Tema 5 — Información, asistencia y normas comunes de los procedimientos tributarios

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Información y asistencia a los obligados tributarios.
2. La colaboración social en la aplicación de los tributos.
3. Carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria.
4. Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios: fases.
5. Las liquidaciones tributarias.
6. Obligación de resolver y plazos de resolución.
7. Carga de la prueba.
8. Las notificaciones.

Epígrafe 1 — Información y asistencia a los obligados tributarios

1. Dónde encaja: la aplicación de los tributos

Antes de entrar en cada herramienta conviene situar la materia. La aplicación de los tributos —el conjunto de actividades de gestión, inspección y recaudación, más las actuaciones del propio obligado— es uno de los grandes apartados de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), desarrollada por el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT). El art. 83.1 abre el título III definiéndola, y dentro de ella la primera función que la ley enumera es, precisamente, la información y asistencia.

La distinción entre Ley y Reglamento es aquí decisiva: buena parte de las cifras “de manual” de este tema —los días para expedir un certificado, los plazos de subsanación, la regla de la ampliación de plazos— no están en la LGT, sino en el RGAT. Iremos atribuyendo cada una a su norma.

2. El deber de información y asistencia (art. 85)

El art. 85 convierte la información y asistencia en un deber de la Administración y enumera los cauces a través de los cuales se presta.

Artículo 85 LGT · Deber de información y asistencia a los obligados tributarios

1. La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.

2. La actividad a la que se refiere el apartado anterior se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones:

a) Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.

b) Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.

c) Contestaciones a consultas escritas.

d) Actuaciones previas de valoración.

e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

La lista es abierta —«entre otras»—. Los arts. 86 a 91 desarrollan estas actuaciones, y el RGAT añade los certificados tributarios (arts. 70 a 76) y la asistencia en sentido estricto (art. 77).

3. Publicaciones y comunicaciones (arts. 86 y 87)

El art. 86 impone al Ministerio de Hacienda difundir, durante el primer trimestre del año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y real decreto que hayan variado, junto con la relación de disposiciones tributarias aprobadas en el año. El acceso por internet a estas publicaciones es gratuito (art. 86.4). El art. 87 obliga a informar de los criterios administrativos y a suministrar, a petición del interesado, el texto íntegro de consultas o resoluciones, suprimiendo los datos identificativos de terceros.

4. Consultas tributarias escritas (arts. 88 y 89)

La consulta escrita es el instrumento estrella de la asistencia: el obligado pregunta a la Administración por el régimen, la clasificación o la calificación tributaria de su caso, y obtiene una contestación vinculante. Se formula antes de que venza el plazo del derecho, declaración u obligación a que se refiere (art. 88.2), y el plazo de respuesta es de seis meses.

Artículo 88.6 LGT · Plazo de contestación

6. La Administración tributaria competente deberá contestar por escrito las consultas que reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo en el plazo de seis meses desde su presentación. La falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

El efecto vinculante lo regula el art. 89, y conviene leer con cuidado a quién vincula.

Artículo 89.1 LGT · Efectos de las contestaciones

1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

La contestación vincula a la Administración, no al consultante (que queda libre de seguir o no el criterio), y su efecto se extiende a cualquier obligado con identidad de hechos. Es, además, informativa: contra ella no cabe recurso, solo contra los actos que después la apliquen (art. 89.4), y su presentación no interrumpe los plazos de cumplimiento (art. 89.3).

5. Información previa y acuerdos previos de valoración (arts. 90 y 91)

Dos herramientas anticipan la respuesta de la Administración sobre el valor de un bien o de una operación. La primera, para inmuebles que se van a adquirir o transmitir; la segunda, un acuerdo de valoración propiamente dicho.

Artículo 90.2 LGT · Información previa sobre el valor de bienes inmuebles

2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria.

Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario.

Aquí el silencio es negativo: «La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado» (art. 90.3).

El acuerdo previo de valoración (art. 91) invierte el sentido del silencio.

Artículo 91 LGT · Acuerdos previos de valoración (apartados 4 y 5)

4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario.

5. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto.

Dos datos del art. 91 conviven y conviene no mezclarlos: la vigencia del acuerdo —tres años, salvo otra previsión— sí está en la Ley (91.5); el plazo de contestación, en cambio, lo remite la Ley a «la normativa de cada tributo» (91.4), y su silencio es positivo (la falta de respuesta acepta los valores propuestos).

6. Certificados tributarios (RGAT, arts. 70-76)

El certificado tributario es el documento que acredita hechos de la situación tributaria de un obligado (art. 70 RGAT). Aquí entran las primeras cifras reglamentarias del tema, que no deben atribuirse a la Ley.

6.1. Contenido, clases y solicitud

El certificado tiene un contenido tasado (art. 72 RGAT): identifica al obligado, recoge la circunstancia tributaria que acredita y advierte expresamente de su carácter. Según ese contenido, las certificaciones son positivas —cuando se han cumplido las obligaciones objeto del certificado— o negativas —cuando se indican las que no constan cumplidas— (art. 72.1.b RGAT). Solo acreditan hechos del periodo a que se refieren y respecto de los datos en poder de la Administración: no son una declaración de que el obligado no tenga otras obligaciones.

La solicitud puede partir del propio obligado o de terceros y, muy señaladamente, de otra Administración que tramite un procedimiento. En este último caso la regla es protectora del ciudadano: la Administración solicitante debe pedir el certificado directamente a la AEAT —invocando la ley que la habilita o el consentimiento del obligado— y no puede exigir su aportación al interesado (art. 71.3 RGAT).

Artículo 71.3 RGAT · Solicitud de certificados por las Administraciones públicas

3. Cuando para la tramitación de un procedimiento o actuación administrativa sea necesario la obtención de un certificado tributario de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Administración pública que lo requiera deberá solicitarlo directamente y hará constar la ley que habilita a efectuar dicha solicitud o que cuenta con el previo consentimiento del obligado tributario. En estos casos, la Administración pública solicitante no podrá exigir la aportación del certificado al obligado tributario. La Agencia Estatal de Administración Tributaria no expedirá el certificado a solicitud del obligado cuando tenga constancia de que ha sido remitido a la Administración pública correspondiente.

6.2. Plazos del certificado

• Expedición: el órgano competente debe expedir el certificado en el plazo de 20 días, salvo que su normativa fije otro; la falta de emisión en plazo no lo convierte en positivo (art. 73.1 RGAT).
• Disconformidad: el obligado puede manifestar su disconformidad con el contenido en 10 días desde la recepción; si el órgano lo estima incorrecto, emite uno nuevo en 10 días (art. 73.4 RGAT).
• Validez: salvo norma específica, 12 meses si se refiere a obligaciones periódicas y tres meses si se refiere a obligaciones no periódicas (art. 75.2 RGAT).

6.3. El certificado de «estar al corriente de obligaciones tributarias» (art. 74 RGAT)

Entre todos los certificados, el más exigido en la práctica —para contratar con el sector público, recibir subvenciones o ayudas, etc.— es el de estar al corriente de las obligaciones tributarias. El art. 74 RGAT no deja la expresión al criterio del funcionario: enumera nueve circunstancias que han de concurrir todas para que el obligado se entienda al corriente.

Artículo 74.1 RGAT · Requisitos para estar al corriente de las obligaciones tributarias

1. Para la emisión del certificado regulado en este artículo, se entenderá que el obligado tributario se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias cuando se verifique la concurrencia de las siguientes circunstancias:

a) Estar dado de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, cuando se trate de personas o entidades obligados a estar en dicho censo, y estar dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cuando se trate de sujetos pasivos no exentos [de] dicho impuesto.

b) Haber presentado las autoliquidaciones que correspondan por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sociedades o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

c) Haber presentado las autoliquidaciones y la declaración resumen anual correspondiente a las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta.

d) Haber presentado las autoliquidaciones, la declaración resumen anual y, en su caso, las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias del Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Haber presentado las declaraciones y autoliquidaciones correspondientes a los tributos locales.

f) Haber presentado las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información reguladas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003 […].

g) No mantener con la Administración tributaria expedidora del certificado deudas o sanciones tributarias en período ejecutivo, salvo que se trate de deudas o sanciones tributarias que se encuentren aplazadas, fraccionadas o cuya ejecución estuviese suspendida.

h) No tener pendientes de ingreso multas ni responsabilidades civiles derivadas de delito contra la Hacienda pública declaradas por sentencia firme.

i) Haber presentado las autoliquidaciones que, en su caso, correspondan por los impuestos especiales […], el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.

La lógica de las nueve letras es triple: que el obligado esté censado (a), que haya presentado las autoliquidaciones y declaraciones de los grandes impuestos y de la información (b a f, i) y que no arrastre deudas en ejecutiva ni responsabilidades por delito (g, h). Repárese en el matiz de la letra g): tener una deuda en periodo ejecutivo no impide el certificado positivo si está aplazada, fraccionada o suspendida —entonces la deuda existe, pero no es exigible de modo inmediato—.

Las presentaciones de las letras b), c), d), e) e i) no se miran «a fecha de hoy», sino en una ventana temporal precisa.

Artículo 74.3 RGAT · Referencia temporal del «estar al corriente»

3. Las circunstancias indicadas en las letras b), c), d), e) y i) del apartado 1 se referirán a autoliquidaciones o declaraciones cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los 12 meses precedentes a los dos meses inmediatamente anteriores a la fecha de la certificación.

Epígrafe 2 — La colaboración social en la aplicación de los tributos

La masificación de la gestión tributaria llevó a abrir la aplicación de los tributos a la colaboración de terceros —Administraciones, entidades privadas, colegios profesionales—. El art. 92 es su sede.

Artículo 92 LGT · Colaboración social

1. Los interesados podrán colaborar en la aplicación de los tributos en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen.

2. En particular, dicha colaboración podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración Tributaria con otras Administraciones públicas, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, y, específicamente, con el objeto de facilitar el desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias, con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.

3. La colaboración social en la aplicación de los tributos podrá referirse, entre otros, a los siguientes aspectos:

a) Realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de disposiciones generales y con la aplicación de los medios a que se refieren los párrafos b) y c) del apartado 1 del artículo 57 de esta ley.

b) Campañas de información y difusión.

c) Simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

d) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación.

e) Presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios.

f) Subsanación de defectos, previa autorización de los obligados tributarios.

g) Información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos, previa autorización de los obligados tributarios.

h) Solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados tributarios.

4. La Administración tributaria podrá señalar los requisitos y condiciones para que la colaboración social se realice mediante la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

El artículo es enteramente remisorio al reglamento —«en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen»—. El desarrollo está en el RGAT: el art. 79 enumera los sujetos con los que pueden firmarse acuerdos (otras Administraciones, entidades colaboradoras en recaudación, organizaciones representativas —con mención especial a los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal—, personas que realicen actividades económicas, etc.); el art. 80, el objeto; y el art. 81, los medios electrónicos. La colaboración se instrumenta mediante acuerdos a los que los colegiados o asociados se adhieren con un documento individualizado (salvo los acuerdos de las organizaciones de notarios y registradores, que vinculan sin adhesión individual).

Epígrafe 3 — Carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria

Toda la información que la Administración obtiene en el ejercicio de sus funciones está sujeta a un deber de sigilo reforzado. El art. 95 fija la regla y sus excepciones.

Artículo 95.1 LGT · Carácter reservado de los datos

1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

La regla, pues, es doble: los datos solo sirven para aplicar los tributos e imponer sanciones, y no se ceden a terceros. A continuación, el propio art. 95.1 abre una lista tasada de catorce supuestos de cesión (letras a a n): colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la persecución de delitos no perseguibles solo a instancia de parte (a); con otras Administraciones tributarias (b); con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social y para el nivel de aportación del Sistema Nacional de Salud (c); con las Administraciones para la lucha contra el fraude de subvenciones y la protección de los intereses financieros de la UE (d); con las comisiones parlamentarias de investigación (e); para la protección de menores e incapacitados (f); con el Tribunal de Cuentas (g); con jueces y tribunales para ejecutar resoluciones firmes (h); con el Servicio Ejecutivo de prevención del blanqueo (i); con órganos de recaudación de recursos públicos no tributarios y la DGT (j); con Administraciones, previa autorización del obligado (k); con la IGAE (l); con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos (m); y con las entidades responsables de los contratos y subvenciones del Plan de Recuperación (n).

El sigilo se anuda a una sanción severa.

Artículo 95.3 LGT · Deber de sigilo

3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.

Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante (art. 95 bis)

Frente al sigilo general, el art. 95 bis abre una excepción singular: el listado de deudores a la Hacienda pública —el conocido como «lista de morosos»—, que se publica cuando concurren dos circunstancias.

Artículo 95 bis.1 LGT · Publicidad de incumplimientos relevantes

1. La Administración Tributaria acordará la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública, incluidos los que tengan la condición de deudores al haber sido declarados responsables solidarios, por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso, incluidas en su caso las que se hubieran exigido tras la declaración de responsabilidad solidaria, supere el importe de 600.000 euros.

b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo original de ingreso en periodo voluntario.

El procedimiento tiene cifras precisas: la fecha de referencia para comprobar los requisitos es el 31 de diciembre del año anterior al acuerdo; la propuesta de inclusión se comunica al deudor, que dispone de 10 días para alegar (solo errores materiales, de hecho o aritméticos, o pagos); si paga la totalidad antes de que acabe ese plazo, no se le incluye; la publicación se produce, por orden ministerial, durante el primer semestre de cada año, por medios electrónicos no indexables, y los listados dejan de ser accesibles a los tres meses. El acuerdo de publicación es competencia del Director General de la AEAT y pone fin a la vía administrativa (art. 95 bis, apartados 4, 5 y 7).

Epígrafe 4 — Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios: fases

Los procedimientos tributarios tienen, como cualquier procedimiento administrativo, tres fases —iniciación, desarrollo y terminación—, pero con especialidades propias. El art. 97 fija el sistema de fuentes.

Artículo 97 LGT · Regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios

Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

Primero, las normas tributarias especiales (LGT y RGAT); solo en su defecto, las disposiciones generales del procedimiento administrativo —hoy, la Ley 39/2015—, a las que la LGT, nótese, no cita por su nombre.

1. Iniciación (art. 98)

Artículo 98 LGT · Iniciación de los procedimientos tributarios

1. Las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

2. Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.

El RGAT desarrolla las dos vías con contenido tasado. En la iniciación de oficio (art. 87 RGAT), la comunicación de inicio que se notifica al obligado debe expresar, además de los datos generales del art. 97.1, el procedimiento que se inicia, su objeto (obligaciones, elementos y periodos), el requerimiento que se le formula y el plazo para atenderlo, el efecto interruptivo de la prescripción y, en su caso, la propuesta de resolución o liquidación.

Artículo 87.4 RGAT · Plazo de comparecencia en la iniciación de oficio

4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas.

En la iniciación a instancia del obligado (art. 88 RGAT), la solicitud debe contener unos extremos mínimos: identificación del obligado y, en su caso, del representante; los hechos, razones y petición; lugar, fecha y firma; y el órgano al que se dirige. Si falta alguno de esos requisitos, no se archiva sin más: se concede un plazo de subsanación.

Artículo 89.1 RGAT · Subsanación de la solicitud

1. Si el documento de iniciación no reúne los requisitos […] se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite.

2. Desarrollo (art. 99)

El art. 99 ordena el desarrollo del procedimiento. Dos especialidades tributarias destacan: la prueba no exige abrir un periodo específico (99.6) y las diligencias —documentos públicos que hacen constar hechos— no pueden contener propuestas de liquidación (99.7). Y un plazo que es de la Ley:

Artículo 99.8 LGT · Trámite de alegaciones

8. En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones.

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15.

El RGAT regula además el lugar y horario de las actuaciones (art. 90), el derecho a conocer el estado de tramitación (art. 93), el acceso a archivos y registros administrativos (art. 94) y la obtención de copias (art. 95). Sobre el acceso, la regla es restrictiva en el silencio: el órgano resuelve en un mes y, si calla, la petición se entiende desestimada.

Artículo 94.2 RGAT · Acceso a archivos y registros administrativos

2. El órgano que tramitó el expediente resolverá sobre la petición de acceso en el plazo máximo de un mes. Transcurrido este plazo sin que de forma expresa se responda a la petición de acceso, esta podrá entenderse desestimada.

El derecho a obtener copia de los documentos del expediente (art. 95 RGAT) opera durante la puesta de manifiesto, el acceso a archivos o el trámite de audiencia, y se ejerce a costa del obligado cuando se trate de reproducción en soporte papel. La ampliación de plazos la cierra el art. 91 RGAT.

Artículo 91 RGAT · Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

La ampliación se entiende automáticamente concedida por la mitad del plazo con la sola presentación en plazo de la solicitud, salvo denegación expresa; debe pedirse con anterioridad a los tres días previos al fin del plazo (art. 91.3), y ni su concesión ni su denegación son recurribles (art. 91.6).

3. Terminación (art. 100)

Artículo 100 LGT · Terminación de los procedimientos tributarios

1. Pondrá fin a los procedimientos tributarios la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

2. Tendrá la consideración de resolución la contestación efectuada de forma automatizada por la Administración tributaria en aquellos procedimientos en que esté prevista esta forma de terminación.

Epígrafe 5 — Las liquidaciones tributarias

La liquidación es el acto con el que la Administración cuantifica la deuda. El art. 101 la define y la clasifica.

Artículo 101 LGT · Las liquidaciones tributarias: concepto y clases

1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

La regla, pues, es residual: definitivas solo las del art. 101.3; provisionales, todas las demás (101.4). El mismo apartado 4 admite liquidaciones provisionales en inspección en supuestos tasados (elementos no comprobados o regularizados con liquidación no firme; distintas propuestas sobre una misma obligación; y, «en todo caso», las vinculadas a un posible delito del art. 250.2). Es un acto resolutorio, no de trámite, y declarativo, porque la obligación nació con el hecho imponible.

1. Trascendencia de la distinción provisional / definitiva

Que una liquidación sea provisional o definitiva no es una etiqueta: marca qué puede volver a hacer la Administración. La liquidación definitiva —típicamente, la del procedimiento inspector que comprobó la totalidad de los elementos de la obligación— tiene un efecto preclusivo: cerrada la comprobación completa, la Administración no puede regularizar de nuevo ese mismo concepto y periodo, salvo que aparezcan hechos nuevos en otro procedimiento o concurra revisión. La liquidación provisional, en cambio, no agota la comprobación: deja la puerta abierta a una regularización posterior sobre los elementos no comprobados, mientras no prescriba el derecho a liquidar (art. 66.a LGT). De ahí que la inmensa mayoría de las liquidaciones de gestión —comprobaciones limitadas, verificación de datos, liquidaciones provisionales de oficio— sean provisionales: la Administración se reserva volver sobre lo no examinado.

2. La notificación de las liquidaciones

Artículo 102 LGT · Notificación de las liquidaciones tributarias (apartados 2 a 4)

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva.

3. En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan. El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes.

4. Reglamentariamente podrán establecerse los supuestos en los que no será preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante.

3. Clases de notificación: expresa, presunta y tácita

El art. 102, leído junto con otros preceptos de la LGT, deja entrever tres modos de tener por notificada una liquidación. La clasificación —«expresa / presunta / tácita»— es una construcción doctrinal: la ley no emplea esas palabras, pero cada efecto se ancla en un artículo concreto.

• Notificación expresa. Es la regla general: la liquidación se notifica de forma individual al obligado con el contenido tasado del art. 102.2 (cuantía, motivación si no se ajusta a lo declarado, recursos, plazo y forma de pago, carácter provisional o definitiva).
• Notificación presunta o colectiva. En los tributos de cobro periódico por recibo —IBI, IVTM— se notifica individualmente solo la liquidación del alta en el padrón, registro o matrícula; las sucesivas se notifican colectivamente mediante edictos (art. 102.3). El obligado conoce la deuda no por una carta, sino por la publicación del padrón. Importante: si la base imponible aumenta sobre la declarada, ese incremento sí debe notificarse individualmente con su motivación, salvo que provenga de una revalorización general autorizada por ley.
• Notificación tácita. En ciertos supuestos la liquidación o la sanción se entienden producidas y notificadas por el mero transcurso de un plazo, sin acto expreso, si la Administración no notifica otra cosa. Son los tres casos de las actas y de la resolución sancionadora que vemos a continuación.

3.1. Acta con acuerdo: notificación tácita en 10 días

Artículo 155.5 LGT · Liquidación tácita en el acta con acuerdo

5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.

3.2. Acta de conformidad: notificación tácita en un mes

Artículo 156.3 LGT · Liquidación tácita en el acta de conformidad

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

El contraste de plazos es la clave: en el acta con acuerdo la liquidación se entiende notificada por el transcurso de 10 días (art. 155.5); en el acta de conformidad, por el de un mes, salvo que el órgano notifique un acuerdo con uno de cuatro contenidos posibles (art. 156.3).

3.3. Resolución sancionadora: notificación tácita en un mes

Artículo 211.1 LGT · Resolución sancionadora tácita

Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de esta ley.

Epígrafe 6 — Obligación de resolver y plazos de resolución

1. La obligación de resolver (art. 103)

Artículo 103 LGT · Obligación de resolver

1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición.

3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.

2. Los plazos de resolución (art. 104)

El art. 104 fija el plazo máximo y, sobre todo, los efectos de no resolver en plazo.

Artículo 104 LGT · Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa (apartados 1, 3, 4 y 5)

1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

El plazo máximo, pues, es de seis meses, salvo que una norma con rango de ley o la normativa comunitaria europea fije otro; el apremio queda fuera (se extiende hasta la prescripción del derecho de cobro).

3. Lo que no cuenta: interrupciones justificadas y dilaciones

El cómputo del plazo máximo no es un reloj que corra sin pausa. La Ley descuenta, en su art. 104.2, los periodos que no se incluyen.

Artículo 104.2 LGT · Periodos que no se incluyen en el cómputo

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

[…]

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Son, por tanto, tres las categorías de periodos que la Ley deja fuera del cómputo: las interrupciones justificadas que el reglamento especifique, las dilaciones por causa no imputable a la Administración y los periodos de suspensión previstos en la propia LGT. El RGAT concreta las dos primeras —y un detalle de cómputo que resuelve muchas dudas: todo se cuenta por días naturales—.

Artículo 102.5 RGAT · Cómputo por días naturales

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales, y respecto del procedimiento inspector se estará a lo dispuesto en los artículos 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 184 de este reglamento.

Las interrupciones justificadas (art. 103 RGAT) son periodos en que el procedimiento espera a algo ajeno a la voluntad del obligado. El supuesto típico —las peticiones de datos a otros órganos— tiene topes precisos.

Artículo 103.a) RGAT · Interrupción por peticiones a otros órganos

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.

Las dilaciones por causa no imputable a la Administración (art. 104 RGAT) son, en cambio, retrasos atribuibles al obligado o consentidos por él: aplazamientos solicitados, retrasos en aportar lo requerido, peticiones de ampliación de plazos y —dato fino— los días de cortesía del RD 1363/2010 (los hasta 30 días al año en que el obligado pide no recibir notificaciones), que cuentan como dilación cuando afectan a un procedimiento ya iniciado.

Epígrafe 7 — Carga de la prueba

En materia de prueba, la LGT parte de la regla general del Derecho común y la adapta. Los arts. 105 a 108 forman la sección.

Artículo 105 LGT · Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Quien afirma un derecho —la Administración, la existencia de la deuda; el obligado, una deducción o una exención— debe probar los hechos que lo sustentan. Los medios y su valoración se remiten al Derecho común.

Artículo 106 LGT · Normas sobre medios y valoración de la prueba (apartados 1 y 4)

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

El art. 107 reconoce a las diligencias naturaleza de documentos públicos, que hacen prueba de los hechos salvo que se acredite lo contrario, y presume ciertos los hechos aceptados por el obligado, rectificables solo por error de hecho. El art. 108 cierra la sección con las presunciones.

Artículo 108 LGT · Presunciones en materia tributaria (apartados 1, 2 y 4)

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Epígrafe 8 — Las notificaciones

1. Régimen y lugar (arts. 109-111)

El art. 109 no contiene un régimen propio completo: remite al general y añade especialidades.

Artículo 109 LGT · Notificaciones en materia tributaria

El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

Esas «normas administrativas generales» son hoy la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en adelante, LPAC) —aunque, repárese, la LGT no la nombra—. Las especialidades tributarias están en los arts. 110 a 112.

Artículo 110 LGT · Lugar de práctica de las notificaciones

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Hay, pues, orden de prelación solo en los procedimientos a instancia de parte (lugar señalado o, en su defecto, domicilio fiscal); en los de oficio, la lista de lugares posibles es abierta. El art. 111 legitima para recibir la notificación a cualquier persona que se halle en el lugar y acredite su identidad, así como a los empleados de la comunidad de vecinos; y el rechazo del interesado tiene la notificación por efectuada (art. 111.2).

2. Notificación por comparecencia (art. 112)

Cuando la notificación personal fracasa, se acude a la notificación edictal por comparecencia, con cifras muy precisas.

Artículo 112 LGT · Notificación por comparecencia (apartados 1 y 2)

1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el “Boletín Oficial del Estado”.

La publicación en el “Boletín Oficial del Estado” se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el “Boletín Oficial del Estado”. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

3. Notificaciones electrónicas obligatorias (RD 1363/2010)

Para una parte muy amplia de los obligados, la notificación en papel ha dejado de existir: están obligados a relacionarse electrónicamente con la AEAT y reciben las notificaciones en su Dirección Electrónica Habilitada (DEH). El régimen está en el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, de notificaciones y comunicaciones electrónicas obligatorias de la AEAT, que es reglamentario (no confundir sus cifras con las de la Ley).

3.1. Quién está obligado: por la letra del NIF

La primera regla de inclusión es objetiva: se mira la letra inicial del NIF, que identifica la forma jurídica.

Artículo 4.1 RD 1363/2010 · Entidades obligadas por la forma jurídica (letra del NIF)

1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal –NIF– que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.

Resumido en sus letras:

3.2. Cinco circunstancias adicionales

Con independencia de su forma jurídica, también quedan incluidos quienes reúnan alguna de cinco circunstancias.

Artículo 4.2 RD 1363/2010 · Circunstancias adicionales de inclusión

2. Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurídica, estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les practique la Agencia Estatal de Administración Tributaria las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas regulado por el artículo 3.5 del Reglamento general […] aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

b) Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal […].

c) Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley 37/1992 […] del Impuesto sobre el Valor Añadido.

d) Que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Real Decreto 1624/1992 […] Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Aquellas que tengan la condición de representantes aduaneros […] o presenten declaraciones aduaneras por vía electrónica.

En síntesis: (a) inscritas en el Registro de grandes empresas; (b) acogidas al régimen de consolidación fiscal (IS); (c) acogidas al régimen especial del grupo de entidades (REGE) del IVA; (d) inscritas en el Registro de devolución mensual (REDEME) del IVA; (e) representantes aduaneros o que presenten declaraciones aduaneras por vía electrónica.

3.3. Lo que nunca va por la DEH

No todo puede notificarse electrónicamente. El art. 3.4 del RD enumera ocho comunicaciones que en ningún caso se efectúan en la DEH.

Artículo 3.4 RD 1363/2010 · Comunicaciones excluidas de la DEH

4. En ningún caso se efectuarán en la dirección electrónica habilitada las siguientes comunicaciones y notificaciones:

a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.

b) Las que, con arreglo a su normativa específica, deban practicarse mediante personación en el domicilio fiscal del obligado o en otro lugar señalado al efecto por la normativa o en cualquier otra forma no electrónica.

c) Las que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas.

d) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.

e) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento para efectuar por medios electrónicos el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.

f) Las dirigidas a las entidades de crédito que actúen como entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria […].

g) Las dirigidas a las entidades de crédito adheridas al procedimiento electrónico para el intercambio de ficheros […] relativas a extractos normalizados de cuentas corrientes.

h) Las que deban practicarse con ocasión de la participación por medios electrónicos en procedimientos de enajenación de bienes desarrollados por los órganos de recaudación […].

3.4. Mecánica del acceso y «días de cortesía»

El acceso a la DEH se efectúa por la sede electrónica de la AEAT con identificación segura (Orden PRE/878/2010, art. 6.1). La mecánica del efecto —cuándo se entiende practicada o rechazada— la fija, como en toda notificación electrónica, la LPAC.

Artículo 43.2 LPAC · Notificación electrónica practicada y rechazada

2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido. Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.

Frente al rigor del sistema, el RD 1363/2010 reconoce una válvula: los «días de cortesía».

Disposición adicional tercera RD 1363/2010 · Días en que no se ponen notificaciones a disposición

1. Los obligados tributarios que estén incluidos, con carácter obligatorio o voluntario, en el sistema de dirección electrónica habilitada en relación con la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán señalar, en los términos que por Orden Ministerial se disponga, un máximo de 30 días en cada año natural durante los cuales dicha Agencia no podrá poner notificaciones a su disposición en la dirección electrónica habilitada.

2. El retraso en la notificación derivado de la designación realizada por el obligado tributario según lo dispuesto en el apartado anterior se considerará dilación no imputable a la Administración […].

4. Notificación defectuosa

La notificación defectuosa —la que contiene el texto íntegro del acto pero omite los demás requisitos (recursos, órgano, plazos)— no es nula: surte efecto desde que el interesado realiza actuaciones que demuestran el conocimiento del acto o interpone cualquier recurso (art. 40.3 LPAC). Y el plazo para cursar la notificación es de 10 días desde que se dicta el acto (art. 40.2 LPAC).