Tema 16 — El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II)

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Clases de renta.
2. Integración y compensación de rentas.
3. Base liquidable general y del ahorro.
4. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
5. Cálculo del impuesto estatal.
6. Cuota diferencial.
7. Tributación familiar.
8. Gestión del Impuesto.

Epígrafe 1 — Clases de renta

Si el Tema anterior delimitó qué rentas componen el IRPF y cómo se cuantifica cada una, este Tema recorre la liquidación: cómo esas rentas se ordenan, se integran, se reducen y se gravan hasta llegar a la cantidad a ingresar o a devolver. El primer paso es clasificar la renta.

1. Renta general y renta del ahorro

Artículo 44 LIRPF · Clases de renta

A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro.

La clasificación no es decorativa: cada clase forma una base imponible distinta (general y del ahorro) que se grava con una escala distinta. La regla es residual: la renta del ahorro está tasada (art. 46) y todo lo demás es renta general (art. 45).

Artículo 45 LIRPF · Renta general

Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Artículo 46 LIRPF · Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 25 por ciento.

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Epígrafe 2 — Integración y compensación de rentas

Clasificadas las rentas, se integran y compensan dentro de cada clase para obtener las dos bases imponibles. El art. 47 fija el marco: la base imponible se divide en base imponible general y base imponible del ahorro.

1. La base imponible general

Artículo 48 LIRPF · Integración y compensación en la base imponible general

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La base general tiene, pues, dos compartimentos: el de rendimientos e imputaciones (saldo a, sin límite de compensación interna) y el de ganancias y pérdidas no derivadas de transmisión (saldo b). Si el saldo b es negativo, se compensa con el a solo hasta el 25 % del saldo positivo de este; el resto, en los cuatro años siguientes.

2. La base imponible del ahorro

La base imponible del ahorro (art. 49) replica la estructura con dos compartimentos —rendimientos del capital mobiliario del ahorro (saldo a) y ganancias y pérdidas por transmisión (saldo b)—, que se compensan cruzadamente entre sí con el mismo límite del 25 % y el mismo arrastre de cuatro años. La base del ahorro nunca puede ser negativa: lo que no se compensa se traslada.

Epígrafe 3 — Base liquidable general y del ahorro

De la base imponible se pasa a la base liquidable restando las reducciones. El orden y el catálogo los fija el art. 50.

1. Concepto y orden de las reducciones

Artículo 50 LIRPF · Base liquidable general y del ahorro

1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.

2. La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción prevista en el artículo 55, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

Las reducciones operan sobre la base general y, solo el remanente de la del art. 55, sobre la del ahorro. Ninguna puede dejar la base negativa.

2. Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social y su límite

La reducción del art. 51 abarca las aportaciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia. Su importancia práctica está en el límite del art. 52, profundamente rebajado respecto de regímenes anteriores.

Artículo 52.1 LIRPF · Límite de reducción

1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 1.500 euros anuales.

Este límite se incrementará en los siguientes supuestos […]:

1.º En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro en función del importe anual de la contribución empresarial:

[Igual o inferior a 500 euros → contribución empresarial × 2,5; Entre 500,01 y 1.500 euros → 1.250 euros, más 0,25 × (contribución empresarial − 500 euros); Más de 1.500 euros → contribución empresarial × 1]

No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución […].

2.º En 4.250 euros anuales […]. En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

El límite general es, por tanto, 1.500 € (o el 30 % de los rendimientos de trabajo y actividades, si es menor). Ese límite se incrementa cuando la aportación procede del empleo, y aquí está la pieza fina del epígrafe: el +8.500 € del número 1.º no es automático. Solo se alcanza si la aportación del trabajador no supera lo que resulta de un cuadro que la liga a la contribución de la empresa, para evitar que el trabajador «infle» la reducción con dinero propio aprovechando que existe un plan de empleo.

A mayor contribución de la empresa, menor es el multiplicador que se concede a la aportación propia del trabajador (de 2,5 a 1). Y hay un tope absoluto: se aplica siempre el multiplicador 1 —euro por euro— cuando el trabajador percibe de esa empresa rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 €, con independencia de lo que aporte la empresa.

• +8.500 € por contribuciones empresariales o por la aportación del trabajador que iguale la de la empresa según el cuadro.
• +4.250 € (número 2.º) para las aportaciones de autónomos a planes sectoriales o de empleo simplificados, o a planes de los que sean promotores.
• La cuantía máxima conjunta de los incrementos 1.º y 2.º es 8.500 €, y se suman aparte +5.000 € para seguros colectivos de dependencia pagados por la empresa.

Además, el art. 51.7 permite reducir hasta 1.000 € por aportaciones a favor del cónyuge sin rendimientos del trabajo o de actividades, o con rendimientos inferiores a 8.000 €.

Artículo 52.2 LIRPF · Traslado del exceso a los cinco ejercicios siguientes

3. Reducciones por discapacidad, patrimonios protegidos y pensiones compensatorias

El art. 53 (sistemas de previsión social de personas con discapacidad) y el art. 54 (aportaciones a patrimonios protegidos) comparten cifras pero divergen en dos detalles que conviene no cruzar: el orden de aplicación y el plazo de traslado del exceso.

Artículo 53.1 LIRPF · Reducciones por previsión social a favor de personas con discapacidad

[…] con los siguientes límites máximos:

a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales. […]

b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional […].

c) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes.

Dos cifras y un orden: 10.000 € para cada pariente o tutor, 24.250 € para el propio partícipe con discapacidad, y 24.250 € de límite conjunto de todas las aportaciones a favor de una misma persona. Cuando el límite conjunto obliga a repartir, se reducen primero las del propio discapacitado y solo el remanente las de terceros, y entre estos de forma proporcional. El exceso por insuficiencia de base viaja cinco ejercicios, como en el art. 52.

Artículo 54 LIRPF · Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos

1. […] darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales. […]

2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes […]. Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores […].

[Apartado 5] La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.

El patrimonio protegido replica las cifras del art. 53 (10.000 € por aportante, 24.250 € conjunto), pero con dos diferencias que no deben confundirse: el exceso se traslada a cuatro períodos impositivos —no cinco—, y cuando concurren reducciones del ejercicio con remanentes de años anteriores se aplican primero las de ejercicios anteriores. Además, el art. 54.5 tipifica una infracción tributaria leve —multa fija de 400 €— por la falta de comunicación, o la comunicación falsa o inexacta, de las disposiciones que hacen perder el beneficio.

• Pensiones compensatorias al cónyuge y anualidades por alimentos —salvo a los hijos— fijadas por decisión judicial (art. 55): sin límite cuantitativo; reducen primero la base general y, su remanente, la del ahorro.

Epígrafe 4 — Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

El IRPF es un impuesto subjetivo: ajusta el gravamen a las cargas familiares mediante el mínimo personal y familiar (art. 56), la parte de la base liquidable que, por atender a las necesidades básicas del contribuyente y su familia, no se somete a tributación.

1. La mecánica del mínimo

El mínimo personal y familiar no se resta de la base: se grava a tipo cero. Para ello, la escala se aplica dos veces (art. 63.2.º y 66.2.º): a la base liquidable general completa y, por separado, al importe del mínimo; la diferencia es la cuota. Su cuantía es la suma del mínimo del contribuyente y de los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

El mínimo por descendientes exige que el descendiente sea menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 €.

2. El reparto del mínimo entre las dos bases

El mínimo se aplica primero contra la base general; lo habitual es que esta lo absorba entero, pero la Ley prevé qué ocurre cuando no llega.

Artículo 56.2 LIRPF · Reparto del mínimo personal y familiar

2. Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general. Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto. Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro.

La regla tiene tres escalones: si la base general supera el mínimo, todo el mínimo se imputa a ella (lo normal); si la base general es inferior al mínimo, el mínimo se reparte —la base general lo absorbe hasta agotarse y el resto pasa a la base del ahorro—; y si no hay base general, el mínimo entero se aplica contra el ahorro. Así se garantiza que el mínimo opere a tipo cero aunque el contribuyente solo tenga rentas del ahorro.

3. Normas comunes de aplicación del mínimo

Artículo 61 LIRPF · Normas comunes para la aplicación del mínimo

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco […], la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo […] cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros. […]

4.ª No obstante […], en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente […], la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo […].

Cuatro reglas que el examen suele hilar fino:

• Prorrateo (1.ª): si dos contribuyentes tienen derecho al mismo mínimo, se reparte por partes iguales. Pero si tienen distinto grado de parentesco (p. ej. los padres y los abuelos respecto de un mismo menor), corresponde a los de grado más cercano; solo pasa al siguiente grado si los más cercanos no tienen rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000 €.
• Exclusión (2.ª): no procede el mínimo si el ascendiente o descendiente presenta declaración propia con rentas superiores a 1.800 € (no debe confundirse con el umbral de 8.000 € de rentas para tener derecho al mínimo por descendientes).
• Fallecimiento (4.ª): si el descendiente o ascendiente fallece en el ejercicio, el mínimo no se prorratea por meses, sino que se aplica una cuantía fija de 2.400 € (descendiente) o 1.150 € (ascendiente).
• Convivencia (5.ª): el mínimo por ascendientes exige que este conviva con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo.

Epígrafe 5 — Cálculo del impuesto estatal

Con la base liquidable y el mínimo, se calcula la cuota. El gravamen se reparte entre el Estado (este epígrafe) y la Comunidad Autónoma (gravamen autonómico, simétrico). La cuota íntegra estatal (art. 62) es la suma de aplicar la escala general (art. 63) a la base liquidable general y la escala del ahorro (art. 66) a la base liquidable del ahorro.

1. La escala general estatal

Artículo 63.1 LIRPF · Escala general del Impuesto

1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley será gravada de la siguiente forma:

1.º A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

Son los tipos estatales (la mitad, aproximadamente, del gravamen total: la otra mitad es autonómica). La cuota se obtiene aplicando la escala a la base liquidable general menos la cuota que resulta de aplicar la misma escala al mínimo personal y familiar (art. 63.1.2.º).

2. Especialidad: anualidades por alimentos a favor de los hijos

Cuando un progenitor satisface por decisión judicial anualidades por alimentos a sus hijos —y no tiene derecho por ellos al mínimo por descendientes, que normalmente aplica el otro progenitor—, la Ley evita que esas anualidades se sumen al resto de su renta y «escalen» a tramos altos de la tarifa. Para ello desdobla la aplicación de la escala.

Artículo 64 LIRPF · Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos

Los contribuyentes que satisfagan las anualidades por alimentos a sus hijos previstas en la letra k) del artículo 7 sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58, cuando el importe de aquellas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

La mecánica tiene tres pasos: (1) se aplica la escala separadamente al importe de las anualidades y al resto de la base liquidable general; (2) se suman las dos cuotas resultantes; y (3) se minora esa suma en la cuota de aplicar la escala al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 €. El beneficio nace de gravar las anualidades por sus propios tramos bajos, en lugar de los marginales del resto de la renta. El art. 64 es la pieza estatal; el art. 75 es su gemelo autonómico, idéntico salvo la remisión a la escala de la Comunidad Autónoma.

3. La escala del ahorro estatal

Artículo 66.1 LIRPF · Tipos de gravamen del ahorro

1.º A la base liquidable del ahorro se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

4. La cuota líquida estatal y las deducciones del art. 68

Artículo 67 LIRPF · Cuota líquida estatal

1. La cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de:

a) La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley.

b) El 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 68 de esta Ley.

2. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.

Las deducciones del art. 68 se reparten al 50 % entre el tramo estatal y el autonómico (salvo la de empresas de nueva creación, íntegramente estatal). El catálogo es más amplio que una simple lista de porcentajes:

Artículo 68.2 LIRPF · Deducción por inversión en actividades económicas

El porcentaje de deducción será del 5 por ciento. No obstante, el porcentaje de deducción será del 2,5 por ciento cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción prevista en el apartado 3 del artículo 32 de esta Ley o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 […]. Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años […].

Los contribuyentes que ejercen actividades económicas y reinvierten sus rendimientos netos en elementos afectos pueden deducir el 5 % de lo invertido (el 2,5 % si aplicaron la reducción del art. 32.3 o se trata de rentas de Ceuta y Melilla con la deducción del 68.4). La remisión es a los incentivos del Impuesto sobre Sociedades para empresas de reducida dimensión, y la inversión debe permanecer cinco años.

Artículo 68.4 LIRPF · Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla. a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas […] obtenidas en Ceuta o Melilla. b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años […] cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente […] esté situado en dichas ciudades.

2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, se deducirán el 60 por ciento […] de las rentas […] obtenidas en Ceuta o Melilla.

La deducción es del 60 % de la cuota que corresponda a las rentas de Ceuta y Melilla, tanto para residentes como para no residentes. La diferencia está en su alcance: el residente (al menos tres años, con un tercio de su patrimonio neto allí) puede extender el 60 % a rentas obtenidas fuera de las ciudades; el no residente solo deduce por las rentas efectivamente obtenidas en Ceuta o Melilla.

Artículo 69.1 LIRPF · Límite común de donativos y Patrimonio Histórico

1. La base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente.

Las deducciones por donativos (68.3) y por Patrimonio Histórico (68.5) comparten un límite: su base no puede exceder, para cada una, del 10 % de la base liquidable. Es la base liquidable —general más ahorro—, no la del ahorro ni la cuota.

Artículo 70 LIRPF · Comprobación de la situación patrimonial

1. La aplicación de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de la inversión realizada.

2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

La deducción por inversión en empresas de nueva creación exige una prueba de coherencia patrimonial: el patrimonio del contribuyente al cierre debe haber crecido al menos en la cuantía de la inversión, sin computar las plusvalías o minusvalías latentes de los bienes que sigan en su patrimonio. Se evita así deducir por una inversión financiada con desinversión de otros elementos.

Finalmente, varias disposiciones adicionales recogen deducciones específicas que se aplican como las del art. 68: por unidades familiares de la UE/EEE (DA 48.ª), por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas (DA 50.ª), por adquisición de vehículos eléctricos «enchufables» y puntos de recarga (DA 58.ª) y por rendimientos del trabajo bajos (DA 61.ª, tratada en el epígrafe siguiente).

Artículo 19 Ley 49/2002 · Deducción por donativos

1. Los contribuyentes […] tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar a la base de la deducción […] la siguiente escala: [Base de deducción hasta 250 euros → 80 %; Resto base de deducción → 40 %]. Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo […] de este ejercicio y el del período impositivo anterior, igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio inmediato anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 250 euros, será el 45 por ciento.

Epígrafe 6 — Cuota diferencial

De la cuota líquida total (estatal + autonómica) se llega a la cuota diferencial: lo que el contribuyente debe ingresar o lo que la Hacienda le devuelve.

1. Concepto

Artículo 79 LIRPF · Cuota diferencial

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes:

a) La deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de esta Ley.

b) Las deducciones a que se refieren el artículo 91.10 y el artículo 92.4 de esta Ley.

c) Las retenciones a que se refiere el apartado 11 del artículo 99 de esta Ley.

d) Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el apartado 8 del artículo 99 de esta Ley, así como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.

e) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.

La pieza más cuantiosa son, de ordinario, las retenciones y pagos a cuenta (letra e): los anticipos del impuesto que ya soportó el contribuyente a lo largo del año. La deducción por doble imposición internacional (art. 80) evita pagar dos veces por rentas gravadas en el extranjero: se deduce la menor de lo pagado fuera o del tipo medio efectivo aplicado a esa renta.

2. La deducción por obtención de rendimientos del trabajo

Disposición adicional 61.ª LIRPF · Deducción por obtención de rendimientos del trabajo

1. Los contribuyentes con rendimientos íntegros del trabajo, derivados de la prestación efectiva de servicios correspondientes a una relación laboral o estatutaria, inferiores a 20.048,45 euros anuales, siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo antes referidas, superiores a 6.500 euros, se deducirán la siguiente cuantía:

a) cuando los rendimientos íntegros del trabajo a los que se refiere este apartado sean iguales o inferiores a 17.094 euros anuales: 590,89 euros anuales.

b) cuando los rendimientos íntegros del trabajo a los que se refiere este apartado estén comprendidos entre 17.094 euros anuales y 20.048,45 euros anuales: 590,89 euros menos el resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre los rendimientos íntegros del trabajo y 17.094 euros anuales.

El importe de la deducción no podrá exceder de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a los rendimientos netos del trabajo a los que se refiere el primer párrafo de este apartado computados para la determinación de las bases liquidables.

2. El importe de esta deducción se restará de la cuota líquida total del impuesto a que se refiere el artículo 79 de esta ley, una vez practicada la deducción prevista en el artículo 80 de esta ley.

Es una deducción reciente, introducida para reforzar la rebaja de las rentas del trabajo bajas que ya opera como reducción en el art. 20. Sus importes (590,89 € / 17.094 € / 20.048,45 € / 6.500 €) son sensibles a la actualización anual, por lo que conviene verificar la cuantía vigente del ejercicio.

3. Deducciones por maternidad y por familia numerosa o discapacidad a cargo

Estas deducciones minoran la cuota diferencial después de la doble imposición y la DA 61.ª, y pueden hacerla negativa (a devolver), con posibilidad de abono anticipado.

Artículo 81 LIRPF · Deducción por maternidad

1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes […] que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años […].

2. El importe […] se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente […] hubiera satisfecho […] gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

3. La deducción […] se calculará de forma proporcional al número de meses […] siempre que durante dichos meses no se perciba por ninguno de los progenitores […] el complemento de ayuda para la infancia previsto en la Ley 19/2021 […] (ingreso mínimo vital). Cuando tenga derecho a la deducción […] por haberse dado de alta en la Seguridad Social o mutualidad con posterioridad al nacimiento del menor, la deducción correspondiente al mes en el que se cumpla el período de cotización de 30 días […] se incrementará en 150 euros.

La deducción por maternidad es de hasta 1.200 € anuales por cada hijo menor de 3 años, para madres con derecho al mínimo por descendientes que, en el momento del nacimiento, perciban prestaciones de desempleo o estén de alta en la Seguridad Social o mutualidad —con un mínimo de 30 días cotizados—. Sus requisitos y mecánica:

• Se prorratea por meses en que se cumplen las condiciones.
• +150 € en el mes en que se completen los 30 días cotizados, cuando el alta es posterior al nacimiento.
• +1.000 € por gastos de guardería o centro de educación infantil autorizado, limitados al gasto efectivo no subvencionado.
• Es incompatible con el complemento de ayuda para la infancia del IMV (Ley 19/2021): los meses en que cualquier progenitor lo percibe no generan deducción.
• Cabe solicitar su abono anticipado (100 € al mes).

Artículo 81 bis LIRPF · Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

1. […] a) Por cada descendiente con discapacidad […] hasta 1.200 euros anuales. b) Por cada ascendiente con discapacidad […] hasta 1.200 euros anuales. c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa […], o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos […], hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. […] La cuantía […] se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo […]. d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones […] a) y b) […], hasta 1.200 euros anuales.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses […] y tendrán como límite […] las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. […] 4. […] reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente […]. Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.

Son cuatro supuestos de hasta 1.200 € anuales, no excluyentes entre sí:

A lo anterior se suman dos refuerzos en familia numerosa: +100 % si es de categoría especial (la deducción del supuesto c se duplica) y +600 € por cada hijo que exceda del número mínimo que define la familia numerosa. Todas se prorratean por meses y tienen como límite las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas (íntegras, sin descontar bonificaciones). El derecho es cesible a otro contribuyente con derecho, sin que ello constituya transmisión lucrativa.

Epígrafe 7 — Tributación familiar

La unidad familiar puede optar por tributar de forma conjunta, sumando las rentas de todos sus miembros en una única declaración.

1. La unidad familiar

Artículo 82 LIRPF · Tributación conjunta

1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:

1.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:

a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1.ª de este artículo.

2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.

3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.

Hay, pues, dos modalidades: la biparental (cónyuges no separados) y la monoparental (un progenitor con sus hijos). La opción (art. 83) es anual, no vincula para años sucesivos, debe abarcar a todos los miembros y, una vez vencido el plazo de declaración, es irrevocable.

2. Normas de la tributación conjunta

Artículo 84 LIRPF · Normas aplicables en la tributación conjunta

2. Los importes y límites cuantitativos […] se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros […]. No obstante:

1.º Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima […] serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.

2.º […] se aplicará, con independencia del número de miembros […], el importe del mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57 […]. En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad.

3.º En la primera de las modalidades […] la base imponible […] se reducirá en 3.400 euros anuales […].

4.º En la segunda […] se reducirá en 2.150 euros anuales […].

3. En la tributación conjunta serán compensables […] las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes […] en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.

La regla de partida (art. 84.2) es que los importes y límites no se multiplican por el número de miembros. Sobre ella, cuatro especialidades:

• Límites de previsión social individuales (1.º): los topes de los arts. 52, 53 y 54 se aplican por cada partícipe, no de forma única para la unidad. Es la excepción a la regla de la no multiplicación: si los dos cónyuges aportan a sus planes, cada uno tiene su propio límite.
• Mínimo del contribuyente único (2.º): se aplica un único mínimo del art. 57.1 (5.550 €), con independencia del número de miembros. No proceden mínimos «por los hijos» como contribuyentes; sí, en cambio, el mínimo por descendientes y por discapacidad que corresponda.
• Reducción propia (3.º y 4.º): la base imponible se reduce en 3.400 € (biparental) o 2.150 € (monoparental). Es la única ventaja específica de la modalidad conjunta.
• Compensación individualizada (apartado 3): las pérdidas y bases negativas generadas por cada miembro cuando tributaba individualmente son compensables en la conjunta.

Epígrafe 8 — Gestión del Impuesto

La gestión del IRPF gira en torno a la autoliquidación: es el contribuyente quien calcula e ingresa su deuda.

1. La obligación de declarar

Artículo 96 LIRPF · Obligación de declarar

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

El límite de los rendimientos del trabajo baja a 15.876 € cuando proceden de más de un pagador (art. 96.3), salvo que la suma de lo percibido del segundo y restantes pagadores no supere los 1.500 €, en cuyo caso se mantiene en 22.000 €.

2. Autoliquidación, borrador y rectificación

Artículo 97 LIRPF · Autoliquidación

1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda.

2. El ingreso del importe resultante de la autoliquidación sólo se podrá fraccionar en la forma que se determine en el reglamento de desarrollo de esta Ley.

La Administración pone a disposición un borrador de declaración (art. 98), pero no todos los contribuyentes pueden confirmarlo: hay situaciones en que la liquidación es demasiado compleja para una mera confirmación.

Artículo 98.2 LIRPF · Casos en que no se puede confirmar el borrador

2. […] No podrán suscribir ni confirmar el borrador de declaración los contribuyentes que se encuentren en alguna de las situaciones siguientes:

a) Los contribuyentes que hubieran obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

b) Los contribuyentes que compensen partidas negativas de ejercicios anteriores.

c) Los contribuyentes que pretendan regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriormente presentadas.

d) Los contribuyentes que tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional y ejerciten tal derecho.

Son cuatro casos en que el borrador no basta: rentas exentas con progresividad por convenio, compensación de partidas negativas de ejercicios anteriores, regularización de declaraciones previas y doble imposición internacional ejercitada. En estos supuestos el contribuyente ha de presentar declaración ordinaria.

Artículo 67 bis Reglamento IRPF · Autoliquidaciones rectificativas

1. Los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa […]. No obstante […], cuando el motivo de la rectificación […] sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración por la norma aplicada […] de los preceptos de otra norma de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 […].

2. […] a) Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior […] se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003 […]. b) […] cuando del cálculo […] resulte una cantidad a devolver, con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución […]. El plazo para efectuar la devolución será de seis meses […].

La autoliquidación rectificativa sustituye a la antigua solicitud de rectificación y a la complementaria: con un único modelo el contribuyente corrige su declaración. Cuando la corrección resulta más a ingresar o menos a devolver, se le aplica el régimen de las complementarias (art. 122.2 LGT); cuando resulta a devolver, su presentación equivale a solicitar la devolución, que se practica en seis meses. Solo se reserva la vía del art. 120.3 LGT —no la rectificativa— cuando el único motivo es alegar que la norma aplicada vulnera una norma de rango superior (legal, constitucional, de la UE o un tratado).

3. Suspensión del ingreso entre cónyuges

Cuando, en tributación individual, un cónyuge tiene declaración a ingresar y el otro a devolver, la Ley permite compensar ambas posiciones sin que el primero tenga que adelantar el ingreso.

Artículo 97.6 LIRPF · Suspensión del ingreso entre cónyuges

6. El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración […] y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá […] solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge […]. Los requisitos para obtener la suspensión cautelar serán los siguientes: a) El cónyuge cuya autoliquidación resulte a devolver deberá renunciar al cobro de la devolución hasta el importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada […]. b) La deuda cuya suspensión se solicita y la devolución pretendida deberán corresponder al mismo período impositivo. c) Ambas autoliquidaciones deberán presentarse de forma simultánea […]. d) Los cónyuges no podrán estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria […]. e) Los cónyuges deberán estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias […].

Los efectos del reconocimiento del derecho a la devolución […] son los siguientes: a) Si la devolución reconocida fuese igual a la deuda, ésta quedará extinguida, al igual que el derecho a la devolución. b) Si la devolución reconocida fuese superior a la deuda, ésta se declarará extinguida y la Administración procederá a devolver la diferencia […]. c) Si la devolución reconocida fuese inferior a la deuda, ésta se declarará extinguida en la parte concurrente, practicando la Administración tributaria liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por importe de la diferencia, exigiéndole igualmente el interés de demora […].

La suspensión es cautelar y sin intereses, por un importe igual o inferior a la devolución del cónyuge. Exige cinco requisitos (a-e): renuncia del cónyuge al cobro hasta esa cuantía, mismo período impositivo, presentación simultánea, no estar en cuenta corriente tributaria y estar al corriente de obligaciones. Y produce tres efectos según la devolución reconocida:

Artículo 62 Reglamento IRPF · Fraccionamiento 60/40 sin interés

2. […] el ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar, sin interés o recargo alguno, en dos partes: la primera, del 60 por ciento de su importe, en el momento de presentar la declaración, y la segunda, del 40 por ciento restante, en el plazo que se determine […]. La falta de ingreso en plazo de la primera fracción determinará el inicio del periodo ejecutivo para el importe total autoliquidado. […] No podrá fraccionarse […] el ingreso de las autoliquidaciones complementarias.

El conocido fraccionamiento 60/40 —60 % al presentar, 40 % en un segundo plazo, sin interés ni recargo— es reglamentario (art. 62.2 RD 439/2007), no legal: el art. 97.2 de la Ley solo remite al reglamento. Solo cabe para autoliquidaciones presentadas en plazo y no para complementarias; si no se ingresa la primera fracción, se abre el período ejecutivo por el total.

4. Liquidación provisional, devolución de oficio y obligaciones formales

Artículos 102 y 103 LIRPF · Liquidación provisional y devolución de oficio

[Art. 102] La Administración tributaria podrá dictar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

[Art. 103] 1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados […] así como […] de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis […], sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración. […]

4. Transcurrido el plazo […] sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora […].

Dos preceptos que conviene no confundir: el art. 102 se limita a remitir a la liquidación provisional del art. 101 LGT; es el art. 103 el que regula la devolución de oficio del exceso de retenciones, pagos a cuenta y deducciones sobre la cuota, que la Administración practica en el plazo de seis meses desde el fin del plazo de declaración. Si transcurre ese plazo sin ordenarse el pago por causa no imputable al contribuyente, la cantidad pendiente devenga interés de demora (arts. 26.6 y 31 LGT) sin necesidad de reclamarlo.

Artículo 68 Reglamento IRPF · Obligaciones formales, contables y registrales

2. Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

3. No obstante […], cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil […], las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros: a) Libro registro de ventas e ingresos. b) Libro registro de compras y gastos. c) Libro registro de bienes de inversión.

4. Los contribuyentes […] en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.

5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales […] estarán obligados a llevar los siguientes libros registros: a) Libro registro de ingresos. b) Libro registro de gastos. c) Libro registro de bienes de inversión. d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

6. Los contribuyentes […] mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas […] y las facturas o justificantes documentales […] recibidos. […] 7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión […].

Las obligaciones contables del IRPF dependen del método y modalidad de determinación del rendimiento: