Tema 15 — El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I)

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.
2. Sujeción al impuesto: aspectos materiales, personales y temporales.
3. Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de actividades económicas.
4. Imputación de rentas inmobiliarias.
5. Ganancias y pérdidas patrimoniales.

Epígrafe 1 — Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación

1. Marco normativo y naturaleza del impuesto

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se regula en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (en adelante, LIRPF), desarrollada por el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF). Esta distinción entre Ley y Reglamento no es menor: buena parte de las cuantías concretas —límites de gastos, plazos, importes de dietas— vive en el Reglamento, no en la Ley, y conviene atribuir cada cifra a su norma exacta.

El art. 1 LIRPF fija la naturaleza del impuesto.

Artículo 1 LIRPF · Naturaleza del Impuesto

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

De la definición legal se extraen los rasgos clásicos del impuesto:

• Directo: grava una manifestación inmediata de capacidad económica (la obtención de renta), no su consumo o circulación.
• Personal: recae sobre una persona física determinada, no sobre un objeto o transacción aislada.
• Subjetivo: atiende a las circunstancias personales y familiares del contribuyente (mínimos personal y familiar, situaciones de discapacidad, etc.).
• Progresivo: el tipo de gravamen crece a medida que aumenta la base, conforme al principio constitucional de progresividad (art. 31.1 CE).
• Periódico: el hecho imponible se prolonga en el tiempo y se liquida por períodos (el año natural).

2. Objeto: la renta del contribuyente

Artículo 2 LIRPF · Objeto del Impuesto

Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

El inciso final —«con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador»— consagra el principio de renta mundial: el contribuyente residente tributa por toda su renta, se obtenga en España o en el extranjero.

3. Ámbito de aplicación y cesión a las Comunidades Autónomas

Artículo 4 LIRPF · Ámbito de aplicación

1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley.

Artículo 5 LIRPF · Tratados y Convenios

Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.

El IRPF es, además, un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas de régimen común (actualmente, el 50 % del rendimiento), en los términos de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, de financiación autonómica. La cesión no es solo recaudatoria: las Comunidades Autónomas tienen competencias normativas sobre tres palancas (art. 46 Ley 22/2009):

• El importe del mínimo personal y familiar aplicable al gravamen autonómico, con el límite del 10 % al alza o a la baja sobre las cuantías estatales.
• La escala autonómica aplicable a la base liquidable general, que debe ser progresiva.
• Deducciones propias en la cuota íntegra autonómica (por circunstancias personales y familiares, inversiones no empresariales, etc.).

Epígrafe 2 — Sujeción al impuesto: aspectos materiales, personales y temporales

La sujeción al IRPF se ordena en torno a tres preguntas: qué se grava (aspecto material: el hecho imponible y las exenciones), quién lo soporta (aspecto personal: contribuyentes y residencia) y cuándo nace y se imputa la obligación (aspecto temporal: período, devengo e imputación).

1. Aspecto material: el hecho imponible

Artículo 6 LIRPF · Hecho imponible

1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

El hecho imponible es la obtención de renta, que se descompone en cinco componentes (apartado 2) y se reordena, a efectos de cálculo, en dos bloques: renta general y renta del ahorro (apartado 3). El apartado 4 traza la frontera con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): lo que tributa por ISD no tributa por IRPF.

2. Rentas exentas

El art. 7 LIRPF enumera las rentas exentas: están sujetas al impuesto (forman parte del hecho imponible), pero la ley las libera de gravamen. La relación es extensa; entre las de mayor recorrido figuran las prestaciones por actos de terrorismo, las indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales, las prestaciones por incapacidad permanente absoluta y gran invalidez, las prestaciones por maternidad y paternidad, las becas públicas y las anualidades por alimentos a favor de los hijos percibidas por decisión judicial.

Varias exenciones llevan límite cuantitativo. La más preguntada es la indemnización por despido.

Artículo 7.e) LIRPF · Indemnización por despido o cese del trabajador

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados, o cuando se extinga el contrato en el supuesto de la letra c) del artículo 52 del mismo texto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

No tendrán la consideración de indemnizaciones establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato, las acordadas en el acto de conciliación ante el Servicio administrativo al que se refiere el artículo 63 de la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la jurisdicción social.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.

Otras cuantías a fijar: las retribuciones por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (art. 7.p) están exentas hasta 60.100 euros anuales; las ayudas del Ingreso Mínimo Vital y rentas mínimas de inserción autonómicas (art. 7.y), hasta 1,5 veces el IPREM de forma conjunta; las prestaciones a personas con discapacidad de los sistemas de previsión del art. 53 y de aportaciones a patrimonios protegidos (art. 7.w), hasta 3 veces el IPREM, con ese mismo límite aplicado de forma independiente a cada uno de los dos tipos (prestaciones del art. 53 y aportaciones a patrimonios protegidos).

3. Aspecto personal: contribuyentes y residencia habitual

Artículo 8.1 LIRPF · Contribuyentes

1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

La clave de la sujeción personal es, por tanto, la residencia habitual. El art. 9 fija sus criterios.

Artículo 9.1 LIRPF · Residencia habitual en territorio español

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Los dos criterios son alternativos («cualquiera de»): basta cumplir uno. Se añade una presunción (art. 9.1, párrafo final): salvo prueba en contrario, se presume la residencia en España cuando residan habitualmente aquí el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan del contribuyente.

El art. 10 LIRPF extiende la condición de contribuyente a determinados nacionales españoles residentes en el extranjero por su cargo (miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares, titulares de cargo o empleo oficial, funcionarios en activo). En sentido inverso, el art. 8.2 establece una «cuarentena fiscal»: el nacional español que traslada su residencia a un paraíso fiscal no pierde la condición de contribuyente en el período del cambio y los cuatro siguientes.

4. Atribución e individualización de rentas

No todas las rentas se imputan a un contribuyente individual. El art. 8.3 LIRPF excluye de la condición de contribuyente a las entidades en régimen de atribución de rentas —sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades del art. 35.4 LGT—: sus rentas no tributan en la entidad, sino que se atribuyen a socios, herederos, comuneros o partícipes, que las integran en su propia base imponible.

Para las rentas que sí corresponden a personas físicas, el art. 11 fija las reglas de individualización: la renta se entiende obtenida según su origen o fuente, con independencia del régimen económico del matrimonio.

Artículo 11 LIRPF · Individualización de rentas

2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso […].

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan […].

La regla rectora es la fuente de la renta: el trabajo se atribuye a quien lo genera; el capital y las ganancias, a quien es titular del elemento patrimonial; las actividades económicas, a quien las ordena por cuenta propia. Los bienes y derechos comunes del régimen económico matrimonial se atribuyen por mitad a cada cónyuge, salvo que se justifique otra cuota.

5. Aspecto temporal: período impositivo, devengo e imputación

Artículo 12 LIRPF · Período impositivo y devengo. Regla general

1. El período impositivo será el año natural.

2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.

La única excepción a la regla del año natural es el fallecimiento del contribuyente (art. 13): si muere en un día distinto al 31 de diciembre, el período termina y el impuesto se devenga en la fecha del fallecimiento. No hay otros supuestos de período inferior al año.

Determinado el período, hay que decidir a qué ejercicio se imputa cada renta.

Artículo 14.1 LIRPF · Imputación temporal. Regla general

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

La regla general distingue por tipo de renta: trabajo y capital por exigibilidad, actividades económicas por las normas del Impuesto sobre Sociedades (criterio del devengo contable, no de cobro) y ganancias por la alteración patrimonial. Sobre esta base, el art. 14.2 despliega un catálogo de reglas especiales que matizan o desplazan el criterio general en supuestos tasados.

6. Reglas especiales de imputación temporal (art. 14.2 LIRPF)

El catálogo del art. 14.2 recorre las letras a) a m). No conviene memorizarlas todas: las de mayor recorrido son las rentas pendientes de resolución judicial (a), los atrasos del trabajo (b), las operaciones a plazos (d) y las ayudas públicas imputables por cuartas partes. El cuadro siguiente las ordena.

Las dos letras nucleares merecen su literal. La primera, los atrasos del trabajo, por su efecto sobre el procedimiento; la segunda, las operaciones a plazos, por su mecánica de diferimiento.

Artículo 14.2 LIRPF · Reglas especiales (extracto)

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

[…]

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

[…]

g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

La letra b) tiene una consecuencia procedimental que conviene retener: los atrasos no se declaran en el año en que se cobran, sino que obligan a reabrir el período en que fueron exigibles mediante una autoliquidación complementaria. Y esa complementaria es benigna: el legislador la libera de sanción, intereses de demora y recargo porque el desfase no es imputable al contribuyente. La letra d) configura, en cambio, una opción del contribuyente: puede acoger la operación a plazos al diferimiento por cobros o renunciar a él e imputar toda la renta en el año de la transmisión.

7. Rentas pendientes de integración: cambio de residencia y fallecimiento (art. 14.3 y 14.4)

Dos hechos cierran anticipadamente la vida fiscal del contribuyente y obligan a integrar de golpe lo que estaba diferido: la pérdida de la residencia y el fallecimiento.

Artículo 14.3 LIRPF · Pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia

3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto.

Artículo 14.4 LIRPF · Fallecimiento del contribuyente

4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

La regla general de ambos apartados es la misma: las rentas que quedaban por imputar (por ejemplo, la parte de una operación a plazos aún no cobrada) se anticipan al último período que deba declararse. Lo que cambia es el matiz comunitario. Si el contribuyente se traslada a otro Estado de la Unión Europea, el art. 14.3 le concede una opción: integrar todo en el último período, como cualquiera, o ir presentando autoliquidaciones complementarias a medida que vaya obteniendo cada renta pendiente. Esta segunda vía evita anticipar un gravamen por rentas todavía no percibidas y responde a las exigencias de la libre circulación dentro de la UE.

8. Cuantificación y métodos de determinación de la base

Clasificada e imputada la renta, el art. 15 ordena la cuantificación de la base imponible: calificar y cuantificar las rentas, aplicar reducciones, e integrar y compensar, dando lugar a las bases imponibles general y del ahorro. El art. 16, por su parte, fija los métodos de determinación: estimación directa (régimen general), estimación objetiva (para determinadas actividades económicas) y estimación indirecta (la subsidiaria de la LGT).

Epígrafe 3 — Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de actividades económicas

Este epígrafe recorre cuatro de los cinco componentes de la renta. En todos ellos se repite un esquema común que conviene tener presente: de un rendimiento íntegro se restan gastos deducibles para llegar al rendimiento neto, y sobre éste pueden operar reducciones que dan el rendimiento neto reducido. Cambian los gastos admisibles y las reducciones, pero la mecánica es la misma.

1. Rendimientos del trabajo

Artículo 17.1 LIRPF · Rendimientos íntegros del trabajo

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones […].

Junto a la cláusula general, el art. 17.2 asimila a rendimientos del trabajo, «en todo caso», una lista de prestaciones: pensiones y haberes pasivos de la Seguridad Social y clases pasivas (17.2.a.1ª), prestaciones de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social, retribuciones de administradores y consejeros (17.2.e), pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (17.2.f) o las becas no exentas (17.2.h).

Las retribuciones en especie y lo que no lo es (art. 42)

El art. 42.1 considera rendimientos del trabajo en especie la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, para fines particulares. Pero el propio art. 42 separa dos planos que conviene no mezclar: lo que no es retribución en especie (42.2) y lo que sí es retribución en especie pero está exento (42.3).

Artículo 42.2 LIRPF · Importes que no son rendimiento del trabajo en especie

2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:

a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

Los importes del art. 42.2 ni siquiera entran en el concepto de retribución en especie: la formación exigida por el puesto y el seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil que la empresa paga sobre el trabajador son gasto de la empresa, no renta del empleado. Distinto es el art. 42.3, que enumera retribuciones en especie que sí lo son pero que la ley declara exentas (entre ellas, en la letra c, las primas de seguro de enfermedad pagadas por la empresa para el trabajador, su cónyuge e hijos, con el límite de 500 € por persona, o 1.500 € con discapacidad).

Reducción por irregularidad del trabajo (art. 18)

Sobre el rendimiento íntegro pueden operar reducciones por irregularidad (art. 18.2): el 30 % para los rendimientos con período de generación superior a dos años o notoriamente irregulares en el tiempo imputados en un único período. El precepto, sin embargo, tiene matices densos que es preciso desplegar, sobre todo en las indemnizaciones por extinción laboral.

Artículo 18.2 LIRPF · Reducción por irregularidad (extracto)

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) […] que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo […] se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. […]

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro […] sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral […] la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.

Del precepto se extraen cuatro reglas. Primera, en la extinción de la relación laboral el período de generación se identifica con el número de años de servicio, lo que casi siempre supera los dos años exigidos. Segunda, una regla anti-abuso: la reducción no se aplica si en los cinco períodos anteriores el contribuyente ya la aplicó a otro rendimiento con período de generación superior a dos años (los rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral quedan al margen de este veto, con o sin cobro fraccionado). Tercera, un tope general de base de 300.000 €. Cuarta, un escalado decreciente para las indemnizaciones por extinción muy altas.

El art. 18.3, por su parte, extiende el 30 % a las prestaciones en forma de capital de planes de pensiones y mutualidades (art. 17.2.a.1ª y 2ª), siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación; ese plazo no se exige en las prestaciones por invalidez.

El rendimiento neto se obtiene restando los gastos deducibles del art. 19.2.

Artículo 19 LIRPF · Rendimiento neto del trabajo

1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

El gasto de la letra f) («otros gastos», 2.000 €) admite incrementos: +2.000 € para desempleados que aceptan un puesto con cambio de residencia; +3.500 € para trabajadores activos con discapacidad, que sube a +7.750 € si acreditan ayuda de terceras personas, movilidad reducida o grado de discapacidad igual o superior al 65 %.

Por último, el art. 20 establece la reducción por obtención de rendimientos del trabajo, que rebaja el rendimiento neto de las rentas más bajas.

Artículo 20 LIRPF · Reducción por obtención de rendimientos del trabajo

Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 19.747,5 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 14.852 euros: 7.302 euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 14.852 euros, pero iguales o inferiores a 17.673,52 euros: 7.302 euros menos el resultado de multiplicar por 1,75 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 14.852 euros anuales.

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 17.673,52 y 19.747,5 euros: 2.364,34 euros menos el resultado de multiplicar por 1,14 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 17.673,52 euros anuales.

2. Rendimientos del capital mobiliario

El art. 21 LIRPF define los rendimientos del capital como las utilidades o contraprestaciones que provienen de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, y los divide en inmobiliarios y mobiliarios. Los del capital mobiliario se clasifican en cuatro categorías.

Artículo 25 LIRPF · Rendimientos íntegros del capital mobiliario

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

4. Otros rendimientos del capital mobiliario.

Las tres primeras categorías (dividendos, intereses y seguros) se integran, con carácter general, en la renta del ahorro; la cuarta (propiedad intelectual no del autor, propiedad industrial, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles o negocios, cesión del derecho de imagen) va a la renta general. Los gastos deducibles son tasados (art. 26): solo los de administración y depósito de valores negociables —no la gestión discrecional de carteras— y, para los rendimientos de la categoría 4ª, los gastos necesarios. A esos rendimientos del art. 25.4 con período de generación superior a dos años se les aplica la reducción del 30 %, con límite de base de 300.000 €.

3. Rendimientos del capital inmobiliario

Artículo 22 LIRPF · Rendimientos íntegros del capital inmobiliario

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Para los gastos y las reducciones, el art. 23 distingue dos bloques. Entre los gastos: los intereses y demás gastos de financiación y los de reparación y conservación tienen un límite conjunto —la cuantía de los rendimientos íntegros por cada inmueble—, deduciéndose el exceso en los cuatro años siguientes; y la amortización se admite hasta el 3 % del mayor de dos valores (coste de adquisición satisfecho o valor catastral), excluido el valor del suelo.

Artículo 23.2 LIRPF · Reducción del arrendamiento de vivienda

2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá:

a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato […].

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes: […] que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda […] en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años […]; o que el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos […].

c) En un 60 por ciento cuando […] la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación […] que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.

Cierra el régimen el art. 24, sobre el rendimiento en caso de parentesco: cuando el arrendatario o cesionario es el cónyuge o un pariente hasta el tercer grado (incluidos afines), el rendimiento neto no puede ser inferior al que resultaría de la imputación de rentas inmobiliarias del art. 85.

4. Rendimientos de actividades económicas

Artículo 27 LIRPF · Rendimientos íntegros de actividades económicas

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

El rendimiento neto se determina por dos regímenes: la estimación directa (con dos modalidades, normal y simplificada) y la estimación objetiva («módulos»). El esquema de cada uno tiene reglas propias que se desarrollan a continuación.

4.1. Estimación directa: reglas especiales de gastos (art. 30.2 LIRPF)

La estimación directa parte de las normas del Impuesto sobre Sociedades (art. 28 LIRPF), pero el art. 30.2 introduce reglas especiales que matizan la deducibilidad de ciertos gastos cuando intervienen familiares o la propia vivienda del titular.

Artículo 30.2 LIRPF · Reglas especiales de gastos (extracto)

2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad […] se deducirán […] las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado […].

3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores […] realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad […] se deducirá […] la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado […]. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

5.ª […] a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente […] siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas […].

Las cuatro reglas dibujan un régimen pensado para el autónomo. La 2ª permite deducir el sueldo del cónyuge o hijos menores que trabajan en la actividad, pero solo con contrato laboral y alta en la Seguridad Social, y sin exceder del valor de mercado (para el familiar, ese sueldo es rendimiento del trabajo). La 3ª admite deducir la contraprestación por la cesión de bienes del cónyuge o hijos afectos a la actividad, salvo que sean bienes comunes de ambos cónyuges (para el familiar, es rendimiento del capital). La 5ª.a deduce las primas de seguro de enfermedad del titular, su cónyuge e hijos menores de 25 años, hasta 500 € por persona (1.500 € con discapacidad). La 5ª.b deduce los suministros de la vivienda parcialmente afecta aplicando el 30 % a la proporción de metros destinados a la actividad. Y la 5ª.c admite la manutención del titular en restauración y hostelería, con pago electrónico y con los límites de las dietas del art. 9 RIRPF.

Artículo 9.B.b RIRPF · Límites de las dietas de manutención

b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero.

4.2. Estimación directa simplificada: requisitos y mecánica

La modalidad simplificada aplica las normas del Impuesto sobre Sociedades con dos especialidades: las amortizaciones se practican por tabla simplificada y el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación se cuantifica en un 5 % del rendimiento neto, con tope de 2.000 € anuales (art. 30.2.4ª LIRPF + art. 30 RIRPF). Su ámbito de aplicación lo fija el reglamento.

Artículo 28.1 RIRPF · Ámbito de la estimación directa simplificada

1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.

b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades […] no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.

c) No renuncien a esta modalidad.

El umbral de entrada es, por tanto, una cifra de negocios del conjunto de actividades no superior a 600.000 € en el año anterior, sin renuncia y sin estar en módulos. La renuncia se ejerce en diciembre del año anterior y vincula por un mínimo de tres años; la renuncia o exclusión arrastra a la estimación directa normal durante los tres años siguientes (art. 29 RIRPF).

4.3. Estimación objetiva (módulos): límites de exclusión y mecánica

La estimación objetiva calcula el rendimiento por signos, índices o módulos —número de empleados, mesas, potencia eléctrica, superficie del local— fijados por orden ministerial, en lugar de por la diferencia entre ingresos y gastos reales. Solo es aplicable a las actividades incluidas en la relación reglamentaria y dentro de unos límites de exclusión por volumen.

Artículo 31.1.3ª LIRPF · Límites de exclusión de la estimación objetiva (extracto)

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: a´) Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales. […] Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal […] supere 75.000 euros anuales. b´) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. […] c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales.

Estos límites están duplicados en el art. 32.2 RIRPF, que reproduce las mismas cifras y añade que el cómputo se hace conjuntamente con el del cónyuge, descendientes y ascendientes cuando desarrollen actividades idénticas o similares con dirección común. La renuncia a módulos (art. 33 RIRPF) se ejerce en diciembre del año anterior, o en la declaración censal de inicio, o de forma tácita presentando el pago fraccionado del primer trimestre en régimen de estimación directa; vincula por un mínimo de tres años, prorrogables tácitamente. Y la exclusión del método arrastra a la estimación directa simplificada durante los tres años siguientes (art. 34.3 RIRPF).

La cadena de cálculo del rendimiento en módulos —rendimiento neto previo, minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión, índices correctores, ajustes por siniestros o subvenciones— no figura en la Ley ni en el RIRPF (el art. 37 RIRPF solo enmarca el mecanismo, la amortización por tabla y la reducción por incapacidad temporal del titular sin personal empleado): está delegada a la orden ministerial anual de módulos. Por eso el ejemplo siguiente ilustra solo la lógica de la secuencia, sin reproducir cuadros oficiales.

Artículo 37.2 RIRPF · Determinación del rendimiento en estimación objetiva (extracto)

2. La determinación del rendimiento neto […] se efectuará por el propio contribuyente, mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que hubiese fijado el Ministro de Economía y Hacienda. Cuando se prevea en la Orden […] podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La cuantía deducible por este concepto será, exclusivamente, la que resulte de aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economía y Hacienda. […] Igualmente autorizará la reducción de los signos, índices o módulos cuando el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado.

4.4. Reducciones del rendimiento neto de actividades económicas (art. 32)

Las reducciones del rendimiento neto de actividades económicas se concentran en el art. 32.

Artículo 32.1 LIRPF · Reducción por irregularidad

1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

El art. 32.2 añade reducciones para los rendimientos más bajos, en buena medida espejo de las del trabajo: 2.000 € para el trabajador autónomo económicamente dependiente o con un único cliente no vinculado; una reducción adicional por rendimientos bajos (6.498 € si el rendimiento neto es ≤ 14.047,50 €, decreciente hasta 19.747,50 €) y por discapacidad (3.500 €, o 7.750 € con ayuda de terceros o grado ≥ 65 %). Para quienes no cumplen esos requisitos, el art. 32.2.3º prevé una reducción menor (hasta 1.620 € para rentas no exentas inferiores a 12.000 €). Por último, el art. 32.3 establece una reducción del 20 % por inicio de actividad (primer ejercicio con rendimiento positivo y el siguiente), con base máxima de 100.000 € anuales.

Epígrafe 4 — Imputación de rentas inmobiliarias

1. Concepto, supuestos y porcentajes

La imputación de rentas inmobiliarias grava una renta presunta por la mera titularidad de inmuebles urbanos (y de ciertos rústicos) que no son la vivienda habitual, no están afectos a actividades económicas ni generan rendimientos del capital. Es el cuarto componente del hecho imponible (art. 6.2.e) y se calcula sobre el valor catastral.

Artículo 85.1 LIRPF · Imputación de rentas inmobiliarias

1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general […] y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

La cuantía se determina proporcionalmente al número de días de titularidad en el período: si el inmueble se adquiere o transmite a mitad de año, la renta imputada se prorratea por los días que corresponda.

Epígrafe 5 — Ganancias y pérdidas patrimoniales

1. Concepto y delimitación

Artículo 33.1 LIRPF · Concepto

1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

La definición exige dos elementos: una variación de valor del patrimonio y una alteración en su composición (típicamente, una transmisión). La cláusula final —«salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos»— deja claro el carácter residual de la categoría: si una renta encaja en trabajo, capital o actividades económicas, no es ganancia patrimonial.

El propio art. 33 acota la figura en sus apartados siguientes, que conviene desplegar uno a uno porque la frontera entre no alteración, no ganancia/pérdida y exención es clásica y se confunde con facilidad.

1.1. Supuestos de no alteración patrimonial (art. 33.2)

Artículo 33.2 LIRPF · No alteración en la composición del patrimonio

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

En estos tres supuestos no hay transmisión, sino mera especificación de una titularidad que ya se tenía (el comunero recibe en propiedad lo que antes tenía en cuota). Por eso no hay alteración patrimonial y, sobre todo, no se actualizan los valores: el bien adjudicado conserva el valor y la fecha de adquisición originarios, de modo que la ganancia se difiere a una futura transmisión real.

1.2. Supuestos de no ganancia ni pérdida patrimonial (art. 33.3)

Artículo 33.3 LIRPF · No existe ganancia o pérdida (extracto)

3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

a) En reducciones del capital. […]

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

La letra b) es la célebre «plusvalía del muerto»: la transmisión por causa de muerte no genera ganancia ni pérdida para el fallecido, aunque el bien se haya revalorizado. La letra c) recoge la transmisión lucrativa de la empresa familiar: la donación en vida de una empresa o de participaciones que disfrutan de la reducción del art. 20.6 LISD no produce ganancia patrimonial para el donante, siempre que —cuando los elementos se afectaron a la actividad después de adquirirse— hayan estado afectos de forma ininterrumpida durante, al menos, los cinco años anteriores a la transmisión. El art. 33.3 incluye además la extinción del régimen de separación de bienes con compensaciones (letra d) y las aportaciones a patrimonios protegidos (letra e).

1.3. Ganancias exentas (art. 33.4)

Artículo 33.4 LIRPF · Ganancias exentas (extracto)

4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: […]

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia […].

c) Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta Ley y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

Aquí el supuesto sí encaja en el hecho imponible (hay ganancia), pero la ley la exime de gravamen: la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o dependientes severos (letra b), el pago previsto en el art. 97.3 y el pago de deudas tributarias con bienes del Patrimonio Histórico del art. 73 de la Ley 16/1985 (letra c), y la dación en pago de la vivienda habitual (letra d). También están exentas las donaciones a entidades del art. 68.3.

1.4. Pérdidas que no se computan (art. 33.5)

Finalmente, el art. 33.5 niega el cómputo como pérdida de ciertos minusvalores: las no justificadas, las debidas al consumo o a liberalidades, las del juego que excedan de las ganancias del juego, y las derivadas de la recompra del mismo elemento (en el plazo de un año) o de valores homogéneos (dos meses, si cotizan).

2. Cuantificación: valor de adquisición y de transmisión

Artículo 34.1 LIRPF · Importe de las ganancias o pérdidas. Norma general

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

Artículo 35 LIRPF · Transmisiones a título oneroso

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Cuando la adquisición o transmisión es lucrativa, el art. 36 toma como valores los que resulten de las normas del ISD, sin exceder del valor de mercado. La minoración por amortizaciones del párrafo final del art. 35.1 es relevante en los inmuebles que han estado arrendados: el valor de adquisición se reduce en las amortizaciones que se dedujeron (o pudieron deducirse, con un mínimo) durante el alquiler, lo que incrementa la ganancia al venderlos.

3. Normas especiales y régimen transitorio (coeficientes de abatimiento)

El art. 37 fija normas especiales de valoración para supuestos en que el importe real no es evidente: transmisión de valores cotizados y no cotizados (con un límite mínimo del valor de transmisión: el mayor del patrimonio neto del último balance o la capitalización al 20 % del promedio de resultados de tres ejercicios), aportaciones no dinerarias, permutas, traspasos, etc.

Para los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, la disposición transitoria 9.ª LIRPF mantiene los coeficientes de abatimiento, que reducen la parte de la ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006.

4. Exenciones por reinversión

Artículo 38 LIRPF · Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor […]. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

En ambos casos, si la reinversión es parcial, solo se excluye la parte proporcional de la ganancia. El plazo de dos años para reinvertir en una nueva vivienda habitual no figura en el art. 38: lo fija el art. 41 RIRPF.

5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Artículo 39 LIRPF · Ganancias patrimoniales no justificadas

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

Las ganancias no justificadas se integran en la base liquidable general —no en la del ahorro— del período en que se descubran, y la carga de la prueba se invierte: corresponde al contribuyente acreditar que fue titular del bien o derecho desde una fecha anterior al período de prescripción.