Tema 19 — El Impuesto sobre el Valor Añadido (II)

Bloque III Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado · Especialidad de Agentes de la Hacienda Pública · Ingreso libre

1. Sujetos pasivos.
2. Repercusión del impuesto.
3. Devengo del impuesto.
4. Base imponible.
5. Deducciones: requisitos subjetivos de la deducción y limitaciones del derecho a deducir.
6. Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
7. Regla de prorrata.
8. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
9. Devoluciones.

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se regula en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, LIVA), desarrollada por el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, RIVA). El Tema anterior delimitó el hecho imponible, las exenciones y el lugar de realización; este recorre la mecánica liquidatoria: quién es el deudor del impuesto, cómo se traslada al consumidor, cuándo nace la obligación, sobre qué importe se calcula, cuánto puede restarse el empresario por sus compras y cómo se recupera el saldo a favor. La distinción entre Ley y Reglamento es aquí especialmente relevante: casi toda la gestión del impuesto —modelos, plazos de presentación, registros— vive en el Reglamento, no en la Ley, y conviene atribuir cada cifra a su norma exacta.

Epígrafe 1 — Sujetos pasivos

1. La regla general y la inversión del sujeto pasivo

El sujeto pasivo es quien queda obligado frente a la Hacienda Pública al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales del impuesto. En las operaciones interiores, la regla general es sencilla: lo es quien entrega el bien o presta el servicio.

Artículo 84.Uno.1.º LIVA · Regla general

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

Esa salvedad final («salvo lo dispuesto en los números siguientes») abre la excepción más importante del epígrafe: la inversión del sujeto pasivo (ISP) del art. 84.Uno.2.º. En estos supuestos, el sujeto pasivo deja de ser quien entrega o presta y pasa a serlo el destinatario —empresario o profesional— para quien se realiza la operación: él se autorrepercute la cuota y, en su caso, la deduce. La técnica persigue cerrar el paso al fraude y simplificar la gestión en sectores de riesgo o con proveedores no establecidos.

Artículo 84.Uno.2.º LIVA · Entregas de oro (letra b) y de aparatos electrónicos (letra g)

b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

En los aparatos electrónicos de la letra g), la inversión opera sin límite de importe si el destinatario es un empresario revendedor de esos bienes; si es un empresario no revendedor, solo cuando el importe total de la entrega, documentado en la misma factura, exceda de 10.000 euros (IVA excluido).

2. Otros sujetos pasivos y los responsables

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el sujeto pasivo es quien las realiza (art. 85). En las importaciones, quienes las realicen (art. 86): destinatarios de los bienes, viajeros, propietarios. Además, el art. 84.Tres atribuye la condición de sujeto pasivo a los entes sin personalidad jurídica —herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades del art. 35.4 LGT— cuando realicen operaciones sujetas.

Junto a los sujetos pasivos, el art. 87 regula a los responsables.

Artículo 87.Uno LIVA · Responsables solidarios

Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder.

El art. 87 distingue responsables solidarios (el destinatario que elude la correcta repercusión —cuya responsabilidad alcanza a la sanción— y, en las importaciones, las asociaciones garantes o quienes actúen en nombre propio por cuenta del importador) y responsables subsidiarios. Entre estos últimos destaca el del art. 87.Cinco: el empresario destinatario que debiera razonablemente presumir que el IVA repercutido no va a ser declarado ni ingresado, cuando ha pagado un precio notoriamente anómalo.

Epígrafe 2 — Repercusión del impuesto

1. Mecánica, forma y momento

La repercusión es la pieza que convierte al IVA en un impuesto neutral para el empresario y soportado por el consumidor final: el sujeto pasivo traslada («repercute») la cuota al destinatario, que queda obligado a soportarla.

Artículo 88 LIVA · Repercusión del impuesto

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

La repercusión se hace mediante factura (cuota separada de la base, con el tipo), al tiempo de expedir y entregar la factura, y se pierde el derecho a repercutir transcurrido un año desde el devengo. Las controversias sobre la repercusión son de naturaleza tributaria y se ventilan en la vía económico-administrativa (art. 88.Seis).

2. Rectificación de las cuotas repercutidas

Cuando la cuota se determinó mal o concurren las causas de modificación de la base imponible del art. 80, el sujeto pasivo debe rectificar las cuotas repercutidas.

Artículo 89.Uno LIVA · Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

La rectificación tiene un plazo de cuatro años desde el devengo (o desde las circunstancias del art. 80). No procede cuando suponga un aumento de cuotas a destinatarios que no son empresarios (salvo elevación legal de tipos) o cuando la Administración descubra cuotas no repercutidas en un fraude (art. 89.Tres). Si la rectificación minora las cuotas, el sujeto pasivo puede instar la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) o regularizar en la declaración del período, hasta un año, reintegrando al destinatario el exceso (art. 89.Cinco).

Epígrafe 3 — Devengo del impuesto

El devengo determina el momento en que nace la obligación tributaria y, con él, el tipo impositivo aplicable (el vigente al devengo). El art. 75 fija una regla general por tipo de operación y un nutrido catálogo de reglas especiales; las importaciones tienen su propia regla en el art. 77.

1. Reglas generales

Artículo 75.Uno LIVA · Devengo. Reglas generales

Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

En las entregas de bienes el devengo se produce con la puesta a disposición del adquirente; en las prestaciones de servicios, cuando se prestan o ejecutan. Sobre esta regla general el art. 75.Uno superpone una decena de supuestos especiales que adaptan el momento del devengo a la mecánica de cada operación.

2. Reglas especiales (art. 75.Uno)

La tabla siguiente sistematiza los supuestos especiales del art. 75.Uno. Conviene leerla como una serie de respuestas a una misma pregunta —«¿cuándo nace el impuesto?»— ajustadas a operaciones en las que la simple puesta a disposición no basta.

Artículo 75.Uno.2.º bis LIVA · Ejecuciones de obra para las Administraciones públicas

2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

En las comisiones de venta y compra en nombre propio el devengo sigue al desplazamiento físico de los bienes: en la venta, cuando el comisionista entrega al tercero (3.º); en la compra, cuando el tercero entrega al comisionista (4.º). En las operaciones de tracto sucesivo (arrendamientos, suministros) el devengo se produce cuando resulta exigible cada percepción; si no se pactó precio o exigibilidad, o la periodicidad es superior a un año natural, se devenga a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional. Y en las entregas intracomunitarias del art. 25 (las exentas con destino a otro Estado miembro) el devengo se produce el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición, salvo que la factura se expida antes, en cuyo caso se adelanta a la fecha de la factura.

Artículo 75.Uno.8.º LIVA · Devengo en entregas intracomunitarias

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel:

a) En el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

Un supuesto reciente cierra la serie: las entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital o plataforma (art. 8 bis), en las que se considera que el titular de la interfaz recibe y entrega los bienes por sí mismo. Aquí el devengo no sigue la regla general, sino el cobro.

Artículo 75.Tres LIVA · Entregas a través de interfaz digital (art. 8 bis)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, en las entregas de bienes realizadas en los términos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley, el devengo del impuesto […] se producirá con la aceptación del pago del cliente.

3. Pagos anticipados

Artículo 75.Dos LIVA · Pagos anticipados

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.

4. Devengo en las importaciones

El devengo de las importaciones no está en el art. 75, sino en el art. 77, que lo anuda al momento aduanero: no nace cuando el bien se pone a disposición, sino cuando se devengarían los derechos de importación.

Artículo 77.Uno LIVA · Devengo en las importaciones

Uno. En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

Epígrafe 4 — Base imponible

1. Regla general

La base imponible es el importe sobre el que se aplica el tipo para obtener la cuota. La regla general la fija el art. 78: la contraprestación total.

Artículo 78 LIVA · Base imponible. Regla general

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

La base incluye comisiones, portes, seguros, envases y embalajes, las subvenciones vinculadas al precio y los tributos que recaigan sobre la operación (salvo el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte). No se incluyen (art. 78.Tres) las indemnizaciones que no son contraprestación, los descuentos previos o simultáneos a la operación, ni los suplidos (sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente).

Los intereses de aplazamiento posterior

El art. 78.Dos.1.º ofrece un matiz fino que conviene fijar: los intereses de un aplazamiento anterior a la entrega («primas por prestaciones anticipadas») sí forman parte de la base, pero los del aplazamiento posterior a la entrega o prestación quedan fuera, con dos requisitos.

Artículo 78.Dos.1.º LIVA · Intereses por aplazamiento posterior a la operación

no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. […] que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

Quedan fuera de la base, por tanto, los intereses del aplazamiento posterior siempre que (i) consten separadamente en la factura y (ii) no excedan de los usuales de mercado; el exceso sobre el interés de mercado sí se integra en la base.

Artículo 78.Cuatro LIVA · Cuándo se entiende incluido el IVA en la contraprestación

Cuatro. […] Se exceptúan […]:

1.º Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.

2.º Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5.º de este artículo.

La regla del art. 78.Cuatro es que, si el IVA no se repercutió expresamente en factura, se entiende que la contraprestación no lo incluyó (la base es el importe íntegro). Pero hay dos excepciones en que sí se entiende IVA incluido: cuando la repercusión expresa no era obligatoria, y en las percepciones retenidas en la resolución de operaciones (art. 78.Dos.5.º). En esos dos casos la base se calcula despejando el impuesto del importe percibido.

2. Reglas especiales (art. 79)

El art. 79 fija reglas para los supuestos en que la contraprestación no es un precio en dinero limpio. Son los más delicados de calcular porque obligan a buscar un valor de sustitución.

2.1. Operaciones no dinerarias: la permuta (art. 79.Uno)

Artículo 79.Uno LIVA · Contraprestación no dineraria y parcialmente dineraria

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. […] si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.

En la permuta pura la base es el importe en dinero acordado entre las partes por la parte no dineraria. Si la contraprestación es parcialmente dineraria, la base es la suma de la parte dineraria más el valor de la parte no dineraria, tomando el resultado superior frente al que arrojarían las reglas de autoconsumo (apartados Tres y Cuatro).

2.2. Autoconsumos (art. 79.Tres y Cuatro)

En el autoconsumo de bienes (art. 79.Tres) la base se gradua según lo ocurrido con el bien: 1.ª si se entrega en el mismo estado en que se adquirió, la base es su precio de adquisición; 2.ª si medió transformación, el coste de los bienes y servicios empleados más los gastos de personal; 3.ª si el valor se alteró por uso o deterioro, el valor en el momento de la entrega. Para las entidades sin fines lucrativos del art. 2 de la Ley 49/2002 opera una presunción de deterioro total.

Artículo 79.Cuatro LIVA · Autoconsumo de servicios

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

En el autoconsumo de servicios la base es el coste de prestación, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

2.3. Operaciones entre partes vinculadas (art. 79.Cinco)

Artículo 79.Cinco LIVA · Operaciones vinculadas

Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

Cuando hay vinculación (relaciones de las enumeradas en el propio art. 79.Cinco: socio-sociedad, administradores, parentesco, grupo…), la contraprestación pactada se sustituye por el valor normal de mercado, pero solo cuando concurre alguno de los tres supuestos alternativos (a, b o c) que el precepto exige; el más habitual es el de la letra a): que el destinatario no tenga derecho a deducir íntegramente y la contraprestación pactada sea inferior a la de mercado. Es una regla antifraude: impide rebajar artificialmente la base entre partes con intereses comunes.

Cierran el art. 79 otras reglas: la entrega conjunta por precio único (proporción al valor de mercado de cada bien), la comisión de venta (contraprestación menos la comisión) y de compra (más la comisión), y las operaciones en moneda extranjera, que se convierten al tipo de cambio vendedor del Banco de España vigente al devengo.

3. Modificación de la base imponible (art. 80)

La base puede reducirse después de la operación (art. 80): por envases devueltos y descuentos posteriores (apartado Uno); cuando la operación queda sin efecto o se altera el precio (apartado Dos); por concurso del destinatario (apartado Tres); y por créditos incobrables (apartado Cuatro). Los dos últimos son los más minuciosos.

3.1. Créditos total o parcialmente incobrables (art. 80.Cuatro)

Artículo 80.Cuatro LIVA · Créditos total o parcialmente incobrables

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

La condición 1.ª admite un plazo reducido de seis meses para los empresarios cuyo volumen de operaciones del año anterior no haya excedido de 6.010.121,04 euros. Además, el crédito debe estar reflejado en los Libros Registro (2.ª); el destinatario debe ser empresario o profesional, o, si es consumidor final, la base ha de ser superior a 50 euros (3.ª); y el sujeto pasivo debe haber instado el cobro «mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel» (4.ª). La modificación se realiza en los seis meses siguientes a que el crédito sea incobrable (letra B).

3.2. Concurso del destinatario (art. 80.Tres)

Frente al cauce ordinario del impago, la declaración de concurso del destinatario abre una vía propia y un plazo más breve y exógeno.

Artículo 80.Tres LIVA · Modificación por declaración de concurso

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Dictado el auto de declaración de concurso después del devengo y con cuotas impagadas, la base puede reducirse, pero con un plazo perentorio: la modificación no puede efectuarse pasados dos meses desde el fin del plazo máximo del art. 21.1.5.º de la Ley Concursal. Si el concurso concluye por las causas del art. 176.1 (1.º, 4.º o 5.º) de la Ley Concursal, la base se revierte al alza mediante factura rectificativa.

3.3. Créditos excluidos y blindaje al alza (art. 80.Cinco)

No todo crédito impagado abre la modificación. El art. 80.Cinco recorta el mecanismo con una lista de créditos excluidos y dos reglas de exclusión por la condición del destinatario.

Artículo 80.Cinco LIVA · Créditos en los que no procede la modificación

Cinco. […] 1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Quedan, por tanto, excluidos de la modificación los créditos con garantía real (en la parte garantizada), los afianzados por entidades de crédito, SGR o seguro de crédito/caución (en la parte cubierta), los existentes entre partes vinculadas y los adeudados o afianzados por Entes públicos (con la salvedad de los incobrables del apartado Cuatro). Tampoco procede cuando el destinatario no está establecido en el TAI, Canarias, Ceuta o Melilla (salvo insolvencia declarada en otro Estado miembro bajo el Reglamento UE 2015/848).

4. Base imponible en las importaciones

Artículo 83.Uno LIVA · Base imponible. Regla general (importaciones)

Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

En la importación, la base parte del valor en aduana y le suma los gravámenes (salvo el propio IVA) y los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino en la Comunidad.

5. Los tipos impositivos (arts. 90 y 91)

Obtenida la base, la cuota resulta de aplicarle el tipo (base × tipo = cuota). El IVA español maneja un tipo general y dos reducidos, más un tipo cero para un supuesto concreto. El tipo aplicable es siempre el vigente en el momento del devengo.

Artículo 90.Uno y Dos LIVA · Tipo general

Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

El tipo general es el 21 %, que se aplica a toda operación salvo las que el art. 91 traslada al 10 %, al 4 % o al 0 %. El cuadro siguiente sintetiza los cuatro tipos y sus supuestos más frecuentes; el detalle del 10 % y del 4 % se desarrolla a continuación con literal en lo nuclear.

5.1. Tipo reducido del 10 % (art. 91.Uno)

El 10 % alcanza, entre otros, a los alimentos para nutrición humana o animal (excluidas las bebidas alcohólicas y los refrescos y zumos con azúcares o edulcorantes añadidos), las aguas, los productos farmacéuticos de uso directo, las viviendas (con un máximo de dos plazas de garaje y anexos transmitidos conjuntamente) y las flores y plantas ornamentales; y a servicios como el transporte de viajeros, la hostelería y restauración, la entrada a espectáculos culturales en vivo (museos, teatros, conciertos, festejos taurinos), los espectáculos deportivos de aficionado y las ejecuciones de obra de renovación y reparación en viviendas, que exigen tres requisitos.

Artículo 91.Uno.2.10.º LIVA · Obras de renovación y reparación en viviendas

10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. […]

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

5.2. Tipo superreducido del 4 % (art. 91.Dos)

El 4 % se reserva a bienes de primera necesidad y a unos pocos supuestos sociales tasados.

Artículo 91.Dos LIVA · Tipo del 4 por ciento

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: 1. […] 1.º Los siguientes productos: a) El pan común […] b) Las harinas panificables. c) […] leche […] d) Los quesos. e) Los huevos. f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales […] g) Los aceites de oliva. 2.º Los libros, periódicos y revistas […] 3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales. […] 6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública […] 7.º) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

Tributan al 4 %: los alimentos básicos enumerados (pan común, harinas panificables, leche, quesos, huevos, frutas y verduras naturales y aceites de oliva); los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad ni sean predominantemente vídeo o música; los medicamentos de uso humano (con sus formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales); los vehículos y sillas para personas con movilidad reducida y las prótesis e implantes para personas con discapacidad; las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública entregadas por sus promotores (con un máximo de dos plazas de garaje); y las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y demás anticonceptivos no medicinales.

5.3. Tipo del 0 % (art. 91.Cuatro)

Artículo 91.Cuatro LIVA · Tipo del 0 por ciento

Cuatro. Se aplicará el tipo del 0 por ciento a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que desarrollen […]

El tipo 0 % se aplica a las entregas de bienes hechas en concepto de donativos a las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002 (mecenazgo) destinadas a sus fines de interés general. No es una exención: la operación está sujeta y gravada, pero con cuota cero, lo que permite al donante deducir el IVA soportado en los bienes donados sin tener que repercutir cuota alguna.

Epígrafe 5 — Deducciones: requisitos subjetivos de la deducción y limitaciones del derecho a deducir

La deducción del IVA soportado es el corazón de la neutralidad del impuesto: el empresario resta de las cuotas devengadas las que ha soportado en sus compras, de modo que solo ingresa la diferencia. El derecho exige requisitos subjetivos, objetivos, formales y temporales, y conoce limitaciones y exclusiones.

1. Cuotas deducibles y requisitos subjetivos

Artículo 92.Dos LIVA · Cuotas deducibles

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

Solo deducen quienes son empresarios o profesionales y han iniciado la realización habitual de su actividad (art. 93.Uno); las cuotas anteriores al inicio se deducen conforme a los arts. 111 a 113. Y solo se deduce en la medida en que los bienes y servicios se afecten a operaciones que generan derecho (art. 94): las sujetas y no exentas, las exportaciones y exenciones plenas (arts. 21 a 25), y las realizadas fuera del territorio que darían derecho si se hubieran hecho en el interior.

2. Limitaciones del derecho a deducir

Artículo 95.Uno LIVA · Limitaciones del derecho a deducir

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

La afectación ha de ser directa y exclusiva. La Ley enumera bienes que no se entienden afectos (uso alternativo o simultáneo con fines privados, bienes no contabilizados…). Pero matiza la regla para los bienes de inversión, que pueden deducirse según su uso previsible, y establece una presunción específica para los vehículos.

Artículo 95.Tres LIVA · Bienes de inversión y vehículos (reglas 1.ª y 2.ª)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

Esa presunción del 50 % para los turismos sube al 100 % para los vehículos de la lista del art. 95.Tres: mixtos de transporte de mercancías, transporte de viajeros, autoescuelas, fabricantes en pruebas, agentes comerciales y servicios de vigilancia. La misma regla se extiende a accesorios, combustibles, peajes y reparación de esos vehículos (art. 95.Cuatro).

3. Exclusiones, requisitos formales y temporales

El art. 96 excluye de toda deducción —en ninguna proporción— las cuotas de joyas; alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios recreativos; atenciones a clientes, asalariados o terceros; y los servicios de desplazamiento, hostelería y restauración, salvo que su importe sea gasto fiscalmente deducible en IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades. Formalmente (art. 97), solo deduce quien posea la factura original (o el documento de la liquidación, en importaciones; o la factura/justificante contable, en la inversión del sujeto pasivo). El derecho nace con el devengo de las cuotas deducibles (art. 98).

Artículo 99.Tres LIVA · Ejercicio del derecho a la deducción

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

El derecho se ejercita en un plazo de cuatro años desde su nacimiento (art. 99); si el exceso de deducciones supera las cuotas devengadas, se compensa en las declaraciones siguientes (también con el límite de cuatro años) o se solicita su devolución. Y caduca a los cuatro años si no se ejercitó (art. 100).

Epígrafe 6 — Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

Cuando un mismo sujeto pasivo desarrolla actividades de naturaleza distinta y con regímenes de deducción muy dispares, la Ley le obliga a separar el cálculo: cada sector diferenciado lleva su propio régimen de deducciones.

Artículo 101.Uno LIVA · Régimen de deducciones en sectores diferenciados

Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Hay sectores diferenciados, en esencia, cuando las actividades tienen grupos distintos en la CNAE y sus porcentajes de deducción (prorrata) difieren en más de 50 puntos porcentuales, y también, en todo caso, las actividades acogidas a ciertos regímenes especiales (simplificado, agricultura, oro de inversión, recargo de equivalencia), el arrendamiento financiero y las cesiones de créditos. Para los bienes y servicios usados en común, se aplica la prorrata general.

Artículo 101.Dos LIVA · Régimen de deducción común

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra a’) de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

Epígrafe 7 — Regla de prorrata

Cuando el sujeto pasivo realiza a la vez operaciones que dan derecho a deducir y operaciones que no lo dan (p. ej., exentas sin derecho a deducción), no puede deducir todo el IVA soportado: entra en juego la regla de prorrata.

1. Clases de prorrata

Artículo 103 LIVA · Clases de prorrata y criterios de aplicación

Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

2. Prorrata general

Artículo 104.Dos LIVA · Cálculo del porcentaje de prorrata general

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata general es el cociente entre las operaciones con derecho a deducir y el total de operaciones, expresado en porcentaje. Un detalle constante: el resultado se redondea siempre al alza.

Artículo 104.Dos LIVA · Redondeo

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

El porcentaje provisional de cada año es el definitivo del año anterior; en la última autoliquidación del año se calcula la prorrata definitiva y se regulariza lo deducido provisionalmente (art. 105).

3. Prorrata especial

En la prorrata especial (art. 106) no se aplica un porcentaje único: el IVA soportado en bienes usados solo en operaciones con derecho se deduce íntegramente; el soportado en bienes usados solo en operaciones sin derecho no se deduce; y el de los bienes de uso mixto se deduce aplicando la prorrata general. Es más precisa que la general, y por eso la Ley la impone cuando la general se desvía demasiado.

Epígrafe 8 — Regularización de deducciones por bienes de inversión

La deducción del IVA de un bien de inversión se hace en el año de compra según la prorrata de ese año; pero el bien se usa durante varios años, en los que la prorrata puede variar. Para ajustar la deducción a ese uso plurianual, la Ley ordena regularizar.

1. Concepto de bien de inversión y período de regularización

Artículo 108 LIVA · Concepto de bienes de inversión

Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

No son bienes de inversión los accesorios y piezas de recambio, los envases y embalajes, la ropa de trabajo ni —y este dato es trampa— los bienes de escaso valor.

Artículo 108.Dos.5.º LIVA · Exclusión por valor

5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.

Artículo 107.Uno LIVA · Regularización de deducciones por bienes de inversión

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

El período de regularización es de cuatro años naturales siguientes a la adquisición (cinco años en total con el de compra), que se amplían a nueve años siguientes (diez en total) para terrenos y edificaciones (art. 107.Tres). Y solo se regulariza si la prorrata definitiva de un año difiere de la del año de la compra en más de diez puntos.

2. Procedimiento

Artículo 109 LIVA · Procedimiento para practicar la regularización

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.

3. Entrega del bien durante el período de regularización

Si el bien de inversión se transmite antes de que termine el período de regularización, se hace una regularización única por los años que falten (art. 110): si la entrega está sujeta y no exenta, se considera que el bien se afectó al 100 % a operaciones con derecho durante esos años (con el tope de la cuota devengada por la venta); si la entrega es exenta o no sujeta, se considera afectado al 0 %.

Epígrafe 9 — Devoluciones

Cuando el IVA soportado deducible supera al devengado, el sujeto pasivo acumula un saldo a su favor. La regla general es compensarlo con autoliquidaciones futuras; pero al cierre del año (o, en ciertos casos, antes) puede pedir su devolución.

1. Régimen general de devolución

Artículo 115 LIVA · Supuestos generales de devolución

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

La devolución general se pide en la última autoliquidación del año, sobre el saldo a favor existente a 31 de diciembre. La Administración dispone de seis meses para practicar liquidación provisional; transcurrido el plazo por causa a ella imputable, abona el interés de demora de oficio, sin necesidad de reclamación.

2. Devolución mensual y devoluciones a no establecidos

Existe la opción de solicitar la devolución del saldo a favor al fin de cada período de liquidación (art. 116): quien la ejerce pasa a tener período de liquidación mensual, con independencia de su volumen de operaciones, e ingresa en el registro de devolución mensual (REDEME), cuyas condiciones (solicitud en noviembre, presentación mensual y electrónica) fija el art. 30 del RIVA.

Artículo 116.Uno LIVA · Solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación

Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

La Ley regula además la devolución a exportadores en régimen de viajeros (art. 117), la posibilidad de exigir garantías (art. 118) y dos regímenes para empresarios no establecidos en el territorio: los establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119), que solicitan por el portal electrónico de su Estado, y los no establecidos en la Comunidad (art. 119 bis), que deben nombrar un representante residente y acreditar reciprocidad de trato, salvo para ciertos suministros y los servicios de ferias y congresos.