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

Artículo 7. Principio de equivalencia.

Las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible.

Artículo 8. Principio de capacidad económica.

En la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben satisfacerlas.

La tasa, por ser tributo, se rige por el principio de equivalencia (art. 7: tiende a cubrir el coste del servicio, sin superarlo) y atiende, cuando cabe, a la capacidad económica (art. 8). Pero la propia LTPP excluye de su ámbito una serie de prestaciones que no son ni tasa ni precio público.

Artículo 2 de la Ley 8/1989 · Exclusiones del ámbito de aplicación

Los preceptos de esta Ley no serán aplicables a:

a) Las cotizaciones al sistema de la Seguridad Social y las de naturaleza idéntica que se recauden conjuntamente con aquéllas.

b) La contraprestación por las actividades que realicen y los servicios que presten las Entidades u Organismos públicos que actúen según normas de derecho privado.

c) Los recursos de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, que continuarán regulándose por su legislación específica.

c) [Sic] Las tarifas que abonen los usuarios por la utilización de la obra o por la prestación del servicio a los concesionarios de obras y de servicios conforme a la legislación de contratos del sector público, que son prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.

Quedan, pues, fuera del régimen de tasas: las cotizaciones a la Seguridad Social, las contraprestaciones de entes públicos que actúan en derecho privado, los recursos de las Cámaras de Comercio y —pieza muy actual— las tarifas que pagan los usuarios a los concesionarios de obras o servicios, que la propia ley califica de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias (PPCPNT): son coactivas (art. 31.3 CE las somete a reserva de ley), pero no son tributos.

El último escalón es el precio público, regulado en los arts. 24 a 26 LTPP. Su frontera con la tasa es la nota que separa el art. 2.2.a) LGT: el precio público procede cuando el servicio es de solicitud voluntaria y lo presta también el sector privado (concurrencia). Si falta cualquiera de las dos notas —el servicio es obligatorio o solo lo presta el ente público—, estamos ante una tasa.

Artículos 24, 25 y 26 de la Ley 8/1989 · Precios públicos: concepto, cuantía y establecimiento

Artículo 24. Concepto.

Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.

Artículo 25. Cuantía.

1. Los precios públicos se determinarán a un nivel que cubra, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de las actividades o la prestación de los servicios o a un nivel que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos.

[…]

Artículo 26. Establecimiento y modificación.

1. El establecimiento o modificación de la cuantía de los precios públicos se hará:

a) Por Orden del Departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de percibirlos y a propuesta de éste.

b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Departamento ministerial del que dependan.

Dos diferencias capitales con la tasa. En la cuantía: la tasa tiende a no superar el coste (equivalencia, art. 7); el precio público cubre como mínimo el coste o la utilidad (art. 25, puede ir más allá, e incluso por debajo por razones sociales con cobertura presupuestaria). Y en la forma de establecerse: el precio público lo fija una orden ministerial (art. 26), porque no es tributo y no rige la reserva de ley; la tasa, por ser tributo, exige norma con rango de ley para sus elementos esenciales.

4. Clases de impuestos

Los impuestos, como categoría más amplia y de mayor peso recaudatorio, admiten varias clasificaciones, unas legales y otras doctrinales, que conviene tener ordenadas con su anclaje en la ley de cada figura:

Los ejes principales son los dos primeros. El IRPF (Ley 35/2006) y el Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014) son impuestos directos y personales: gravan la obtención de renta atendiendo a quién la obtiene. El IVA (Ley 37/1992) es el impuesto indirecto por excelencia: grava el consumo, recae sobre el acto de consumir con independencia de la persona, y por eso se traslada vía repercusión hasta el consumidor final.

Epígrafe 4 — La obligación tributaria

1. La relación jurídico-tributaria

Artículo 17 LGT · La relación jurídico-tributaria

1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.

La relación jurídico-tributaria es el marco; dentro de ella, la pieza central es la obligación tributaria, que se desdobla en materiales (de contenido económico) y formales (deberes de hacer sin contenido pecuniario).

2. Las obligaciones tributarias materiales

Son cuatro:

• Obligación tributaria principal (art. 19): tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.
• Obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23): pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta. Tiene carácter autónomo respecto de la principal, aunque se anticipa a ella y luego se deduce.
• Obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24): las que se generan entre obligados por actos de repercusión, retención o ingreso a cuenta (el vendedor que repercute el IVA a su cliente).
• Obligaciones tributarias accesorias (art. 25): el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo. Las sanciones no son obligaciones accesorias (art. 25.2).

Artículo 19 LGT · Obligación tributaria principal

La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

3. Las obligaciones tributarias formales

Junto a las materiales, la normativa impone un conjunto de deberes sin contenido pecuniario cuyo cumplimiento permite aplicar los tributos: las obligaciones formales. Su definición y su catálogo están en el art. 29 LGT, que las impone tanto al deudor del tributo como a terceros.

Artículo 29 LGT · Obligaciones tributarias formales

1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) La obligación de presentar declaraciones censales […].

b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte […].

e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información […].

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados […].

i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.

j) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión […], garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros […].

El catálogo se ordena bien en tres grupos. Las de identificación y censo: presentar declaraciones censales (a) y solicitar y usar el NIF (b). Las de declaración y registro: presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones (c), llevar y conservar libros y registros (d) y expedir, entregar y conservar facturas (e). Y las de colaboración con la Administración: aportar documentación e información con trascendencia tributaria (f), facilitar inspecciones y comprobaciones (g) y entregar el certificado de retenciones al perceptor (h). Cierran el catálogo las obligaciones aduaneras (i) y, desde la Ley 11/2021 (Ley antifraude), la obligación de que los sistemas y programas informáticos de contabilidad y facturación garanticen la integridad e inalterabilidad de los registros (j) —el llamado software antifraude—.

A este catálogo se suma un precepto gemelo para el ámbito internacional:

Artículo 29 bis LGT · Obligaciones en el marco de la asistencia mutua

Son obligaciones tributarias aquellas que deriven de la normativa sobre asistencia mutua. En el caso de su incumplimiento por los obligados tributarios, podrán imponerse las sanciones tributarias establecidas en la ley.

4. La indisponibilidad de la obligación tributaria

Sobre todas las obligaciones anteriores se superpone una nota esencial: los elementos de la obligación tributaria son indisponibles.

Artículo 17.5 LGT · Inalterabilidad por pactos entre particulares

5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

Epígrafe 5 — Hecho imponible

1. Concepto y elementos

Artículo 20 LGT · Hecho imponible

1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.

El hecho imponible es el presupuesto que, al realizarse, hace nacer la obligación tributaria principal: es lo que cada tributo grava (obtener renta en el IRPF, entregar un bien en el IVA, adquirir por herencia en el ISD). La doctrina distingue en él cuatro elementos: el objetivo (el hecho, acto o negocio gravado), el subjetivo (la relación entre ese hecho y la persona obligada), el espacial (dónde se entiende realizado) y el temporal (cuándo, lo que enlaza con el devengo).

2. Exención y no sujeción

Del hecho imponible se delimitan, por contraste, dos figuras. La no sujeción (art. 20.2) aclara que un supuesto queda fuera del hecho imponible: nunca llega a nacer la obligación. La exención, en cambio, presupone que el hecho imponible sí se ha realizado.

Artículo 22 LGT · Exenciones

Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

Epígrafe 6 — Devengo

1. Devengo y exigibilidad

Artículo 21 LGT · Devengo y exigibilidad

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.

El devengo es el momento del nacimiento de la obligación: cuando se entiende realizado el hecho imponible. Su fecha es decisiva porque fija la ley aplicable y las circunstancias que configuran la obligación. Ahora bien, devengo no es lo mismo que exigibilidad: la ley de cada tributo puede situar el momento en que la cuota debe ingresarse en una fecha distinta —normalmente posterior— a la del devengo. Según la duración del hecho imponible, los tributos son instantáneos (el hecho se agota en un acto: el IVA se devenga operación por operación) o periódicos (el hecho se prolonga y se liquida por períodos: el IRPF, por años).

Epígrafe 7 — Base imponible y liquidable

1. La base imponible y sus métodos de determinación

Artículo 50 LGT · Base imponible: concepto y métodos de determinación

1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.

La base imponible mide el hecho imponible: lo traduce en una magnitud (casi siempre dineraria) sobre la que operará el tipo de gravamen. Hay tres métodos para determinarla:

• Estimación directa (art. 51): el método general. Se sirve de datos reales —declaraciones, libros, registros y justificantes— para medir la base con exactitud.
• Estimación objetiva (art. 52): determina la base por módulos, índices o signos previstos en la ley del tributo. Es siempre voluntaria para el obligado, que puede renunciar a ella y acudir a la directa.
• Estimación indirecta (art. 53): método subsidiario, al que solo se acude cuando la Administración no puede determinar la base con normalidad. Se apoya en datos, índices y antecedentes, y sigue el procedimiento del art. 158.

2. La estimación indirecta: circunstancias, medios y procedimiento

La estimación indirecta es excepcional: no la elige la Administración a su antojo, sino que solo entra en juego cuando los otros métodos resultan inviables por causa imputable, casi siempre, al propio obligado. El art. 53 fija las circunstancias que la habilitan y los medios con que se aplica.

Artículo 53 LGT · Método de estimación indirecta

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

Las cuatro circunstancias (art. 53.1) tienen un denominador común: la Administración se queda sin datos fiables. Tres de ellas son imputables al obligado (no declara o declara mal; se resiste a la inspección; incumple gravemente la contabilidad), y la cuarta —desaparición o destrucción de los libros— opera aun por fuerza mayor. Los tres medios (art. 53.2) reconstruyen la base por aproximación: datos y antecedentes disponibles (a), elementos que acrediten indirectamente las rentas con las magnitudes normales del sector (b), y módulos o índices de supuestos similares (c).

El procedimiento se completa en el art. 158, que es donde está la verdadera casuística: la garantía formal (un informe razonado), la regla de que no necesita declaración previa, las fuentes de datos y dos reglas de cálculo.

Artículo 158 LGT · Aplicación del método de estimación indirecta

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva […].

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario. […] la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas […].

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. […]

[…]

5. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente.

Tres reglas merecen retenerse. Primera, la garantía formal: la Inspección debe acompañar a las actas un informe razonado (art. 158.1) que justifique las causas, la situación de la contabilidad, los medios y los cálculos; pero no precisa un acto administrativo previo que declare aplicable el método (art. 158.2) —su procedencia se discute en los recursos contra la liquidación—. Segunda, las cuatro fuentes de datos (art. 158.3): módulos de la estimación objetiva, datos del propio obligado (con la posibilidad de regularizar por muestreo, aplicando el promedio de la muestra a todo el período), estudios del sector y muestra de empresas análogas del mismo año. Tercera, dos reglas de imputación: el reparto lineal de la cuota anual entre los períodos infraanuales en tributos como el IVA (art. 158.5), y, en el apartado 4 (no transcrito), la distinción entre imposición directa (ventas, compras, rendimiento neto) e imposición sobre el consumo (base y cuota repercutida o soportada).

3. La base liquidable

Artículo 54 LGT · Base liquidable

La base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.

La base liquidable es, pues, la base imponible menos las reducciones que la ley prevea (por aportaciones a planes de pensiones en el IRPF, por parentesco en el ISD, etc.). «En su caso»: si no hay reducciones, base imponible y liquidable coinciden.

Epígrafe 8 — Cuota y deuda tributaria

1. El tipo de gravamen

Artículo 55 LGT · Tipo de gravamen

1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.

3. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.

El tipo de gravamen es lo que se aplica a la base liquidable para obtener la cuota. Puede ser porcentual (un porcentaje sobre una base dineraria) o específico (una suma fija por unidad de la magnitud: tantos euros por hectolitro de alcohol). El conjunto de tipos aplicables por tramos se llama tarifa (como la escala del IRPF). Los tipos porcentuales, a su vez, pueden ser proporcionales (constantes, como el general del IVA) o progresivos (crecientes con la base, como en el IRPF).

2. La cuota tributaria

Artículo 56 LGT · Cuota tributaria

1. La cuota íntegra se determinará:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.

b) Según cantidad fija señalada al efecto.

[…]

5. La cuota líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.

6. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

La cuota recorre tres escalones: la cuota íntegra (tipo × base liquidable, o cantidad fija); la cuota líquida (cuota íntegra menos las deducciones y bonificaciones de la ley del tributo); y la cuota diferencial (cuota líquida menos los pagos a cuenta ya soportados: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados). El art. 56.3 obliga, además, a corregir de oficio el error de salto, que se produce cuando a un incremento de la base imponible le corresponde una porción de cuota mayor que el propio incremento de base; la reducción debe comprender al menos ese exceso.

3. La deuda tributaria

Artículo 58 LGT · Deuda tributaria

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

a) El interés de demora.

b) Los recargos por declaración extemporánea.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

El contenido esencial de la deuda es la cuota; el eventual, los componentes accesorios del apartado 2. Conviene examinar uno a uno los tres principales —interés de demora, recargos extemporáneos y recargos del período ejecutivo—, todos regulados en la propia LGT.

El interés de demora (art. 26.6 LGT)

Artículo 26.6 LGT · Cuantía del interés de demora

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

El interés de demora resarce a la Hacienda del retraso en el cobro. Su cuantía es el interés legal del dinero incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos fije otro. Hay una regla de favor: si la deuda aplazada, fraccionada o suspendida está garantizada en su totalidad con aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o con seguro de caución, se aplica el interés legal sin el incremento del 25 %.

Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento (art. 27 LGT)

Cuando el obligado regulariza por su cuenta, sin que Hacienda le haya requerido, no hay sanción, sino un recargo creciente con el retraso. El art. 27 fija las cifras, una regla de no exigencia y una reducción.

Artículo 27 LGT · Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

[…] Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

[…]

5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración […] o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución […].

La regla es escalonada. Hasta los doce meses, el recargo es del 1 % más otro 1 % por cada mes completo de retraso (sin intereses ni sanción). Superados los 12 meses, salta a un 15 % fijo —que sigue excluyendo las sanciones— y se añaden los intereses de demora devengados desde el día siguiente al fin de esos doce meses. Sobre el recargo así calculado opera una reducción del 25 % (art. 27.5) si se ingresa el resto del recargo en el plazo del art. 62.2 abierto con su notificación y, además, se ingresa la deuda extemporánea (o se obtiene su aplazamiento con aval o seguro de caución); de lo contrario, se pierde la reducción.

Hay, además, un supuesto de no exigencia del recargo: el art. 27 (apartado 2, párrafos no transcritos) prevé que no se exijan estos recargos si el obligado regulariza, en otra declaración del mismo concepto impositivo, hechos idénticos a los ya regularizados por la Administración, siempre que concurran cuatro requisitos: a) que la declaración se presente en seis meses desde la notificación de la liquidación; b) que haya reconocimiento y pago completos; c) que no se rectifique ni se recurra esa liquidación; y d) que de ella no derive sanción.

Los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT)

Si el obligado no paga en período voluntario y la Administración tiene que iniciar el cobro forzoso, los recargos son los del período ejecutivo: tres tipos, según el momento del pago, con un régimen de compatibilidad que es lo más preguntable del precepto.

Artículo 28 LGT · Recargos del período ejecutivo

1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

Las tres cifras se anclan en el momento del pago: 5 % (recargo ejecutivo) si se paga toda la deuda antes de la providencia de apremio; 10 % (apremio reducido) si se paga la deuda y el propio recargo antes de que venza el plazo del art. 62.5; y 20 % (apremio ordinario) en el resto de los casos. Son incompatibles entre sí (solo se aplica uno) y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en voluntaria.

La clave del régimen está en los intereses de demora (art. 28.5): solo el apremio ordinario (20 %) es compatible con ellos; cuando se aplica el ejecutivo (5 %) o el reducido (10 %), no se exigen los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo. El sistema premia, así, al que paga pronto: cuanto antes salda, menor recargo y sin intereses.